Постанова

від 17.04.2024 по справі 400/13412/23

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

17 квітня 2024 р.м. ОдесаСправа № 400/13412/23Головуючий в 1 інстанції: Бульба Н.О.

Дата і місце ухвалення 05.01.2024р., м. Миколаїв

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді: Бойка А.В.,

суддів: Федусика А.Г.,

Шевчук О.А.,

за участю секретаря Челак Р.Г.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 05 січня 2024 року у справі за адміністративним позовом Філії Миколаївське лісове господарство Державного спеціалізованого господарського підприємства Ліси України до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:

31.10.2023 року Філія Миколаївське лісове господарство Державного спеціалізованого господарського підприємства Ліси України звернулась до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 03.08.2023 року № 603614290706, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення вимог закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 05.01.2024 року позов задоволено.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Миколаївській області подало апеляційну скаргу, в якій посилалось на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Апелянт зазначив, що перевіркою було встановлено, що підприємством позивача проведено реалізацію відстрільних карток на полювання дичини за готівкові кошти без застосування розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, без видачі особам, які платили за відстрільні картки, розрахункових квитанцій встановленої форми на повну суму проведеної операції.

На думку апелянта суд першої інстанції невірно застосував п.11 Прикінцевих положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та не врахував, що п.11 набрав чинності з 21.09.2019 на підставі Закону України від 20.09.2019 №128-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а тому ніяк не може бути застосований до порушень, що вчинені суб`єктом господарювання у період з 19.08.2017 по 21.09.2019. Апелянт вважає, що знижені ставки санкцій, передбачені п.11 Прикінцевих положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» могли бути застосовані під час вчинення порушення та винесення податкових повідомлень-рішень у період з 21.09.2019, коли Законом України від 20.09.2019 №128-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» було доповнено п.11 та до 01.01.2022, як визначено самою нормою.

З огляду на викладене, апелянт вважає, що суд першої інстанції дійшов необґрунтованого висновку про необхідність застосування п.11 Прикінцевих положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а не ч.1 ст. 17 зазначеного Закону, особливо до порушень, вчинених до набрання чинності цією нормою.

Зважаючи на зазначене апелянт просить скасувати рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 05.04.2024 року та прийняти нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне:

Судом встановлено, що згідно наказу Державного агентства лісових ресурсів України від 04.11.2022 року № 987 було припинено ДП Миколаївське лісове господарство (код ЄДРПОУ 33437380) шляхом реорганізації, а саме шляхом приєднання до Державного спеціалізованого господарського підприємства Ліси України (код ЄДРПОУ 44768034).

14.12.2022 року до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань включено відомості про відокремлений підрозділ Державного спеціалізованого господарського підприємства Ліси України - Філію Миколаївське лісове господарство.

13.01.2023 року Головним управлінням ДПС у Миколаївській області прийнято наказ № 46-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ДП «Миколаївське лісове господарство», згідно якого на підставі ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.7 п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82, п. 102.1 ст. 102, пп. 69.2, 69.9 п. 69 підрозд. 10 р. ХХ Податкового кодексу України, п. 2 ч. 1 ст. 13 Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування вирішено провести документальну позапланову виїзну перевірку ДП Миколаївське лісове господарство за податковою адресою: вул. Ганни Дівіної, буд. 2, корп. В, Інгульський район, м. Миколаїв, з 26 січня 2023 року, тривалістю 10 робочих днів.

Наказано провести перевірку за період з 01.01.2017 року по 25.01.2023 року з метою дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за період з 01.01.2011 року по 25.01.2023 року щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

На підставі направлень на проведення перевірки у період з 26.01.2023 року по 15.02.2023 року посадовими особами ГУДПС у Миколаївській області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ДП Миколаївське лісове господарство, за результатами якої складено акт від 22.02.2023 року № 478/14-29-07-06/33437380, відповідно до висновків якого, перевіркою встановлені, зокрема, наступні порушення вимог законодавства щодо здійснення розрахункових операцій у сфері готівкового та безготівкового обігу:

- п. 1, п. 2, п. 5, п. 6 ст. 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, п. 25 постанови Кабінету Міністрів України від 23.08.2000 року № 1336 Про забезпечення реалізації статті 10 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, що виразилось у проведенні за готівкові кошти розрахунків із споживачами з реалізації відстрільних карток на добування різної дичини на суму 644 465 грн. без застосування розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій та без видачі розрахункових квитанцій встановленої форми на повну суму проведеної операції.

