Постанова

від 11.04.2024 по справі 420/670/20

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

11 квітня 2024 р.м. ОдесаСправа № 420/670/20

Головуючий в І інстанції: Катаєва Е.В.

Дата та місце ухвалення рішення: 21.11.2023 р. м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

судді-доповідача Шеметенко Л.П.

судді Градовського Ю.М.

судді Турецької І.О.

за участю секретаря Худика С.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Одесі апеляційні скарги ОСОБА_1 , Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2023 року по справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

У січні 2020 року до Одеського окружного адміністративного суду звернувся з позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17.09.2019 року № 0000501305.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 13 серпня 2020 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 17.09.2019 року № 0000501305.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 06 листопада 2020 року рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 серпня 2020 року залишено без змін, змінивши його мотивувальну частину в редакції цієї постанови.

Постановою Верховного Суду від 31 березня 2023 року рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13.08.2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 06.11.2020 року скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2023 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 17.09.2019 року № 0000501305 про збільшення грошового зобов`язання за платежем - податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на суму 2122633 грн. та застосування штрафних санкції у розмірі 530658,25 грн. в частині збільшення грошового зобов`язання за платежем - податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на суму 899473 грн. та застосування штрафних санкції у розмірі 224868,25 грн. У задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позову, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про задоволення позову в повному обсязі, наголошуючи на неповному з`ясуванні судом першої інстанції всіх обставин, що мають значення для вирішення справи, неправильному застосуванні норм матеріального права.

Також, не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову, наголошуючи на неправильному застосуванні судом першої інстанції норм матеріального права.

Вислухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційних скарг, колегія суддів приходить до наступних висновків.

Як вбачається з листа ГУДФС в Одеській області від 30.07.2019 року та визнається сторонами у справі, 06.06.2019 року за результатами документальної позапланової виїзної перевірки ОСОБА_1 з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податків, зборів і платежів за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року складено акт № 1073/15-32-13-05/ НОМЕР_1 , згідно якого, встановлено порушення, зокрема, п.п. 177.1, 177.2, 177.4, 177.5 ст. 177, пп. 298.2.3 п. 298.2 ст. 298 Податкового кодексу України заниження податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, у сумі 2920033,32 грн.

ОСОБА_1 не погодився з висновками акту перевірки, у зв`язку з чим, подав заперечення на цей акт від 19.07.2019 року, в яких послався на неврахування під час перевірки первинних документів у зв`язку з їх втратою та неможливістю надати їх до перевірки.

За результатами розгляду вказаних заперечень на акт перевірки, ГУДФС в Одеській області дійшло висновку про наявність підстав для проведення позапланової документальної перевірки ОСОБА_1 (лист ГУДФС в Одеській області за результатами розгляду заперечень на акт перевірки від 30.07.2019 року).

На підставі п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78, ст. 79 Податкового кодексу України, з урахуванням висновку № 218/15-32-13-05 від 30.07.2019 року за результатами розгляду заперечень до акту документальної позапланової виїзної перевірки від 06.06.2019 року № 1073/15-32-13-05/ НОМЕР_1 , 05.08.2019 року ГУДФС в Одеській області прийнято наказ № 6207 про проведення з 12.08.2019 року документальної позапланової виїзної перевірки ОСОБА_1 з питань, що стали предметом розгляду заперечення до акту перевірки від 06.06.2019 року № 1073/15-32-13-05/ НОМЕР_1 , а саме: з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податків, зборів і платежів за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року.

З 12.08.2019 року по 16.08.2019 року ГУДФС в Одеській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку діяльності ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт від 23.08.2019 року № 1689/15-32-13-05/ НОМЕР_1 .

В ході перевірки встановлено, що позивач перебуває на податковому обліку в ГУДФС в Одеській області, як фізична особа-підприємець, відповідно до запису в ЄДРПОУ від 20.12.1999 року № 25560010001031364, код основного виду економічної діяльності 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 , перебуває засновником (учасником), акціонером таких юридичних осіб: МНВП «Електрон» ТОВ, код ЄДРПОУ 19204188, ГО «Лебідь», код ЄДРПОУ 20924077, ТОВ «Дайберг», код ЄДРПОУ 35732636, ОК «ЖБК «Софіївський Будинок-1», код ЄДРПОУ 39881364.

Згідно акту перевірки, ОСОБА_1 з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року фактично отримував доходи від здійснення операцій з продажу об`єктів нерухомого майна.

Так, перевіркою встановлені наступні обставини.

ОСОБА_1 відповідно до нотаріально посвідчених договорів купівлі-продажу придбав земельну ділянку для будівництва багатоквартирного будинку за адресою: АДРЕСА_1 , на якій був побудований багатоквартирний будинок для подальшого продажу.

Будівництво багатоквартирного будинку здійснювалось ОК «ЖБК «Софіївський Будинок-1», відповідно до п.п. 2, 8 Статуту якого: предметом діяльності Кооперативу є забезпечення житлом членів кооперативу на земельній ділянці АДРЕСА_1 , площею 0,1473 га; майно кооперативу формується за рахунок членських внесків, паїв, цільових внесків, інших надходжень.

Відповідно до протоколу № 1 та акту приймання-передачі, ОСОБА_1 передав, а ОК «ЖБК «Софіївський Будинок-1» прийняв земельну ділянку за адресою: АДРЕСА_1 , для виконання господарської діяльності відповідно до статуту підприємства.

Згідно грошової оцінки земельної ділянки вартість об`єкта станом на 23.09.2014 року складає 422244,47 грн.

ОСОБА_1 здійснив пайові внески до ОК «ЖБК «Софіївський Будинок-1», а саме: 2016 р. 845500 грн., 2017 р. 955500 грн., 2059000 грн., відповідно до рахунку 46 з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року перераховано на розрахунковий рахунок ОК «ЖБК «Софіївський Будинок-1».

У зв`язку з виконанням зобов`язань щодо сплати пайових внесків, відповідно до протоколу загальних зборів членів кооперативу № 3 від 15.04.2016 року, ОСОБА_1 виділено квартири за номерами: 2, АДРЕСА_2 , АДРЕСА_3 , АДРЕСА_4 , АДРЕСА_5 , АДРЕСА_6 , АДРЕСА_7 , АДРЕСА_8 , АДРЕСА_9 , АДРЕСА_10 , АДРЕСА_11 , АДРЕСА_12 , АДРЕСА_13 , АДРЕСА_14 , АДРЕСА_15 , АДРЕСА_16 , АДРЕСА_17 , АДРЕСА_18 , АДРЕСА_19 , АДРЕСА_20 , АДРЕСА_21 , АДРЕСА_22 , АДРЕСА_23 , АДРЕСА_24 , АДРЕСА_25 , АДРЕСА_26 , АДРЕСА_27 , АДРЕСА_28 , АДРЕСА_29 , АДРЕСА_30 , АДРЕСА_31 , АДРЕСА_32 , АДРЕСА_33 , АДРЕСА_34 , АДРЕСА_35 , АДРЕСА_36 , АДРЕСА_37 , АДРЕСА_38 , АДРЕСА_39 , АДРЕСА_40 , АДРЕСА_41 , АДРЕСА_42 , АДРЕСА_43 , АДРЕСА_44 та нежитлові приміщення №№ 1, АДРЕСА_45 , АДРЕСА_2 , АДРЕСА_46 , АДРЕСА_3 , АДРЕСА_47 , які перейшли у власність ОСОБА_1 .

ОСОБА_1 також здійснив продаж земельних ділянок за адресою: Одеська область, Овідіопольський район, селищна рада Таїровська, «Дайберг» житлово-будівельний кооператив.

В акті перевірки податковий орган також послався на наявність інформації про те, що ОСОБА_1 є забудовником.

