Постанова

від 17.04.2024 по справі 300/2652/23

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 квітня 2024 рокуЛьвівСправа № 300/2652/23 пров. № А/857/21166/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії :

судді-доповідача: Глушка І.В.,

суддів: Довгої О.І., Запотічного І.І.,

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2023 року, ухвалене суддею Боршовським Т.І. у м. Івано-Франківську у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження у справі № 300/2652/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ПОРТО ФРАНКО ГРУП" до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання до вчинення дій,-

ВСТАНОВИВ:

11 травня 2023 року позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю "ПОРТО ФРАНКО ГРУП" звернувся в суд з адміністративним позовом до відповідачів - Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, Державної податкової служби України, у якому просив визнати протиправним та скасувати рішення комісії контролюючого органу регіонального рівня - Головного управління ДПС в Івано-Франківській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних № 8274895/40500707 від 16.02.2023; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 164 від 31.10.2022, яка складена та подана на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю Порто Франко Груп, та вважати її зареєстрованою датою подання до контролюючого органу на реєстрацію.

Позовні вимоги обґрунтовує тим, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної № 164 від 31.10.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняті безпідставно та всупереч вимогам пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України. Позивач зазначає, що в рішенні № 8274895/40500707 від 16.02.2023 про відмову позивачу в реєстрації податкової накладної № 164 від 31.10.2022 безпідставно зазначено про ненадання позивачем вичерпного пакету документів, що підтверджують інформацію, що міститься в податковій накладній, реєстрацію якої зупинено, оскільки на вимогу контролюючого органу було надано письмові пояснення щодо підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній № 164 від 31.10.2022, а також копії документів, які підтверджують проведення господарських операцій щодо надання неексклюзивних послуг по просуванню на ринку України продукції. Згідно доводів позивача, надані пояснення та копії первинних документів були достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної № 164 від 31.10.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних, однак комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Івано-Франківській області безпідставно відмовила у її реєстрації. Зауважує, що у рішенні № 8274895/40500707 від 16.02.2023 не зазначено чітких підстав та документів, відсутність яких контролюючий орган вважав підставою для відмови в прийнятті рішення про реєстрацію податкової накладної № 164 від 31.10.2022.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2023 року позов задоволено.

Не погоджуючись з вищевказаним судовим рішенням, Головне управління ДПС в Івано-Франківській області оскаржило його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення ухвалене з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав, наведених у апеляційній скарзі. Просить скасувати оскаржуване судове рішення та ухвалити нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказує на те, причиною відмови в реєстрації податкової накладної стало ненадання платником податку копій документів, та надання документів, складених із порушенням законодавства. Зокрема зазначає про ненадання позивачем на розгляд комісії первинних документів щодо постачання/ придбання товарів/послуг, зберігання та транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання/передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладних. Додатковою інформацією зазначено, що акт приймання-передачі послуг по просуванню продукції від 31.10.2022 не містить чіткої інформації стосовно змісту надання послуг, детального опису виконаних завдань, не розкриває змісту послуги та не скріплені особистими підписами відповідальних за здійснення господарських операцій осіб, а також відсутність акта взаєморозрахунків та оборотно-сальдові відомості з покупцем.

Згідно доводів скаржника, на підтвердження фактичного здійснення господарстких операцій платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуваннямчасу, місцезнаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Також наголосив на тому, що позивач долучив до позовної заяви копії документів, які не були подані Комісії Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.

Крім того, скаржник не погоджується із обраним судом способом відновлення порушеного права позивача, а саме вказує на те, що зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в ЄРПН поданої на реєстрацію позивачем податкової накладної є передчасним та належним способом вирішення спірних правовідносин, на думку скаржника, є зобов`язання повторно розглянути питання щодо реєстрації податкової накладної. Вказує, що повноваження ДПС України щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН є дискреційними та відносяться до виключної компетенції уповноваженого органу.

Позивач правом подання письмового відзиву на апеляційну скаргу не скористався, що в силу вимог ч. 4 ст. 304 КАС України не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.

Переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що в її задоволенні слід відмовити.

