Постанова

від 17.04.2024 по справі 460/15746/23

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 квітня 2024 рокуЛьвівСправа № 460/15746/23 пров. № А/857/23880/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого суддіПліша М.А.,

суддів Курильця А.Р., Мікули О.І.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2023 року (головуючий суддя Комшелюк Т.О., м. Рівне) за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В :

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернувся в суд з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення форми «В4» № 4985/1700240522 від 12.06.2023 про завищення від`ємного значення з податку на додану вартість в розмірі 166266 грн, податкове повідомлення-рішення форми «В1» № 4983/1700240522 від 12.06.2023 про зменшення суми бюджетного відшкодування на суму 23754 грн та штрафні санкції 5938 грн, податкового повідомлення-рішення форми «ПН» № 4982/1700240522 від 12.06.2023 про застосування штрафних санкцій на суму 33404,50 грн, податкового повідомлення-рішення форми «Р» № 4986/1700240522 від 12.06.2023 про визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість разом із штрафними санкціями в розмірі 142668,75 грн.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2023 року задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 12.06.2023: № 4982/1700240522 в повному обсязі, № 4983/1700240522 в повному обсязі, № 4985/1700240522 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 164349 грн, № 4986/1700240522 в частині збільшення суми грошового зобов`язанням з податку на додану вартість в розмірі 112218 грн основного платежу та 28054,50 грн штрафних (фінансових) санкцій. В задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Рівненській області від 12.06.2023 № 4985/1700240522 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 1917 грн та № 4986/1700240522 в частині збільшення розміру грошового зобов`язанням з податку на додану вартість в розмірі 1917 грн основного платежу та 479,25 грн штрафних (фінансових) санкцій, відмовити. Стягнуто на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень Головного управління ДПС у Рівненській області судовий збір в розмірі 3677,19 грн (три тисячі шістсот сімдесят сім гривень 19 коп).

Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку, вважає, що таке прийняте з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, порушенням норм матеріального та процесуального права, просив його скасувати в частині задоволення позовних вимог та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.

В апеляційній скарзі зазначає, що судом першої інстанції не взято до уваги, що під час перевірки позивачем не було документально підтверджено використання у господарській діяльності придбаних та віднесених до податкового кредиту ТМЦ на загальну суму ПДВ 294651 грн, а саме вартості придбаного дизельного палива, оливи. Крім того, платником податків допущено порушення вимог абзацу першого п. 201.1 та абзацу першого п. 201.10 ст. 201 ПК України внаслідок не складання та не реєстрації за цими операціями податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно п. 3 ч.1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Згідно ч.1 та ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи, та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з наступних міркувань.

Судом першої інстанції встановлено, що ФОП ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець з 16.08.2002.

Основним видом діяльності є вантажний автомобільний транспорт (КВЕД 49.41).

ФОП ОСОБА_1 у звітному періоді застосовував спрощену систему оподаткування та є платником податку на додану вартість.

Для здійснення своєї діяльності позивач має ліцензію на внутрішні та міжнародні перевезення вантажів № 550194 від 27.08.2010, а також ліцензію на право зберігання пального для потреб власного споживання від 11.08.2022 (місце знаходження резервуару об`ємом 7000 літрів - Рівненська обл., Рівненський р-н, с. Деражне, вул. Шевченка, 63).

Також у позивача у періоді, що перевірявся, наявні основні засоби - земельна ділянка та автотранспорт - сідельні тягачі та напівпричепи у кількості 12 шт, зокрема DAF FT XT 105.460 (дер. № ВК1130ВТ), DAF FTG XF 105 (дер. № ВК9033ВТ), DAF XF 105.410 (дер. № НОМЕР_1 ), DAF FT XF 105.460 (дер. № НОМЕР_2 ), Volvo FN (дер. № НОМЕР_3 ).

Позивач використовує працю найманих працівників у кількості 6 чоловік, з якими укладені трудові договори. Дані обставини підтверджує і відповідач в акті перевірки.

У періоді, за який здійснено перевірку, позивач надавав послуги суб`єктам господарювання по міжнародних та внутрішніх перевезеннях вантажів автомобільним транспортом, використовуючи для цього паливно-мастильні матеріали.

Згідно представлених до перевірки документів та матеріалів адміністративної справи ФОП ОСОБА_1 здійснював міжнародні та внутрішні вантажні перевезення із застосуванням ставки податку на додану вартість:

20 % згідно ст. 194 Податкового кодексу України;

0 % згідно ст. 195 Податкового кодексу України.

