Постанова

від 18.04.2024 по справі 240/27062/22

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

18 квітня 2024 року

Київ

справа №240/27062/22

адміністративне провадження №К/990/34321/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу № 240/27062/22 за позовом Дочірнього підприємства «Коростишівський лісгосп АПК» Житомирського обласного комунального агролісогосподарського підприємства «Житомироблагроліс» Житомирської обласної ради до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року (суддя - Шуляк Л. А.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2023 року (головуючий суддя - Залімський І. Г., судді: Сушко О. О., Мацький Є. М.),

ВСТАНОВИВ:

Дочірнє підприємство «Коростишівський лісгосп АПК» Житомирського обласного комунального агролісогосподарського підприємства «Житомироблагроліс» Житомирської обласної ради (далі - позивач, ДП «Коростишівський лісгосп АПК») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28 червня 2022 року №00030321807.

На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що відповідно до абзацу першого пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі - ПК України) не застосовуються штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. Однак, відповідач під час розрахунку штрафних санкцій включив також період, починаючи з 01 березня 2020 року і по день фактичної реєстрації податкових накладних, у зв`язку з чим спірне рішення відповідача є протиправним та підлягає скасуванню. Окрім того позивач звернув увагу на те, що в акті перевірки та оскаржуваному рішенні ГУ ДПС неправильно вказало найменування підприємства.

Житомирський окружний адміністративний суд рішенням від 28 лютого 2023 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2023 року, позов задовольнив повністю, здійснив розподіл судових витрат.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.

ГУ ДПС провело камеральну перевірку своєчасності реєстрації Дочірнім підприємством «Коростишівський лісгосп АПК» Житомирського обласного комунального агролісогосподарського підприємства «Житомироблагроліс» Житомирської обласної ради в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкових накладних за звітні періоди липень-грудень 2019 року, січень-лютий 2020 року, якою встановлено порушення вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме: несвоєчасно зареєстровано податкові накладні в ЄРПН на загальну суму ПДВ 2137242,80 грн.

На підставі висновків акта перевірки ГУ ДПС прийняло податкове повідомлення-рішення від 28 червня 2022 року №00030321807, яким до позивача застосовано штрафні санкції на загальну суму 1068457,97 грн за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій врахували висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20, з питання застосування абзацу першого пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, відповідно до якого відсутні підстави для застосування до позивача штрафних санкцій за порушення строку реєстрації податкових накладних починаючи з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, проте, за період до 01 березня 2020 року такі штрафні санкції підлягають застосуванню. Суди, встановивши з наданого ГУ ДПС розрахунку штрафу, врахування періоду після 01 березня 2020 року, дійшли висновку про незаконність податкового повідомлення-рішення в цілому.

Такий висновок суди обґрунтували також тим, що правильне визначення кількості днів затримки реєстрації податкових накладних безпосередньо впливає на визначення правильного розміру штрафної санкції за таке порушення, а тому неврахування контролюючим органом під час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, призвело до неправильного визначення розміру штрафу, що є підставою для визнання протиправним та скасування цього рішення.

Суди зазначили, що такий висновок узгоджується із практикою Верховного Суду, викладеною зокрема у постановах від 06 лютого 2018 року у справі № 826/15139/16, від 17 квітня 2018 року у справі № 2а-10031/12/2670, відповідно до якої податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню не через відсутність у платника податкового обов`язку, а через неправильно здійснений відповідачем розрахунок суми податкового зобов`язання.

Щодо неправильного зазначення у оспорюваному податковому повідомленні-рішенні назви платника податку, суд першої інстанції врахував, що за усталеною практикою Верховного Суду порушення процедури прийняття рішення суб`єкта владних повноважень може бути підставою для скасування такого рішення лише якщо таке порушення вплинуло або могло вплинути на правильність оскаржуваного рішення (постанови Верховного Суду від 23 квітня 2020 року у справі №813/1790/18, від 22 травня 2020 року у справі №825/2328/16, від 13 жовтня 2020 року у справі №815/2503/16, від 17 лютого 2021 року у справі №804/1190/18, від 16 грудня 2021 року у справі №640/11468/20). Суд першої інстанції зазначив, що із оспорюваного рішення вбачається, що код ЄДРПОУ, адреса платника податків зазначені правильно, а тому вказаний недолік суд визнав опискою, яка не впливає на встановлене порушення.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою апеляційного суду, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

Касаційна скарга обґрунтована тим, що на момент прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення був чинним підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, абзацом сімнадцятим якого визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з ПК України, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України [вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору)], що звільняють від фінансової відповідальності.

