Постанова

від 17.04.2024 по справі 480/9745/23

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 квітня 2024 р. Справа № 480/9745/23Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: П`янової Я.В.,

Суддів: Присяжнюк О.В. , Русанової В.Б. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 01.12.2023, головуючий суддя І інстанції: Н.В. Савицька, м. Суми, повний текст складено 01.12.23 у справі № 480/9745/23

за позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Сумській області

про визнання протиправними та скасування рішень,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі за текстом також - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Сумського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Сумській області (далі та текстом також - відповідач, ГУ ДПС у Сумській області), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:

- від 12.05.2023 за № 307418282404, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 198 922,03 грн;

- від 12.05.2023 за № 307218282404, яким застосовано штраф 3 400 грн за те, що ФОП ОСОБА_1 не склав та не зареєстрував податкові накладні на загальну суму 198922 грн, в т.ч. за січень 2023 року в сумі 198922 грн;

- від 12.05.2023 за № 307618282404, яким застосовано штраф 3 400 грн за те, що ФОП ОСОБА_1 не склав та не зареєстрував в ЄРПН податкову накладну на операцію, що оподатковується за нульовою ставкою у липні 2021 року на суму 92 166,06 грн;

- від 12.05.2023 за № 307318282404, яким застосовано штраф загальною сумою 2 040 грн за затримку реєстрації в ЄРПН податкових накладних за операціями з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість на суму 1 538 607, 73 грн та на суму 337 674, 53 грн.

Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 01 грудня 2023 року адміністративний позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 12.05.2023 за № 307418282404, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 198 922,03 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 12.05.2023 за № 307218282404.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 12.05.2023 за № 307618282404.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 12.05.2023 за № 307318282404.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 суму судового збору у розмірі 2077,62 грн.

Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС у Сумській області оскаржило його в апеляційному порядку, оскільки вважає, що рішення ухвалене з порушенням норм матеріального права, з викладенням висновків, які не відповідають обставинам справи.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач наводить обставини справи шляхом відтворення частини акта перевірки та норми права, покладені в основу прийняття спірних податкових повідомлень - рішень, доводить, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті з дотриманням норм податкового законодавства. Акцентує увагу суду апеляційної інстанції на тому, що судом першої інстанції не взято до уваги те, що Законом України від 12.05.2022 за № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (далі - Закон № 2260-ІХ), який набрав чинності з 27.05.2022, внесені зміни до п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України щодо незастосування вимог законодавства стосовно мораторію застосування штрафних (фінансових) санкцій на період дії карантину. Тобто з дня набрання чинності Законом № 2260-ІХ положення п. 52 і підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, якими було встановлено заборону застосування штрафних санкцій за порушення податкового законодавства під час дії карантину, не актуальне.

За результатами апеляційного розгляду ГУ ДПС у Сумській області просить скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Від позивача на адресу суду надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому він зазначає, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи, рішення ухвалене з додержанням норм матеріального та процесуального права. Вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, а тому апеляційну скаргу просить залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Відповідно до пункту третього частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України) суд апеляційної інстанції розглядає справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що відповідно до Наказу Головного управління ДПС у Сумській області від 16.03.2023 за № 375-кп (а.с. 29), у зв`язку з тим, що фізичною особою-підприємцем подано податкові декларації з податку на додану вартість з від`ємним значенням, яке становить більше 100 тис. гривень, проведено документальну позапланову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з податку на додану вартість за січень 2023 року, яке визначається з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах.

Перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні у Деклараціях від`ємного значення з ПДВ за січень 2023 року, яке визначається з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, встановлено порушення:

- п. 185.1 ст. 185, п. 188.1 ст. 188, п. 198.5 ст. 198, п. 200.1, п. 200.2, п. 200.4 ст. 200 ПК України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (ряд. 21 декларації), на загальну суму 198922 грн, у т.ч. за січень 2023 року у сумі 198922 грн;

- п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188 ПК України в результаті заниження обсягів постачання з операцій, що оподатковуються за нульовою ставкою, за липень 2021 року та січень 2023 року;

- п. 120-1.1, п. 120-1.2 ст. 120-1, п. 201.10 ст. 201 гл. 2 р. V ПК України, внаслідок відсутності реєстрації податкових накладних протягом граничного строку, передбаченого ПКУ та порушення строків реєстрації податкових накладних, що призвело до нарахування штрафних санкцій.