Згідно з поданою ФОП ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області податкової декларації з ПДВ за лютий 2023 року від 16.03.2023 № 90527722669 сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду складає 166266 грн.

На підставі наказу ГУ ДПС у Рівненській області № 493-п від 03.04.2023 «Про проведення відповідно до п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_4 )», працівниками податкового органу у період з 04.04.2023 по 10.04.2023 проводилась документальна позапланова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах.

За результатами проведення перевірки ГУ ДПС у Рівненській області складено акт перевірки від 14.04.2023 № 3364/Ж5/17-00-24-05-17/2523811978 яким встановлено порушення позивачем п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, пп. «г» п.198.5 ст.198, п.198.6 ст.198, п.200.2, п.200.4 ст.200, Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями), а саме заниження податкових зобов`язань з ПДВ на суму 296568 грн, в т. ч. за липень 2021р. 20420 грн, за серпень 2021р. 8216 грн, за вересень 2021р. 12053 грн, за жовтень 2021р. 10548 грн, за листопад 2021р. 22683 грн, за грудень 2021р. 25363 грн, за січень 2022р. 13600 грн, за лютий 2022р. 10483 грн, за березень 2022р. - 17 грн, за травень 2022р. 3271 грн, за червень 2022р. 11514 грн, за липень 2022р. 22913 грн, за серпень 2022р. 30593 грн, за вересень 2022р. 20582 грн, за жовтень 2022р. 21462 грн, за листопад 2022р. 13133 грн, за грудень 2022р. 13671 грн, за лютий 2023р. 36044 грн, що призвело до завищення від`ємного значення з ПДВ, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 21 декларації) за лютий 2023 року на суму 166266 грн, та завищення суми бюджетного відшкодування на 23754 грн (листопад 2021р. 17975 грн, січень 2022р. 5779 грн, за результатами порушень описаних у пункті 3.1 та 3.2 розділу акта.) та донараховано податок на додану вартість, що підлягає сплаті до державного бюджету у сумі 114135 грн у т. ч. за листопад 2021р. 4231 грн, за грудень 2021р. 33406 грн, за січень 2022р. 5321 грн, за лютий 2022р. 16817 грн, за березень 2022р. 17 грн, за травень 2022р. 867 грн, за червень 2022р. 12188 грн, за вересень 2022р. 2724 грн, за жовтень 2022 р 11343 грн , за листопад 2022р 2220 грн, за грудень 2022р 12767 грн, за лютий 2023р 12234 грн, а також порушення п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, а саме: не складено та не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму ПДВ 294651 грн, в т. ч. за липень 2021р. 20420 грн, за серпень 2021р. 8216 грн, за вересень 2021р. 12053 грн, за жовтень 2021р. 10548 грн, за листопад 2021р. 22683 грн, за грудень 2021р. 25363 грн, за січень 2022р. 13600 грн, за лютий 2022р. 10483 грн, за березень 2022р. 17 грн, за травень 2022р. 3271 грн, за червень 2022р. 11514 грн, за липень 2022р. 22913 грн, за серпень 2022р. 30593 грн, за вересень 2022р. 20582 грн, за жовтень 2022р. 19545 грн, за листопад 2022р. 13133 грн, за грудень 2022р. 13671 грн, за лютий 2023р. 36044 грн (а.с. 28-60, т.1).

28.04.2023 ФОП ОСОБА_1 було подано заперечення (зауваження) до акта документальної позапланової виїзної перевірки (а.с. 61-71, т.1).

За результатами розгляду заперечення прийнято рішення призначити документальну позапланову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах.

За результатами повторної документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах 22.05.2023 складено акт № 4817/Ж5/17-00-24-05-17/25238119978 (а.с. 72-99, т.1).

Висновками акту перевірки від 22.05.2023 № 4817/Ж5/17-00-24-05-17/25238119978 встановлено аналогічні порушення, які містяться в акті перевірки від 14.04.2023 № 3364/Ж5/17-00-24-05-17/2523811978.

На підставі акту від 22.05.2023 № 4817/Ж5/17-00-24-05-17/25238119978, ГУ ДПС у Рівненській області було прийнято податкові повідомлення-рішення:

форми «В4» № 4985/1700240522 від 12.06.2023 про завищення від`ємного значення з податку на додану вартість в розмірі 166266 грн;

форми «В1» № 4983/1700240522 від 12.06.2023 про зменшення суми бюджетного відшкодування на суму 23754 грн та штрафні санкції 5938 грн;

форми «ПН» № 4982/1700240522 від 12.06.2023 про застосування штрафних санкцій на суму 33404,50 грн;

форми «Р» № 4986/1700240522 від 12.06.2023 про визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість разом із штрафними санкціями в розмірі 142668,75 грн.

