Постанова

від 30.04.2024 по справі 560/9332/22

СЬОМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 560/9332/22

Головуючий у 1-й інстанції: Козачок І.С.

Суддя-доповідач: Драчук Т. О.

30 квітня 2024 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Драчук Т. О.

суддів: Полотнянка Ю.П. Смілянця Е. С.

за участю:

секретаря судового засідання: Довганюк В.В.,

представника позивача: Білого В.В.,

представника відповідача: Грень Н.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Полларді Фешн Груп" на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 30 січня 2024 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Полларді фешн груп" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

В С Т А Н О В И В :

в серпні 2022 року позивач, - ТОВ "Полларді фешн груп", звернувся до Хмельницького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області форми "Р" від 17.02.2022 №1440/2201-0701, яким ТОВ "Полларді фешн груп" збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток, за основним платежем в сумі 1 563 461 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 37 640 грн.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 грудня 2022 року позовні вимоги задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 844 292 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2023 року апеляційні скарги обох сторін залишено без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 грудня 2022 року - без змін.

Постановою Верховного Суду від 27.07.2023 рішення судів попередніх інстанцій скасовано в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення №1440/2201-0701 від 17.02.2022 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 756809 грн. Справу в цій частині вимог скеровано на новий розгляд.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 30.01.2024 у задоволенні адміністративного позову ТОВ "Полларді Фешн Груп" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №1440/2201-0701 від 17 лютого 2022 року в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 756 809 грн. - відмовлено.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, позивачем подано апеляційну скаргу, в якій апелянт просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким задовольнити адміністративний позов в повному обсязі, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та порушення норм процесуального права.

Представник позивача в судовому засіданні підтримав доводи апеляційної скарги, просив її задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову, якою задовольнити адміністративний позову.

Представник відповідача в судовому засіданні заперечив щодо доводів апеляційної скарги, просив залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, а також правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити частково, а рішення суду першої інстанції скасувати в частині, з огляду на наступне.

Як встановлено судом першої інстанції, підтверджується матеріалами справи, у період з 28 жовтня 2021 року по 26 листопада 2022 року, та з 13 січня 2022 року по 24 січня 2022 року посадовими особами Головного управління ДПС у Хмельницькій області проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Полларді Фешн Груп» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2019 року по 30 червня 2021 року.

За результатами перевірки складений акт від 31 січня 2022року №527/22-01-07-01/39940691 (далі акт), висновками якого встановлені, зокрема, такі податкові порушення:

1) завищення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) на загальну суму 3 221 490 грн. за рахунок віднесення до її складу:

- витрат на модернізацію (поліпшення) орендованих основних засобів в сумі 1 515 606 грн.;

- витрат, сформованих на підставі первинних документів, складених з порушенням вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», та які не можливо достовірно оцінити в сумі 1705884 грн.;

2) заниження різниць, на які збільшується фінансовий результат на суму 940526 грн. в результаті невідображення в поданих додатках «РІ» до податкових декларацій з податку на прибуток підприємств різниць, які збільшують фінансовий результат на 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, реалізованих на користь нерезидентів;

3) заниження інших доходів в результаті не віднесення до їх складу доходів (у вигляді роялті) від безоплатного користування торговими марками Pollardi, Ida Torez, Daria Karlozi wedding wear на суму 4 523 877 грн.

На підставі акту перевірки Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області 17 лютого 2022 прийняте спірне податкове повідомлення-рішення форми "С" №1440/2201-0701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток, за основним платежем у сумі 1 563 461 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 37 640 грн.

Зазначене податкове повідомлення-рішення було скасоване під час попереднього судового розгляду в частині збільшення суми грошового зобов`язання по податку на прибуток приватних підприємств на суму 844292 грн. (в частині висновків про заниження інших доходів в результаті невіднесення до їх складу доходів (у вигляді роялті) від безоплатного користування торговими марками Pollardi, Ida Torez, Daria Karlozi wedding wear на суму 4 523 877 грн.)

У зазначеній частині рішення суду залишене Верховним Судом без змін, відтак вказані позовні вимоги не підлягають повторному розгляду, тому суд досліджує питання правомірності рішення в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 756 809 грн.

Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції виходив з наступного.