У подальшому, за результатами документальної позапланової виїзної перевірки складено та вручено акт, який зареєстровано в Головному управлінні ДПС у Сумській області від 07.04.2023 за № 2202/18-28-24-04/2247704616/75 (а.с. 37-65), та на підставі якого винесені податкові повідомлення-рішення (т. 1 а.с. 75-78):

- від 12.05.2023 за № 307418282404, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 198 922,03 грн;

- від 12.05.2023 за № 307218282404, яким застосовано штраф 3 400 грн за те, що ФОП ОСОБА_1 не склав та не зареєстрував податкові накладні на загальну суму 198 922 грн, в т.ч. за січень 2023 року в сумі 198 922 грн;

- від 12.05.2023 за № 307618282404, яким застосовано штраф 3 400 грн за те, що ФОП ОСОБА_1 не склав та не зареєстрував в ЄРПН податкову накладну на операцію, що оподатковується за нульовою ставкою у липні 2021 року на суму 92 166,06 грн;

- від 12.05.2023 за № 307318282404, яким застосовано штраф 2 040 грн за затримку реєстрації в ЄРПН податкових накладних за операціями з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість на суму 1 538 607,73 грн та на суму 337 674,53 грн.

02.05.2023 ФОП ОСОБА_1 надані до ГУ ДПС у Сумській області заперечення до акта про результати документальної позапланової виїзної перевірки від 07.04.2023 за № 2202/18-28-24-04/2247704616/75 (а.с. 66-72), на які відповідачем листом № 022/12/18-26-24-04-05 від 10.05.2023 надана відповідь про залишення без змін висновків перевірки, викладених в акті (а.с. 73, 74).

З урахуванням положень ст. 56 Податкового кодексу України та п. 1 розділу III Порядку оформлення і подання скарг платниками податків та їх розгляду контролюючими органами, затвердженого Наказом МФУ від 21.10.2015 за № 916, позивач подав до Державної податкової служби України скаргу № 2 від 01.06.2023 на зазначені податкові повідомлення-рішення відповідача, у якій просив їх скасувати (т. 1 а.с. 79-85).

Рішенням ДПС про результати розгляду скарги від 28.07.2023 за № 20619/6/99.00-06-01-03.06 оскаржувані податкові повідомлення-рішення залишено без змін (т. 1 а.с. 86-88).

ФОП ОСОБА_1 , не погоджуючись із прийнятими податковими повідомленнями - рішеннями, звернувся до суду із позовом у цій справі.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, ураховуючи встановлені у справі обставини, дійшов висновку про те, що при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень -рішень Головне управління ДПС у Сумській області діяло всупереч встановленому законом порядку, необґрунтовано, упереджено, без з`ясування необхідних обставин, що мали значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів позивача і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, чим порушило законні інтереси платника податків.

Надаючи оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Положеннями п. 1.1 ст. 1 Податкового кодексу України (далі - ПК України) передбачено, що Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Розділ V Податкового кодексу України визначає платників податку на додану вартість, об`єкт оподаткування, дату виникнення податкових зобов`язань, порядок визначення бази оподаткування, розміри ставок податку, порядок визначення суми податку та строки проведення розрахунків тощо.

Відповідно до п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

За приписами п. 188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Разом з цим база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Згідно з п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

За приписами п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше; дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до ст. 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених пп. 196.1.7 п. 196.1 ст. 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до ст. 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених п. 189.9 ст. 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Відповідно до вимог п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Згідно з п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.