На підставі акту перевірки від 22.02.2023 року № 478/14-29-07-06/33437380, Головне управління ДПС у Миколаївській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 03.08.2023 року № 603614290706, згідно якого за порушення вимог п.п. 1, 2, 5, 6 ст. 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг до ДП «Миколаївське лісове господарство» на підставі п.п. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України, п. 1 ст. 17 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, з урахуванням а. 12 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 936747,50 грн.

У податковому повідомленні-рішення зазначено суть порушення: проведення розрахунків із споживачами з реалізації відстрільних карток та ліцензій на полювання різної дичини без застосування розрахункової книжки (КОРО) та без видачі особам, які платили за картки, розрахункових документів; період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено порушення: 19.08.2017 року по 29.01.2022 року.

Згідно розрахунку штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за результатами перевірки до ДП Миколаївське лісове господарство за порушення п.п. 1, 2, 5, 6 ст. 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг застосовані штрафні санкції в розмірі 30 200 грн. за порушення, вчинене вперше (19.08.2017 року 100% від суми 30 200 грн.), за наступні порушення - в сумі 906 547,50 грн. (150 % від суми 604 365 грн.).

Не погодившись з податковим повідомленням-рішенням про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), позивач звернувся до суду з даним позовом.

Обґрунтовуючи позовну заяву, державне підприємство в тому числі посилалось на порушення контролюючим органом процедури проведення перевірки, оскільки, як зазначає позивач, копію наказу та направлення на проведення перевірки було вручено платнику податків 26.01.2023 року, тобто у день початку проведення перевірки, а не до її початку.

Колегія суддів звертає увагу на те, що у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформовано правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Аналогічні висновки містяться у постанові Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, згідно яких, зокрема, неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

При цьому у вказаній постанові Великою Палатою Верховного суду визначено, що підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про необґрунтованість доводів позивача щодо порушення порядку проведення перевірки, з огляду на викладене.

Згідно абз. 1, 2 п. 75.1 ст. 75, абз. 1, 2, 4, 5 пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України (в редакції на момент призначення та проведення спірної перевірки, далі ПК України) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Відповідно до вимог пп. 78.1.7 п. 78.1, п.п. 78.4, 78.5 ст. 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється у разі, якщо розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.

Про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.

Пунктом 81.1 статті 81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

Абзацом 1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Прикінцеві положення ПК України установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України Про затвердження Указу Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Абзацом третім підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Прикінцеві положення ПК України (в редакції на момент призначення та проведення спірної перевірки) передбачено, що податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів).

Згідно обставин даної справи, спірна перевірка призначена та проведена на підставі пп. 78.1.7 п. 78.1 ст. 78 ПК України у зв`язку з реорганізацією ДП Миколаївське лісове господарство, що відповідає наведеним вимогам абз. 3 пп. 69.2 п. 69 підрозд. 10 р. XX ПК України.

Судом встановлено, що копію наказу ГУДПС у Миколаївській області від 13.01.2023 року № 46-п було вручено 26.01.2023 року до початку проведення перевірки голові комісії з припинення ДП Миколаївське лісове господарство з направленнями на проведення перевірки від 23.01.2023 року № 86/14-29-07-10, № 87/14-29-07-10, № 88/14-29-07-10. Перевірка проводилась з 26.01.2023 року по 15.02.2023 року з відома та в присутності голови комісії з припинення ДП Миколаївське лісове господарство ОСОБА_1 .

Таким чином судом встановлено, що перевірка розпочалась вже після отримання платником копії наказу та ознайомлення під підпис голови комісії з припинення ОСОБА_1 з направленнями на проведення перевірки.

З огляду на зазначене суд першої інстанції дійшов вірного висновку про дотримання податковим органом порядку призначення та проведення спірної перевірки, передбаченого Податковим кодексом України.