Щодо питання завищення собівартості реалізованої продукції за рахунок віднесення до її складу витрат на модернізацію (поліпшення) орендованих основних засобів у сумі 1515606 грн, суд першої інстанції зазначив, що між Товариством з обмеженою відповідальністю «Полларді Фешн Груп» (Замовник) та ФОП ОСОБА_1 (Підрядник) укладено договори підряду №02/03/20 від 02 березня 2020 року, №03/03/20 від 03 березня 2020 року, №03/03/20 від 03 березня 2020 року, зі змісту яких вбачається, що ФОП Заболотний зобов`язується виконати поточний ремонт нежитлових приміщень, які орендує позивач, за адресою АДРЕСА_1 загальною площею 1817,2 кв. м. ( №6/1, блок 1 загальною площею 458,4 м. кв.; №5/3 блок 3, загальною площею 449,5 м. кв.) а замовник зобов`язується прийняти і оплатити такі послуги.

На виконання умов зазначеного договору підрядник виконав будівельні роботи в приміщеннях, що знаходились у користуванні ТОВ «Полларді Фешн Груп». Загальна вартість ремонтних робіт складає 514 827,66 грн. без ПДВ. Згідно з умовами договору строк виконання робіт 4 місяці з моменту початку робіт. До договору сторонами погоджено договірну ціну, складено довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат і акти приймання виконаних будівельних робіт.

Вказані послуги ремонту включені ТОВ «Полларді Фешн Груп» до складу загально виробничих витрат та відображено в бухгалтерському обліку у червні 2020 кореспонденцією рахунків: Дт 91 «Загальновиробничі витрати» Кт 631 «Розрахунки із вітчизняними продавцями» в загальній сумі 514827,66 грн.

До перевірки також надано договір підряду №03/03/20 від 03.03.2020, укладений ТОВ «Полларді Фешн Груп» (Замовник) та ФОП ОСОБА_2 (Підрядник), яким передбачено, що Виконавець виконує наступні роботи: поточний ремонт в нежитлових приміщеннях за адресою вул. Зарічанська 3/2. Вказані послуги ремонту включені ТОВ «Полларді Фешн Груп» до складу загальновиробничих витрат та відображені в бухгалтерському обліку у вересні 2020 року кореспонденцією рахунків: Дт 91 «Загальновиробничі витрати» Кт 631 «Розрахунки із вітчизняними продавцями» в загальній сумі 1 000 778,31 грн.

Згідно з актами приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2в) у вказаних приміщеннях виконувались наступні види робіт: розбирання покриттів підлог з лінолеуму; улаштування стяжок цементних з розчину товщиною 20 мм.; улаштування стяжок цементних з розчину. На кожні 5 мм зміни товщини стяжки додавати до товщ. 40 мм.; улаштування покриттів із плиток керамічних; улаштування плінтусів з плиток керамічних; улаштування гідроізоляції обклеювальної рулонним матеріалом на мастиці бітуміноль; улаштування покриття на цементному розчині з плиток керамічних одноколірних з фарбником; поліпшене фарбування стель; ремонт штукатурки колон, відкосів та стін; шпаклювання стін, відкосів, колон; поліпшене фарбування стін, відкосів, колон; облицювання поверхонь стін керамічними плитками на розчині із сухої клеючої суміші; прокладання проводу при схованій проводці; прокладання гофротруб у готових борознах, діаметр труб до 32 мм; прокладання кабелів перерізом до 10 мм2; прокладання кабелів перерізом до 6 мм2.

Листом Державного комітету України з будівництва та архітектури від 30.04.2003 №7/7-401 "Щодо віднесення ремонтно-будівельних робіт до капітального та поточного ремонтів" розмежовані визначення понять капітального та поточного ремонтів, які не знайшли свого відображення у нормативних актах вищого рівня.

Як вбачається з переліку фактично виконаних робіт на орендованих позивачем об`єктах, проведені роботи належать саме до категорії робіт з капітального ремонту, а не поточного, як зазначено позивачем.

Виконані на орендованих позивачем об`єктах площею понад 1817 кв.м. роботи охоплювались поняттям капітального ремонту, оскільки проводились в комплексі та протягом тривалого часу, містили вищезазначені ознаки поліпшень, призводячи у перспективі до продовження строку корисної експлуатації нежитлових приміщень, та покращуючи можливості виробничих потужностей позивача.