Відповідно до п. 5 Розділу ІІІ "Розрахунки за звітний період" Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 за № 21, якщо в результаті розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов`язань і податкового кредиту отримано від`ємне значення, то заповнюється рядок 19. При від`ємному значенні суми податку на додану вартість, розрахованої інвестором (оператором) за угодою про розподіл продукції, така сума підлягає відшкодуванню інвестору (оператору) в порядку та строки, передбачені угодою про розподіл продукції, затвердженою Кабінетом Міністрів України. При цьому інвестор (оператор) має право на автоматичне бюджетне відшкодування такої суми в повному обсязі. Сума від`ємного значення поточного звітного (податкового) періоду та від`ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 19 + рядок 21), відображається у рядку 22. Зараховується у зменшення суми податкового боргу, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до Кодексу) (відображається у рядку 20.1). Підлягає бюджетному відшкодуванню (відображається у рядку 20.2): на рахунок платника у банку (відображається у рядку 20.2.1) та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України (відображається у рядку 20.2.2).

Платники податку, які відповідно до статті 200 розділу V Кодексу мають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та додають до декларації (ДЗ) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).

Розрахунок суми бюджетного відшкодування здійснюється в межах суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, за вирахуванням від`ємного значення поточного звітного (податкового) періоду, зарахованого у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість.

Значення рядка 3 таблиці 1 (ДЗ) (додаток 3) переноситься до рядка 20.2 декларації; зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. При заповненні рядка 20.2 обов`язковим є подання (ДЗ) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4). Залишок від`ємного значення після вирахування суми податкового боргу та суми бюджетного відшкодування (рядок 20 - рядок 20.1 - рядок 20.2) відображається у рядку 20.3.

Із акту від 07.04.2023 за № 2202/18-28-24-04/2247704616/75 вбачається, що об`єктом дослідження документальної позапланової перевірки, здійсненої відповідачем, зокрема є податкова декларація з ПДВ за січень 2023 року, де позивач зазначив у рядку 19 від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та сумою податкового кредиту у сумі 301464 грн.

Водночас за висновками акта перевірки ФОП ОСОБА_1 не підтверджено використання у господарській діяльності ТМЦ на суму 994610,10 грн, ПДВ в сумі 198922, зазначені ТМЦ відсутні на залишках станом на 31.01.2023 на суму 994610,10 грн, ПДВ в сумі 198922 не включений до податкових зобов`язань з ПДВ, з огляду на що контролюючий орган дійшов висновку, що у зв`язку з непідтвердженням використання у господарській діяльності ТМЦ та відсутності їх на залишках, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання відповідно до п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, проте податкове зобов`язання з податку на додану вартість не нараховувалося.

Так, з матеріалів справи вбачається, що для проведення перевірки позивачем були надані документи за господарськими операціям відповідно до Переліку документів, переданих для документальної перевірки (а.с. 33-36).

За результатом Перевірки зроблено висновок, що товарно-матеріальні цінності, такі як двигуни, заготовки, підшипники, болти, гайки, прокладки, ущільнення, тощо на суму 994 610,15 грн, в т.ч. ПДВ 198 922,03 грн, ФОП ОСОБА_1 оплачував та придбавав, але не використовував у своїй господарській діяльності, при цьому на залишках ці ТМЦ відсутні.

У Додатку 2 до Акту перевірки наведений перелік придбаних ТМЦ на суму 994610,15 грн, в т.ч. ПДВ 198 922,03 грн, які, на думку ГУ ДПС, не використані у господарській діяльності та станом на 31.01.2023 відсутні на залишках.