Так, судом першої інстанції достовірно встановлено та підтверджується матеріалами адміністративної справи, що ТОВ Порто Франко Груп зареєстроване 23.05.2016 як суб`єкт підприємницької діяльності, видами господарської діяльності якого є: 46.73 - Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; 46.74 - Оптова торгівля залізними виробами, водопровідним і опалювальним устаткуванням і приладдям до нього; 46.90 - Неспеціалізована оптова торгівля; 47.19 - Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 47.99 - Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами.

26.01.2021 ТОВ «Свісс Кроно», як продавцем, та ТОВ «Порто Франко Груп», як покупцем, укладено договір купівлі-продажу продукції за № ПрУ-2021/765 (далі Договір № ПрУ-2021/765), згідно пункту 1.1 умов якого продавець зобов`язувався передати у власність покупця ДСП шліфовану та ламіновану, плити деревостружкові з орієнтованою стружкою типу OSB/3, іншу продукцію ТОВ «Свісс Кроно» та інших заводів-виробників Swiss Krono Group та інші товари, а покупець зобов`язувався прийняти та оплатити таку продукцію (а.с. 19-23)

27.01.2021 ТОВ «Свісс Кроно» як підприємством та ТОВ Порто Франко Груп як виконавцем, укладено договір за № ППр-2021/148 про надання послуг по просуванню продукції (далі Договір № ППр-2021/148), згідно пункту 1.2 умов якого виконавець зобов`язувався за винагороду надати неекслюзивні послуги по просуванню на ринку України продукції підприємства, а підприємство зобов`язувалось прийняти такі послуги та здійснити їх оплату.

Відповідно до пункту 1.3 Договору № ППр-2021/148 послуги по цьому договору надаються виконавцем згідно самостійно розробленого графіку, що не підлягає додатковому погодженню з підприємством.

Згідно з пунктом 1.4 Договору № ППр-2021/148 за цим договором послуги по просуванню на ринку України продукції підприємства можуть мати узагальненим зовнішнім виразом такі дії виконавця:

1.4.1. Придбання виконавцем продукції підприємства на підставі окремих угод купівлі-продажу (поставки) з метою її подальшого продажу кінцевим споживачам;

1.4.2. Передпродажні заходи щодо продукції підприємства для її якнайшвидшого просування на ринку та збільшення конкуренто спроможності;

1.4.3. Розміщення продукції підприємства на окремих площадках (території) виконавця. Надання споживачам можливості ознайомлення з продукцією підприємства;

1.4.4. Організація проведення розпродажу продукції підприємства, що підлягає під вплив сезонності, актуалізації технологічного процесу;

1.4.5 Пошук та підбір споживачів потенційних покупців для продажу їм продукції підприємства; проведення цільового опитування клієнтів;

1.4.6. Здійснення порівняльного аналізу контрагентів з точки зору їх виробничо-торгівельних та комерційних характеристик, інфраструктури та фінансових показників співпраці;

1.4.7. Проведення із споживачами переговорів щодо можливості налагодження співпраці в розмірі продажу їм продукції підприємства; розроблення схем співпраці зі споживачами;

1.4.8. Надання споживачам інформації про продукцію підприємства, систематизація інформації про потреби споживчого ринку в такій продукції;

1.4.9. Проведення комплексу заходів по формуванню серед контрагентів та споживачів довіри (лояльності) до продукції підприємства. Проведення інформаційного обслуговування продукції підприємства у місцях її продажу. Збір та аналіз інформації щодо відгуків споживачів щодо продукції підприємства; інформування про зміну попиту на продукцію підприємства;

1.4.10. Проведення заходів щодо ідентифікації (візуалізації) продукції підприємства споживачами;

1.4.11. Внесення продукції підприємства до інформаційних баз продажу за місцем знаходження виконавця;

1.4.12. Моніторинг попиту споживачів, аналіз перспектив розвитку ринку, забезпечення відповідних записів та їх пристосування до потреб споживачів;

1.4.13. Аналіз можливості доцільності та ефективності проведення рекламних компаній щодо продукції підприємства. Реклама продукції у місцях її продажу поза місцем знаходження підприємства. Надання інформації підприємству щодо проведених рекламних заходів по просуванню на ринку продукції;

1.4.14. Збільшення об`єму закупівлі (придбання) виконавцем продукції підприємства.

