Постанова

від 18.04.2024 по справі 160/7775/23

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 квітня 2024 року

м. Київ

справа №160/7775/23

адміністративне провадження № К/990/10798/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Пасічник С.С.,

розглянувши у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 1 червня 2023 року (суддя Коренев А.О.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 1 листопада 2023 року (судді: Малиш Н.І. (головуючий), Щербак А.А., Баранник Н.П.) у справі № 160/7775/23 за позовом Публічного акціонерного товариства «Інтерпайп Нижньодніпровський трубопрокатний завод» до Державної податкової служби України, третя особа: Східне міжрегіональне управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії,

УСТАНОВИВ:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Публічне акціонерне товариство «Інтерпайп Нижньодніпровський трубопрокатний завод» (далі - позивач, платник податків, Товариство, ПАТ «Інтерпайп НТЗ») звернулось до суду з позовом до Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ДПС України), третя особа: Східне міжрегіональне управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків (далі - третя особа, СМУ ДПС по роботі з ВПП) про визнання протиправними дії ДПС України щодо відмови у прийнятті уточнюючої податкової декларації ПАТ «Інтерпайп НТЗ» (код ЄДРПОУ 05393116) з плати за землю за 2017 рік з розрахунком річної суми орендної плати у розмірі 144 080 622,41 грн, визнання прийнятою ДПС України уточнюючу податкову декларацію ПАТ «Інтерпайп НТЗ» (код ЄДРПОУ 05393116) з плати за землю за 2017 рік з розрахунком річної суми орендної плати у розмірі 144 080 622,41 грн протягом операційного дня, коли її було надіслано ПАТ «Інтерпайп НТЗ» засобами електронного зв`язку.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 липня 2020 року у справі № 160/10494/19 позов ПАТ «Інтерпайп НТЗ» задоволено частково: визнано протиправними дії ГУ Держгеокадастру у Дніпропетровській області щодо застосування сукупного коефіцієнта КмЗ при формуванні та видачі ПАТ «Інтерпайп НТЗ» оскаржуваних витягів; визнано протиправними та скасовано відповідні витяги, які сформовані ГУ Держгеокадастру у Дніпропетровській області; зобов`язано ГУ Держгеокадастру у Дніпропетровській області для обчислення плати за землю в 2017, 2018, 2019 роках з урахуванням дати виникнення права користування земельними ділянками сформувати та видати ПАТ «Інтерпайп НТЗ» в установленому порядку витяги з наступними сукупними коефіцієнтами КмЗ щодо відповідних земельних ділянок; зобов`язано ДП «Центр Державного земельного кадастру» для обчислення плати за землю в 2017, 2018, 2019 роках з урахуванням дати виникнення права користування земельними ділянками сформувати і видати Інформацію і матеріалами щодо суб`єкта земельних відносин з наступними сукупними коефіцієнтами КмЗ: код - 72161026 - вул. Каштанова, 28 - нежитлова будівля - 0,749; 72161018 - вул. Каштанова, 30 - адміністративна будівля - 0,749; 72169046 - вул. Столетова, 21 - трансформаторний кіоск - 0,789; 72199008 - вул. Столетова, 21 - нежитлові будівлі - 3, 2955 - 0,789; 72169040 - вул. Столетова, 19 - цеху зв`язку - 0,789; 71269041 - вул. Столетова, 15 - адміністративний будинок - 0,789; 72169013 - вул. Столетова,11 - поліклініка - 0,789; 72169043 - вул. Столетова, 5 - музей, клуб - 0,763; 63177007 - вул. Маршала Малиновського, 76-а - берегова насосна станція 0,772. 17.02.2017 позивачем була подана податкова декларація з плати за землю за 2017 рік з розрахунком відповідної річної суми орендної плати. Факт прийняття декларації встановлено та не спростовано контролюючим органом. Пізніше, шляхом направлення уточнюючих декларацій позивачем до контролюючого органу зроблені коригування звітності за 2017 рік, які згідно квитанцій також були прийняті контролюючим органом. З урахуванням рішення суду, яке набрало законної сили, у справі № 160/10494/19, позивач вказує, що виникли правові підстави для внесення коригування у вказану податкову декларацію.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 1 червня 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 1 листопада 2023 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними дії ДПС України щодо відмови у прийнятті уточнюючої податкової декларації ПАТ «Інтерпайп НТЗ» (код ЄДРПОУ 05393116) з плати за землю за 2017 рік з розрахунком річної суми орендної плати у розмірі 144 080 622,41 грн. Визнано прийнятою ДПС України уточнюючу податкову декларацію ПАТ «Інтерпайп НТЗ» (код ЄДРПОУ 05393116) з плати за землю за 2017 рік з розрахунком річної суми орендної плати у розмірі 144 080 622,41 грн протягом операційного дня, коли її було надіслано ПАТ«ІНТЕРПАЙП НТЗ» засобами електронного зв`язку.