Розглядаючи спір, суд першої інстанції вірно врахував, що згідно п. 185.1 ст. 185 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України;

е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Згідно п.п. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 ПК України, за нульовою ставкою оподатковуються операції з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Для цілей цього підпункту перевезення вважається міжнародним, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом;

Згідно вимог п. 198.1 ст. 198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту, відповідно до п. 198.2 ст. 198 ПК України, вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Вимогами п. 198.3 ст. 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно п. 198.6 ст. 198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

З огляду на це, правильним є висновок суду, що необхідною умовою для віднесення до податкового кредиту сплачених у ціні товарів (робіт, послуг) сум податку на додану вартість є факт їх придбання з метою використання в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку.

Відповідно до п.200.1 ст. 200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Як передбачено п.200.4 ст. 200 ПК України, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

У відповідності до п.200.7 ст. 200 ПК України, платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

З урахуванням наведеного вірним є твердження суду, що саме на контролюючий орган покладається обов`язок перевірки правильності декларування показників податкової декларації платника ПДВ. Поряд з тим встановлення завищення (заниження) окремих показників податкової декларації, а так само відмова у бюджетному відшкодуванні ПДВ має відбуватися у встановленому порядку та спосіб; висновки податкового органу мають відповідати положенням чинного законодавства.

У свою чергу положеннями пункту 44.1 статті 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Тобто, формування і підтвердження даних декларацій відбувається на підставі документів, визначених в абзаці першому пункту 44.1 статті 44 ПК України, а тому питання законності декларування відповідних показників зводиться до підтвердження їх первинними документами.

Як передбачено ст. 1 1, ч.ч. 1, 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо). Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Судом з`ясовано, що проведеною перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 в декларації з ПДВ за жовтень 2022 року не включено до податкових зобов`язань суму ПДВ в розмірі 1917 грн (рядок 1.1 Декларації, Колонка Б), відповідно до податкової накладної № 16 від 13.10.2022 року для ТОВ «КС ВУД» (код ЄДРПОУ 44749032) на загальну суму 11500 грн, в т. ч. ПДВ 1916,67 грн.

Податкова накладна № 16 від 13.10.2022 для ТОВ «КС ВУД» (код ЄДРПОУ 44749032) на загальну суму 11500 грн, в т. ч. ПДВ 1916,67 грн зареєстрована позивачем в ЄРПН 31.03.2023, отже на думку контролюючого органу проведеною перевіркою встановлено заниження суми податкових зобов`язань на 1917 грн. Також перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 в декларації з ПДВ за лютий 2022 року занижено суму постачання послуг перевезення за нульовою ставкою ПДВ в розмірі 6061 грн (рядок 3 декларації).

Суд першої інстанції дійшов до висновку про правомірність податкових повідомлень-рішень № 4985/1700240522 від 12.06.2023 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 1917 грн та № 4986/1700240522 від 12.06.2023 в частині збільшення розміру грошового зобов`язанням з податку на додану вартість в розмірі 1917 грн основного платежу та 479,25грн штрафних (фінансових) санкцій.

В зазначеній частині рішення суду не оскаржується.

Також, при перевірці податкових зобов`язань, нарахованих відповідно до п. 198.5 ст. 198 та п. 199.1 ст. 199 Податкового кодексу України, а саме, за операціями, що оподатковуються за основною ставкою, встановлено заниження податкового зобов`язанням на суму 294651 грн.

В період охоплений перевіркою ФОП ОСОБА_1 здійснював перевезення вантажів у міжнародному автомобільному сполученні та по території України. Для надання транспортних послуг ФОП ОСОБА_1 придбавав ПММ, які включались до податкового кредиту Податкових декларацій з податку на додану вартість.

Під час перевірки було досліджено договори на здійснення перевезень, заявки до договорів на здійснення перевезень, рахунки на оплату, видаткові накладні, товарно- транспортні накладні, CMR. Однак, перевіркою встановлено, що зазначені документи не містять відомостей щодо пробігу транспортних засобів згідно виставленого маршруту, а таким чином не дають змоги визначити правильність списання ПММ використаних в господарській діяльності.

Для підтвердження використання паливно-мастильних матеріалів у господарських операціях слід формувати відповідні документи.

На думку податкового органу, надані до перевірки подорожні листи оформлені формально, містять ознаки дефектності та не можуть вважатися юридично значимими первинними документами для цілей списання пального.