Відповідно до пункту 3.1 Договору № ППр-2021/148 загальна вартість цього договору не регламентується і складається з сум зазначених в актах про надання послуг, що будуть підписані сторонами.

Згідно з пунктом 3.4 Договору № ППр-2021/148 сторони погодили, що незалежно від узагальненого виразу дій, передбачених п. 1.4 цього договору, вартість наданих послуг по просуванню на ринку продукції підприємства корелюється виключно з обсягом придбаної виконавцем продукції підприємства та визначається як узгоджений сторонами в додатках до цього договору відсоток від вартості придбаної виконавцем такої продукції, за визначений період, за вирахуванням сум податків (ПДВ, інше), що мають об`єктом оподаткування таку вартість, та за вирахуванням транспортних витрат по доставці такої продукції, які відшкодовуються виконавцем підприємству. У випадку коригування доходу підприємства від придбаної виконавцем продукції підприємства, вартість послуги по просуванню продукції дохід від збуту якої коригується, розраховується на підставі відповідного додатку, який діяв у період виконання такого доходу, за винятком коригування доходу в результаті коригування ціни продукції за несвоєчасне виконання грошових зобов`язань (а.с. 34-35).

01.10.2022 сторони підписали додаток № 2022-10 до Договору № ППр-2021/148 «Узгодження періоду, вартості та обсягів для придбання продукції», який є підставою для калькуляції взаємних розрахунків та проведення в майбутньому платежів. Згідно додаток № 2022-10 від 01.10.2022 розрахунковий період: 01.10.2022 31.10.2022, придбана кількість продукції при обсязі від 30 м3 OSB/3, вартість оплати послуг по просуванню становить 5,20% від вартості придбаної продукції OSB/3 (а.с. 36).

На виконання умов Договору № ПрУ-2021/765, в період з 01.10.2022 по 31.10.2022 ТОВ Порто Франко Груп придбало в ТОВ «Свісс Кроно» будівельні матеріали об`ємом 34,792 м3 на загальну суму 467934,36 грн., а саме: плиту типу OSB/3/10.0/2500х1250/1; плиту типу OSB/3/12.0/2500х1250/1; плиту типу OSB/3/15.0/2500х1250/1. Вказане підтверджується накладною № 2462212264 від 04.10.2022, товарно-транспортною накладною № 8020010253/2462212264 від 04.10.2022 (а.с. 26). Оплата за придбаний товар здійснена платіжним дорученням № 1087 від 19.10.2022 (а.с. 28).

31.10.2022 ТОВ «Свісс Кроно» та ТОВ «Порто Франко Груп» склали акт приймання-передачі послуг по просуванню продукції, згідно пунктом 1 якого виконавець протягом періоду 01.10.2022 31.10.2022 надав підприємству послуги по просуванню (продажу) на ринку продукції підприємства, що передбачено умовами договору. Відповідно до пункту 2 акта приймання-передачі послуг по просуванню продукції від 31.10.2022 протягом періоду 01.10.2022 31.10.2022 виконавець придбав продукцію підприємства (OSB/3) на суму без ПДВ 389945,30 грн., ПДВ за ставкою 20% 77989,06 грн., загальна сума з ПДВ 467934,36 грн.

Згідно пункту 3 акта приймання-передачі послуг по просуванню продукції від 31.10.2022 відповідно до п. 3.4 Договору № ППр-2021/148 сторони визначили вартість наданих послуг по просуванню (продажу) на ринку продукції підприємства в сумі 19549,20 грн., ПДВ 3909,84 грн. за ставкою 20%, загальна вартість з ПДВ 23459,04 грн. (а.с. 37).

17.01.2023 ТОВ «Свісс Кроно» здійснило оплату 19549,20 грн. (без ПДВ) на рахунок ТОВ «Порто Франко Груп» за надані послуги згідно акту від 31.10.2022 (а.с. 38).