Що стосується правомірності спірного податкового повідомлення-рішення, колегія суддів звертає увагу на те, що задовольняючи поданий підприємством позов, та скасовуючи податкове повідомлення-рішення у повному обсязі, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом необґрунтовано застосовані суми штрафних санкцій, зокрема, без урахування положень п. 11 Прикінцевих положень Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.

При цьому будь-якої оцінки фактичним обставинам справи, які б стосувались наявності правових підстав для застосування до підприємства таких штрафних санкцій (обставинам допущення позивачем порушень Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг), суд першої інстанції не надавав, що свідчить про неповне з`ясування судом обставин у справі, порушення судом першої інстанції норм процесуального права.

Згідно правового висновку, викладеного Верховним Судом у постанові від 31 січня 2024 року у справі № 440/6483/22, спірність питання щодо застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій має досліджуватися після встановлення складу правопорушення (правопорушень), за яке (які) ці санкції застосовуються.

Досліджуючи склад спірних правопорушень, колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до висновків акту від 22.02.2023 року перевіркою наданих ДП «Миколаївське лісове господарство» бухгалтерських документів, а саме, головних та касових книг, журналів ордерів по рахункам 301 «готівка в національній валюті», 311 «Поточні рахунки в національній валюті», 361 «Розрахунки з покупцями», 37 «Розрахунки з різними дебіторами», прибуткових та видаткових касових ордерів та інших касових документів в ході проведення перевірки встановлені факти не проведення розрахункових операцій за готівкові кошти з реалізації мисливцям відстрільних карток на полювання дичини: зайців, фазанів куріпку, лисицю та ліцензій на кабана та іншої пернатої дичини через розрахункові книжки та книги обліку розрахункових операцій з додержанням встановленого порядку їх ведення. Згідно наданих до перевірки касових книг та прибуткових касових ордерів за період з 01.04.2017 року по 25.01.2023 року в касу ДП «Миколаївське лісове господарство» від Андріївського лісництва надходили готівкові кошти за реалізацію мисливцям відстрільних карток у загальній сумі 644 465 грн.

На підставі викладеного контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог законодавства в частині проведення за готівкові кошти розрахунків із споживачами з реалізації відстрільних карток та ліцензій на добування дичини на суму 644 645 грн. без застосування розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій та без видачі розрахункових квитанцій встановленої форми на повну суму проведеної операції.

З додатків до акту перевірки вбачається, що періодом господарської діяльності, за який встановлені вказані порушення на суму 644 645 грн., є період з 19.08.2017 року по 29.01.2022 року.

Згідно п.п. 1, 2, 5, 6 ст. 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг № 265/95-ВР від 06.07.1995 року (далі Закон № 265/95-ВР, в редакції станом на 19.08.2017 року), суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

2) видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції;

5) у разі незастосування реєстраторів розрахункових операцій у випадках, визначених цим Законом, проводити розрахунки з використанням книги обліку розрахункових операцій та розрахункової книжки з додержанням встановленого порядку їх ведення, крім випадків, коли ведеться облік через електронні системи прийняття ставок, що контролюються у режимі реального часу центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів;

6) забезпечувати зберігання використаних книг обліку розрахункових операцій та розрахункових книжок протягом трьох років після їх закінчення.

Відповідно до п.п. 1, 2, 5, 6 ст. 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг № 265/95-ВР від 06.07.1995 року (в редакції станом на 29.01.2022 року із змінами, внесеними згідно із Законом № 128-IX від 20.09.2019 року), суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: 1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється; 2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти); 5) у разі незастосування реєстраторів розрахункових операцій або програмних реєстраторів розрахункових операцій у випадках, визначених цим Законом, проводити розрахунки з використанням книги обліку розрахункових операцій та розрахункової книжки з додержанням встановленого порядку їх ведення, крім випадків, коли ведеться облік через електронні системи прийняття ставок, що контролюються у режимі реального часу центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів; 6) забезпечувати зберігання (у разі використання) використаних книг обліку розрахункових операцій та розрахункових книжок протягом трьох років після їх закінчення.