Отже, на думку контролюючого органу, в порушення пп. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, ФОП ОСОБА_1 не включено до складу податкових зобов`язань суму ПДВ в розмірі 294651 грн, вартості придбаного дизельного палива, оливи, що було віднесене до складу податкового кредиту. Детальні відомості щодо вказаного порушення наведені в таблиці № 9 на ст. 18-19 акту перевірки.

Як встановлено судом, позивач надавав послуги суб`єктам господарювання по міжнародних та внутрішніх перевезеннях вантажів автомобільним транспортом, використовуючи для цього паливно-мастильні матеріали.

Так, до перевірки та до матеріалів справи позивачем долучено договори та заявки на здійснення перевезень, рахунки на оплату, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, накладні міжнародного автомобільного перевезення вантажів (CMR), а також акти списання пального (а.с. 113-234 т. 1, а.с. 1-233 т.2, а.с. 1-245 т. 3, а.с. 1-250 т. 4, а.с. 1-236 т. 5, а.с. 1-250 т. 6, а. с. 1-153 т. 7).

Відповідач зазначає про недостатність інформації у подорожніх листах, наданих для перевірки, стверджує про їх «дефектність», зазначає про те, що подорожні листи є основним документом, що може підтвердити проїзд транспортного засобу у господарських цілях та списання ПММ на господарську діяльність, однак надані до перевірки документи не містять відомостей про пробіг автомобіля для визначення правильності списання пального.

Основним критерієм правильності списання ПММ є можливість, на підставі наявних документів, зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та безпосередньо пов`язані з провадженням господарської діяльності.

Як встановлено судом, відповідно до наданих для перевірки документів, в тому числі договорів на постачання пального та ТТН, встановлено, що придбане дизельне паливо постачалось ФОП ОСОБА_1 за адресою АДРЕСА_1 .

ФОП ОСОБА_1 придбаває дизельне паливо у постачальників: ТОВ «САТЕЛІТ ОЙЛ», код ЄДРПОУ 38503384, ТОВ «ВОТ РЕСУРС» код ЄДРПОУ 43258487, ТОВ «ПРАЙМ ГРУПП НАФТА», код ЄДРПОУ 43431254, ПП «Укрпалетсистем», код ЄДРПОУ 32285225, ТОВ «ЛЮКСОЙЛ ЕКСПЕРТ», код ЄДРПОУ 43817085, Приватне підприємство «Дружба-Нафтопродукт», код ЄДРПОУ 34042478.

Перевіркою встановлено, що дизельне паливо придбане та включене до податкового кредиту за періоди виникнення від`ємного значення з податку на додану вартість на залишках відсутнє, що підтверджується відомостями обліку видачі дизельного палива з резервуару, за адресою АДРЕСА_1 , а отже додатково підтверджує факт його використання в господарській діяльності під час надання послуг з перевезення.

Дизельне паливо ФОП ОСОБА_1 списує відповідно до норм затверджених наказами від 30.12.2019 № 3 та від 30.12.2022р. №5 «Про затвердження норми витрат ПММ» та на підставі даних подорожніх листів.

Згідно наданих до перевірки наказів № 3 від 30.12.2019 та № 5 від 30.12.2022 «Про затвердження норм витрат ПММ» для автомобілів ДАФ та ВОЛЬВО, норми витрати дизпалива становлять 35л/100км.

Судом встановлено з наданих до перевірки та матеріалів справи актів на списання пального, що позивачем формувались помісячні акти на списання пального. Кожен акт списання пального містить відомості про пробіг автомобіля та про витрати (літрів) дизпалива, які було списано на такий пробіг у зв`язку з господарською діяльністю, маршрут перевезення та марку і номер транспортного засобу, який здійснював таке перевезення.

Відповідач не заперечує, та вказує в акті перевірки на те, що відповідно до Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо усунення надмірного державного регулювання у сфері автомобільних перевезень» №3565-VI від 05.07.2011, застосування подорожніх листів суб`єктами господарювання, що експлуатують колісні транспортні засоби, стало необов`язковим з 14.08.2011. При цьому, відповідач зазначає про право позивача не складати подорожні листи за типовою формою, але за необхідності використовувати її, або користуватись самостійно виготовленим бланком з необхідними реквізитами.

З урахуванням наведеного вірним є висновок суду, що невідомо якими обставинами керувався податковий орган, вказуючи на те, що подорожні листи є основним документом, що можуть підтвердити проїзд транспортного засобу у господарських цілях та списання ПММ на господарську діяльність.