4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган відмовляючи позивачу у прийнятті уточнюючої декларації діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства. Суди попередніх інстанцій зазначили, що з урахуванням рішення суду, яке набрало законної сили, у справі № 160/10494/19, за яким позивачу були видані витяги за 2017-2019 роки з технічної документації про нормативну грошову оцінку відповідних земельних ділянок, позивач у відповідності до вимог чинного законодавства подав до контролюючого органу уточнюючу декларацію, тоді як посилання відповідача на недотримання платником податку вимог пункту 48.3 статті 48, пунктів 49.3, 49.8, 49.18 статті 49, пункту 102.1 статті 102 Податкового кодексу України є необґрунтованими та безпідставними.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції ДПС України подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 1 червня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 1 листопада 2023 року у справі № 160/7775/23 та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ПАТ «Інтерпайп НТЗ» у повному обсязі.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що в лютому 2017 року позивачем була подана до контролюючого органу податкова декларація з плати за землю за 2017 рік (з розрахунком річної суми орендної плати), яка була прийнята контролюючим органом, що підтверджується відповідною копією декларації та квитанції № 2 (а.с. 82-87). У вказаній декларації позивачем було задекларовано податкове зобов`язання зі сплати за землю за 2017 рік. Розрахунок вказаного податкового зобов`язання позивачем було здійснено на підставі витягів з документації сформованих ГУ Держгеокадастру у Дніпропетровській області з відповідними сукупними коефіцієнтами Км3 щодо земельних ділянок.

Позивачем було направлено уточнюючі декларації до поданої податкової декларації з плати за землю за 2017 рік до контролюючого органу 10.03.2017, 12.04.2017, 11.05.2017, 12.06.2017, 17.07.2017, 15.08.2017, 12.10.2017, 10.11.2017, 12.12.2017, 11.01.2018 для коригування звітності за 2017 рік, які були прийняті контролюючим органом, що підтверджується копіями таких декларацій та квитанціями про їх прийняття (а.с. 88-146).

Крім того, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що постановою Верховного Суду від 23 листопада 2022 року у справі № 160/10494/19 рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 липня 2020 року у цій справі було залишено в силі. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 липня 2020 року у справі № 160/10494/19 (яке набрало законної сили), серед іншого було визнано протиправними дії ГУ Держгеокадастру у Дніпропетровській області щодо застосування сукупного коефіцієнта Км3 при формуванні та видачі ПАТ «Інтерпайп НТЗ» витягів для обчислення плати за землю, зокрема в 2017 році, з урахуванням дати виникнення права користування земельними ділянками, а також визнано такі витяги протиправними і скасовано. Також вказаним рішенням зобов`язано: ГУ Держгеокадастру у Дніпропетровській області для обчислення плати за землю в 2017 році з урахуванням дати виникнення права користування земельними ділянками сформувати та видати ПАТ «Інтерпайп НТЗ» в установленому порядку витяги з відповідними сукупними коефіцієнтами Км3 щодо земельних ділянок; зобов`язано ДП «Центр Державного земельного кадастру» для обчислення плати за землю в 2017 році з урахуванням дати виникнення права користування земельними ділянками сформувати і видати Інформацію і матеріалами щодо суб`єкта земельних відносин з наступними сукупними коефіцієнтами Км3.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що на виконання вказаного рішення у справі № 160/10494/19 та з урахуванням вимог рішення щодо значень сукупного коефіцієнта Км3, ГУ Держгеокадастру у Дніпропетровській області направило позивачу лист від 13.01.2023 № 28-4-0.62-321/2-23 з витягами за 2017-2019 роки з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок щодо яких у позивача виникало податкове зобов`язання з плати за землю.