У цій же нормі встановлено, що вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, на переконання скаржника, на момент прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 28 червня 2022 року пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних санкцій за порушення термінів нарахування, декларування та сплати податків і зборів на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (СОУІО-19) не застосовується з 27 травня 2022 року і на весь період дії воєнного стану.

ГУ ДПС вважає, що суди помилково врахували висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20, оскільки правовідносини у такій справі не є подібними до правовідносин у справі, у якій подано касаційну скаргу. Так, постанова Верховного Суду ухвалена у 2021 році, тобто в період дії інших норм чинного законодавства і до набрання чинності підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Більш того, згідно з пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України штрафні санкції не застосовуються за правопорушення, вчинені після 01 березня 2020 року в той час як у цій справі Актом перевірки зафіксовано порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, допущені позивачем задовго до цієї дати.

Як на порушення судами норм процесуального права ГУ ДПС посилається на те, що суди не врахували висновок Верховного Суду, викладений в постанові від 06 травня 2022 року у справі № 826/14188/16, відповідно до якого наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень (зокрема, щодо помилкового розрахунку суми податкового зобов`язання) вимогам чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства є визнання такого акта частково протиправним, якщо цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та якщо без неї оскаржуваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення.

Отже, зазначаючи, що за висновком Верховного Суду, викладеним в постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20, до 01 березня 2020 року штрафні санкції до позивача мають бути застосовані, суди попередніх інстанцій не витребували від ГУ ДПС розрахунок штрафних санкцій за період до цієї дати, що призвело до помилкового скасування податкового повідомлення-рішення в цілому, а не в частині.

Обґрунтовуючи доводи і вимоги касаційної скарги, ГУ ДПС посилалося на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), на підставі якого Верховний Суд ухвалою від 26 жовтня 2023 року відкрив касаційне провадження у цій справі з метою перевірки зазначених доводів ГУ ДПС.

23 листопада 2023 року через підсистему «Електронний суд» від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому ДП «Коростишівський лісгосп АПК», посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень та безпідставність доводів касаційної скарги, просить у задоволенні вимог останньої відмовити, а судові рішення залишити без змін. Звертає увагу, що безпосередньо ГУ ДПС під час розгляду справи не надало суду іншого розрахунку, ніж той, що наявний в матеріалах справах.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Виходячи зі змісту спірних правовідносин, обґрунтування позивачем заявлених вимог, підстав, з яких суди задовольнили позовні вимоги, а також доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, ключовим питанням під час касаційного перегляду справи є застосування пунктів 52-1 і 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України до правовідносин, які характеризуються сукупністю таких фактичних обставин: 1) позивач допустив порушення строків реєстрації податкових накладних, складених до 01 березня 2020 року; 2) реєстрація податкових накладних відбулася до 01 лютого 2022 року; 3) камеральна перевірка проведена 10 лютого 2022 року; 4) штрафні санкції застосовані 28 червня 2022 року.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

У статті 120-1 ПК України законодавець встановив відповідальність платників податків у вигляді застосування до них штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Водночас 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено, зокрема пунктом 52-1, за змістом якого за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, чітко визначених цим пунктом.

29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким в абзацах першому і одинадцятому пункту 52-1 слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Отже, відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в редакції, чинній з 29 травня 2020 року, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, чітко визначених цим пунктом.

У питанні застосування зазначеного пункту у випадку порушення граничних строків реєстрації податкових накладних Верховний Суд у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20 сформулював такий висновок. Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. Обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не у цілях встановлення застосовності вказаної норми закону у правовій кваліфікації такого правопорушення, як триваючого. Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не застосовуються у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, проте, за період до 01 березня 2020 року такі штрафні санкції підлягають застосуванню.

У подальшому цей висновок застосований у постанові Верховного Суду від 26 липня 2023 року у справі №520/1956/21.

Після введення воєнного стану на території України Указом Президента України від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженого Законом України від 24 лютого 2022 року № 2102-IX «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні», до ПК України вносились певні зміни, зокрема, доповнено підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 69.

Згідно з останнім абзацом підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в редакції, чинній з 27 травня 2022 року, у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27 травня 2022 року законодавець шляхом внесення змін до ПК України (пункт 2.1 статті 2 ПК України) скасував встановлений до цього мораторій на застосування штрафних санкцій, який в контексті спірних правовідносин передбачав виключення з розрахунку штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних періоду після 01 березня 2020 року, тобто періоду з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Вирішуючи ключове у цій справі питання в контексті доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, суд касаційної інстанції має надати відповідь щодо застосування абзацу першого пункту 52-1 і останнього абзацу підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України з точки зору звільнення від відповідальності в аспекті дії закону у часі.