За таких обставин ГУ ДПС дійшло висновку, що ПДВ 198 922, 03 грн у вартості цих товарів не може бути віднесений до податкового кредиту, тому від`ємне значення суми податку на додану вартість завищене та підлягає зменшенню, з огляду на що контролюючий орган виніс податкове повідомлення-рішення від 12.05.2023 за № 307418282404, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 198 922,03 грн

Окрім цього, за результатами такого висновку у платника податку, на думку відповідача, з`являється обов`язок складання та реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну на суму 994 610,15 грн, в т.ч. ПДВ 198 922,03 грн. Саме через невиконання цього обов`язку ГУ ДПС винесено ППР від 12.05.2023 за № 307218282404, яким застосовано штраф 3 400 грн за те, що платник податків не склав та не зареєстрував податкові накладні на загальну суму 198922,03 грн, в т.ч. за січень 2023 в сумі 198922,03 грн.

З матеріалів справи судом установлено, що у запереченнях до акта перевірки платником податку надавалася роз`яснення за кожною позицією Переліку з додаванням підтверджуючих первинних бухгалтерських документів.

У відповіді на заперечення відповідачем взято до уваги лише пояснення щодо ТМЦ за господарськими операціями з ФОП ОСОБА_2 (рнокпп НОМЕР_1 ), ТОВ «ТЕХНОЛОГ» (код ЄДРПОУ 23633713), ТОВ «ВП ПРОМАГРО» ( код ЄДРПОУ 41958886), ДП «Сумський облавтодор» ДАК «Автомобільні дороги України» ( код ЄДРПОУ 31931024).

Докази платника податків про використання ТМЦ у господарських взаємовідносинах з названими контрагентами до уваги не прийняті через відсутність у підтвердження «креслень, специфікацій схем збірки».

Погоджуючись з висновками суду першої інстанції про те, що такі документи не є первинними документами бухгалтерського обліку, тому їх ненадання не може ставити під сумнів проведення господарської операції, колегія суддів зазначає таке.

Положеннями ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (в редакції, чинній на час вчинення господарських операцій) визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

Згідно з ч. 1, 2 ст. 9 вказаного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (ч. 1). Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відповідно підпункту 14.1.36 пункту 14.1 ст.14 ПК України під господарською діяльністю розуміється діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Під час проведення перевірки відповідач, дослідивши всі платіжні документи не ставить під сумнів оплату ТМЦ, зазначених у Переліку, яка саме і надає платнику податків право на формування податкового кредиту.

У той же час, через невикористання ТМЦ у підприємницькій діяльності та відсутність їх на залишках ФОП ОСОБА_1 відповідач дійшов висновку про завищення податкового кредиту.

Проте позивачем надано суду докази використання ТМЦ, зазначених у Переліку у господарській діяльності.

Так, ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець 19.11.2001 за видами діяльності: оптова торгівля іншими машинами й устаткуванням (код 46.69), ремонт і технічне обслуговування машин і устатковання промислового призначення (код 33.12) та інші.

Як зазначає позивач, у межах своєї діяльності він укладає з іншими суб`єктами господарської діяльності договори купівлі-продажу, у тому числі зовнішньоекономічні, для виконання яких купує або замовляє виготовлення, збірку, комплектацію виробничого обладнання, вузлів, запчастин до нього.

З приводу посилання відповідача на те, що акти виконаних робіт (надання послуг) та акти прийманні-передачі ТМЦ у переробку не були надані при проведенні перевірки, то колегія суддів зауважує, що вказані документи надавалися позивачем разом із запереченнями до акта про результати документальної позапланової виїзної перевірки від 07.04.2023 за № 2202/18-28-24-04/2247704616/75 і безпідставно, у порушення вимог п. 86.7. ст. 86 Податкового кодексу України, не були враховані відповідачем при прийнятті спірних ППР.

У наданих контролюючому органу поясненнях (пункт 10) позивачем спростовано твердження відповідача про те, що використання товарів придбаних у звітному періоді для підприємницької діяльності не здійснювалось, яке підтверджується наданими суду доказами.

Крім того, Перелік містить помилки, зроблені відповідачем при зазначенні кількості ТМЦ, їх вартості та відповідно суми ПДВ, що призводить до неправильно розрахованої суми зменшення від`ємного значення.