З огляду на увесь перелік робіт в комплексі, проведених у межах вказаного ремонту, а також їх характеристику (розбирання покриттів підлог з лінолеуму; улаштування стяжок цементних з розчину товщиною 20 мм.; улаштування стяжок цементних з розчину. На кожні 5 мм зміни товщини стяжки додавати до товщ. 40 мм.; улаштування покриттів із плиток керамічних; улаштування плінтусів з плиток керамічних; улаштування гідроізоляції обклеювальної рулонним матеріалом на мастиці бітуміноль; улаштування покриття на цементному розчині з плиток керамічних одноколірних з фарбником; поліпшене фарбування стель; ремонт штукатурки колон, відкосів та стін; шпаклювання стін, відкосів, колон; поліпшене фарбування стін, відкосів, колон; облицювання поверхонь стін керамічними плитками на розчині із сухої клеючої суміші; прокладання проводу при схованій проводці; прокладання гофротруб у готових борознах, діаметр труб до 32 мм; прокладання кабелів перерізом до 10 мм2; прокладання кабелів перерізом до 6 мм2) суд першої інстанції не вважає обґрунтованим висновок позивача про те, що ці роботи становили собою поточний ремонт, який був спрямований лише на підтримання нежитлового приміщення у робочому стані.

У цьому випадку навіть один факт подовження строку корисного використання об`єкта оренди (нежитлового приміщення виробничого цеху), що безумовно мало місце внаслідок проведення такого обсягу робіт, вже свідчить про здійснення саме капітального ремонту, незалежно від того, як платник бажає визначити відповідний характер робіт у документах, які ним оформляються.

З огляду на це, додатково надані позивачем накази, у яких йдеться про облікову політику підприємства щодо ряду напрямків, не спростовують висновки перевірки щодо порушення платником вимог п. п. 134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу, п. 11, п.15 П(С)БО №16 Витрати, п. 8 П(С)БО 14 Оренда, п.21, 30, 31 Методичних рекомендацій з бухгалтерського, обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 № 561, що призвело до завищення собівартості реалізованої продукції на відповідну суму. Протилежне належними доказами не доведено.

Отже, витрати, понесені позивачем у зв`язку з оплатою вказаних робіт, для цілей бухгалтерського обліку визнаються капітальними інвестиціями, тому у цій частині висновки податкового органу суд першої інстанції вважає такими, що не спростовані належними доказами, отже є обґрунтованими.

Щодо завищення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) отриманих від ФОП ОСОБА_3 на загальну суму 1705884 грн., суд першої інстанції зазначає, що відповідно до договору про спільне використання електричних мереж та відшкодування вартості електричної енергії від 29 квітня 2019 ФОП ОСОБА_3 - основний споживач, зобов`язується забезпечити технічну можливість доставки електричної енергії власними технологічними мережами в точки приєднання електроустановок Користувача - ТОВ "Полларді Фешн Груп", а Користувач зобов`язується своєчасно сплачувати вартість послуг Основного споживача з утримання технологічних мереж спільного використання та відшкодовувати вартість використаної ним енергії.

Відповідно до актів здачі-приймання робіт (надання послуг) № 01-27, які складені у період з 31.05.2019 по 26.06.2021, представники ТОВ "Полларді Фешн Груп" та Виконавця - ФОП ОСОБА_3 погодили, що виконавцем проведені наступні роботи (надані послуги) - відшкодування комунальних платежів за певний період і на певну суму.

Водночас, перевіркою встановлено, що ТОВ «Полларді Фешн Груп» віднесено до складу собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) витрати по послугах, отриманих від ФОП ОСОБА_4 в загальній сумі 1 705 884 грн., проте ці витрати неможливо достовірно оцінити на підставі тих документів, які позивач надав до перевірки.

Відповідно до картки рахунку 63.1 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» по контрагенту ФОП ОСОБА_3 за період з 01.01.2019 по 30.06.2021 за даними бухгалтерського обліку ТОВ «Полларді Фешн Груп» відображено отримання послуг кореспонденцією рахунків:

Д-т 91 «Загальновиробничі витрати» - К-т 63.1 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» на суму 1 705 884 грн.;

Дт 63.1 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» Кт 31.1 «Поточні рахунки в національній валюті» на суму 1665189 грн;

Д-т 90.1 «Собівартість реалізованої готової продукції» Кт 91 «Загальновиробничі витрати» на суму 1 705 884 грн.

До обов`язкових реквізитів первинних документів відноситься у тому числі відомості про зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції (у грошовому та за можливості у натуральних вимірниках). Ця інформація повинна відповідати умовам договору.