Статтею 9 Закону № 265/95-ВР визначені випадки, коли реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, та розрахункові книжки не застосовуються. До таких випадків віднесено здійснення торгівлі продукцією власного виробництва, крім виключень, визначених цією статтею, підприємствами, установами і організаціями усіх форм власності, крім підприємств торгівлі та громадського харчування, у разі проведення розрахунків у касах цих підприємств, установ і організацій з оформленням прибуткових і видаткових касових ордерів та видачею відповідних квитанцій, підписаних уповноваженою особою відповідного суб`єкта господарювання.

Статтею 10 Закону № 265/95-ВР передбачено, що перелік окремих форм та умов проведення діяльності у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, яким дозволено проводити розрахункові операції без застосування реєстраторів розрахункових операцій з використанням розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, а також граничний розмір річного обсягу розрахункових операцій з продажу товарів (надання послуг), при перевищенні якого застосування реєстраторів розрахункових операцій є обов`язковим, встановлюються Кабінетом Міністрів України за поданням центральних органів виконавчої влади, що забезпечують формування державної економічної, фінансової політики. Розрахункові книжки не застосовуються у випадках здійснення підприємницької діяльності, визначених статтею 9 цього Закону.

Пунктом 7 Закону № 128-IX від 20.09.2019 року у статті 10 Закону № 265/95-ВР слова формування державної економічної, фінансової політики замінено словами формування державної економічної політики, формування та реалізацію державної фінансової політики.

Пункт 7 Закону № 128-IX від 20.09.2019 року в частині зміни назви центрального органу виконавчої влади набрав чинності 20.10.2019 року - з дня, наступного за днем опублікування цього Закону (публікація в офіційному виданні 19.10.2019 року).

Згідно п. 25 постанови Кабінету Міністрів України від 23.08.2000 року № 1336 Про забезпечення реалізації статті 10 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (далі Постанова КМУ № 1336, в редакції від 07.10.2014 року), до переліку окремих форм та умов проведення діяльності у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, яким дозволено проводити розрахункові операції без застосування реєстраторів розрахункових операцій з використанням розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій входить надання послуг з видачі дозволів на вилов риби і полювання.

Постановою КМУ № 984 від 18.12.2017 року, яка набрала чинності 20.12.2017 року, абзац другий пункту 25 Постанови КМУ № 1336 викладено в іншій редакції, згідно якого до переліку окремих форм та умов проведення діяльності у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, яким дозволено проводити розрахункові операції без застосування реєстраторів розрахункових операцій з використанням розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій віднесено надання послуг з видачі дозволів на право здійснення любительського і спортивного рибальства на засадах спеціального використання водних живих ресурсів та на добування мисливських тварин (ліцензія, відстрільна картка).

Таким чином надання послуг з видачі дозволів на добування мисливських тварин за положеннями зазначеної вище постанови КМУ №1336 здійснюється без застосування реєстраторів розрахункових операцій, однак з використанням розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій.

В ході перевірки встановлено, що згідно інформаційних баз даних АІС Податковий блок ДП Миколаївське лісове господарство в контролюючому органі розрахункові книжки та книги обліку розрахункових операцій не зареєстровано.

В свою чергу позивачем не заперечується той факт, що у спірний період, а саме, протягом 2017-2022 р.р., ДП Миколаївське лісове господарство здійснювало операції з реалізації мисливцям відстрільних карток на полювання дичини та ліцензій за готівкові кошти без використання розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій та, відповідно, доказів у спростування вказаних порушень позивач до суду не надав.

З огляду на положення Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також п. 25 постанови Кабінету Міністрів України від 23.08.2000 року № 1336, контролюючий орган дійшов вірного висновку, що в період з 19.08.2017 року по 29.01.2022 року при проведенні розрахунків із споживачами з реалізації відстрільних карток та ліцензій на добування різної дичини на суму 644645 грн. без використання розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, без видачі особам, які платили за картки, розрахункових документів, Державним підприємством Миколаївське лісове господарство порушені вимоги п.п. 1, 2, 5, 6 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, п. 25 Постанови КМУ № 1336.

