Постанова

від 16.04.2024 по справі 826/12239/14

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 квітня 2024 року

м. Київ

справа №826/12239/14

адміністративне провадження № К/9901/49781/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Олендера І.Я.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві на постанову Київського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Бабенка К.А., суддів Кузьменка В.В., Степанюка А.Г. від 03 квітня 2018 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій,

В С Т А Н О В И В:

У серпні 2014 року фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП) звернулась до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві (правонаступник - Державна податкова інспекція у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві; далі - відповідач, контролюючий орган), в якому просила визнати протиправними та скасувати: податкові повідомлення-рішення від 31 березня 2014 року №00002517.01, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) на 69862,32 грн., з яких 55889,86 грн. - за основним платежем та 13972,46 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями, №00002617.2, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 22311,36 грн., з яких 14874,26 грн. - за основним платежем та 7437,12 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; вимогу від 12 травня 2014 року №Ф -4 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - ЄСВ) у розмірі 62616,58 грн.; рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно ненарахованого ЄСВ від 12 травня 2014 року, яким до ФОП застосовано штрафні санкції в розмірі 3130,83 грн.

Суди встановили, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2014 року, про що складено акт від 17 березня 2014 року №646/26-55-17-01/3154319403, в якому контролюючий орган вказав на порушення позивачем вимог: пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до заниження ПДФО за 2012 - 2013 роки у сумі 86913,25 грн.; пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету за 2012 - 2013 роки, у сумі 14874,26 грн.; підпункту 1 пункту 1 статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року №2464-VI (далі - Закон №2464-VI), внаслідок чого занижено ЄСВ за 2012 - 2013 роки у сумі 62616,58 грн.; підпунктів 1, 2, 4 пункту 2 статті 6 Закону №2464-VI, оскільки ФОП не сплачено ЄСВ на загальну суму 12444,71 грн.

Така позиція контролюючого органу у акті перевірки обґрунтована тим, що ФОП, перебуваючи на загальній системі оподаткування, у 2012-2013 роках сформувала податкові вигоди (витрати та податковий кредит) без достатніх на те правових підстав, адже певні платежі не були пов`язані безпосередньо із здійсненням господарської діяльності позивача; операції із придбання ФОП товарів (робіт, послуг) не підтверджуються документально, що мотивовано отриманою податковою інформацією, у тому числі у вигляді актів про неможливість проведення зустрічних звірок контрагентів; також встановлено несвоєчасне нарахування та сплату ЄСВ.

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято оспорювані податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимогу про сплату боргу.

Справа розглядалась судами неодноразово й при первинному її розгляді суди першої та апеляційної інстанцій дійшли протилежних висновків щодо обґрунтованості позовних вимог.

Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 13 липня 2016 року, направляючи справу на новий розгляд, вказав на передчасність висновків судів попередніх інстанцій, адже останні не навели відповідних мотивів, з посиланням на конкретні обставини, які підтверджують або спростовують реальність здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентами, а відтак і обґрунтованість формування ФОП показників податкового обліку за наслідками останніх.

За результатами повторного судового розгляду постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 жовтня 2017 року у задоволенні позову ФОП відмовлено.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що реальність операцій між позивачем та ТОВ «Маркет-Інвест», ТОВ «Спец Пром Лайн», ТОВ «Перітус Альянс», ТОВ «Будівельний дім «Асторіон», ТОВ «Мейденгрін», ФОП ОСОБА_2 по поставці товарно-матеріальних цінностей (робіт, послуг) є сумнівною та не підтверджується належними й допустимими доказами, які повинні супроводжувати фактичне виконання такого роду відносин. Посилався на відсутність доказів здійснення позивачем оплати товарів (робіт, послуг), поставка яких передбачалася умовами договорів. Відтак, за висновком суду, операції між позивачем та вказаними контрагентами не створюють наслідків для податкового обліку й у ФОП відсутні підстави для формування витрат та податкового кредиту з ПДВ, внаслідок чого погодився із доводами контролюючого органу про заниження ФОП відповідної суми зобов`язань зі сплати ПДФО, ПДВ та ЄСВ.

Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 03 квітня 2018 року скасував постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 жовтня 2017 року та прийняв нове рішення, яким позов задовольнив повністю; визнав протиправними та скасував оскаржувані податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимогу про сплату боргу.

Апеляційний суд своє рішення обґрунтував тим, що матеріали справи містять документи, які є достатніми для визначення реальності господарських операцій між позивачем та ТОВ «Маркет-Інвест», ТОВ «Спец Пром Лайн», ТОВ «Перітус Альянс», ТОВ «Будівельний дім «Асторіон», ТОВ «Мейденгрін», ФОП ОСОБА_2 , використання придбаних товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності ФОП та здійснення їх оплати, надавши, при цьому, оцінку актам про неможливість проведення зустрічних звірок контрагентів, визнавши їх такими, що не є беззаперечними доказами відсутності руху активів у процесі здійснення господарських операцій між позивачем та вказаними суб`єктами господарювання. Відтак, вказав на безпідставність тверджень контролюючого органу про заниження ФОП відповідної суми зобов`язань зі сплати ПДФО, ПДВ, ЄСВ внаслідок невизнання згаданих витрат.

Не погоджуючись з вказаним рішенням суду апеляційної інстанції, контролюючий орган подав до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій просить його скасувати та залишити в силі постанову суду першої інстанції.

В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків апеляційного суду та прийняття ним рішення за неправильного застосування норм матеріального права та з порушенням процесуальних норм, посилаючись на обставини, з яких виходив суд першої інстанції при прийнятті рішення.

ФОП у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції, яке просить залишити без змін, - обґрунтованим та законним.

Відповідно до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.

Відповідно до частини другої статті 3 ГК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями.

Підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (статті 42 ГК України).

Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначено статтею 177 ПК України.

Згідно з пунктом 177.2 вказаної статті Кодексу (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Відповідно до пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належали документально підтверджені витрати, що включалися до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.

Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 визначав витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

За змістом пункту 138.1 статті 138 ПК України (у згаданій вище редакції) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

За змістом пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Порядок формування податкового кредиту як юридичними особами, так і фізичними особами, зареєстрованих платками ПДВ, врегульований нормами статті 198 ПК України.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Як визначено підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що у період, який перевірявся, ФОП перебувала на загальній системі оподаткування та була платником ПДВ. Основними видами діяльності позивача, зокрема, є торгівля запчастинами та обладнанням для промисловості.

Встановлені порушення, які оспорюються контролюючим органом, стосуються взаємовідносин ФОП з: ТОВ «Маркет-Інвест», ТОВ «Спец Пром Лайн», ТОВ «Мейденгрін» як постачальниками товарно-матеріальних цінностей (запчастин та обладнання) на користь позивача за договорами поставки відповідно від 01 грудня 2012 року №127, від 01 квітня 2013 року №11 та від 01 серпня 2013 року №4; ТОВ «Перітус Альянс» як перевізником за договором про надання транспортних послуг від 01 липня 2013 року №1; ТОВ «Будівельний дім «Асторіон» як виконавцем за договором про надання аудиторських послуг від 01 грудня 2012 року №12; ФОП ОСОБА_2 як виконавцем за договором транспортного та транспортно-експедиційного обслуговування від 04 січня 2012 року №1.

За висновком суду апеляційної інстанції операції по придбанню позивачем у вказаних суб`єктів господарювання товарно-матеріальних цінностей та послуг (робіт), за якими сформовані відповідні суми витрат, підтверджуються всіма необхідними документами (рахунками-фактурами, видатковими, товарно-транспортним накладними, актами здачі-приймання робіт (надання послуг), рахунком щодо вартості наданих аудиторських послуг) й такі оформлені у відповідності із вимогами Закону №996-XIV, тобто є первинними документами у розумінні цього Закону.

Контрагентами виписано на адресу позивача податкові накладні, на підставі яких ФОП включено відповідні суми податку до податкового кредиту.