Згідно зведених відомостей щодо наявності купівлі-продажу майна за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року:

1) ОСОБА_1 у 2016 році здійснив продаж земельних ділянок №№ 148, 34, 51, 48/1, 151, 53, 161 72, 66, 130, 48, 127, 50, 114 за адресою: Одеська область, Овідіопольський район, селищна рада Таїровська, «Дайберг» житлово-будівельний кооператив (дата набуття у власність 2007 р., 2016 р.) та квартир АДРЕСА_48 , АДРЕСА_27 , АДРЕСА_15 , АДРЕСА_31 , АДРЕСА_8 , АДРЕСА_40 , АДРЕСА_32 , АДРЕСА_13 , АДРЕСА_44 , АДРЕСА_26 , АДРЕСА_10 , АДРЕСА_3 , АДРЕСА_42 , АДРЕСА_24 , АДРЕСА_18 , АДРЕСА_20 , АДРЕСА_23 , АДРЕСА_38 , АДРЕСА_17 , АДРЕСА_14 , АДРЕСА_11 , АДРЕСА_29 , АДРЕСА_34 , АДРЕСА_41 , АДРЕСА_21 , АДРЕСА_36 за адресою: АДРЕСА_1 (дата набуття у власність 2016 р.) на загальну суму 5030825,19 грн.;

2) ОСОБА_1 у 2017 році здійснив продаж земельних ділянок №№ 58, 119, 118, 120, 117, 56, 128, 44, 30-А, 106, 115, 43, 33, 109, 153, 27, 28, 32 за адресою: Одеська область, Овідіопольський район, селищна рада Таїровська, «Дайберг» житлово-будівельний кооператив (дата набуття у власність 2007 р., 2013 р., 2016 р.), квартир АДРЕСА_49 , АДРЕСА_37 АДРЕСА_35 , АДРЕСА_5 , АДРЕСА_9 , АДРЕСА_6 , АДРЕСА_4 , АДРЕСА_19 , АДРЕСА_43 , АДРЕСА_45 , АДРЕСА_22 , АДРЕСА_16 , АДРЕСА_28 та нежитлового приміщення № 6 за адресою: АДРЕСА_1 (дата набуття у власність 2016 р.) на загальну суму 6990032 грн.;

3) ОСОБА_1 у 2018 році здійснив продаж земельних ділянок №№ 112, 104/1, 98, 111, 108, 123, 1/40, 1/42, 107, 103, 1/36, 1/37, 1/38, 1/13, 1/15, 38, 1/44, 99, 24/1, 147, 95, 96, 96/1, 23, 1/35, 1/34, 1/33, 1/45, 1/30, 1/23, 1/9, 1/11, 22, 1/19, 116, 18, 58А, 89, 1/14, 1/21, 1/32, 1/22 за адресою: Одеська область, Овідіопольський район, селищна рада Таїровська, «Дайберг» житлово-будівельний кооператив (дата набуття у власність 2007 р., 2016-2018 р.р.) на загальну суму 9487688,37 грн.

В акті перевірки зазначено, що ОСОБА_1 систематично (більше 3-х р. в рік) здійснює продаж квартир та земельних ділянок, що є безумовним свідченням того, що збудований або придбаний об`єкт нерухомості передбачає отримання прибутку від подальшого продажу, що є характерною ознакою підприємницької діяльності.

Податковий орган дійшов висновку, що комплекс послідовних цілеспрямованих дій, метою яких є купівля та подальший продаж низки однотипних об`єктів нерухомості для отримання прибутку є свідченням того, що відповідна діяльність для цілей оподаткування має кваліфікуватись, як підприємницька, тому, вказані операції підлягають оподаткуванню за нормами ст. 177 Податкового кодексу України, а не відповідно до ст. 172 ПКУ, як відбувається у випадку ОСОБА_1 .

Перевіркою встановлено, що підприємцем протягом 2016-2018 р.р. здійснювалась систематична реалізація об`єктів нерухомості (земельні ділянки, житлові та нежитлові об`єкти нерухомості), однак, дохід, отриманий від продажу цих об`єктів нерухомості оподатковувався, як громадянином.

Згідно зведених відомостей щодо отриманих ОСОБА_1 доходів та надання податкових декларацій (відповідно до наданих документів ознака доходу 104):

- за 2016 рік дохід від здійснення операцій з продажу нерухомого майна складає 5207282,19 грн., подання податкової декларації 26.04.2017 року № 1700018648;

- за 2017 рік дохід від здійснення операцій з продажу нерухомого майна складає 6671933 грн., подання податкової декларації 26.04.2018 року № 18427;

- за 2018 рік дохід від здійснення операцій з продажу нерухомого майна складає 9666793,37 грн., подання податкової декларації 25.04.2019 року № 17654.

Перевіркою також встановлено одержання ОСОБА_1 доходів з інших джерел, а саме позивач у перевіряємому періоді був зареєстрований, як фізична особа-підприємець, перебував на спрощеній системі оподаткування та відповідно до поданої звітності отримав доходи від підприємницької діяльності за видом діяльності 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.

Враховуючи, що до ЄДРПОУ внесено запис про державну реєстрацію підприємницької діяльності фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 , податковий орган дійшов висновку, що відповідно до пп. 298.2.3 п. 298.2 ст. 298 Податкового кодексу України, починаючи з 01.04.2016 року доходи від продажу об`єктів нерухомості в межах перевіряємого періоду повинні були оподатковуватись за нормами ст. 177 ПКУ.

Перевіркою дотримання встановленого порядку подання до органів ДФС податкових декларацій встановлено, що ОСОБА_1 за період, що перевірявся, податкові декларації про майновий стан та доходи, як фізичною особою-підприємцем, за 2016-2018 р.р. подані своєчасно.

Перевіркою порядку ведення платником податків Книги обліку доходів і витрат з метою визначення суми загального річного оподаткування доходу та виконання обов`язку щодо подання податкової декларації встановлено порушення вимог пп. 16.1.12 п. 16.1, п.п. 44.1, 44.3 ст. 44, п. 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України.

Перевіряючі встановили, що у наданій до перевірки Книзі обліку доходів і витрат відображено доходи від надання майна в оренду, які відповідають поданим деклараціям платника єдиного податку ІІІ групи та отриманим доходам відповідно до виписки по банківському рахунку, однак, до перевірки надано не повний комплект документів щодо ведення господарської діяльності та купівлі/продажу нерухомого майна та облік доходів та витрат отриманих від продажу майна підприємцем не ведеться.

За результатами перевірки визначення загального оподаткованого доходу отриманого від здійснення господарської діяльності встановлено:

- сума доходу з 01.04.2016 року 3827289,50 грн.;

- сума доходу за 2017 рік 7076888,50 грн.;

- сума доходу за 2018 рік 9680307,40 грн.;

- всього 20584485,37 грн.

За результатами перевірки платника єдиного податку ІІІ групи встановлено, що у зв`язку з вищевикладеними порушеннями, починаючи з 01.04.2016 року, позивач втратив право на перебування на спрощеній системі оподаткування та бути платником єдиного податку ІІІ групи.

Таким чином, податковий орган дійшов висновку, що дохід, отриманий від здійснення підприємницької діяльності з 01.04.2016 року за результатами перевірки, оподатковується на загальних умовах.

При визначенні річного оподаткування доходу податковим органом враховані доходи від продажу об`єктів нерухомого майна та доходи, відображені ОСОБА_1 у поданих деклараціях платника єдиного податку фізичної особи-підприємця та деклараціях про доходи та майновий стан за період з 01.04.2016 року по 31.12.2018 року.

Перевіркою встановлено, що за період 2016-2018 р.р. дохід від провадження господарської діяльності складався з сум отриманих від купівлі-продажу об`єктів нерухомого майна та надання майна в оренду, а саме: згідно отриманих під час перевірки банківських виписок про рух коштів на рахунках, договорів купівлі-продажу, актів виконання робіт було встановлено, що дохід отриманий від реалізації майна за період з 01.04.2016 року по 2018 рік склав 20201237,37 грн., від надання майна в оренду 383248 грн.

Згідно результатів перевірки визначення документально підтверджених витрат:

- вартість документально підтверджених витрат за даними перевірки за 2-4 кв. 2016 року складає 934738 грн.;

- вартість документально підтверджених витрат за даними перевірки за 2017 рік складає 1097492,50 грн.;

- вартість документально підтверджених витрат за даними перевірки за 2018 рік складає 2221310,20 грн.;

- разом: 4253541 грн.

Структура вартості витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності, за даними перевірки з 01.04.2016 року по 31.12.2018 року:

- всього витрати 4253541 грн., в т.ч. на:

- придбання ТМЦ, що реалізовані або використанні у виробництві продукції (внесення пайових внесків), 3860000 грн.;

- сплата нотаріального збору 200194,40 грн.;

- інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг (оренда, відшкодування ком. послуг, коміс. банку) 193350,29 грн.

В акті перевірки також зазначено, що підприємцем під час перевірки надано договори купівлі-продажу земельних ділянок на загальну суму 5330394,58 грн., однак, податковий орган вказав на те, що відповідно до п.п. 177.4.5, 177.4.6 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат підприємця - витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення: земельних ділянок, об`єктів житлової нерухомості, легкових та вантажних автомобілів.

Під час перевірки встановлено, що витрати підприємця складаються з пайових внесків, на підтвердження чого надано платіжні відомості, довідки щодо внесення пайових внесків, виписки з субрахунку 46 підприємства, статут підприємства.