Згідно зі статтею 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Позицію щодо незворотності дії в часі законів та інших нормативно-правових актів висловлював Конституційний Суд України. Так, згідно з висновками щодо тлумачення змісту статті 58 Конституції України, викладеними у рішеннях Конституційного Суду України від 13 травня 1997 року № 1-зп, від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99, від 05 квітня 2001 року № 3-рп/2001, від 13 березня 2012 року № 6-рп/2012, закони та інші нормативно-правові акти поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності; дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється із втратою ним чинності, тобто до певного юридичного факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце; дія закону та іншого нормативно-правового акта не може поширюватися на правовідносини, які виникли і закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом. Єдиний виняток з даного правила, закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, складають випадки, коли закони та інші нормативно-правові акти пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

У постанові від 19 березня 2019 року у справі №816/65/18 Верховний Суд зазначав, що відповідальність можлива лише за наявності в законі чи іншому нормативно-правовому акті визначення правопорушення, за яке така юридична відповідальність особи передбачена, і яка може реалізовуватись у формі примусу зі сторони уповноваженого державою органу. При цьому, пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України стосується визначення розміру штрафних санкцій та не регулює порядку їх застосування з урахування дії закону в часі.

Враховуючи викладене, реалізуючи мету, з якою касаційне провадження було відкрито у цій справі, колегія суддів формулює такий правовий висновок. Реєстрація податкової накладної є податковим обов`язком платника податку. Цей обов`язок не змінювався (не виключався) ані під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), ані після введення в Україні воєнного стану. У період з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року діяв мораторій на застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН в тому числі й тих, граничний строк реєстрації яких припадав до 01 березня 2020 року. Відповідно, під час вирішення питання про накладення на платників податків штрафних санкцій за таке порушення і розрахунку їх розміру такий період (з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року) підлягає виключенню.

У постанові від 31 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 Верховний Суд також зазначав, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що відсутні підстави для застосування до позивача штрафних санкцій за порушення строку реєстрації податкових накладних починаючи з 01 березня 2020 року, але, враховуючи набрання чинності змін у податковому законодавстві, спричинених введенням воєнного стану, штрафні санкції не могли застосовуватися не по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, як зазначили суди, а до 26 травня 2022 року. Водночас, враховуючи, що у цій справі податкові накладні складені у липні, серпні, вересні, жовтні, листопаді, грудні 2019 року, січні, лютому 2020 року, а їх реєстрація відбулася протягом січня, квітня, липня, листопада, грудня 2021 року, січня 2022 року, штрафні санкції могли бути застосовані, але виходячи із кількості днів затримки до 01 березня 2020 року.

Скасовуючи податкове повідомлення-рішення в цілому, суди зазначили, що правильне визначення кількості днів затримки реєстрації ПН безпосередньо впливає на визначення правильного розміру штрафної санкції за дане порушення, а тому неврахування контролюючим органом під час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, призвело до невірного визначення розміру штрафу, що є підставою для визнання протиправним та скасування оскаржуваного рішення повністю.

На обґрунтування цього висновку суди послалися на постанови Верховного Суду від 06 лютого 2018 року у справі № 826/15139/16, від 17 квітня 2018 року у справі № 2а-10031/12/2670, однак, не звернули увагу на те, що у цих справах не вирішувалося питання розрахунку саме штрафних санкцій. Суди у таких справах вирішували питання правильності визначення складових формули, за якою обчислювалися податкові зобов`язання.

Так, у справі № 2а-10031/12/2670 суд перевіряв правомірність прийнятого податковим органом податкового повідомлення-рішення щодо нарахування земельного податку і дійшов висновку, що застосування підвищеної ставки є необґрунтованим з огляду на встановлене цільове призначення земельної ділянки.

У справі № 826/15139/16 суди дійшли висновку про скасування податкового повідомлення-рішення з плати за землю з огляду на те, що контролюючий орган не довів правильність розрахунку суми грошового зобов`язання як в аспекті обґрунтованості застосованої ставки земельного податку, так і в аспекті виконання вимог законодавства щодо використання як бази для нарахування даних державного земельного кадастру. Саме із цими фактами касаційний суд пов`язував свій висновок про здійснення податковим органом неправильного розрахунку суми податкового зобов`язання як підстави для задоволення позову.