Після отримання від компетентного органу витягів за 2017 рік з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок, які видано на виконання рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 липня 2020 року у справі № 160/10494/19 позивачем у березні 2023 року подано контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки - СМУ ДПС по роботі з ВПП уточнюючу податкову декларацію за 2017 рік з плати за землю.

Однак згідно квитанції № 2 від 21.03.2023 вбачається, що правовою підставою для відмови у прийнятті уточнюючої декларації було: «Документ не відповідає всім вимогам електронного документа, оскільки виявлено недостовірність значень обов`язкового реквізиту щодо дати подання декларації (дата подання документа більше встановленого п. 102.1 ст. 102 Податкового кодексу України (далі ПКУ) загального строку давності (1095 днів (2555 днів у разі проведення уточнень контрольованих операцій відповідно до статті 39 ПКУ)). Перевірено на підставі п. 48.3 ст. 48, п. 49.3, п. 49.8, п. 49.18 ст. 49, п. 102.1 ст. 102 ПКУ)» (а.с. 153).

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

7. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій положень чинного податкового законодавства, зокрема окремих положень статей 48-50, 102 Податкового кодексу України, а також зазначає, що чинним податковим законодавством (положеннями Податкового кодексу України) не визначено (не передбачено) відповідного порядку у прийнятті уточнюючих розрахунків, поданих з недотриманням положень статті 102 Податкового кодексу України, а тому контролюючий орган у межах спірних правовідносин діяв правомірно, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.

Відповідач у касаційній скарзі, в контексті спірних правовідносин, посилається на правовий висновок Верховного Суду викладений у постанові від 26 червня 2018 року у справі № П/811/1786/17 (адміністративне провадження № К/9901/48034/18) та зазначає, що окремі недоліки акту індивідуальної дії не є безумовною підставою для визнання такого акту індивідуальної дії протиправним. Недолік змісту акту індивідуальної дії в частині відсутності певних реквізитів (некоректності його заповнення) не створюють підстав для визнання його недійсним без належного дослідження судом обставин (обґрунтованості) його прийняття за наявності факту вчинення (допущення) податкового правопорушення суб`єктом господарювання.

Крім того, відповідач у касаційній скарзі зазначає підставою звернення з касаційною скаргою пункт 4 частини 4 статті 328 у взаємозв`язку з пунктом 4 частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України. Так, відповідач зазначає, що суди попередніх інстанцій встановили обставини на підставі недопустимих доказів, як-то нормативно-правовий акт, а саме - наказ ДПС України № 516 від 14.06.2012, який втратив чинність і не підлягав використанню. Відповідач вказує, що зазначений наказ ДПС України № 516 від 14.06.2012 не підлягає застосуванню через втрату чинності та відсутність норм, які регулюють подібні правовідносини. Також відповідач зазначає про необхідність сформувати правовий висновок в контексті спірних правовідносин у зв`язку, на його думку, недосконалістю певних положень Податкового кодексу України.

8. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.

9. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження відповідно статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

10. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

11. Переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, Суд вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з урахуванням наступного.

12. Так, положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до пункту 46.1 статті 46 Податкового кодексу України (тут і далі на момент виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) податкова декларація, розрахунок, звіт (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючим органам у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата грошового зобов`язання, у тому числі податкового зобов`язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов`язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку, а також суми нарахованого єдиного внеску.

Згідно з положеннями пункту 49.3 статті 49 ПК України податкова декларація подається за вибором платника податків, якщо інше не передбачено цим Кодексом, в один із таких способів: а) особисто платником податків або уповноваженою на це особою; б) надсилається поштою з повідомленням про вручення та з описом вкладення; в) засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».

Єдиною підставою для неприйняття податкової декларації засобами електронного зв`язку в електронній формі є недійсність кваліфікованого електронного підпису чи печатки такого платника податків, у тому числі у зв`язку із закінченням строку дії відповідного сертифіката відкритого ключа, за умови що така податкова декларація відповідає всім вимогам електронного документа, містить достовірні обов`язкові реквізити та надана у форматі, доступному для її технічної обробки.