31.10.2022 позивачем як продавцем товарів/послуг складено податкову накладну №164 від 31.10.2022 на загальну суму послуги 23459,04 грн. (19549,20 грн. та ПДВ 3909,84 грн.) (а.с. 11).

14.11.2022 реєстрація зазначеної податкової накладної № 164 від 31.10.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена контролюючим органом відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України у зв`язку з тим, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуги 73.20, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару або обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПК/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 12).

08.02.2023 позивач надіслав Головному управлінню ДПС в Івано-Франківській області пояснення та копії документів про підтвердження реальності здійснення операцій за податковою накладною, реєстрацію якої зупинено. До вказаного пояснення від 08.02.2023 позивач долучив документи в підтвердження наявності нежитлових приміщень та працівників, отримання транспортних послуг, оплати за надані послуги, які є підставами формування податкової накладної № 164 від 31.10.2022 (а.с. 13).

Комісією Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення №8274895/40500707 від 16.02.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної № 164 від 31.10.2022 (а.с. 14). Підставою для такої відмови контролюючим органом визначено ненадання платником податку копії первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, у тому числі рахунків-фактури, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, а саме: акт приймання-передачі послуг по просуванню продукції від 31.10.2022 не містить чіткої інформації стосовно змісту надання послуг, детального опису виконаних завдань, не розкриває змісту послуги та не скріплені особистими підписами відповідальних за здійснення господарських операцій осіб, а також відсутність акта взаєморозрахунків та оборотно-сальдові відомості з покупцем.

27.02.2023 позивачем подано скаргу до комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Державної податкової служби України на рішення комісії Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, за № 08. Позивач надав пояснення щодо виконання умов Договору № ППр-2021/148 та формування вартості наданих послуг по просуванню продукції та долучив копії відповідних документів (а.с. 15-17).

09.03.2023 рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Державної податкової служби України № 23639/40500707/2 залишено без задоволення скаргу позивача, а рішення № 8274895/40500707 від 16.02.2023 без змін. Підставою прийняття рішення від 09.03.2023 № 23639/40500707/2 зазначено ненадання платником податків копій перинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури\інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (а.с. 18).

Позивач, не погоджуючись з рішеннями комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних при Головному управлінні ДПС в Івано-Франківській області № 8274895/40500707 від 16.02.2023, звернувся до суду за захистом свого порушеного права та просив визнати таке рішення протиправними та скасувати. Також позивач просить суд, з метою ефективного захисту порушеного права, зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, складену позивачем податкову накладну № 164 від 31.10.2022.

Надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у справі, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції вірно застосував норми матеріального та процесуального права, з огляду на таке.

Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок №1246), в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, відповідно до пункту 12 якого після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.

Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Згідно з пунктом 17 Порядку №1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку

З 01.02.2020 набрав чинності Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 (далі - Порядок №1165), в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, пунктом 2 якого встановлено, що автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/ розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних /розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому Наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року №520 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за №1245/34216 (далі - Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН) у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: - договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; - договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; - первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; - розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; - документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Згідно з пунктом 6 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/ розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).

Згідно із приписами пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

За правилами пунктів 10-11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Додатком №3 до Порядку №1165 визначені Критерії ризиковості здійснення операцій.

Пункт 1 вказаних Критеріїв передбачає відсутність товару/послуги, зазначеного/ зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій вказує на те, що для того, аби встановити наявність у господарській операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165

Відповідно до пунктів 9 та 11 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

-ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;

-та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;

-та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Враховуючи вищенаведене, рішення Комісії Державної податкової служби України повинне містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної з вичерпного переліку, визначеного Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН.

Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 дійшов висновку, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку №520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.

З аналізу наведених норм також слідує, що наявність повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних/ розрахунків коригування в Реєстрі, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень - це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних/ розрахунку коригування.

У постанові Верховного Суду від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18 вказано, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.

Здійснюючи моніторинг, контролюючий орган виявляє ризик порушення норм податкового законодавства, який проявляється у ймовірності складання та надання податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі з порушенням ПК України та неможливості здійснення операцій з постачання товарів/послуг, дані про які зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку виконання свого податкового обов`язку.