Витрати, понесені позивачем в межах цих правовідносин, не могли бути достовірно оцінені, оскільки надані до перевірки акти здачі-приймання робіт не містили обов`язкових реквізитів, які давали можливість ідентифікувати обсяги фактичного витрачання енергоресурсів, конкретні вимірники використання активів. Також надані до перевірки акти здачі-приймання робіт (надання послуг) та калькуляції до них не містили інформацію щодо того, стосовно якої площі об`єктів нерухомого майна вони складені. Зазначене не дає можливості достовірно встановити, що договір стосується саме тих об`єктів нерухомого майна, через які позивач здійснює свою господарську діяльність.

Крім того, позивач до перевірки надав договори оренди нежитлових приміщень, які знаходяться за адресою АДРЕСА_1 , та укладені з ТОВ «Ліма Груп Україна» та ТОВ «Експосвіт Поділля». Водночас, відповідно до умов договорів оренди плата за оренду не включала компенсацію за комунальні послуги (тепло та водопостачання та водовідведення), відшкодування витрат електроенергії та інше. У цих договорах також не встановлено, що комунальні послуги відшкодовуються на користь будь-яких третіх осіб або на користь ФОП ОСОБА_3 .

Суд першої інстанції врахував те, що згідно з умовами договору від 29.04.2019 Основний споживач ФОП ОСОБА_3 зобов`язаний був щомісяця надавати Користувачу рахунок на оплату послуг.

Натомість, як встановлено під час перевірки, у позивача були відсутні будь-які рахунки на оплату послуг, у яких зазначались конкретні покази лічильників, виміри показників (попередніх та поточних), відомості про питому частку використовуваних ТОВ «Полларді Фешн Груп» площ нежитлових приміщень в складі багатоповерхового будинку та інші дані, що дозволяли об`єктивно встановити кількість спожитих ресурсів та здійснити обґрунтовану оплату за них. Внаслідок цього, встановлено відсутність можливості визначити достовірність нарахованих сум, отже і доведеність понесених витрат.

Надані до суду копії технічних документів також не ідентифікують кількість спожитих послуг на підставі показів лічильника, які обліковують обсяг спожитих за місяць води, тепла, електроенергії, газу, отже є основними вимірниками витрачання/використання активів.

Суд першої інстанції, крім того, відхиляє покликання позивача на те, що до перевірки надавалась додаткова угода до договору про спільне використання електричних мереж та відшкодування вартості електричної енергії від 29 квітня 2019 року, яка, втім, не була взята перевіряючими до уваги.

Матеріали справи не містять належних доказів, які б підтверджували вказану обставину, а саме те, що працівниками податкового органу під час перевірки або після неї було відмовлено платнику у прийнятті та врахуванні цього документу. Таким чином, в силу вимог п.44.6 ст. 44 ПК України зазначений документ вважався таким, що був відсутнім на час перевірки.

Відтак, витрати, понесені згідно з наданими до перевірки платником документами, не можуть бути достовірно оцінені, тому висновок контролюючого органу про завищення собівартості послуг, отриманих від ФОП ОСОБА_3 , не спростовується належними доказами, а отже є правомірним.

Щодо заниження різниці, на яку збільшується фінансовий результат на суму 940526 грн., суд першої інстанції зазначив, що під час проведення перевірки було встановлено, що у 2020 році ТОВ Полларді Фешн Груп здійснювало реалізацію весільного одягу на користь:

1. нерезидентів зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України постановою №1045 від 27.12.2017 відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України:

- Avery Lovell Bridal Company Wu Kit Man, Hong Kong (Гонконг) на загальну суму 66 684,44 грн.;

- Proizvodnja, trgovina i usluge Salon vjencanica "MARINA KOSORIC" Marina Kosoric s.p, Bosnia and Herzegovina, (Боснія i Герцеговина) на суму 26 504,72 грн. (сума за мінусом анульованої митної декларації, описано в податкових поясненнях відповідача віл 21.11.2022);

- ИП Гурбанмухаммедова Джанина Рахмангульевна, Туркменистан (Туркменістан), на загальну суму 80 766,63 грн.

2. нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України постановою №480 від 04.07.2017 відповідно до підпункту "г" підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України:

- Pollardy Fashion LLC USA (США, Нью Йорк) на суму 2 551 831,60 грн.;

- Maria Martinez GbR" Germany (Німеччина) на загальну суму 382 622,58 грн.