Пунктом 49.8 статті 49 ПК України встановлено, що прийняття податкової декларації є обов`язком контролюючого органу. Під час прийняття податкової декларації уповноважена посадова особа контролюючого органу, в якому перебуває на обліку платник податків, зобов`язана перевірити наявність та достовірність заповнення всіх обов`язкових реквізитів, передбачених пунктами 48.3 та 48.4 статті 48 цього Кодексу. Інші показники, зазначені в податковій декларації платника податків, до її прийняття перевірці не підлягають.

Згідно з положеннями пунктів 48.3 та 48.4 статті 48 ПК України податкова декларація повинна містити такі обов`язкові реквізити: тип документа (звітний, уточнюючий, звітний новий); звітний (податковий) період, за який подається податкова декларація; звітний (податковий) період, що уточнюється (для уточнюючого розрахунку); повне найменування (прізвище, ім`я, по батькові) платника податків згідно з реєстраційними документами; код платника податків згідно з Єдиним державним реєстром підприємств та організацій України або податковий номер; реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку у паспорті); місцезнаходження (місце проживання) платника податків; найменування контролюючого органу, до якого подається звітність; дата подання звіту (або дата заповнення - залежно від форми); інформація про додатки, що додаються до податкової декларації та є її невід`ємною частиною; ініціали, прізвища та реєстраційні номери облікових карток або інші відомості, визначені в абзаці сьомому цього пункту, посадових осіб платника податків; підписи платника податку - фізичної особи та/або посадових осіб платника податку, визначених цим Кодексом, засвідчені печаткою платника податку (за наявності).

У окремих випадках, коли це відповідає сутності податку або збору та є необхідним для його адміністрування, форма податкової декларації додатково може містити такі обов`язкові реквізити: відмітка про звітування за спеціальним режимом; код виду економічної діяльності (КВЕД); код органу місцевого самоврядування за КОАТУУ; індивідуальний податковий номер згідно з даними реєстру платників податку на додану вартість за звітний (податковий) період; дата та номер рішення про включення неприбуткової організації до Реєстру неприбуткових установ та організацій; ознака неприбутковості організації; повне найменування нерезидента; місцезнаходження нерезидента; назва та код держави резиденції нерезидента; код нерезидента, що присвоєно державою, резидентом якої він є.

Положеннями пункту 102.1 статті 102 ПК України (на недотримання якого позивачем посилається відповідач) передбачено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації або уточнюючої декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань, в межах поданих уточнень, за такою податковою декларацією протягом 1095 днів (2555 дня - у разі проведення перевірки відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу) з дня подання уточнюючого розрахунку (декларації).

У разі виявлення за результатами перевірки порушень інших вимог податкового законодавства, безпосередньо не пов`язаних з декларуванням податкових зобов`язань платником податків, а також порушень вимог іншого, крім податкового, законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) платника податків не пізніше 1095 дня з дня вчинення відповідного правопорушення.

З місцевих податків та/або зборів, за якими передбачено подання річної податкової декларації, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право за результатами перевірки самостійно визначити суму грошових зобов`язань, у разі виявлення ним за результатами перевірки заниження суми визначеного платником податків податкового зобов`язання з цих податків, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку сплати цих податків, визначених відповідними розділами цього Кодексу.

У справі, що розглядається судами попередніх інстанцій з наявних у матеріалах справи доказів встановлено, що згідно квитанції № 2 від 21.03.2023 контролюючим органом не було прийнято подану позивачем до контролюючого органу (СМУ ДПС по роботі з ВПП) за місцезнаходженням земельних ділянок уточнюючу податкову декларацію за 2017 рік з плати за землю, з урахуванням витягів щодо нормативно-грошової оцінки земельних ділянок, які видано ГУ Держгеокадастру у Дніпропетровській області на виконання рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 липня 2020 року у справі № 160/10494/19 та надіслано позивачу в січні 2023 року листом за № 28-4-0.62-321/2-23.