При цьому, в акті перевірки вказано про те, що відповідно до наданих до перевірки первинних документів, суми пайових внесків у подальшому використовувались ОК «ЖБК «Софіївський Будинок-1» для будівництва (створення) багатоквартирного будинку.

За результатами перевірки встановлено:

1) 2016 рік:

- дохід, отриманий від провадження господарської діяльності, за даними перевірки та розбіжності 3827289,50 грн.;

- документально підтверджені витрати за даними перевірки та розбіжності 934738 грн.;

- чистий оподаткований дохід за даними перевірки та розбіжності 2892552 грн.;

- сума податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, за даними перевірки та розбіжності 520659,40 грн.;

2) 2017 рік:

- дохід, отриманий від провадження господарської діяльності за даними перевірки та розбіжності 7076888,50 грн.;

- документально підтверджені витрати за даними перевірки та розбіжності 1097492,50 грн.;

- чистий оподаткований дохід за даними перевірки та розбіжності 5979396 грн.;

- сума податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, за даними податкових декларацій 333596,65 грн., за даними перевірки 1076291 грн., розбіжності 742694,40 грн.;

3) 2018 рік:

- дохід, отриманий від провадження господарської діяльності за даними перевірки та розбіжності 9680307,40 грн.;

- документально підтверджені витрати за даними перевірки та розбіжності 2221310,20 грн.;

- чистий оподаткований дохід за даними перевірки та розбіжності 7458997 грн.;

- сума податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, за даними податкових декларацій 483339,67 грн., за даними перевірки 1342619 грн., розбіжності 859279,30 грн.

Підсумовуючи вищевикладене, перевіркою встановлено заниження суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, на 2122633 грн.

Відповідно до висновків акту перевірки встановлено порушення ОСОБА_1 , зокрема, п.п. 177.1, 177.2, 177.4, 177.5 ст. 177, пп. 298.2.3 п. 298.2 ст. 298 Податкового кодексу України, внаслідок чого донараховано податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, у сумі 2122633 грн.

Згідно листа ГУДПС в Одеській області від 16.09.2019 року, ОСОБА_1 не погодився з висновками акту перевірки від 23.08.2019 року № 1689/15-32-13-05/ НОМЕР_1 , у зв`язку з чим, подав заперечення на цей акт від 05.09.2019 року, в яких послався на неврахування під час перевірки у складі витрат первинних документів стосовно придбання земельних ділянок, витрат щодо благоустрою території, а також тих обставин, що відповідно до розписок грошові кошти від продажу земельних ділянок надійшли фактично у грудні 2015 року.

За результатами розгляду вказаних заперечень на акт перевірки, ГУДПС в Одеській області залишено висновки акту перевірки від 23.08.2019 року № 1689/15-32-13-05/ НОМЕР_1 без змін (лист ГУДПС в Одеській області від 16.09.2019 року).

Так, розглядаючи заперечення на акт перевірки, відповідач виходив з наступного.

Податковий орган зазначив, що платником податків до перевірки надано не повний перелік первинних документів щодо ведення господарської діяльності.

В свою чергу, відповідно до наданих первинних документів, а саме договорів купівлі-продажу земельних ділянок №№ 51, 118, 119, 120, 151 від 11.03.2016 року, від 25.05.2016 року, від 14.02.2017 року, покупець зобов`язаний оплатити вартість земельних ділянок в строк та в порядку встановленим договорами, за домовленістю сторін продаж земельних ділянок здійснюється за 250000 грн., 500000 грн., 500000 грн., 500000 грн., 512300 грн., які продавець отримав повністю до підписання договорів та підписом під договорами підтверджує факт повного розрахунку за продані земельні ділянки і відсутність до покупця будь-яких претензій фінансового характеру.

Відповідач зазначив, що відповідно до наданих до заперечень на акт перевірки копій розписок, ОСОБА_1 підтверджено отримання за земельні ділянки №№ 51, 118, 119, 120, 151 грошових коштів у вигляді завдатку у розмірі 200000 грн., 300000 грн., 300000 грн., 300000 грн., 400000 грн., однак, підписи громадян, які передали грошові кошти ОСОБА_1 відсутні, в розписках не зазначено час передачі грошових коштів.

Крім того, відповідач послався на те, що у 2015 році встановлено граничну суму розрахунків готівкою фізичних осіб за договорами купівлі-продажу, які підлягають нотаріальному посвідченню, - 150000 грн., а платіжних доручень щодо здійснення розрахунків на вказані вище суми не надано.

Стосовно включення до складу витрат вартість придбання земельних ділянок у сумі 4977080,10 грн., відповідач вказав на те, що відповідно до п.п. 177.4.5, 177.4.6 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат підприємця витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення: земельних ділянок, об`єктів житлової нерухомості, легкових та вантажних автомобілів.

Що стосується витрат на приведення території за адресою: АДРЕСА_1 , до належного стану, відповідач зазначив, що первинні документи (платіжні відомості тощо) щодо підтвердження сплати грошових коштів за виконані роботи не надано, а також, на підставі наданих договорів та актів приймання-передачі виконаної роботи неможливо встановити обсяг робіт та суму понесених витрат, що відноситься до безпосереднього об`єкта оподаткування, що надається в оренду тощо.

19.09.2019 року ГУДПС в Одеській області винесено податкове повідомлення-рішення від 17.09.2019 року № 0000501305, яким ОСОБА_1 збільшено грошове зобов`язання за платежем - податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування, код 11010500, на суму 2653291,25 грн., в тому числі: за податковим зобов`язанням - 2122633 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 530658,25 грн.

Позивачем подана скарга на податкове повідомлення-рішення від 17.09.2019 року № 0000501305 до ДПС України, однак, рішенням від 28.12.2019 року № 15181/6/99-00-08-05-04 скаргу залишено без задоволення, а ППР без змін.

Не погодившись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Позивач посилається на те, що земельна ділянка, яка утримується з метою продажу, вважається різновидом товару, а первісною вартістю такої земельної ділянки буде вартість придбання.

З огляду на викладене, оскільки у спірному випадку відбувся продаж земельних ділянок, позивач вважає, що вартість земельних ділянок відноситься до прямих матеріальних витрат.

Таким чином, позивач вважає, що податковим органом помилково не враховано вартість документально підтверджених витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів фізичною особою-підприємцем від продажу (реалізації) товарів, у тому числі, об`єктів нерухомості, земельних ділянок в сумі 4977080,10 грн.

Також, на думку позивача, податковим органом помилково не враховано вартість документально підтверджених витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів фізичною особою-підприємцем, щодо приведення прилеглої території до належного стану та здійснення реконструкції території в сумі 4410567 грн.

Крім того, позивач зазначає, що у спірному випадку підлягає зменшенню загальний оподаткований дохід на суму 1100000 грн. у зв`язку з використанням касового методу визнання доходів, підтверджених розписками про отримання грошових коштів за продані земельні ділянки у 2015 році.

Колегія суддів зазначає, що дана справа перебувала на розгляді суду першої, апеляційної та касаційної інстанцій.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 13 серпня 2020 року позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 17.09.2019 року № 0000501305.

Суд першої інстанції дійшов висновку, що витрати ФОП ОСОБА_1 у загальній сумі 4977080,10 грн. на придбання об`єктів нерухомості (земельних ділянок) є такими, що прямо пов`язані з господарською діяльністю позивача та отриманням доходу від здійснення операцій з продажу цих земельних ділянок (відносяться до прямих витрат), та витрати пов`язані з благоустроєм території біля земельних ділянок також пов`язані з господарською діяльністю позивача, оскільки збільшують економічну та інвестиційну привабливість земельної ділянку (у даному випадку товару), а тому, є помилковими твердження податкового органу про заниження ОСОБА_1 податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 06 листопада 2020 року рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 серпня 2020 року залишено без змін, змінивши його мотивувальну частину в редакції цієї постанови.

Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що під час проведення документальної перевірки податковим органом не враховані документально підтверджені витрати, пов`язані з господарською діяльністю, а саме: вартість документально підтверджених витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів фізичною особою - підприємцем від продажу (реалізації) товарів, у т.ч. об`єктів нерухомості, земельних ділянок в сумі 4977080,10 грн.; вартість документально підтверджених витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів фізичною особою - підприємцем на підтримання представницького вигляду території та наведення порядку на виконання рішення Виконкому Таїровської сільської ради № 215 від 28 липня 2006 року щодо приведення прилеглої території до належного стану в сумі 4410567 грн.

Також, суд апеляційної інстанції зазначив, що в 2015 році позивачем були отримані грошові кошти на суму 1100000 грн, які не повинні враховуватися в загальному оподатковуваному доході за період 2016-2018 роках.