Що стосується питання наявності у податкового органу підстав для застосування штрафних санкцій згідно Закону № 265/95-ВР та розміру цих санкцій, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР (в редакції, чинній у період з 19.07.2017 року до набрання чинності Закону № 128-IX від 20.09.2019 року), за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

вчинене вперше - 1 гривня; за кожне наступне вчинене порушення - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг);

Пунктом 11 Закону № 128-IX від 20.09.2019 року п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР викладено у наступній редакції:

За порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті реєстратора розрахункових операцій, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

- 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

- 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення..

Пунктом 16 цього ж Закону № 128-IX від 20.09.2019 року Прикінцеві положення Закону № 265/95-ВР доповнено п. 11, згідно якого, тимчасово, до 1 жовтня 2020 року, санкції, визначені пунктом 1 статті 17 цього Закону, застосовуються в таких розмірах:

- 10 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

- 50 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Пунктом 1 Прикінцевих та перехідних положень Закону № 128-IX від 20.09.2019 року було передбачено, що цей Закон набирає чинності через шість місяців з дня його опублікування, крім: - підпунктів 6, 7 та абзацу двадцять другого підпункту 11 пункту 2, абзацу другого підпункту 5 пункту 3 (у частині зміни назв контролюючого органу та центральних органів виконавчої влади), абзаців тринадцятого - шістнадцятого пункту 5 (у частині зміни назви центрального органу виконавчої влади), пункту 7 (у частині зміни назви центрального органу виконавчої влади), пункту 9 (у частині зміни назв центральних органів виконавчої влади), пунктів 11-13 (у частині зміни назви контролюючого органу), абзаців одинадцятого та дванадцятого пункту 15 та пункту 16 (у частині зміни назв контролюючого органу та центрального органу виконавчої влади) підрозділу 1 розділу І цього Закону, які набирають чинності з дня, наступного за днем опублікування цього Закону; - пункту 10 (щодо доповнення розділом IV-1) та абзаців другого - десятого пункту 15 (щодо викладення в новій редакції статті 25) підрозділу 1 розділу I цього Закону, які набирають чинності з 1 жовтня 2020 року.

Закон № 128-IX від 20.09.2019 року опубліковано в офіційному виданні 19.10.2019 року.

Водночас, Законом № 533-IX від 17.03.2020 року, який набрав чинності 18.03.2020 року, до п. 1 Прикінцевих та перехідних положень Закону № 128-IX від 20.09.2019 року внесено зміни та визначено, що цей Закон (тобто, Закон № 128-IX) набирає чинності з 1 серпня 2020 року, крім: підпунктів 6, 7 та абзацу двадцять другого підпункту 11 пункту 2, абзацу другого підпункту 5 пункту 3 (у частині зміни назв контролюючого органу та центральних органів виконавчої влади), абзаців тринадцятого - шістнадцятого пункту 5 (у частині зміни назви центрального органу виконавчої влади), пункту 7 (у частині зміни назви центрального органу виконавчої влади), пункту 9 (у частині зміни назв центральних органів виконавчої влади), пунктів 11-13 (у частині зміни назви контролюючого органу), абзаців одинадцятого та дванадцятого пункту 15 та пункту 16 (у частині зміни назв контролюючого органу та центрального органу виконавчої влади) підрозділу 1 розділу І цього Закону, які набирають чинності з дня, наступного за днем опублікування цього Закону; пункту 10 (щодо доповнення розділом IV-1) та абзаців другого - десятого пункту 15 (щодо викладення в новій редакції статті 25) підрозділу 1 розділу I цього Закону, які набирають чинності з 1 січня 2021 року.

Також, в абзаці п`ятому пункту 16 розділу I Закону № 128-IX слова і цифри до 1 жовтня 2020 року замінено словами і цифрами до 1 січня 2021 року.

Таким чином, 01.08.2020 року набрав чинності п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР, згідно якого, за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах - у разі встановлення в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті реєстратора розрахункових операцій, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

- 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

- 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

При цьому, 01.08.2020 року набрали чинності положення п. 11 Прикінцевих положень Закону № 265/95-ВР, згідно яких, тимчасово, до 1 січня 2021 року, санкції, визначені пунктом 1 статті 17 цього Закону, застосовуються в таких розмірах:

- 10 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

- 50 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Законом № 1017-IX від 01.12.2020 року, який набрав чинності 10.12.2020 року, в абзаці першому пункту 11 розділу II Прикінцеві положення Закону № 265/95-ВР слова і цифри до 1 січня 2021 року замінено словами і цифрами до 1 січня 2022 року.