Зі змісту вказаного документу вбачається, що контролюючий орган виснував, що поданий позивачем документ не відповідає всім вимогам електронного документу, оскільки виявлено недостовірність значень обов`язкового реквізиту щодо дати подання декларації, а саме дата подання документу більше встановленого пунктом 102.1 статті 102 Податкового кодексу України загального строку давності 1095 днів. Правовою підставою для неприйняття документу контролюючим органом зазначено пункт 48.3 статті 48, пункти 49.3, 49.8, 49.18 статті 49, пункт 102.1 статті 102 Податкового кодексу України.

Інших правових підстав для неприйняття документу поданого позивачем контролюючим органом не зазначено.

Так, раніше зазначені положення чинного на момент виникнення спірних правовідносин законодавства, з урахуванням положень статті 19 Конституції України, закріплюють обов`язок контролюючого органу для прийняття податкової декларації (уточнюючої та/або відповідного уточнюючого розрахунку до неї), якщо така відповідає вищезазначеним вимогам (встановленим вказаними положеннями статей 48 та 49 ПК України). При цьому, положення пункту 102.1 статті 102 ПК України передбачають насамперед відповідні обов`язки для контролюючого органу в частині визначення, зокрема, відповідних сум грошових зобов`язань платникам податків, у випадках визначених Податковим кодексом України, а також регламентує строки реалізації контролюючим органом свого права на самостійне визначення суми грошових зобов`язань платнику податків, але не встановлює жодних прямих обмежень для платника податку щодо здійснення відповідних коригувань його податкової звітності шляхом подання податкової декларації/уточнюючого розрахунку (в контексті спірних правовідносин, за фактичних обставин, що виникли у справі, що розглядається).

Як зазначалось вище, відповідачем як правову підставу для неприйняття поданого позивачем документу вказано виключно пункт 48.3 статті 48, пункти 49.3, 49.8, 49.18 статті 49, пункт 102.1 статті 102 Податкового кодексу України, однак в касаційній скарзі відповідач покликається також на неврахування як позивачем так і судами під час розгляду та вирішення справи, припису пункту 50.1 статті 50 Податкового кодексу України.

Відповідаючи на доводи касаційної скарги в цій частині Суд в першу чергу нагадує, що відповідно до приписів процесуального закону, а саме - частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, обов`язок доведення правомірності вчиненої дії покладається на суб`єкта владних повноважень.

Суди першої та апеляційної інстанції вирішуючи даний спір констатували, що спір підлягає вирішенню в межах правових норм якими відповідач мотивував свої дії, тобто в межах пункт 48.3 статті 48, пункти 49.3, 49.8, 49.18 статті 49, пункт 102.1 статті 102 Податкового кодексу України.

З огляду на це суди виснували, що в межах застосування вказаних норм права у відповідача не було правових підстав для відмови позивачу у прийняті поданого ним документу, з чим погоджується Суд, вважаючи правильними такі висновки з урахуванням встановлених конкретних обставин даної справи.

Крім того, Суд звертає увагу, що за змістом пункту 50.1 статті 50 Податкового кодексу України у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Диспозиція вказаної норми вказує, що вона застосовна у певних конкретно визначених випадках за певних умов, а саме платник: 1) у майбутніх податкових періодах 2) самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки 3) у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею).

Отже, встановлений пунктом 50.1 статті 50 Податкового кодексу України обов`язок платника надіслати уточнюючий розрахунок до податкової декларації з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 ПК України нерозривно пов`язаний з зазначеними вище умовами, наявність яких презюмується.

Таким чином, вказана норма права не врегульовує питання внесення змін до податкової звітності за умов інших ніж у ній зазначених, а саме - коли підставою для внесення змін є не самостійно виявлена помилка, а, наприклад, наявність судового рішення, яке набрало законної сили і яке впливає на виконання платником обов`язку щодо подання звітності.

У Податковому кодексі України не визначено, що є «помилкою» в розумінні податкових правовідносин.

З огляду на встановлені судами обставини справи вбачається, що підставою для зміни позивачем податкової звітності була не самостійно виявлена помилка, а наявність судового рішення, яке набрало законної сили, згідно якого зобов`язано компетентний орган видати документи які є підставою для внесення змін до податкової звітності, у даному випадку витяги щодо нормативно-грошової оцінки земельних ділянок за відповідний рік.