Суд апеляційної інстанції визнав безпідставним висновок контролюючого органу щодо заниження позивачем суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, оскільки під час проведення перевірки податковим органом не враховані документально підтверджені витрати, пов`язані з господарською діяльністю позивача, та помилково віднесено прибуток з продажу земельних ділянок у 2015 році до загального оподатковуваного доходу за період 2016-2018 роки.

Постановою Верховного Суду від 31 березня 2023 року рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13.08.2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 06.11.2020 року скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд виходив з того, що судами попередніх інстанцій допущено порушення норм процесуального права та не встановлено фактичні обставини, що мають значення для справи, не надано оцінки доводам контролюючого органу.

При новому розгляді справи, рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2023 року адміністративний позов задоволено частково.

Суд першої інстанції скасував оскаржуване податкове повідомлення - рішення від 17.09.2019 року № 0000501305 в частині збільшення грошового зобов`язання за платежем - податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на суму 899473 грн. та застосування штрафних санкцій у розмірі 224868,25 грн.

Суд першої інстанції визнав прийнятною позицію позивача щодо необхідності врахування у витратах за 2016-2018 роки його витрат за 2015 рік на придбання земельних ділянок з метою наступного їх продажу на суму 4997080,10 грн., не заважаючи на не відображення їх в Книзі доходів та витрат.

Водночас, суд першої інстанції дійшов висновку, що витрати позивача у розмірі 4410567 грн., понесені у зв`язку з благоустроєм земельної ділянки, є непідтвердженими належними доказами.

Також, суд першої інстанції визнав неспроможними доводи позивача, що йому необхідно знизити загальний дохід на 1100000 грн. з посиланням на те, що вказані кошти за земельні ділянки отримані у 2015 році, а договори оформлені у 2016-2017 роках.

Колегія суддів частково погоджується з висновками суду першої інстанції, з огляду на викладене.

Згідно п. 177.1 ст. 177 Податкового кодексу України (далі ПК України, в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

В свою чергу, зі змісту п. 167.1 ст. 167 ПК України вбачається, що ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування.

При цьому, відповідно до вимог п.п. 177.2, 177.3, 177.4, 177.5, 177.6 ст. 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).

Не включаються до доходу фізичної особи - підприємця суми акцизного податку з реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:

- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;

- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

- обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;

- суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;

- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Не включаються до складу витрат підприємця:

- витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;

- витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;

- витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею;

- документально не підтверджені витрати.

Зазначені у цій статті підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат.

При цьому амортизації підлягають:

- витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів;

- витрати на самостійне виготовлення основних засобів.

Не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на:

- проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів;

- ліквідацію основних засобів (у частині залишкової вартості).

Не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення:

- земельні ділянки;

- об`єкти житлової нерухомості;

- легкові та вантажні автомобілі.

Розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється із застосуванням прямолінійного методу нарахування амортизації, за яким річна сума амортизації визначається діленням первісної вартості об`єкта основних засобів та нематеріальних активів, яка амортизується, на строк корисного використання об`єкта основних засобів та нематеріальних активів.

Облік вартості, яка амортизується, ведеться за кожним об`єктом.

Амортизація нараховується протягом строку корисного використання (експлуатації) об`єкта основних засобів та нематеріальних активів, самостійно установленого фізичною особою, але не менше мінімально допустимого строку корисного використання об`єкта основних засобів та нематеріальних активів: групи та мінімально допустимі строки корисного використання, років: 1 - Капітальні витрати на поліпшення земель, не пов`язані з будівництвом 15; 2 - Будівлі, споруди, передавальні пристрої 10; 3 - Машини, обладнання, тварини, багаторічні насадження та інше 5; 4 - Нематеріальні активи відповідно до правовстановлюючого документа, але не менш як два роки

Дія цього підпункту поширюється виключно на об`єкти основних засобів та нематеріальних активів, витрати на придбання чи самостійне виготовлення яких підтверджені документально.

Фізичні особи - підприємці подають до контролюючого органу податкову декларацію за місцем своєї податкової адреси за результатами календарного року у строки, встановлені цим Кодексом для річного звітного податкового періоду, в якій також зазначаються авансові платежі з податку на доходи.

Авансові платежі з податку на доходи фізичних осіб розраховуються платником податку самостійно згідно з фактичними даними, зазначеними у Книзі обліку доходів і витрат, кожного календарного кварталу та сплачуються до бюджету до 20 числа місяця, наступного за кожним календарним кварталом (до 20 квітня, до 20 липня і до 20 жовтня). Авансовий платіж за четвертий календарний квартал не розраховується та не сплачується.

Якщо результатом розрахунку авансового платежу за відповідний календарний квартал є від`ємне значення, то авансовий платіж за такий період не сплачується.

Фізичні особи - підприємці, які зареєстровані протягом року в установленому законом порядку або перейшли із спрощеної системи оподаткування на загальну систему оподаткування чи сплачували фіксований податок до набрання чинності цим Кодексом, подають податкову декларацію за результатами звітного кварталу, в якому розпочата така діяльність або відбувся перехід на загальну систему оподаткування. Вперше зареєстровані підприємці в податковій декларації також зазначають інформацію про майновий стан та доходи за станом на дату державної реєстрації підприємцем. Платники податку розраховують та сплачують авансові платежі у строки, визначені підпунктом 177.5.1 пункту 177.5 цієї статті, що настануть у звітному податковому році.

Остаточний розрахунок податку на доходи фізичних осіб за звітний податковий рік здійснюється платником самостійно згідно з даними, зазначеними в річній податковій декларації, з урахуванням сплаченого ним протягом року податку на доходи фізичних осіб на підставі документального підтвердження факту його сплати.

Надмірно сплачені суми податку підлягають зарахуванню в рахунок майбутніх платежів з цього податку або поверненню платнику податку в порядку, передбаченому цим Кодексом.

У разі якщо фізична особа - підприємець отримує інші доходи, ніж від провадження підприємницької діяльності, у межах обраних ним видів такої діяльності, такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими цим Кодексом для платників податку - фізичних осіб.

За правилами п. 177.10 ст. 177 ПК України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.

Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Для реєстрації Книги обліку доходів і витрат фізичні особи - підприємці подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги у разі обрання способу ведення Книги у паперовому вигляді.

Фізичні особи - підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Згідно п. 177.11 ст. 177 ПК України фізичні особи - підприємці подають річну податкову декларацію у строк, визначений підпунктом 49.18.5 пункту 49.18 статті 49 цього Кодексу, в якій поряд з доходами від підприємницької діяльності мають зазначатися інші доходи з джерел їх походження з України та іноземні доходи.

В ході перевірки встановлено, що позивач перебуває на податковому обліку в ГУДФС в Одеській області, як фізична особа-підприємець, відповідно до запису в ЄДРПОУ від 20.12.1999 року № 25560010001031364, код основного виду економічної діяльності 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 , перебуває засновником (учасником), акціонером таких юридичних осіб: МНВП «Електрон» ТОВ, код ЄДРПОУ 19204188, ГО «Лебідь», код ЄДРПОУ 20924077, ТОВ «Дайберг», код ЄДРПОУ 35732636, ОК «ЖБК «Софіївський Будинок-1», код ЄДРПОУ 39881364.

Згідно акту перевірки, ОСОБА_1 перебував на спрощеній системі оподаткування та відповідно до поданої звітності отримав доходи від підприємницької діяльності за видом діяльності 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.

Водночас, перевіркою також встановлено, що підприємцем протягом 2016-2018 р.р. здійснювалась систематична реалізація об`єктів нерухомості (земельні ділянки, житлові та нежитлові об`єкти нерухомості), однак, дохід, отриманий від продажу цих об`єктів нерухомості оподатковувався, як громадянином.

Так, ОСОБА_1 відповідно до нотаріально посвідчених договорів купівлі-продажу придбав земельну ділянку для будівництва багатоквартирного будинку за адресою: АДРЕСА_1 , на якій був побудований багатоквартирний будинок для подальшого продажу.

Будівництво багатоквартирного будинку здійснювалось ОК «ЖБК «Софіївський Будинок-1», відповідно до п.п. 2, 8 Статуту якого: предметом діяльності Кооперативу є забезпечення житлом членів кооперативу на земельній ділянці АДРЕСА_1 , площею 0,1473 га; майно кооперативу формується за рахунок членських внесків, паїв, цільових внесків, інших надходжень.