У відповідності до наказу Міністерства інфраструктури та Міністерства економічного розвитку України №1005/1454 від 10.12.2013 «Про визнання таким, що втратив чинність, наказу Міністерства транспорту України, Міністерства статистики України від 29 грудня 1995 року № 488/346» наказ Міністерства транспорту України та Міністерства статистики України №488/346 від 29.12.1995 втратив чинність та були скасовані, зокрема типові форми подорожніх листів.

Отже, застосування суб`єктами господарювання, що експлуатують колісні транспортні засоби, у своїй господарській діяльності подорожнього листа вантажного автомобіля є необов`язковим, хоча позивачем і оформлялися помісячні подорожні листи для обліку паливо-мастильних матеріалів, які наявні у матеріалах справи.

Також вірним є висновок суду про безпідставність посилання відповідача на те, що оскільки в подорожніх листах відсутній населений пункт с. Деражне, а відтак це фізично унеможливлює видачу пального з резервуару, оскільки подорожні листи складаються помісячно, виходячи з маршрутів, які зробив автомобіль у відповідності до рейсів згідно договорів перевезення, а не руху від резервуару з пальним чи до нього. Відповідач не наводить норму законодавства, яка б встановлювала інший порядок ведення таких документів. Це ж саме стосується і місця відбуття чи прибуття транспортного засобу.

Як вірно зазначено судом, зважаючи на наявність CMR та товарно-транспортних накладних, відповідач не заперечує реальність господарських операцій по наданню позивачем послуг з міжнародних та внутрішніх автомобільних перевезень вантажів, однак повністю заперечує використання в господарській діяльності пального, що є саме по собі взаємовиключними обставинами.

Крім того, використання пального в господарській діяльності підтверджується наявністю в ФОП ОСОБА_1 всіх необхідних первинних документів, що складені в момент здійснення таких операцій. Зокрема, на підставі поданої замовником заявки, укладався договір про надання послуг та виписувався рахунок для замовника. Перевезення, як зазначено в акті перевірки - це фактична доставка вантажу з однієї точки в іншу з передачею доставленого вантажу одержувачу, а факт надання послуг підтверджується підписаними актами виконаних робіт.

В подальшому, відповідно до пройденої відстані вантажним автомобілем при наданні послуг по перевезенню вантажу згідно даних подорожніх листів вантажних автомобілів по затверджених наказом нормах витрат пального проводилося списання такого пального, тобто безпосередньо після його витрачання на підставі первинних документів.

Розрахунок використаного пального проводився ФОП ОСОБА_1 в подорожніх листах вантажних автомобілів та в подальшому проводилося його списання відповідно до актів списання пального.

Так, норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті затверджені наказом Міністерства транспорту України № 43 від 10.02.2008 «Про затвердження Норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті»(далі - Наказ № 43).

Оскільки наказом Міністерства транспорту України № 43 від 10.02.2008 не передбачені норми для сідельних тягачів, що використовувались ФОП ОСОБА_1 в господарській діяльності, керуючись п. 2.1.1 вищезазначеного наказу, позивачем було здійснено розрахунки лінійних норм витрат палива, використовуючи базові лінійні норми для моделей і модифікацій автомобілів, що не мають істотних конструктивних відмінностей (модель двигуна та конструкція трансмісії) і не відрізняються від базової моделі спорядженою масою та габаритними розмірами.

Відповідно до п. 3.2,1 вищезазначеного наказу, при розрахунку лінійних норм витрат палива використовувався максимально можливий понижуючий коефіцієнт коригування норм витрат палива у розмірі 20%, який застосовується при роботі автотранспорту за межами населених пунктів на дорогах загального користування, у тому числі на дорогах, що проходять через населенні пункти та позначені знаком 5.47 Правил дорожнього руху, із максимально дозволеною швидкістю відповідно до дорожніх знаків та Правил дорожнього руху, що не перевищує 90 км/год.

Коефіцієнти коригування норм палива, що підвищують їх норми, при розрахунках лінійних норм не застосовувались.

Згідно проведених розрахунків, лінійні норми витрат палива для тягачів з напівпричепами, що використовувались ФОП ОСОБА_1 в господарській діяльності становлять:

Автомобіль DAF FT XT 105.460 (дер. № НОМЕР_5 ) - 35.2 л/100 км;

Автомобіль DAF FTG XF 105 (дер. № НОМЕР_6 ) - 35.2 л/100 км;

Автомобіль DAFXF 105.410 (дер. № НОМЕР_1 ) - 35.2 л/100 км;

Автомобіль DAF FT XF 105.460 (дер. № НОМЕР_2 ) - 35.2 л/100 км;

Автомобіль Volvo FN (дер. № НОМЕР_3 ) - 35.1 л/100 км.