Відтак, застосуванню до спірних правовідносин вказана норма не підлягала, що як зазначено вище підтверджується мотивами (правовими підставами) якими керувався відповідач відмовляючи у прийняті поданого позивачем документу, які зазначені у квитанції № 2 від 21.03.2023.

Враховуючи наведене, доводи касаційної скарги в цій частині не спростовують висновків судів попередніх інстанцій та не доводять неправильного застосування судами норм матеріального права з огляду на встановлені у цій справі обставини.

Суд звертає увагу, що відповідач у касаційній скарзі також зазначає, що чинним податковим законодавством (зокрема і положеннями Податкового кодексу України) не визначено (не передбачено) відповідного порядку у прийнятті/відмові у прийнятті уточнюючих розрахунків, поданих з недотриманням положень статті 102 ПК України, а тому, з урахуванням вказаного законодавства, такі не можуть створювати негативних наслідків для платника податків. В контексті зазначеного, необґрунтованими та безпідставними є посилання відповідача на висновок Верховного Суду викладений у постанові від 26 червня 2018 року у справі № П/811/1786/17 (адміністративне провадження № К/9901/48034/18), оскільки такий взагалі не містить правових висновків щодо застосування вказаних норм права, а правова позиція Верховного Суду викладена у вказаній постанові пов`язана з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, зокрема щодо визначення та оцінки недоліків акту індивідуальної дії (з урахуванням того, що спірні правовідносини у вказаній справі стосувались оскарження платником податків податкового повідомлення-рішення).

Крім того, Суд звертає увагу, що у касаційній скарзі, по суті спірних правовідносин, контролюючий орган зазначаючи про недотримання позивачем строків на подання уточнюючого розрахунку не заперечує та не спростовує (жодними доводами, а також належними, достатніми та допустимими доказами) встановлені, з наявних у матеріалах справи доказів, судами першої та апеляційної інстанції обставин, зокрема, що рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 липня 2020 року у справі № 160/10494/19 (рішення суду набрало законної сили) позов ПАТ «Інтерпайп НТЗ» задоволено частково: визнано протиправними дії ГУ Держгеокадастру у Дніпропетровській області щодо застосування сукупного коефіцієнта КмЗ при формуванні та видачі ПАТ «Інтерпайп НТЗ» оскаржуваних витягів; визнано протиправними та скасовано відповідні витяги, які сформовані ГУ Держгеокадастру у Дніпропетровській області; зобов`язано ГУ Держгеокадастру у Дніпропетровській області для обчислення плати за землю в 2017, 2018, 2019 роках з урахуванням дати виникнення права користування земельними ділянками сформувати та видати ПАТ «Інтерпайп НТЗ» в установленому порядку витяги з наступними сукупними коефіцієнтами КмЗ щодо відповідних земельних ділянок; зобов`язано ДП «Центр Державного земельного кадастру» для обчислення плати за землю в 2017, 2018, 2019 роках з урахуванням дати виникнення права користування земельними ділянками сформувати і видати Інформацію і матеріалами щодо суб`єкта земельних відносин з відповідними сукупними коефіцієнтами КмЗ. Постановою Верховного Суду від 23 листопада 2022 року у справі № 160/10494/19 скасовано постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 листопада 2021 року, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 липня 2020 року у цій справі залишено в силі. На виконання вказаного рішення у справі № 160/10494/19 ГУ Держгеокадастру у Дніпропетровській області направило позивачу лист від 13.01.2023 № 28-4-0.62-321/2-23 з витягами за 2017-2019 роки з документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки.

Також, відповідач у касаційній скарзі зазначає підставою звернення з касаційною скаргою пункт 4 частини 4 статті 328 у взаємозв`язку з пунктом 4 частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України. Так, відповідач зазначає, що суди попередніх інстанцій встановили обставини на підставі недопустимих доказів, як-то нормативно-правовий акт, а саме - наказ ДПС України № 516 від 14.06.2012, який втратив чинність і не підлягав використанню. Відповідач вказує, що зазначений наказ ДПС України № 516 від 14.06.2012 не підлягає застосуванню через втрату чинності та відсутність норм, які регулюють подібні правовідносини. При цьому, відповідач також зазначає про необхідність сформувати правовий висновок в контексті спірних правовідносин у зв`язку, на його думку, недосконалістю певних положень Податкового кодексу України.