Таким чином, законодавцем визначено два етапи реєстрації податкової накладної: зупинення реєстрації податкової накладної, який є проміжним перед прийняттями рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної, та етап прийняття рішення податковим органом. Рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної приймається за результатами оцінки наданих платником податку документів.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідачем вчинено дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Реєстрі та прийнято рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.

Зміст оскаржуваного рішення вказує на те, що підставою для відмови у реєстрації ПН стало те, що позивачем надано документи, складені з порушенням законодавства: додаткова інформація: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/ послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/ інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Тобто, в даному випадку підставою для прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної скаржником вказано надання позивачем копій документів, які контролюючий орган вважав недостатнім для реєстрації податкових накладних, а також надання копій документів, складених із порушенням законодавства.

Суд апеляційної інстанції, здійснивши перевірку рішення суб`єкта владних повноважень щодо відповідності критеріям правомірності, визначених ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, вважає за необхідне зазначити наступне.

Комісією згідно з Порядком №520, за результатами розгляду поданих документів ГУДПС направлено повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної №164 від 31.10.2022.

Так, зі змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної слідує, що контролюючим органом сформовано висновки, що податкова накладна № 164 від 31.10.2022 відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Як слушно зазначено судом першої інстанції, зміст квитанції від 14.11.2022, згідно якої запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК, для прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної, не містить вимог до платника податків в частині надання конкретних пояснень та документів з метою реєстрації податкової накладної в ЄРПН, зокрема, позивачу не могло бути відомо які саме документи вважались би «достатніми» для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

З матеріалів справи слідує та не заперечується відповідачем, що позивачем у межах встановлених строків було надано контролюючому органу пояснення, до якого долучено копії документів на підтвердження правомірності реєстрації податкової накладної, а саме:

- придбання в ТОВ «Свісс Кроно» будівельних матеріалів об`ємом 34,792 куб.м на загальну суму 467934,36 грн: Договір № ПрУ-2021/765 (а.с. 19-22); додаткову угоду № 22 про внесення змін до Договору № ПрУ-2021/765 купівлі-продажу продукції від 26.01.2021 (а.с. 23); додаткову угоду № 9 про внесення змін до Договору № ПрУ-2021/765 купівлі-продажу продукції від 26.01.2021 (а.с. 25); накладну № 2462212264 від 04.10.2022 (а.с. 26); товарно-транспортною накладною № 8020010253/2462212264 від 04.10.2022 (зворотній бік а.с. 26); платіжне доручення № 1087 від 19.10.2022 (а.с. 28); акт звірки розрахунків за період з 01.01.2022 по 31.12.2022 між ТОВ «Свісс Кроно» та ТОВ Порто Франко Груп (а.с. 29-31); обігово-сальдову відомість за рахунком 63.1 з 01.10.2022 до 31.10.2022 (а.с. 32); обігово-сальдову відомість за рахунком 36.1 з 01.10.2022 до 31.10.2022 (а.с. 33);

- наявності нежитлових приміщень: договір суборенди нежитлового приміщення №2/01ЛТ-ПФГ від 01.01.2020 (а.с. 39-40); додаткову угоду № 1 від 01.01.2022 до договору суборенди нежитлового приміщення № 2/01ЛТ-ПФГ від 01.01.2020 (а.с. 41); акт прийому-передачі об`єкта суборенди за договором суборенди нежитлового приміщення (зворотній бік а.с. 41); повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність від 24.06.2019, поданого до ДПІ у м. Івано-Франківську ГУ ДФС (а.с. 42);

- наявність працівників: штатний розпис від 01.01.2022 (а.с. 43).

- копії первинних документів в підтвердження факту операції, відображеної в податковій накладній № 164 від 31.10.2022: Договір № ППр-2021/148 (а.с. 34-35); додаток № 2022-10 від 01.10.2022 до Договору № ППр-2021/148 «Узгодження періоду, вартості та обсягів для придбання продукції» (а.с. 36); акт приймання-передачі послуг по просуванню продукції від 31.10.2022 (а.с. 37); платіжну інструкцію № 110 від 17.01.2023 (а.с. 38).