Окрім проведених розрахунків, відповідно до Наказу №ККЗ від 30 грудня 2019 року комісією було здійснено заміри фактичних витрат палива тягачами з напівпричепами, що використовувались у господарській діяльності. Результати проведення замірів оформлені відповідними актами (а. с. 118-122 т. 1), згідно яких фактичні витрати палива становлять, а саме:

Автомобіль DAF FT XT 105.460 (дер. № НОМЕР_5 ) - 35 л/100 км;

Автомобіль DAF FTG XF 105 (дер. № НОМЕР_6 ) - 35 л/100 км;

Автомобіль DAF XF 105.410 (дер. № НОМЕР_1 ) - 35 л/100 км;

Автомобіль DAF FT XF 105.460 (дер. № НОМЕР_2 ) - 35 л/100 км;

Автомобіль Volvo FN (дер. № НОМЕР_3 ) - 35 л/100 км.

Відповідач вказує, що вищевказані моделі відсутні в переліку Наказу №43.

Однак, у відповідності до п. 2.1.5 цього ж нормативного документу для нових моделей (модифікацій) автомобілів та автомобілів оригінальної конструкції, що не увійшли до цього документа, обладнання, що встановлюється на колісних транспортних засобах, технологічних машин і механізмів, автомобілів при виконанні спеціальної роботи або здійсненні перевезень в специфічних умовах експлуатації, виконанні технологічних операцій встановлюються тимчасові та тимчасові індивідуальні, базові, базові лінійні та диференційовані норми витрат палива з уточненням, за необхідності, коефіцієнтів їх коригування, які розробляються головним інститутом Міністерства інфраструктури України (далі - Міністерство) Державтотранс НДІ проектом за заявками заводів-виробників чи підприємств - власників автомобілів на договірних засадах (форма заявки на розроблення - згідно з додатком Е).

Тимчасові індивідуальні норми є чинними для конкретного підприємства (суб`єкта господарювання), що замовило їх розроблення для використання у період апробації в певному регіоні та умовах експлуатації транспортних засобів (обладнання), без права поширення на транспортні засоби (обладнання) інших підприємств, організацій (суб`єктів господарювання), у тому числі суб`єктів господарювання, які входять до складу однієї установи, відомства тощо. При цьому збираються дані щодо специфічних умов експлуатації техніки кожним підприємством (суб`єктом господарювання) в певних умовах для отримання статистично значимої кількості незалежних та неупереджених даних щодо апробації тимчасових індивідуальних норм залежно від всього розмаїття умов експлуатації, технічного стану техніки, особливостей її конструктивного виконання (комплектації) тощо.

У відповідності ж до ч. 1 Загальних положень Наказу №43 норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті призначені для планування потреби підприємств, організацій та установ (далі - підприємств) в паливно-мастильних матеріалах і контролю за їх витратами, ведення звітності, запровадження режиму економії і раціонального використання нафтопродуктів, а також можуть застосовуватись для розроблення питомих норм витрат палива.

Таким чином, положення Наказу № 43 обов`язкові для застосування виключно підприємствами, установами, організаціями (юридичними особами). Заявку для встановлення тимчасових індивідуальних норм для нових моделей (модифікацій) автомобілів та автомобілів оригінальної конструкції, що не увійшли до цього документа до Міністерства інфраструктури можуть подати виключно завод виробник чи підприємство- власник автомобілів. Для фізичних осіб-підприємців не передбачено такої можливості.

Якщо базова лінійна норма для конкретної моделі автомобіля не визначена (Норми № 43 не актуалізовані, а на ринку щорічно з`являються нові моделі авто), то суб`єкт господарювання (підприємець) вправі самостійно розробити і затвердити тимчасові лінійні норми витрат палива. Якщо моделі і модифікації автомобілів не мають істотних конструктивних відмінностей (в моделі двигуна і конструкції трансмісії) від базової моделі, тимчасова лінійна норма визначається в тому ж розмірі, що і для базової моделі, а при наявності деяких відмінностей - за формулою, наведеною в пп. 2.1.2 Норм № 43.

У зв`язку з цим, позивачем і було розроблено розрахунок витрат на дизельне пальне враховуючи специфіку автотранспортних засобів, які наявні в його використанні.

Норми використання палива затверджені в наказах позивача, які було прийнято на підставі актів проведення замірів витрат палива вантажними автомобілями DAF та VOLVO.