Відповідно до протоколу № 1 та акту приймання-передачі, ОСОБА_1 передав, а ОК «ЖБК «Софіївський Будинок-1» прийняв земельну ділянку за адресою: АДРЕСА_1 , для виконання господарської діяльності відповідно до статуту підприємства.

Згідно грошової оцінки земельної ділянки вартість об`єкта станом на 23.09.2014 року складає 422244,47 грн.

ОСОБА_1 здійснив пайові внески до ОК «ЖБК «Софіївський Будинок-1», а саме: 2016 р. 845500 грн., 2017 р. 955500 грн., 2059000 грн., відповідно до рахунку 46 з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року перераховано на розрахунковий рахунок ОК «ЖБК «Софіївський Будинок-1».

У зв`язку з виконанням зобов`язань щодо сплати пайових внесків, відповідно до протоколу загальних зборів членів кооперативу № 3 від 15.04.2016 року, ОСОБА_1 виділено квартири за номерами: 2, АДРЕСА_2 , АДРЕСА_3 , АДРЕСА_4 , АДРЕСА_5 , АДРЕСА_6 , АДРЕСА_7 , АДРЕСА_8 , АДРЕСА_9 , АДРЕСА_10 , АДРЕСА_11 , АДРЕСА_12 , АДРЕСА_13 , АДРЕСА_14 , АДРЕСА_15 , АДРЕСА_16 , АДРЕСА_17 , АДРЕСА_18 , АДРЕСА_19 , АДРЕСА_20 , АДРЕСА_21 , АДРЕСА_22 , АДРЕСА_23 , АДРЕСА_24 , АДРЕСА_25 , АДРЕСА_26 , АДРЕСА_27 , АДРЕСА_28 , АДРЕСА_29 , АДРЕСА_30 , АДРЕСА_31 , АДРЕСА_32 , АДРЕСА_33 , АДРЕСА_34 , АДРЕСА_35 , АДРЕСА_36 , АДРЕСА_37 , АДРЕСА_38 , АДРЕСА_39 , АДРЕСА_40 , АДРЕСА_41 , АДРЕСА_42 , АДРЕСА_43 , АДРЕСА_44 та нежитлові приміщення №№ 1, АДРЕСА_45 , АДРЕСА_2 , АДРЕСА_46 , АДРЕСА_3 , АДРЕСА_47 , які перейшли у власність ОСОБА_1 .

В акті перевірки податковий орган також послався на наявність інформації про те, що ОСОБА_1 є забудовником.

Крім того, в ході перевірки встановлено, що ОСОБА_1 здійснив продаж земельних ділянок за адресою: Одеська область, Овідіопольський район, селищна рада Таїровська, «Дайберг» житлово-будівельний кооператив.

Згідно зведених відомостей щодо наявності купівлі-продажу майна за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року:

1) ОСОБА_1 у 2016 році здійснив продаж земельних ділянок №№ 148, 34, 51, 48/1, 151, 53, 161 72, 66, 130, 48, 127, 50, 114 за адресою: Одеська область, Овідіопольський район, селищна рада Таїровська, «Дайберг» житлово-будівельний кооператив (дата набуття у власність 2007 р., 2016 р.) та квартир АДРЕСА_48 , АДРЕСА_27 , АДРЕСА_15 , АДРЕСА_31 , АДРЕСА_8 , АДРЕСА_40 , АДРЕСА_32 , АДРЕСА_13 , АДРЕСА_44 , АДРЕСА_26 , АДРЕСА_10 , АДРЕСА_3 , АДРЕСА_42 , АДРЕСА_24 , АДРЕСА_18 , АДРЕСА_20 , АДРЕСА_23 , АДРЕСА_38 , АДРЕСА_17 , АДРЕСА_14 , АДРЕСА_11 , АДРЕСА_29 , АДРЕСА_34 , АДРЕСА_41 , АДРЕСА_21 , АДРЕСА_36 за адресою: АДРЕСА_1 (дата набуття у власність 2016 р.) на загальну суму 5030825,19 грн.;

2) ОСОБА_1 у 2017 році здійснив продаж земельних ділянок №№ 58, 119, 118, 120, 117, 56, 128, 44, 30-А, 106, 115, 43, 33, 109, 153, 27, 28, 32 за адресою: Одеська область, Овідіопольський район, селищна рада Таїровська, «Дайберг» житлово-будівельний кооператив (дата набуття у власність 2007 р., 2013 р., 2016 р.), квартир АДРЕСА_49 , АДРЕСА_37 АДРЕСА_35 , АДРЕСА_5 , АДРЕСА_9 , АДРЕСА_6 , АДРЕСА_4 , АДРЕСА_19 , АДРЕСА_43 , АДРЕСА_45 , АДРЕСА_22 , АДРЕСА_16 , АДРЕСА_28 та нежитлового приміщення № 6 за адресою: АДРЕСА_1 (дата набуття у власність 2016 р.) на загальну суму 6990032 грн.;

3) ОСОБА_1 у 2018 році здійснив продаж земельних ділянок №№ 112, 104/1, 98, 111, 108, 123, 1/40, 1/42, 107, 103, 1/36, 1/37, 1/38, 1/13, 1/15, 38, 1/44, 99, 24/1, 147, 95, 96, 96/1, 23, 1/35, 1/34, 1/33, 1/45, 1/30, 1/23, 1/9, 1/11, 22, 1/19, 116, 18, 58А, 89, 1/14, 1/21, 1/32, 1/22 за адресою: Одеська область, Овідіопольський район, селищна рада Таїровська, «Дайберг» житлово-будівельний кооператив (дата набуття у власність 2007 р., 2016-2018 р.р.) на загальну суму 9487688,37 грн.

З огляду на викладене, податковий орган дійшов висновку, що систематичне здійснення ОСОБА_1 продажу квартир та земельних ділянок (більше 3-х р. в рік) є безумовним свідченням того, що збудований або придбаний об`єкт нерухомості передбачає отримання прибутку від подальшого продажу, що є характерною ознакою підприємницької діяльності, та комплекс послідовних цілеспрямованих дій позивача, метою яких є продаж низки однотипних об`єктів нерухомості для отримання прибутку, є свідченням того, що така діяльність для цілей оподаткування має кваліфікуватись, як підприємницька, тому, вказані операції підлягають оподаткуванню за нормами ст. 177 Податкового кодексу України, а не відповідно до ст. 172 ПКУ, як відбулось у випадку ОСОБА_1 .

Перевіряючі встановили, що у наданій до перевірки Книзі обліку доходів і витрат відображено доходи від надання майна в оренду, які відповідають поданим деклараціям платника єдиного податку ІІІ групи та отриманим доходам відповідно до виписки по банківському рахунку, однак, до перевірки надано не повний комплект документів щодо ведення господарської діяльності та купівлі/продажу нерухомого майна та облік доходів та витрат отриманих від продажу майна підприємцем не ведеться.

У зв`язку з вищевикладеними порушеннями, податковий орган дійшов висновку, що з 01.04.2016 року позивач втратив право на перебування на спрощеній системі оподаткування та бути платником єдиного податку ІІІ групи, а дохід, отриманий від здійснення підприємницької діяльності з 01.04.2016 року за результатами перевірки, оподатковується на загальних умовах.

Підсумовуючи встановлені в ході перевірки обставини, колегія суддів звертає увагу на те, що у спірному випадку позивач, як фізична особа-підприємець та платник податку ІІІ групи, задекларував доходи від підприємницької діяльності за видом діяльності з надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.

Однак, позивачем не включено до доходу від підприємницької діяльності - дохід, отриманий від продажу об`єктів нерухомості (земельних ділянок, квартир та нежитлових приміщень), та дохід від продажу наведених об`єктів ним оподатковувався, як громадянином.

Облік доходів та витрат отриманих від продажу майна позивач не здійснював.

Разом з цим, податковий орган дійшов висновку, що така діяльність позивача має кваліфікуватись, як підприємницька, та дохід, отриманий від продажу об`єктів нерухомості (земельних ділянок, квартир та нежитлових приміщень), підлягає включенню до доходу ФОП.

Відповідач вказав на те, що з 01.04.2016 року позивач втратив право на перебування на спрощеній системі оподаткування, а дохід, отриманий від здійснення підприємницької діяльності з цієї дати оподатковується на загальних умовах.

При визначенні річного оподаткування доходу податковим органом враховані доходи від продажу об`єктів нерухомого майна та доходи, відображені ОСОБА_1 у поданих деклараціях платника єдиного податку фізичної особи-підприємця та деклараціях про доходи та майновий стан за період з 01.04.2016 року по 31.12.2018 року.