У своїх поясненнях платник, зокрема, зазначав, що підставою для розрахунку вартості наданих послуг по просуванню на ринку продукції підприємства є лише обсяг придбаної виконавцем продукції підприємства, а не вчинення дій передбачених пунктом 1.4 Договору № ППр-2021/148, що підтверджується положеннями пункту 1.4.1 Договору № ППр-2021/148, згідно якого придбання виконавцем продукції підприємства на підставі окремих угод купівлі-продажу (поставки) з метою її подальшого продажу кінцевим споживачам є самостійною умовою виконання Договору № ППр-2021/148, достатньою для компенсації вартості за виконані послуги, навіть у випадку не вчинення виконавцем будь-яких інших дій, передбачених пунктом 1.4 Договору № ППр-2021/148. Позивач зазначив, що 01.10.2022 сторони підписали додаток № 2022-10 до Договору № ППр-2021/148 «Узгодження періоду, вартості та обсягів для придбання продукції», який є підставою для калькуляції взаємних розрахунків та проведення в майбутньому платежів. Згідно додаток № 2022-10 від 01.10.2022 розрахунковий період: 01.10.2022 31.10.2022, придбана кількість продукції при обсязі від 30 м3 OSB/3, вартість оплати послуг по просуванню становить 5,20% від вартості придбаної продукції OSB/3. На виконання умов Договору № ПрУ-2021/765, в період з 01.10.2022 по 31.10.2022 ТОВ Порто Франко Груп придбало в ТОВ «Свісс Кроно» будівельні матеріали об`ємом 34,792 куб.м на загальну суму 467934,36 грн, а саме: плиту типу OSB/3/10.0/2500х1250/1; плиту типу OSB/3/12.0/2500х1250/1; плиту типу OSB/3/15.0/2500х1250/1. Вказане підтверджується накладною № 2462212264 від 04.10.2022, товарно-транспортною накладною № 8020010253/2462212264 від 04.10.2022 (а.с. 26). Оплата за придбаний товар здійснена на підставі платіжного доручення № 1087 від 19.10.2022 (а.с. 28). Відповідно до пункту 2 акта приймання-передачі послуг по просуванню продукції від 31.10.2022 протягом періоду 01.10.2022 31.10.2022 виконавець придбав продукцію підприємства (OSB/3) на суму без ПДВ 389945,30 грн, ПДВ за ставкою 20% 77989,06 грн, загальна сума з ПДВ 467934,36 грн. Згідно пункту 3 акта приймання-передачі послуг по просуванню продукції від 31.10.2022 відповідно до п. 3.4 Договору № ППр-2021/148 сторони визначили вартість наданих послуг по просуванню (продажу) на ринку продукції підприємства в сумі 19549,20 грн, ПДВ 3909,84 грн за ставкою 20%, загальна вартість з ПДВ 23459,04 грн (а.с. 37). З огляду на зміст акта приймання-передачі послуг по просуванню продукції від 31.10.2022, такий документ містить інформацію про обсяг придбаної продукції підприємства (OSB/3), тобто зафіксований факт вчинення передбачених пунктом 1.4.1 Договору № ППр-2021/148 дій позивача з виконання умов такого Договору, що є достатньою підставою для розрахунку вартості наданих послуг по просуванню на ринку України продукції.

Як вбачається із наданих позивачем на розгляд суду копій документів, всі вони містять достатньо обов`язкових реквізитів, які дозволяють ідентифікувати учасників і суть господарських правовідносин.

Саме такими документами супроводжувалось оформлення господарської операції, в рамках якої виписано податкову накладну, яку оформлено позивачем до реєстрації в ЄРПН, проте комісією Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, було прийнято оскаржуване рішення №8274895/40500707 від 16.02.2023, яким платнику податків відмовлено у реєстрації податкової накладної №164 від 31.10.2022.

Незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності Критеріям ризиковості, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.

Таке правозастосування викладене у постановах Верховного Суду від 05.01.2021 у справі №640/11321/20 та від 05.01.2021 у справі №640/10988/20.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункт 7 Порядку № 520).

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з наявності у позивача передбачених законодавством документів, які свідчать про те, що відповідач не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної. Суд апеляційної інстанції погоджується із такими висновками суду першої інстанції.