Оцінюючи податкові наслідки спірних господарських операцій між позивачем та вказаними вище контрагентами, апеляційний суд визнав, що наявні первинні документи дають можливість визначитися із суттю, змістом та обсягом господарських операцій, ідентифікувати їх учасників, перевірити правильність відображення операцій в податковому обліку, тобто такі у повній мірі підтверджують фактичне виконання сторонами умов договорів, реальне здійснення спірних господарських операцій, обумовлених ними. Дефектів у правовому статусі позивача або його контрагентів, за результатами діяльності з якими ФОП сформовано показники податкової звітності, або ж недоліків у оформленні первинних документів судом не виявлено.

При цьому визнав апеляційний суд й неприйнятними доводи контролюючого органу та суду першої інстанції про відсутність доказів здійснення розрахунків за наслідками розглядуваних відносин, адже до матеріалів справи позивачем залучено банківські виписки щодо підтвердження оплати за отримані товари (роботи, послуги).

Також суд апеляційної інстанції виходив з того, що висновки відповідача про порушення позивачем законодавства ґрунтуються виключно на актах від 17 травня 2013 року №1006/22.5-15/37955051 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Будівельний дім «Асторіон» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість за період з 01 травня 2012 року по 30 квітня 2013 року», від 27 лютого 2013 року №745/22-8/37813549 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Маркет-Інвест» щодо підтвердження господарських відносин з платниками податків за період з 01 вересня 2012 року по 31 січня 2013 року», від 06 грудня 2013 року №2835/26-55-22-08/37813549 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Маркет-Інвест» щодо підтвердження господарських відносин з платниками податків за період з 01 лютого 2013 року по 30 червня 2013 року», від 25 липня 2013 року №516/26-55-22-01 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Спец Пром Лайн» щодо підтвердження господарських відносин з платниками податків за період з 01 квітня 2013 року по 30 квітня 2013 року», від 22 серпня 2013 року №874/26-55-22-01 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Спец Пром Лайн» щодо підтвердження господарських відносин з платниками податків за період з 01 травня 2013 року по 31 травня 2013 року», що, як визнав суд, не є достатнім для об`єктивного встановлення дійсних обставин; при неможливості звірки не можуть формуватися висновки за аналогією акту документальної перевірки, яка проводиться у тому числі й на підставі первинних документів, що використовуються в бухгалтерському та податковому обліку, а тому твердження контролюючого органу не свідчать про нездійснення господарських операцій та про порушення ФОП податкового законодавства.

Відтак, обґрунтовуючи свою позицію, апеляційний суд виходив з того, що контролюючий орган не встановив та не довів, що здійснені позивачем платежі не можуть враховуватись при визначенні об`єкту оподаткування та зменшувати загальний оподаткований дохід, не надають право на включення сплачених сум ПДВ до податкового кредиту, що, як наслідок, виключає підстави для висновку про заниження ФОП суми оподатковуваного доходу у 2012 - 2013 роках (завищення суми податкового кредиту) та збільшення їй відповідних зобов`язань у зв`язку із цим зі сплати ПДФО, ПДВ й ЄСВ.

Доводи ж касаційної скарги не спростовують наведених мотивів, покладених апеляційний судом в основу оскаржуваного рішення, дублюють аргументи суду першої інстанції, правова оцінка яким була надана при перегляді його рішення в апеляційному порядку. Відповідач на обґрунтування своїх вимог не зазначив, у чому саме полягає неправильне застосування норм матеріального права (неправильно розтлумачено закон або застосовано закон, який не підлягав застосуванню, або не застосовано закон, який підлягав застосуванню) чи порушення норм процесуального права судом апеляційної інстанції, що призвело до постановлення незаконного судового рішення.

В обсязі установлених у цій справі фактичних обставин, описаних вище, з огляду на доводи скаржника, які по суті зводяться лише до їх переоцінки, підстави стверджувати про прийняття судом апеляційної інстанції рішення за неправильного застосування норм матеріального права відсутні. При цьому Верховний Суд не вбачає підстав для перегляду рішення суду апеляційної інстанції безвідносно до доводів скаржника.

За правилами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві залишити без задоволення, а постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 03 квітня 2018 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

СуддіС.С. Пасічник І.А. Васильєва І.Я.Олендер