На підставі наведених висновків, податковий орган визначив наступні показники позивача для оподаткування:

1) дохід від провадження господарської діяльності складався з сум отриманих від купівлі-продажу об`єктів нерухомого майна та надання майна в оренду, а саме: згідно отриманих під час перевірки банківських виписок про рух коштів на рахунках, договорів купівлі-продажу, актів виконання робіт було встановлено, що дохід отриманий від реалізації майна за період з 01.04.2016 року по 2018 рік склав 20201237,37 грн., від надання майна в оренду 383248 грн.;

2) структура вартості витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності, за даними перевірки з 01.04.2016 року по 31.12.2018 року:

- всього витрати 4253541 грн., в т.ч. на:

- придбання ТМЦ, що реалізовані або використанні у виробництві продукції (внесення пайових внесків), 3860000 грн.;

- сплата нотаріального збору 200194,40 грн.;

- інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг (оренда, відшкодування ком. послуг, коміс. банку) 193350,29 грн.;

3) чистий оподаткований дохід за даними перевірки з 01.04.2016 року по 31.12.2018 року 16330944 грн.;

4) сума податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, з 01.04.2016 року по 31.12.2018 року за даними податкових декларацій 816936,30 грн., за даними перевірки 2939569 грн., розбіжності 2122633 грн.

Позивач у даній справі не оспорює висновки податкового органу щодо необхідності оподаткування доходу, отриманого ним від продажу об`єктів нерухомості (земельних ділянок, квартир та нежитлових приміщень), як доходу ФОП, а так само висновки про те, що з 01.04.2016 року позивач втратив право на перебування на спрощеній системі оподаткування, а загальний дохід, отриманий ним від здійснення підприємницької діяльності, з цієї дати підлягав оподаткуванню на загальних умовах згідно ст. 177 ПК України.

Водночас, на думку позивача, доходячи вказаних висновків та визначаючи чистий оподаткований дохід позивача, податковий орган помилково не врахував його витрати на придбання земельних ділянок у сумі 4977080,10 грн.

Суд першої інстанції визнав обґрунтованими вказані доводи позивача та дійшов висновку про необхідність врахування у витратах за 2016-2018 роки - витрат позивача за 2015 рік на придбання земельних ділянок з метою наступного їх продажу на суму 4997080,10 грн., не заважаючи на не відображення їх в Книзі доходів та витрат.

Проте, колегія суддів не погоджується з вказаними доводами позивача та висновками суду першої інстанції, з огляду на викладене.

Враховуючи висновки акту перевірки, доводи податкового органу та позивача, спірним у даній справі є питання щодо включення до складу витрат ФОП на загальній системі оподаткування - витрат на придбання земельних ділянок.

В ході перевірки встановлено, що позивач набув у власність земельні ділянки у 2007 р., 2013 р., 2016-2018 р.р., вартість придбання 5330394,58 грн.

Доводи суду першої інстанції щодо придбання земельних ділянок лише у 2015 році не підтверджуються матеріалами справи.

Так само посилання позивача та суду першої інстанції на вартість придбання земельних ділянок у розмірі 4977080,10 грн. не відповідають встановленим обставинам в ході перевірки та такі посилання жодним чином необґрунтовані.

В свою чергу, під час перевірки та при розгляді заперечень позивача на акт перевірки податковий орган надавав оцінку питанню щодо включення до складу витрат позивача - витрат на придбання земельних ділянок у сумі 5330394,58 грн., однак, податковий орган вказав на те, що відповідно до п.п. 177.4.5, 177.4.6 п. 177.4 ст. 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця - витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення: земельних ділянок, об`єктів житлової нерухомості, легкових та вантажних автомобілів.

В апеляційній скарзі відповідач посилається на неврахування судом першої інстанції наведених положень п.п. 177.4.5, 177.4.6 п. 177.4 ст. 177 ПК України.

Колегія суддів вважає вірними доводи та висновки податкового органу, з огляду на викладене.

Так, згідно пп. 177.4.5 п. 177.4 ст. 177 ПК України, в редакції у спірний період, не включаються до складу витрат підприємця витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею.

В свою чергу, за змістом пп. 177.4.6 п. 177.4 ст. 177 ПК України основними засобами подвійного призначення є земельні ділянки, об`єкти житлової нерухомості, легкові та вантажні автомобілі.

За наведеного правового регулювання, колегія суддів вважає помилковими доводи позивача та суду першої інстанції і приходить до висновку, що у спірному випадку відповідачем правомірно до складу витрат позивача, як фізичної особи-підприємця на загальній системі оподаткування, не включені витрати на придбання земельних ділянок та чистий оподаткований дохід не зменшено на суму цих витрат.

Що стосується посилань позивача на те, що земельна ділянка, яка утримується з метою продажу, вважається різновидом товару, а первісною вартістю такої земельної ділянки буде вартість придбання, а тому, враховуючи, що у спірному випадку відбувся продаж земельних ділянок, вартість земельних ділянок відноситься до прямих матеріальних витрат, колегія суддів зазначає наступне.

Так, вказані доводи позивача засновані на висновку експертного дослідження судового експерта ОСОБА_2 від 05.09.2019 року № ВЕД-19/09-5/10 щодо підтвердження документально та нормативно витрат ФОП ОСОБА_1 за 2016-2018 р.р.

В свою чергу, у вказаному висновку йдеться посилання на те, що позивачем в Книзі обліку доходів та витрат відображені витрати на придбання земельних ділянок на загальну суму 4977080,10 грн.

У висновку експертного дослідження зазначено, що земельні ділянки, які утримуються з метою продажу, вважаються різновидом товарів, їх бухгалтерський облік ведеться відповідно до П(С)БО27, вартість придбання визначається відповідно до П(С)БО9.

Проте, колегія суддів критично оцінює такі доводи позивача та наведений висновок експертного дослідження, з огляду на викладене.

Колегія суддів повторно наголошує, що у спірному випадку позивачем взагалі не було включено до доходу від підприємницької діяльності - дохід, отриманий від продажу об`єктів нерухомості (земельних ділянок, квартир та нежитлових приміщень).

У наданій до перевірки Книзі обліку доходів і витрат позивачем були відображені лише доходи від надання майна в оренду, а облік доходів та витрат отриманих від продажу майна позивач не здійснював.

В ході судового розгляду справи жодного доказу в спростовування наведених висновків податкового органу позивачем не надано.

Таким чином, доводи позивача та висновки експерта про те, що позивачем утримувались земельні ділянки з метою продажу та в Книзі обліку доходів та витрат відображались витрати на придбання земельних ділянок на загальну суму 4977080,10 грн. спростовуються встановленими в ході перевірки обставинами та непідтверджені жодними доказами.

Також, колегія суддів зазначає, що висновки щодо необхідності включення до витрат ФОП - витрат на придбання земельних ділянок, як експертом, так і позивачем обґрунтовані положеннями П(С)БО27, П(С)БО9.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність» затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.11.2003 року № 617 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 17 листопада 2003 року за № 1054/8375).

Це Положення (стандарт) визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про необоротні активи, утримувані для продажу, та групу активів, що належить до вибуття в результаті операції продажу, а також припинену діяльність та розкриття такої інформації у фінансовій звітності.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» затверджено наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 року № 246 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02 листопада 1999 року за № 751/4044).

Це Положення (стандарт) визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності.

Норми вказаних Положень (стандартів) застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності (крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності) (п. 2 Положень).

З огляду на викладене, оскільки спірним у даній справі є питання щодо визначення витрат ФОП, а не юридичної особи, а також, враховуючи, що позивачем взагалі не здійснювався облік доходів та витрат отриманих від продажу майна, колегія суддів не приймає до уваги доводи позивача та висновок експерта щодо необхідності застосування при визначенні витрат позивача, як фізичної особи-підприємця, П(С)БО27, П(С)БО9, які застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності, визначають методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про необоротні активи, утримувані для продажу, та групу активів, що належить до вибуття в результаті операції продажу, припинену діяльність та розкриття такої інформації у фінансовій звітності, а також методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності.

Колегія суддів зазначає, що питання щодо визначення витрат ФОП регулюється положеннями ст. 177 ПК України, якою прямо передбачено, що не включаються до складу витрат підприємця витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, якими є земельні ділянки, об`єкти житлової нерухомості, легкові та вантажні автомобілі.

Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів відхиляє доводи позивача, висновок експерта та погоджується з висновком відповідача про те, що судом першої інстанції неправильно застосовані норми матеріального права, а саме помилково не застосовані положення ст. 177 ПК України.

Щодо посилань позивача під час апеляційного розгляду справи на те, що новий розгляд даної справи має стосуватись виключно питань, на які послався Верховний Суд при скасуванні рішень судів попередніх інстанцій, та не може стосуватись доказів, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно ч. 5 ст. 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.