Відтак колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що роз`ясненнями за кожною позицією Переліку у позовній заяві та наданням суду позивачем належних доказів, останнім доведено факт використання ТМЦ на суму на суму 994 610,15 грн, в т.ч. ПДВ 198 922,03 грн, у господарській діяльності ФОП ОСОБА_1 та відсутність залишків, а також правомірне нарахування податкового кредиту за вартістю цих ТМЦ.

За встановлених обставин висновок суду першої інстанції про те, що податкове повідомлення-рішення від 12.05.2023 за № 307418282404, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 198 922,03 грн, та податкове повідомлення-рішення № 307218282404, яким застосовано штраф 3400 грн за те, що позивач не склав та не зареєстрував податкові накладні на загальну суму 198922,03 грн, в т.ч. за січень 2023 року в сумі 198922 грн, є протиправними та підлягають скасуванню, є обґрунтованим і законним.

Доводи апеляційної скарги не спростовують правильності висновків, якими мотивоване рішення суду першої інстанції в цій частині.

Разом з цим щодо податкового повідомлення-рішення від 12.05.2023 за № 307618282404, яким до платника податків застосовано штраф 3 400 грн за нескладення та нереєстрацію в ЄРПН податкової накладної за господарською операцією, що оподатковується за нульовою ставкою у липні 2021 року на суму 92 166,06 грн, а також щодо податкового повідомлення-рішення від 12.05.2023 за № 307318282404, яким до позивача застосовано штраф 2 040 грн за затримку реєстрації в ЄРПН податкових накладних за операціями з постачання товарів / послуг, що звільнені від оподаткування податком на додану вартість на суму 1 538 607, 73 грн та на суму 337 674, 53 грн, колегія суддів зазначає таке.

На виконання п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до пп. 14.1.60 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України ЄРПН є реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, що ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Положеннями п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України визначено, що під час здійснення операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01.07.2017 у ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, що надсилається протягом операційного дня. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 до останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Пунктом 5 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 за № 1246 (далі - Порядок № 1246) передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до ЄРПН у разі дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктами 200-1.3, 200-1.9 статті 200-1 та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, а також з урахуванням Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Згідно з пунктами 12-15 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України "Про електронні довірчі послуги", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

За результатами перевірок, визначених пунктом 12 Порядку № 1246, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС. У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.

Відповідно до п. 11 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідних положень" Податкового кодексу України з 01.02.2015 реєстрації у ЄРПН підлягають всі податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних (у тому числі які не надаються покупцю, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування) незалежно від розміру податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.

У разі порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН застосовуються штрафні санкції згідно з Податковим кодексом України.

Положеннями пункту 120-1.1 Податкового кодексу України передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної у ЄРПН (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 % суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 % суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 % суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 % суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 % суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 366 календарних днів.

Згідно з абзацом четвертим пункту 120-1.2 статті 120-1 ПУ України у разі відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, та/або податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.

Так, перевіркою правомірності нарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість встановлено порушення п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188 ПК України в результаті заниження обсягів постачання з операцій, що оподатковуються за нульовою ставкою за липень 2021 року на суму 92 166,06 грн, за січень 2023 р. на суму 1 876 282,26 грн, що підтверджується: ВМД UA805020/2021/003206, дата дозволу від 28.07.2021, на суму 92166,06 грн; ВМД UА805020000150UI, дата дозволу від 10.01.2023, на суму 1538607,73 грн; ВМД UA805020000151U0, дата дозволу від 10.01.2023, на суму 337674,53 грн.

Перевіркою встановлено, що у порушення п. 201.10 ст. 201 ПК України податкова накладна на реалізацію товарно-матеріальних цінностей на експорт за липень 2021 року зареєстрована не була та податкові накладні на реалізацію товарно-матеріальних цінностей на експорт за січень 2023 року були зареєстровані несвоєчасно, а саме 27.03.2023.