Разом з тим, висновків про неможливість часткового скасування податкового повідомлення-рішення у разі встановлення його протиправності лише в частині визначених грошових зобов`язань, вказані судові рішення не містять.

Водночас у постанові від 15 липня 2021 року у справі № 580/2729/19 Верховний Суд, скасовуючи судові рішення і направляючи справу на новий розгляд, виходив з того, що констатуючи часткову правомірність нарахування податковим органом штрафних санкцій на підставі оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, суди, незважаючи на наявність в матеріалах справи детального розрахунку застосування штрафних санкцій, на підставі такого податкового повідомлення-рішення за кожною зі спірних податкових накладних, дійшли висновку про необхідність його скасування в повному обсязі, не врахувавши при цьому, що суд не позбавлений можливості скасувати рішення суб`єкта владних повноважень у частині так само як і не позбавлений можливості виділити із загального обсягу грошових зобов`язань (штрафних санкцій) суму, яка збільшена (нарахована) правомірно за умови наявності відповідного розрахунку в матеріалах справи. Такі дії суду не є підміною повноважень контролюючого органу, а є способом відновлення порушених прав та інтересів, що відповідає повноваженням адміністративного суду.

Аналогічне правозастосування викладене в постановах Верховного Суду від 03 вересня 2019 року у справі №806/2049/18, від 26 грудня 2018 року у справі №2а/0370/3780/11 та від 23 жовтня 2018 року у справі №808/3458/16.

Колегія суддів погоджується з підходом судів попередніх інстанцій про те, що правильність здійсненого розрахунку розміру штрафних санкцій входить до предмета доказування у спорах цієї категорії, оскільки є наступним питанням після висновку про наявність з боку позивача податкового правопорушення, яке тягне за собою застосування штрафних санкцій. Також у спорах цієї категорії об`єктивно необхідним є дослідження змісту господарських операцій, за результатами яких були складені податкові накладні, у контексті того, чи не підпадають вони під виключення, встановлені у пункті 120-1.1 статті 120 ПК України, а саме «…крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної». За порушення строків реєстрації цих видів податкових накладних/розрахунків коригування законодавець встановив інші розміри штрафних санкцій, які не залежать від кількості днів затримки.

Однак, суди попередніх інстанцій зазначених обставин не з`ясовували, а матеріали справи не містять копій податкових накладних, за несвоєчасну реєстрацію яких позивача притягнуто до відповідальності. Під час судового розгляду відповідач через підсистему «Електронний суд» надавав копії квитанцій про реєстрацію податкових накладних, які, однак, суд першої інстанції не дослідив, тобто не здійснив і перевірки дійсної дати реєстрації, яка використана для проведення розрахунку штрафу. Крім того, констатуючи, що ГУ ДПС здійснило неправильний розрахунок штрафних санкцій, суди не вчинили жодних дій з витребування у ГУ ДПС розрахунку з необхідними для суду критеріями.

Задля перевірки правильності здійсненого розрахунку штрафних санкцій необхідними є з`ясування таких обставин: встановлення дати, з якої контролюючий орган здійснював розрахунок кількості днів затримки, перевірка правильності її визначення; перевірка характеру господарських операцій задля встановлення виду податкової накладної і розміру штрафних санкцій, який може бути застосований за несвоєчасну її реєстрацію; визначення розміру штрафних санкцій, який залежить від кількості днів затримки до 01 березня 2020 року, або ж, якщо вид податкової накладної підпадає під винятки, встановлені у пункті 120-1.1 статті 120 ПК України, такий розмір штрафної санкції є фіксованим (2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень).

З`ясування обставин, необхідних для відповіді на питання правильності здійсненого розрахунку штрафних санкцій, входить до повноважень суду першої інстанції, а суд касаційної інстанції позбавлений такої можливості, виходячи із вимог статті 341 КАС України.

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи під час розгляду адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Ураховуючи те, що неправильне застосування норм матеріального права і порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами.

Оскільки справа направляється на новий розгляд, відповідно до частини шостої статті 139 КАС України суд касаційної інстанції не змінює розподіл судових витрат між сторонами. Питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде остаточно вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках передбачених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення. Тому судові рішення в частині здійсненого розподілу судових витрат також підлягають скасуванню.

Керуючись статтями 139, 341, 345, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області задовольнити частково.

Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2023 року скасувати.

Справу направити на новий розгляд до Житомирського окружного адміністративного суду.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіМ.М. Гімон І.А. Васильєва В.П. Юрченко