Щодо вказаних доводів відповідача Суд зазначає наступне. Верховний Суд у своїх рішеннях неодноразово зазначав, що у разі подання касаційної скарги на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах) скаржник повинен чітко вказати, яку саме норму права судами першої та (або) апеляційної інстанцій було застосовано неправильно, а також обґрунтувати у чому полягає помилка судів при застосуванні відповідної норми права та як, на думку скаржника, відповідна норма повинна застосовуватися. Також, у разі подання касаційної скарги на підставі пункту 4 частини четвертої статті 328 цього Кодексу в касаційній скарзі зазначається в чому полягає порушення норм процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення (рішень). Зокрема, якщо скаржник вважає, що судами порушено норми процесуального права щодо недослідження зібраних у справі доказів, неповного встановлення обставин справи, або встановлення обставин, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів, у касаційній скарзі має бути конкретно зазначено або обставини, які встановлені на підставі недопустимих доказів та чому, на думку скаржника, останні є недопустимими, або зібрані у справі докази, які судом не досліджені, що могло б давати підстави для висновку про порушення цим судом норм процесуального права.

Суд зазначає, що за змістом рішень судів першої та апеляційної інстанцій не вбачається, що суди попередніх інстанцій встановлювали обставини справи на підставі недопустимих доказів, а саме - наказу ДПС України № 516 від 14.06.2012 (Методичні рекомендації щодо приймання та комп`ютерної обробки податкової звітності платників податків в органах ДПС України) як зазначає відповідач, оскільки вказаний наказ не є правовою підставою для прийняття судами оскаржуваних контролюючим органом рішень, тим більше не є доказом на підставі якого встановлювались фактичні обставини справи. Також відповідачем у касаційній скарзі не зазначено обставини, які встановлені на підставі таких недопустимих доказів. Щодо посилань відповідача на неправильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій положень пункту 102.1 статті 102 Податкового кодексу України в межах спірних правовідносин, Суд зазначає, що контролюючий орган зазначає такі доводи безвідносно до встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин справи.

З урахуванням вказаних положень чинного законодавства та встановлених у цій справі фактичних обставин справи, наявності рішення суду, яке набрало законної сили, на виконання якого видано відповідні витяги про нормативно грошову оцінку земельних ділянок, Суд зазначає, що суди першої та апеляційної інстанції дійшли обґрунтованого висновку, щодо неправомірності дій контролюючого органу, які знайшли своє відображення у неприйнятті відповідачем спірної уточнюючої податкової декларації.

Разом з тим, щодо позовної вимоги про визнання прийнятою ДПС України уточнюючу податкову декларацію ПАТ «Інтерпайп НТЗ» (код ЄДРПОУ 05393116) з плати за землю за 2017 рік з розрахунком річної суми орендної плати у розмірі 144 080 622,41 грн протягом операційного дня, коли її було надіслано ПАТ «Інтерпайп НТЗ» засобами електронного зв`язку, Суд зазначає, що згідно з положеннями частин першою, другою статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права. Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Відповідно до Рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, під дискреційним повноваженням слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду - тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Здійснюючи судочинство, Європейський суд з прав людини неодноразово аналізував наявність, межі, спосіб та законність застосування дискреційних повноважень національними органами, їх посадовими особами. Зокрема, в рішенні Європейського суду з прав людини від 17 грудня 2004 року у справі «Педерсен і Бодсгор проти Данії» зазначено, що здійснюючи наглядову юрисдикцію, суд, не ставлячи своїм завданням підміняти компетентні національні органи, перевіряє, чи відповідають рішення національних держаних органів, які їх прийняли, з використанням свого дискреційного права, положенням Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та Протоколів до неї. Суд є правозастосовчим органом та не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймати замість нього рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.

За правилами абзацу другого частини четвертої статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України у випадку, якщо прийняття рішення на користь позивача передбачає право суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд, суд зобов`язує суб`єкта владних повноважень вирішити питання, щодо якого звернувся позивач, з урахуванням його правової оцінки, наданої судом у рішенні.

На законодавчому рівні поняття «дискреційні повноваження» суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.