Колегія суддів зазначає, що Верховний Суд направив дану справу на новий розгляд у повній сумі оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, в тому числі, з посиланням на необхідність надання оцінки доводам відповідача.

В свою чергу, висновки акту перевірки, висновки щодо розгляду заперечень на акт перевірки та заяви відповідача по суті справи і апеляційна скарга відповідача ґрунтуються на висновках про неможливість включення до витрат ФОП витрат на утримання основних засобів подвійного призначення, якими є земельні ділянки згідно ст. 177 ПК України.

З огляду на викладене, вказані доводи відповідача в обов`язковому порядку мають бути оцінені судом при новому розгляді справи.

Крім того, Верховним Судом не надавалась оцінка висновку експерта, на який посилається позивач, та мотиви щодо його врахування не містяться у постанові ВС про направлення справи на новий розгляд.

Тобто, висновок експерта, на який посилається позивач, підлягає оцінці судом при новому розгляді справи в загальному порядку згідно ст.ст. 90, 108 КАС України.

Так, статтею 108 КАС України передбачено, що висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні.

В свою чергу, згідно ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили.

Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

Таким чином, колегія суддів вважає необґрунтованими доводи позивача, які наведені під час апеляційного розгляду, про те, що суд у даній справі при новому її розгляді не має оцінювати доводи податкового органу в частині неможливості включення витрат на придбання земельних ділянок до витрат ФОП на підставі ст. 177 ПКУ та надавати оцінку висновку експерта і відхиляти його.

Що стосується доводів позивача про необхідність включення до витрат ФОП витрат позивача у розмірі 4410567 грн., які понесені у зв`язку з благоустроєм земельної ділянки, колегія суддів вважає такі доводи позивача необґрунтованими та погоджується з висновками відповідача та суду першої інстанції, що понесення цих витрат не підтверджено позивачем належними доказами.

Так, позивач посилається на те, що в період 2016-2017 р.р. ФОП ОСОБА_1 отримував дохід від провадження господарської діяльності, а саме надання в оренду приміщень та земельних ділянок за адресою: АДРЕСА_1 .

Позивач зазначає, що придбана 06.11.2007 року вказана земельна ділянка загальною площею 0,8193 га була поділена на дві: 0,1473 га (з якою позивач увійшов до кооперативу) та 0,6720 га (лишилась у власності та подальшого використання в господарській діяльності).

Позивач вказує, що з метою виконання рішення № 215 Виконкому Таїровської сільської ради від 28.07.2006 року щодо приведення прилеглої території до належного стану та здійснення реконструкції, було прийнято рішення щодо укладки тротуарної плитки, встановлення поребриків, перестановки люків та інше.

У зв`язку з чим, позивачем був укладений договір про виконання робіт № 01/2013 від 01.04.2013 року з ТОВ «Укрнафтагазтехінвест», про виконання якого свідчать акт приймання-передачі виконання робіт № 2/16 у сумі 1113785 грн. від 30.11.2016 року та акт приймання-передачі виконаної роботи № 1/16 в сумі 2840071 від 30.08.2016 року.

Крім того, позивач зазначає, що ним укладено договір про виконання робіт № 1-04/2013 від 01.06.2016 року з ПП «Акв-Груп» на суму 456711 грн.

Позивач посилається на те, що оплата робіт пройшла в 2013-2014 р.р., а роботи виконані у 2016-2017 р.р., про що складені акти виконаних робіт.

Позивач вважає, що це документально підтверджені витрати, пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи-підприємця, які потрібно врахувати при розрахунку чистого доходу за період 2016-2018 р.р. в сумі 4410567 грн.

Колегія суддів відхиляє доводи апеляційної скарги позивача та погоджується з доводами відповідача і висновками суду першої інстанції про те, що позивачем не підтверджено належними доказами понесення витрат, пов`язаних з господарською діяльністю за період 2016-2018 р.р. в сумі 4410567 грн., з огляду на викладене.

На підтвердження понесення вказаних витрат позивачем надані наступні докази:

1) рішення Виконкому Таїровської селищної ради від 28.07.2006 року № 215 про надання дозволу суб`єкту підприємницької діяльності фізичній особі ОСОБА_1 на реконструкцію, знесення існуючих будівель та будівництво адміністративно-виставочного складського комплексу на земельній ділянці за адресою: АДРЕСА_1 , та будівництво під`їзної асфальтної дороги до житлових будинків по АДРЕСА_50 , АДРЕСА_45 , АДРЕСА_2 , АДРЕСА_46 , АДРЕСА_3 ;

2) договір № 01/13 від 01.04.2013 року, укладений ОСОБА_1 (замовник) та ТОВ «Укрнафтагазтехінвест», згідно якого:

- виконавець зобов`язується своїми силами та засобами у встановлений строк та відповідно до технічного завдання замовника виконати поставку та монтаж тротуарної плитки на об`єкті замовника за адресою: АДРЕСА_1 , а замовник прийняти виконані роботи і оплати їх;

- загальна вартість договору складає 3953856 грн.;

- підрядник зобов`язується приступити до виконання зобов`язань за договором протягом місяця з дати підписання договору;

3) акт приймання-передачі виконаної роботи № 1/16 від 30.08.2016 року до договору № 01/2013 від 01.04.2013 року на об`єкті жилий масив «Дайберг» на землях Таїровської с/р щодо укладення тротуарної плитки на загальну суму 2840071 грн.;

4) акт приймання-передачі виконаної роботи № 2/16 від 30.11.2016 року до договору № 01/2013 від 01.04.2013 року на об`єкті жилий масив «Дайберг» на землях Таїровської с/р щодо укладення тротуарної плитки на загальну суму 1113785 грн.;

5) договір № 01-04/2013 від 01.06.2013 року, укладений ОСОБА_1 (замовник) та ПП «Акв-Груп», згідно якого:

- виконавець зобов`язується своїми силами та засобами у встановлений строк та відповідно до технічного завдання замовника виконати поставку та монтаж тротуарної плитки на об`єкті замовника за адресою: АДРЕСА_1 , а замовник прийняти виконані роботи і оплати їх;

- загальна вартість договору складає 456711 грн.;

- підрядник зобов`язується приступити до виконання зобов`язань за договором протягом місяця з дати підписання договору;

6) акт приймання-передачі виконаної роботи № 01-04 від 31.03.2017 року до договору № 01-04/2013 від 01.06.2013 року на об`єкті жилий масив «Дайберг» на землях Таїровської с/р щодо укладення тротуарної плитки на загальну суму 456711 грн.

Колегія суддів вважає необґрунтованими доводи позивача та погоджується з доводами відповідача і висновками суду першої інстанції, що вказані договори та акти не можуть бути визнані доказами понесених позивачем витрат, пов`язаних з господарською діяльністю за період 2016-2018 р.р., в сумі 4410567 грн.

Так, ані договори, ані акти виконаних робіт не містять повної адреси місця виконання робіт, кадастрового номеру земельної ділянки, на якій виконувались роботи, або інші дані місця виконання робіт, об`єкта, на якому виконувались роботи.

Колегія суддів вважає, що судом першої інстанції вірно звернуто увагу на те, що договори на виконання робіт укладені у 2013 році, за якими виконавець мав приступити до виконання робіт протягом місяця з дня їх підписання, а акти виконання цих робіт, надані позивачем, складені у 2016 та 2017 роках.

Також, колегія суддів зазначає, що акти виконаних робіт складені в довільній формі та погоджується з доводами відповідача, що їх зміст не дає можливість встановити обсяг та суму понесених витрат, що відноситься до безпосереднього об`єкта оподаткування, що надається в оренду тощо.

Більш того, як до перевірки та заперечень на акт перевірки, так і до суду першої інстанції позивачем не надано будь-яких доказів щодо фактичної оплати виконаних робіт, яка, як вказує позивач, проведена в 2013-2014 роках.

Що стосується посилань позивача на те, що прибуткові касові ордери надавались експерту для дослідження та висновком судового експерта Пушко-Цибуляк Є.М. експертного дослідження від 05.09.2019 року № ВЕД-19/09-5/10 визнані підтвердженими обставини щодо понесення позивачем витрат, пов`язаних з господарською діяльністю за період 2016-2018 р.р., в сумі 4410567 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Колегія суддів вважає, що судом першої інстанції вірно звернуто увагу на те, що у висновку експерта, у розділі, який містить перелік документів, які надані на дослідження, не визначено, що позивачем експерту надавались прибуткові касові ордери.