Обґрунтовуючи суду наявність підстав для визнання протиправними та скасування вказаних вище податкових-повідомлень рішень, позивач зауважує, що, по-перше, відповідачем була проведена документальна позапланова перевірка, а своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних є предметом камеральної перевірки відповідно п. 75.1.1 ст. 75 ПК України, а тому вважає, що рішення контролюючого органу, якими накладено штрафи за те, що платник податків не склав та не зареєстрував чи затримав реєстрацію податкових накладних в ЄРПН є протиправними та такими, що прийняті відповідачем неправомірно та з перевищенням повноважень; по-друге, штрафні санкції за порушення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 01.03.2020 і до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються.

Так, 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX).

У зв`язку із набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року, № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року, № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:

порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;

відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;

порушення вимог законодавства в частині:

обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;

цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;

обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;

здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;

порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.

Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року, № 211 з 12 березня 2020 року.

Постановою від 27 червня 2023 року, № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Разом з тим до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року за № 2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року, № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період, починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Так, з метою тимчасового, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року за № 225 затверджений Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження (далі - Порядок № 225).

Цим Порядком визначено, зокрема, підстави неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) та правила надання заяви та документів, що доводять неможливість виконання податкових обов`язків тощо.

Відтак з набранням чинності Законом № 2260-IX, передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

З огляду на наведене правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Оскільки податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки, зокрема щодо дотримання термінів реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року.

Законом України від 13 грудня 2022 року за № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

З матеріалів справи вбачається, що в порушення п. 201.10 ст. 201 ПК України податкова накладна на реалізацію товарно - матеріальних цінностей на експорт за липень 2021 року зареєстрована не була, а отже у контролюючого органу були підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до абзацу четвертого пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України в цій частині.

Податкові накладні на реалізацію товарно-матеріальних цінностей на експорт за січень 2023 року були зареєстровані несвоєчасно, а саме 27.03.2023, а отже у контролюючого органу були підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України також і в цій частині.

Разом з цим позивач упродовж розгляду справи не доводив наявність обставин звернення до податкового органу з відповідною заявою на виконання положень Порядку № 225, будь-яких доказів на підтвердження існування таких обставин не надавав, підставами позову не визначав.

З огляду на наведене колегія суддів не погоджується із судом першої інстанції, що податкові повідомлення-рішення від 12.05.2023 за № 307618282404 та № 307318282404 є неправомірними та підлягають скасуванню.

Висновки суду апеляційної інстанції в цій частині узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23.

Судом першої інстанції під час ухвалення оскаржуваного рішення помилково застосовано до спірних правовідносин висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 10.12.2021 у справі № 420/10367/20, від 26.07.2023 у справі № 520/1956/19, оскільки відповідно до правових висновків Великої Палати Верховного Суду, наведених у постанові від 30.01.2019 у справі № 755/10947/17, суди під час вирішення тотожних спорів мають враховувати саме останню правову позицію Верховного Суду, а тому до спірних правовідносин підлягає застосуванню правова позиція Верховного Суду, зазначена вище.

Доводи апеляційної скарги щодо зазначених обставин спростовують висновки суду першої інстанції, викладені в оскаржуваному рішенні, та приймаються колегією суддів в якості належних.

Згідно з приписами пункту другого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Відповідно до статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

З огляду на викладене колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції неправильно застосував норми матеріального права, що призвело до частково неправильного вирішення справи, що є підставою для його скасування в цій частині та прийняття постанови про відмову у задоволенні позовних вимог.

Керуючись ст. 139, 242, 243, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області задовольнити частково.

Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 01.12.2023 у справі № 480/9745/23 скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 12.05.2023 за № 307618282404 та від 12.05.2023 за № 307318282404.

Прийняти в цій частині постанову, якою у задоволенні позовних вимог Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 відмовити.

В іншій частині рішення Сумського окружного адміністративного суду від 01.12.2023 у справі № 480/9745/23 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя Я.В. П`янова Судді О.В. Присяжнюк В.Б. Русанова