Таким чином на момент виявлення контролюючим органом порушень позивачем вимог законодавства у сфері розрахункових операцій п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР передбачав застосування до суб`єктів господарювання за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання, фінансових санкцій у розмірі:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

При цьому пунктом 11 Прикінцевих положень Закону № 265/95-ВР визначено, що зменшений розмір санкцій, визначений пунктом 1 статті 17 цього Закону, застосовувався лише до 1 січня 2022 року.

Оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням до позивача застосовані штрафні санкції за весь період фінансово-господарської діяльності ДП Миколаївське лісове господарство, при здійсненні якої встановлені порушення Закону № 265/95-ВР, згідно п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР у розмірі - 100% за перше порушення, встановлене в ході перевірки, та 150% за наступні порушення, встановлені в ході цієї ж перевірки.

В свою чергу, колегія суддів звертає увагу на те, що пунктом 12 «Прикінцевих положень» Закону № 265/95-ВР, який діяв станом на момент проведення перевірки та виявлення контролюючим органом порушень ДП «Миколаївське лісове господарство» вимог ст. 3 Закону № 265/95-ВР, було передбачено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, санкції за порушення вимог цього Закону не застосовуються, крім санкцій за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів.

Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022, який затверджено Законом України № 2102-IX від 24.02.2022 року, у зв`язку з військовою агресією Російської Федерації проти України, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до пункту 20 частини першої статті 106 Конституції України, Закону України Про правовий режим воєнного стану, введено в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року, який триває по теперішній час.

Слід зазначити, що оформлення результатів перевірок регулюється ст. 86 ПК України.

Згідно п.п. 86.1, 86.3, 86.7, 86.8 ст. 86 ПК України (в редакції чинній на момент проведення перевірки) результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.

Строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження).

Акт (довідка) документальної виїзної перевірки, що визначено статтями 77 і 78 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п`яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів).

У разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу.

Рішення про визначення грошових зобов`язань приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). Платник податків або його законний представник може бути присутнім під час прийняття такого рішення.

Податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

За результатами проведеної документальної виїзної перевірки ДП Миколаївське лісове господарство складено акт від 22.02.2023 року № 478/14-29-07-06/33437380, примірник якого отримано головою комісії з припинення ДП Миколаївське лісове господарство І. Хорєвою, про що зазначено в самому акті.

Як вбачається зі змісту податкового повідомлення-рішення, ДП «Миколаївське лісове господарство» подало контролюючому органу заперечення на акт документальної позапланової перевірки, відповідь на які було надано контролюючим органом 21.03.2023 року № 6815/6/14-29-07-06-01.

Таким чином, на підставі акту від 22.02.2023 року № 478/14-29-07-06/33437380 про результати документальної виїзної перевірки ДП Миколаївське лісове господарство, податковий орган міг прийняти податкове повідомлення-рішення протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, тобто по 24.03.2023 року включно.

Однак, як вже зазначалось вище, станом на березень 2023 року пункт 12 «Прикінцевих положень» Закону № 265/95-ВР, у зв`язку із введенням на території України воєнного стану, містив заборону застосування санкції за порушення вимог цього Закону, за винятком санкцій за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів, до яких виявлені в ході проведення перевірки порушення не відносяться.

У визначені законодавством строки відповідне податкове повідомлення-рішення про застосування до ДП фінансових санкцій за порушення Закону № 265/95-ВР контролюючим органом не приймалось.

Пунктом 102.9 статті 102 ПК України (в редакції станом на березень 2023 року) визначено, що на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, що вводиться в Україні, зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених цим Кодексом.

Слід звернути увагу на те, що згідно п.п. 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім, зокрема, строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, оформлення їх результатів у порядку, визначеному статтею 86 цього Кодексу, подання скарги на податкове повідомлення-рішення, рішення про застосування фінансових санкцій за результатами документальної позапланової перевірки або фактичної перевірки та прийняття рішення за результатами їх розгляду, адміністративного арешту майна за результатами документальної позапланової перевірки або фактичної перевірки.