Водночас, в подальшому експерт послався на прибуткові касові ордери щодо оплати позивачем вказаних вище робіт ТОВ «Укрнафтагазтехінвест» та ПП «Акв-Груп».

Однак, експертом не визначено, коли була проведена оплата виконаних робіт та коли складені/виписані прибуткові касові ордери.

Крім того, як вже зазначалось, до перевірки та до заперечень на акт перевірки, та до суду першої інстанції позивачем не надано прибуткових касових ордерів щодо фактичної оплати виконаних робіт.

Окрім того, експерт посилається на те, що у Книзі витрат містяться записи про витрати на загальну суму 4410567 грн. за договорами, укладеними з ТОВ «Укрнафтагазтехінвест» та ПП «Акв-Груп».

Однак, як вже неодноразово зазначалось колегією суддів, позивачем не включено до доходу від підприємницької діяльності - дохід, отриманий від продажу об`єктів нерухомості (земельних ділянок, квартир та нежитлових приміщень), облік доходів та витрат отриманих від продажу майна позивач не здійснював, до Книги обліку доходів та витрат відповідні записи не вносились.

Доказів в спростування наведених доводів відповідача, в тому числі, Книг обліку доходів та витрат із записами понесених витрат позивачем до суду не надано.

Посилання позивача на те, що у нього був відсутній обов`язок зі зберігання прибуткових касових ордерів за 2013-2014 роки на момент перевірки та на момент подання позову з огляду на те, що сплинув строк їх зберігання, який складає 1095 дн., колегія суддів вважає необґрунтованими, з огляду на викладене.

Згідно п.п. 44.1, 44.2, 44.3, 44.4, 44.5, 44.6 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Платники податку, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.

Юридичні особи - платники єдиного податку, які відповідають критеріям, визначеним підпунктом 3 пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу, ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат з метою обрахунку об`єкта оподаткування за методикою, затвердженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

Якщо документи, визначені у пункті 44.1 цієї статті, пов`язані з предметом перевірки, проведенням процедури адміністративного оскарження прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення або судового розгляду, такі документи повинні зберігатися до закінчення перевірки та передбаченого законом строку оскарження прийнятих за її результатами рішень та/або вирішення справи судом, але не менше строків, передбачених пунктом 44.3 цієї статті.

У разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації.

Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.

У разі неможливості проведення перевірки платника податків у випадках, передбачених цим підпунктом, терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків.

У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Спірним є питання щодо формування витрат та чистого оподаткованого доходу позивача за 2016-2018 р.р., а тому, на момент проведення перевірки в 2019 році позивач зобов`язаний був зберігати усі документи щодо витрат, які пов`язані з отриманням доходу у цей період, та відповідно пред`явити їх до перевірки, строк зберігання цих документів не закінчився.

Крім того, в спірний період позивачем велась Книга обліку доходів та витрат, як ФОП платник ІІІ групи.

В свою чергу, як згідно Порядку ведення книги обліку доходів для платників єдиного податку першої, другої та третьої груп, які не є платниками податку на додану вартість, так і Порядку ведення книги обліку доходів і витрат для платників єдиного податку третьої групи, які є платниками податку на додану вартість, які затверджені наказом Міністерства фінансів України від 19.06.2015 року № 579 (зареєстровано у Міністерстві юстиції України 07 липня 2015 року за № 800/27245, в редакції на момент виникнення спірних правовідносин), Книга зберігається у платника податку протягом 3 років після закінчення звітного періоду, в якому здійснено останній запис (п. 7).

Таким чином, доводи позивача про відсутність підстав для зберігання Книги станом на момент проведення перевірки та на момент розгляду справи є необґрунтованими.

Більш того, позивач самостійно вказував, що прибуткові касові ордери та Книга обліку доходів та витрат надавались експерту для дослідження, тобто, вони були в наявності, як зазначає позивач, а тому, у нього не було перешкод для подання їх до суду.

Посилання позивача в апеляційній скарзі на те, що прибуткові касові ордери щодо оплати робіт та Книга обліку доходів та витрат надавались експерту для проведення експертизи та не можуть бути надані до суду з огляду на їх знищення експертом у зв`язку із військовою агресією РФ проти України, що підтверджується актом знищення документів від 21.11.2023 року, колегія суддів вважає безпідставними, оскільки Книги обліку доходів та витрат, прибуткові касові ордери не надавались до позовної заяви та позивач не наводить будь-яких поважних причин їх ненадання до суду першої інстанції.

Крім того, до апеляційної скарги позивач надав квитанції до прибуткових касових ордерів.

Згідно ч. 4 ст. 308 КАС України докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього.

Таким чином, в силу наведених вимог КАСУ, надані до апеляційної скарги квитанції не можуть бути прийняті в якості доказів під час апеляційного розгляду справи, оскільки не подавались до суду першої інстанції без поважних причин.

Окрім викладеного, колегія суддів неодноразово звертала увагу, що ці квитанції не надавались до перевірки, до заперечень на акт перевірки.

Також, слід зазначити, що до апеляційної скарги надані 19 квитанцій до прибуткових касових ордерів, які виписані на 9000 грн. та 9900 грн., а тому, не підтверджують проведення позивачем оплати робіт з благоустрою на 4410567 грн.

Колегія суддів також погоджується з доводами відповідача та висновками суду першої інстанції про необґрунтованість доводів позивача про те, що у спірному випадку підлягає зменшенню загальний оподаткований дохід на суму 1100000 грн. у зв`язку з використанням касового методу визнання доходів, підтверджених розписками про отримання грошових коштів за продані земельні ділянки у 2015 році, з огляду на викладене.

У якості доказів отримання коштів у 2015 році за земельні ділянки, відчуження яких оформлено у 2016-2018 роках, позивач посилається на розписки про отримання коштів у 2015 році від осіб, які придбали вказані земельні ділянки, вважаючи їх доказом отримання доходу за земельні ділянки, оформлення продажу яких остаточно було здійснено у перевіряємий період.

Відповідачем та судом досліджені вказані чотири розписки від 08.12.2015 року (отримання 200 тис грн. від ОСОБА_3 ), від 16.12.2015 року (отримання 300 тис грн. від ОСОБА_4 ), від 21.12.2015 року (отримання 300 тис грн. від ОСОБА_5 ) та від 24.12.2015 року (отримання 300 тис грн. від ОСОБА_6 ).

Колегія суддів відхиляє доводи позивача та вважає вірними висновки відповідача і суду першої інстанції, що вказані розписки не можуть бути належними доказами щодо часткової оплати земельних ділянок, оформлення яких відбулось пізніше (у перевіряємий період), оскільки вони не відповідають вимогам первинного документа, не містять підписів осіб, які надавали кошти, а лише ОСОБА_1 та свідків, та відповідно не можуть слугувати підставою для зменшення позивачу загального доходу.

Крім того, у відповіді на заперечення на акт перевірки ГУДПС в Одеській області щодо розписок позивача звернуло його увагу на те, що згідно п. 2.3 Положення про ведення касових операцій, затверджених постановою правління НБУ від 15.12.2004 року, платежі понад встановлені суми необхідно проводити виключно через банки.

Постановою правління НБУ № 210 від 06.06.2013 року, у 2015 році встановлена гранична сума розрахунків готівкою, зокрема, між фізичними особами за договорами купівлі-продажу, які підлягають нотаріальному посвідченню, яка становить 150 тис. грн.

Платіжних доручень щодо здійснення розрахунків на вказані вище суми не надано.

Що стосується клопотання позивача у відзиві на апеляційну скаргу відповідача про залишення такої скарги без руху у зв`язку з несплатою судового збору у повному обсязі, колегія суддів зазначає, що відповідачем сплачений судовий збір згідно платіжних доручень № 4981 від 19.12.2023 року та № 173 від 01.02.2024 року на суму 6622 грн. і суму 6000 грн. відповідно, а тому, підстави для залишення апеляційної скарги без руху або стягнення несплаченого судового збору під час вирішення справи судом апеляційної інстанції відсутні.

Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що доводи апеляційної скарги позивача є необґрунтованими та апеляційну скаргу позивача слід залишити без задоволення, а доводи апеляційної скарги відповідача щодо неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права знайшли своє підтвердження під час апеляційного розгляду справи, а тому, апеляційна скарга відповідача підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції скасуванню із прийняттям нового судового рішення про відмову у задоволенні позову.

Керуючись ст.ст. 241, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення.

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2023 року скасувати.

Прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення постанови в повному обсязі безпосередньо до Верховного Суду.

Судове рішення складено у повному обсязі 16.04.2024 р.

Суддя-доповідач: Л.П. Шеметенко

Суддя: Ю.М. Градовський

Суддя: І.О. Турецька