Як зазначено вище, зі змісту положень пункту 102.1 статті 102 ПК України, вбачається, що контролюючий орган у разі подання платником податку уточнюючої декларації має право провести перевірку та визначити суму податкових зобов`язань, в межах поданих уточнень, за такою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючої декларації.

З урахуванням вказаних положень чинного законодавства, на переконання Суду, ефективним та належним (щодо розглядуваних правовідносин) способом захисту прав платника є саме - вважати уточнюючу податкову декларацію ПАТ «Інтерпайп НТЗ» (код ЄДРПОУ 05393116) з плати за землю за 2017 рік від 21.03.2023 такою, що прийнята у день її фактичного отримання Державною податковою службою України.

13. Крім того, Суд зазначає, що Консультативна рада європейських суддів у Висновку № 11 (2008) щодо якості судових рішень на рівні рекомендацій, що мають характер норм «м`якого права», наголосила, що якість будь-якого судового рішення залежить головним чином від якості його обґрунтування. Воно не лише полегшує розуміння сторонами суті рішення, а насамперед слугує гарантією проти свавілля. Обґрунтування судового рішення загалом засвідчує дотримання національним суддею принципів, проголошених ЄСПЛ. При цьому навіть «проміжні» процесуальні рішення потребують належного викладу підстав їх прийняття, якщо вони стосуються індивідуальних свобод. Належне мотивування судового рішення - це стандарт ЄСПЛ, напрацьований за результатами розгляду заяв про порушення права на справедливий суд. Аналіз практики ЄСПЛ щодо застосування статті 6 Конвенції свідчить, що право на мотивоване судове рішення є частиною загального права людини на справедливий і публічний розгляд справи.

По-перше, ціль мотивування судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати і довести, передусім сторонам, що суд справді почув, а не проігнорував їхні позиції. По-друге, мотивоване судове рішення надає сторонам змогу вирішити питання про доцільність його оскарження. По-третє, належне мотивування судового рішення забезпечує ефективний апеляційний перегляд справи. По-четверте, тільки мотивоване судове рішення забезпечує можливість здійснювати суспільний контроль за правосуддям.

14. Суд звертає увагу, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити суду, та відмінності, які існують у державах-учасницях з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд обов`язок щодо обґрунтування, який випливає зі статті 6 Конвенції, може бути вирішене тільки у світлі конкретних обставин справи (див. mutatis mutandis рішення ЄСПЛ від 18 липня 2006 року у справі «Проніна проти України», заява № 63566/00, пункт 23). Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

15. Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

16. Згідно з частинами першою - третьою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення лише за умови, якщо це порушення призвело до ухвалення незаконного рішення. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

17. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм права, яке призвело до неправильного вирішення справи в частині визнання прийнятою ДПС України уточнюючу податкову декларацію ПАТ «Інтерпайп НТЗ» (код ЄДРПОУ 05393116) з плати за землю за 2017 рік з розрахунком річної суми орендної плати у розмірі 144 080 622,41 грн протягом операційного дня, коли її було надіслано ПАТ «Інтерпайп НТЗ» засобами електронного зв`язку, а тому касаційна скарга Державної податкової служби України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 1 червня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 1 листопада 2023 року у справі № 160/7775/23 у цій частині підлягає задоволенню.

Керуючись статтями 341, 345, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової служби України задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 1 червня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 1 листопада 2023 року у справі № 160/7775/23 в частині визнання прийнятою ДПС України уточнюючу податкову декларацію ПАТ «Інтерпайп НТЗ» (код ЄДРПОУ 05393116) з плати за землю за 2017 рік з розрахунком річної суми орендної плати у розмірі 144 080 622,41 грн протягом операційного дня, коли її було надіслано ПАТ «Інтерпайп НТЗ» засобами електронного зв`язку - скасувати та у цій частині ухвалити нове рішення, яким вважати уточнюючу податкову декларацію ПАТ «Інтерпайп НТЗ» (код ЄДРПОУ 05393116) з плати за землю за 2017 рік від 21.03.2023 такою, що прийнята у день її фактичного отримання Державною податковою службою України.

В решті рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 1 червня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 1 листопада 2023 року у справі № 160/7775/23 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер

І.А. Гончарова

С.С. Пасічник ,

Судді Верховного Суду