Зазначене свідчить про те, що перебіг строків прийняття податкового повідомлення-рішення не зупинявся.

Таким чином з огляду на те, що виявлені контролюючим органом порушення, зафіксовані в акті перевірки від 22.02.2023 року не стосувались порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів, санкції за вказані порушення, передбачені ст. 17 Закону № 265/95-ВР застосуванню до позивача на момент закінчення перевірки, розгляду заперечень на акт перевірки та протягом встановленого ПК України строку для прийняття податкового повідомлення-рішення взагалі не підлягали.

У постанові від 11 січня 2024 року у справі № 420/12275/22 Верховний Суд зазначив, що в період дії на території України воєнного стану податковий орган до 17 березня 2022 року взагалі не міг застосовувати до суб`єктів господарювання санкції, передбачені Законом № 265/95-ВР, а з 17 березня 2022 року набув повноважень на застосування таких санкцій лише у випадку порушення порядку здійснення розрахункових операцій, предметом яких була реалізація підакцизних товарів. ВС зазначив, що у період з 17 березня 2022 року по 01 серпня 2023 року під дію мораторію, впровадженого Законом № 2120-IX, не підпадали порушення, які стосуються безпосередньо правил здійснення розрахункових операцій, які були пов`язані із реалізацією підакцизних товарів.

Слід зазначити, що в подальшому Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» № 3219-IX від 30.06.2023 року, який набрав чинності 01.08.2023 року, внесено зміни до розділу II Прикінцеві положення Закону № 265/95-ВР та викладено пункт 12 Прикінцевих положень у наступній редакції: «Суб`єкти господарювання звільняються від відповідальності за порушення вимог цього Закону, вчинені ними у період з 1 січня 2022 року до 1 жовтня 2023 року, крім відповідальності за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів, здійснення діяльності з купівлі/продажу іноземної валюти, діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор.

Після внесення відповідних змін до п. 12 «Прикінцевих положень» Закону № 265/95-ВР, а саме 03.08.2023 року, контролюючим органом на підставі акту перевірки від 22.02.2023 року було винесено спірне податкове повідомлення-рішення про застосування до ДП «Миколаївське лісове господарство» штрафних (фінансових) санкцій.

Відповідач у даній справі визнає обставини щодо відсутності у нього підстав для застосування до ДП Миколаївське лісове господарство санкцій за порушення Закону № 265/95-ВР станом на момент проведення спірної перевірки, складання акту за її результатами та у період, протягом якого податковий орган мав повноваження на прийняття ППР за наслідками цієї перевірки та розгляду заперечень на акт перевірки, оскільки в ході перевірки не було встановлено порушень порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів.

Однак, як вважає відповідач, з огляду на прийняття Закону № 3219-IX від 30.06.2023 року, який набрав чинності 01.08.2023 року, у контролюючого органу після 01.08.2023 року виникло право на застосування до позивача штрафних санкцій згідно Закону № 265/95-ВР на підставі акту перевірки від 22.02.2023 року, у зв`язку з чим 03.08.2023 року і було прийнято спірне податкове повідомлення-рішення.

Колегія суддів вважає вказані твердження безпідставними, з огляду на те, що чинне податкове законодавство не надає контролюючому органу права відтермінувати прийняття податкових повідомлень-рішень за наслідками проведення документальних позапланових перевірок до моменту внесення змін до податкового законодавства.

Колегія суддів наголошує, що Закон № 3219-IX від 30.06.2023 року, який набрав чинності 01.08.2023 року, про внесення змін до пункту 12 розділу II Прикінцеві положення Закону № 265/95-ВР в частині строків звільнення від відповідальності за порушення цього Закону, не може бути застосований до перевірок, які завершені та щодо яких закінчився строк для прийняття податкового повідомлення-рішення за їх результатами до набрання чинності вказаних змін.

Згідно обставин даної справи, за результатами проведеної документальної виїзної перевірки ДП Миколаївське лісове господарство складено акт від 22.02.2023 року №478/14-29-07-06/33437380, з урахуванням подання державним підприємством "Миколаївське лісове господарство" заперечень на акт перевірки, які розглянуті 21.03.2023 року, податковий орган мав повноваження прийняти податкове повідомлення-рішення протягом трьох робочих днів з дня, наступного за днем наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, тобто, у спірному випадку по 24.03.2023 року включно.