Щодо покликань скаржника на ненадання позивачем на розгляд комісії всіх передбачених Порядком №520 документів та недоліки у документах, поданих на розгляд комісії, суд апеляційної інстанції зауважує, що перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначений у п.5 Порядку №520, не означає, що платник податку повинен подати абсолютно всі, зазначені у ньому документи. Даний перелік є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами п.185.1 ст.185 ПК України.

В даному випадку надані позивачем документи та пояснення були достатніми для прийняття Комісією ГУ ДПС в Івано-Франківській області рішень про реєстрацію податкової накладної № 164 від 31.10.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних, оформлених за правилом настання першої події.

Верховний Суд у постанові від 02.07.2019 (справа № 140/2160/18) звернув увагу на те, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності, а у постановах від 12.11.2019 (справа №816/2183/18), від 21.05.2019 (справа №0940/1240/18), від 18.02.2020 (справа №360/1776/19), від 27.04.2020 (справа №360/1050/19), від 18.06.2020 (справа №824/245/19-а) вказано, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Саме лише зазначення про відсутність певних документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є самостійною та достатньою підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Суд зазначає, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Про дотримання контролюючим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.

Відтак, за правилом «від зворотного» у випадку не наведення мотивів прийнятих рішень не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм належну правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Невиконання вказаних вимог призводить до його протиправності.

Наведене узгоджується із презумпцією добросовісності платника податків, яка означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об`єктивно відтворюють господарські операції, що є об`єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов`язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом.

У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов`язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (ч.2 ст.77 КАС України). У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого ч.1 ст.77 КАС України обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов`язку. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності (ч.3 ст.90 КАС України).

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та «Вуліч проти Швеції» суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління...».

Відповідно до поточної позиції Верховного Суду, суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.

Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

При цьому, Верховний Суд, звертає увагу на те, що при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкові накладні та зареєструвати їх в ЄРПН. Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податку на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.

Отож предметом розгляду у цій справі, з врахуванням зазначених позицій Верховного Суду, є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між Позивачем та його контрагентами.

Разом з тим, законодавцем не визначено чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладної, а тому при зупиненні реєстрації податкової накладної з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну до реєстрації.

Можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акту індивідуальної дії, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22 липня 2019 року в справі №815/2985/18 (адміністративне провадження №К/9901/14651/19), від 08 квітня 2021 року у справі №2140/1820/18, від 22 вересня 2021 року у справі №560/3974/18.

Матеріали справи не містять належних і достатніх доказів спростування Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області, як суб`єктом владних повноважень, тверджень позивача, наведення ним відповідних мотивів прийняття спірного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної та неврахування Комісією наданих позивачем переліком документів, а відтак підтверджень правомірності рішення податкового органу.

Пунктом 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Відтак, належним способом відновлення порушеного права позивача є скасування оскаржуваного рішення Комісії Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (регіонального рівня) № 8274895/40500707 від 16.02.2023 та зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 164 від 31.10.2022 датою її подання платником податків на реєстрацію.

Слід зазначити, що відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами і перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Оцінюючи доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції зазначає, що такі були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції та їм була надана належна правова оцінка. Доводами апеляційної скарги не спростовуються висновки, викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні.

Суд апеляційної інстанції враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (заява № 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (заява № 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча п. 1 ст. 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Суд апеляційної інстанції також враховує положення Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (п. 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини справи, суд апеляційної інстанції дійшов до висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом першої інстанції були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.

Відповідно до частини першої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Суд першої інстанції повністю виконав вказані вимоги процесуального закону, оскільки до спірних правовідносин вірно застосував норми матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення законного рішення, яке скасуванню не підлягає.

Судові витрати розподілу не підлягають з огляду результат вирішення апеляційної скарги, характер спірних правовідносин та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України апеляційну скаргу розглянуто судом апеляційної інстанції без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження).

Керуючись статтями 139, 242, 308, 309, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2023 року у справі № 300/2652/23 без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя І. В. Глушко судді О. І. Довга І. І. Запотічний