Таким чином, при списанні палива, використаного при роботі автотранспорту в господарській діяльності позивача, що підтверджується відповідними первинними документами (акти списання пального, подорожні листи та ін.), правомірно застосовувались норми фактичних витрат палива, затверджених наказами фізичної особи-підприємця на основі власних замірів та норм, встановлених для базових моделей автомобілів, що наявні в переліку.

Колегія суддів вважає вірним висновок суду про безпідставність посилання відповідача про ненадання до перевірки інформації контрольних пристроїв-тахографів як на обставину, що не дала податковому органу визначити правильність використання ПММ.

Згідно ст. 20 Закону України «Про автомобільний транспорт» на території України повинні виконуватися вимоги встановлення та використання на транспортних засобах, які призначаються для міжнародних перевезень, контрольних приладів (тахографів) реєстрації режимів праці та відпочинку водіїв, передбачені законодавством країн, на території яких виконуються перевезення.

У відповідності до Інструкції з використання контрольних пристроїв (тахографів) на автомобільному транспорті (затвердженої наказом Міністерства транспорту і зв`язку № 385 від 24.06.2010р.) контрольний пристрій (тахограф) - обладнання, яке є засобом вимірювальної техніки, призначене для встановлення на транспортних засобах для показу та реєстрації в автоматичному чи напівавтоматичному режимі інформації про рух таких транспортних засобів та про певні періоди роботи їхніх водіїв.

Згідно ж ч. 8 ст. 53 Закону України «Про автомобільний транспорт» водії транспортних засобів, що належать резидентам або нерезидентам України, зобов`язані допускати до перевірки тахографів посадових осіб центрального органу виконавчої влади, що забезпечує реалізацію державної політики з питань безпеки на наземному транспорті, надавати їм реєстраційні листки режиму праці та відпочинку водіїв - тахокарти, а також, у разі якщо у транспортному засобі використовуються цифрові тахографи, роздруковувати на паперовому носії інформацію про роботу та відпочинок водіїв.

Відповідно до ч. 7 ст. 6 Закону України «Про автомобільний транспорт» центральний орган виконавчої влади, що забезпечує реалізацію державної політики з питань безпеки на наземному транспорті, здійснює, серед іншого, державний нагляд і контроль за дотриманням автомобільними перевізниками вимог законодавства, норм на автомобільному транспорті.

Як передбачено п. 1 Положення про Державну службу України з безпеки на транспорті, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.02.2015 №103 (далі - Положення №103, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), Державна служба України з безпеки на транспорті (Укртрансбезпека) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра інфраструктури і який реалізує державну політику з питань безпеки на наземному транспорті.

Відповідно до пп. 2, 19 пункту 5 Положення № 103 Укртрансбезпека відповідно до покладених на неї завдань - здійснює державний нагляд (контроль) за додержанням вимог законодавства на автомобільному, міському електричному, залізничному транспорті; - здійснює контроль за додержанням перевізниками вимог режиму праці та відпочинку, що здійснюють перевезення пасажирів і вантажів автомобільним транспортом.

Таким чином, зважаючи на вищевикладені норми законодавства, контрольні пристрої (тахографи) на автотранспорті використовуються виключно з метою контролю режиму праці та відпочинку водіїв. Жодним законодавчим актом не передбачено використання інформації з тахокарт тахографів для визначення правомірності використання паливно-мастильних матеріалів в господарській діяльності, а в посадових осіб податкового органу відсутні повноваження вимагати таку інформацію для перевірки.

З урахуванням наведеного вірним є висновок суду, що надані контролюючому органу та до суду документи свідчать про правильність ведення платником податків бухгалтерського, податкового обліку та правомірності формування показників податкового кредиту.

Як вірно зазначено судом, контролюючим органом жодним чином не обґрунтовано висновків акта перевірки в частині не використання в господарській діяльності придбаного дизельного пального на суму ПДВ 294651 грн з огляду на факт здійснення позивачем перевезень і в межах внутрішнього сполучення України, який відповідач визнає та не оспорює. Натомість в Акті перевірки містяться лише загальне формулювання щодо порушення позивачем норм податкового законодавства в частині віднесення до податкового кредиту не використаних в господарській діяльності придбаного дизельного пального на суму ПДВ 294651 грн, що відображені акті перевірки.

Дійшовши вказаного висновку податковим органом в акті перевірки, окрім посилання на вимоги нормативно-правових актів та загальних формулювань, не наведені будь-які обґрунтування в частині не підтвердження первинними документами бухгалтерського та податкового обліку операцій, що були проведені.