Однак, оскаржуване податкове повідомлення-рішення на підставі акту від 22.02.2023 року № 478/14-29-07-06/ НОМЕР_1 прийнято 03.08.2023 року, з порушенням вимог Податкового кодексу України.

Підсумовуючи вищевикладене колегія суддів вважає, що оскільки станом на момент виявлення допущених ДП «Миколаївське лісове господарство» порушень, складання акту перевірки (22.02.2023 року) та у період протягом якого контролюючий орган мав право прийняти податкове повідомлення-рішення з урахуванням розгляду заперечень на акт перевірки, поданих підприємством, пункт 12 Прикінцевих положень Закону № 265/95-ВР встановлював заборону на застосування санкцій, передбачених цих Законом, незалежно від періоду їх вчинення, крім санкцій за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів, застосування контролюючим органом до позивача таких штрафних (фінансових) санкцій після спливу більш ніж чотирьох місяців після проведення перевірки у зв`язку із внесенням змін до законодавства є незаконним та безпідставним. Вказане також не було враховано судом першої інстанції при вирішенні справи по суті.

Враховуючи все вищевикладене колегія суддів доходить висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 03.08.2023 року № 603614290706 є протиправним та підлягає скасуванню.

Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Згідно ст. 317 КАС України підставою для скасування судового рішення повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є, зокрема, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими. неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Колегія суддів зазначає, що в даному випадку рішення суду першої інстанції не відповідає вимогам ст. 242 КАС України через неповне з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, судом першої інстанції неправильно застосовані норми матеріального права, а тому, апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню.

На підставі наведеного, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду підлягає скасуванню на підставі ст. 317 КАС України, з ухваленням нового рішення про задоволення позовних вимог.

Згідно з частиною третьою статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Враховуючи задоволення позовних вимог, на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області підлягають понесені ним судові витрати у вигляді судового збору.

В свою чергу колегія суддів звертає увагу на те, що за положеннями ст. 4 Закону України «Про судовий збір» за подання до адміністративного суду адміністративного позову майнового характеру, який подано юридичною особою ставка судового збору складає 1,5 відсотка ціни позову, але не менше 1 розміру прожиткового мінімуму для працездатних осіб і не більше 10 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.

Ціна позову в даному випадку складає 936747,50 грн., а тому сплаті до суду першої інстанції підлягав судовий збір у розмірі 14 051,21 грн.

Судом встановлено, що позивачем при зверненні до суду першої інстанції було сплачено судовий збір у більшому розмірі, а саме - у розмірі 21 728,91 грн., що підтверджується платіжною інструкцією № 455 від 20.10.2023 року.

Таким чином позивачем був внесений судовий збір у більшому розмірі, який за положеннями ст. 7 Закону України «Про судовий збір» може бути повернутий за ухвалою суду в разі звернення особи яка, його сплатила з відповідним клопотанням.

З огляду на викладене стягненню з контролюючого органу за рахунок його бюджетних асигнувань на користь позивача підлягає сума судового збору, яка підлягала сплаті позивачем при зверненні до суду першої інстанції, тобто 14 051,21 грн.

Керуючись ст.ст. 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області задовольнити частково.

Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 05 січня 2024 року скасувати.

Прийняти нове судове рішення, яким позов Філії Миколаївське лісове господарство Державного спеціалізованого господарського підприємства Ліси України задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 03.08.2023 року № 603614290706.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області (вул. Лягіна, 6, м. Миколаїв, 54001, код ЄДРПОУ 44104027) на користь Філії "Миколаївське лісове господарство" Державного спеціалізованого господарського підприємства "Ліси України" (вул. Ганни Дівіної, 2В, м. Миколаїв, 54031, код ЄДРПОУ 45064258) судові витрати в розмірі 14 051,21 (чотирнадцять тисяч п`ятдесят одна грн двадцять одна коп) гривень.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

Повний текст постанови складено 29.04.2024 року.

Суддя-доповідач: А.В. Бойко

Суддя: А.Г. Федусик

Суддя: О.А. Шевчук