Судом вірно зазначено, що незважаючи на те, що акт перевірки не є самостійним предметом судового оскарження, він є одним із доказів в адміністративній справі про визнання протиправним рішення контролюючого органу, прийнятого за наслідками проведеної перевірки.

Текст акта перевірки повинен деталізовано відображати зміст та суть встановлених контролюючим органом порушень та відповідати встановленим висновкам про вчинене платником податків порушення.

Описова частина акта перевірки повинна бути сформульована таким чином, щоб платник податків міг зрозуміти в чому, на думку податкового органу, полягає склад вчиненого правопорушення та, заперечуючи проти встановлених у висновках акта перевірки порушень, на підставі яких прийнято податкове повідомлення-рішення, мав змогу подати заперечення проти акта перевірки чи звернутися до суду з позовом про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу.

Правовий висновок щодо належного оформлення акта перевірки міститься у постанові Верховного Суду від 26.06.2023 (справа № 815/6819/14, адміністративне провадження № К/9901/19762/18).

В контексті наведених вище норм чинного законодавства та первинних документів, встановлено, що господарські операції позивача з дизельного палива були здійснені в межах його господарської діяльності з надання послуг з перевезення вантажів, позивач переслідував ділову мету при їх здійсненні та поніс зміни майнового стану, що, в свою чергу, вказує на реальне настання для позивача правових наслідків, обумовлених відповідними правочинами.

З огляду на вищевикладене вірним є висновок суду, що позивачем не було порушено п. 188.1 ст. 188, пп. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України № 2755-IV від 02.12.2010, а висновки контролюючого органу в частині не включення до складу податкових зобов`язань суму ПДВ в розмірі 294651 грн вартості придбаного пального та мастильних матеріалів, що було віднесене до складу податкового кредиту, є безпідставними.

З огляду на встановлені вище обставини справи, правильним є висновок суду, що позивачем не було порушено приписи п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України в частині обов`язку складення та реєстрації податкових накладних в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, оскільки таких операцій судом не встановлено.

Підпунктом 4.1.4. пункту 4.1 статті 4 ПК України встановлено принцип презумпції правомірності рішень платника податку, відтак, за умови надання платником податків всіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються оформленими платником податків правомірно (обґрунтовано).

Такі висновки суду узгоджуються з висновками, викладеними у постановах Верховного Суду від 02.04.2019 у справі № 2а-3925/12/2170, від 19.11.2019 у справі № 2а-8895/12/2070, від 08.05.2018 у справі № 815/3526/17, які в силу вимог ч. 5 ст. 242 КАС України враховуються судом при прийнятті рішення.

Враховуючи наведене колегія суддів погоджується з висновком суду, що податкові повідомлення-рішення відповідача № 4985/1700240522 від 12.06.2023 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 164349 грн, № 4986/1700240522 від 12.06.2023 в частині збільшення грошового зобов`язанням з податку на додану вартість в розмірі 112218 грн основного платежу та 28054,50 грн штрафних (фінансових) санкцій, а також податкові повідомлення-рішення № 4982/1700240522 від 12.06.2023 про застосування штрафу на суму 33404,50 грн та № 4983/1700240522 від 12.06.2023 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку на суму 23754 грн основного платежу та 5938,50 грн штрафних (фінансових) санкцій, не відповідають критеріям правомірності рішень суб`єкта владних повноважень, наведеним у ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, так як прийняті не на підставі та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідачем в акті перевірки не наведено обставин та доказів, які б свідчили про невідповідність господарських операцій з придбання дизельного палива та ПММ позивачем цілям та завданням діяльності позивача, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про те, що придбання товарів не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії позивача були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди.

Таким чином, вірним є висновок суду, що податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Рівненській області від 12.06.2023 № 4982/1700240522, № 4983/1700240522, № 4985/1700240522 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 164349грн, № 4986/1700240522 в частині збільшення грошового зобов`язанням з податку на додану вартість в розмірі 112218 грн основного платежу та 28054,50 грн штрафних (фінансових) санкцій, є протиправними та належать до скасування.

Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог.

З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень не обґрунтував обставини, на яких ґрунтуються його заперечення, а позивач довів ті обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, а тому суд першої інстанції дійшов вірного висновку про часткове задоволення позову.

Виходячи із зазначеного вище суд апеляційної інстанції вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а рішення відповідає нормам матеріального та процесуального права.

Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2023 року по справі № 460/15746/23 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя М. А. Пліш судді А. Р. Курилець О. І. Мікула