В межах спірних правовідносин обсяг усіх господарських операцій позивача з кожним із нерезидентів, які зазначені вище, не перевищував 10 мільйонів гривень за відповідний податковий (звітний) рік, чого відповідач не заперечує, тому вказані операції були неконтрольованими.

Верховний Суд у постанові від 03.04.2020 у справі № 820/821/17 зазначив, що залежно від того чи є операція контрольованою або неконтрольованою, платник податків зобов`язаний або подати звіт про контрольовані операції (зі складанням документації з трансфертного ціноутворення), або в будь-якій іншій формі підтвердити відповідність цін рівню звичайних, у тому числі шляхом складання документації як єдиного документа, так і сукупності документів, але за процедурою, встановленою статтею 39 Податкового кодексу України.

Водночас, під час перевірки платник не надав документального підтвердження сум отриманих від нерезидентів доходів за цінами, визначеними за принципом "витягнутої руки" відповідно до процедури, встановленої статтею 39 ПК України.

У зв`язку з цим контролюючим органом було направлено запит щодо надання документального підтвердження сум отриманих від нерезидентів доходів за цінами, визначеними за принципом "витягнутої руки" відповідно до процедури, встановленої статтею 39 ПК України.

У відповідь на запит ТОВ «Полларді Фешн Груп» 15.11.2021 повідомило, що операції із зазначеними в запиті контрагентами здійснювались за звичайними цінами. До вказаної відповіді платником додано копії листів підприємств - контрагентів, де вони зазначають про сплату ними податків (листи датовані 2021 роком, тобто після проведення перевірки) Таким чином, у 2020 році позивач не встановлював суму доходів (ціни по операціях) відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПК України.

Відтак, платником до перевірки не було надано документів з визначення відповідності ціни принципу «витягнутої руки», а також інформацію щодо методу визначення порівняльної неконтрольованої ціни, крім цього не було підтверджено належним чином факт сплати контрагентами сум податку.

Надану до суду Документацію з трансферного ціноутворення (основний документ) за 2020 рік суд першої інстанції також оцінює критично, оскільки під час складання фінансової звітності платником у 2020 звітному році, а також на час перевірки цей документ не існував.

Оскільки надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку, ненадання документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку, може свідчити на користь висновку про їх відсутність.

З огляду на зазначене, перевіркою правомірно встановлено порушення позивачем приписів ПК України в частині не збільшення фінансового результату до оподаткування на 30 відсотків вартості реалізованих товарів. Враховуючи це, суд не вбачає підстав для скасування спірного рішення в частині цих обставин.

Враховуючи вказане, суд першої інстанції дійшов висновку, що податковим органом доведено правомірність спірного податкового повідомлення-рішення №1440/2201-0701 від 17 лютого 2022 в частині збільшення платнику суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 756 809 грн., зважаючи на що позов не є обґрунтований та не підлягає задоволенню.

Колегія суддів частково не погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.

У відповідності до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Згідно з вимог ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Щодо висновку про завищення собівартості реалізованої продукції за рахунок віднесення до її складу витрат на модернізацію (поліпшення) орендованих основних засобів у сумі 1 515 606 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Як встановлено судами між ТОВ «Полларді Фешн Груп» (Замовник) та ФОП ОСОБА_1 (Підрядник) укладено договори підряду №02/03/20 від 02 березня 2020 року, №03/03/20 від 03 березня 2020 року, №03/03/20 від 03 березня 2020 року, зі змісту яких вбачається, що ФОП Заболотний зобов`язується виконати поточний ремонт нежитлових приміщень, які орендує позивач, за адресою АДРЕСА_1 загальною площею 1817,2 кв. м. (№6/1, блок 1 загальною площею 458,4 м. кв.; №5/3 блок 3, загальною площею 449,5 м. кв.) а замовник зобов`язується прийняти і оплатити такі послуги.

На виконана умов зазначеного договору підрядник виконав будівельні роботи в приміщеннях, що знаходились у користуванні ТОВ «Полларді Фешн Груп». Загальна вартість ремонтних робіт складає 514 827,66 грн. без ПДВ. Згідно з умовами договору строк виконання робіт 4 місяці з моменту початку робіт. До договору сторонами погоджено договірну ціну, складено довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат і акти приймання виконаних будівельних робіт.

Вказані послуги ремонту включені ТОВ «Полларді Фешн Груп» до складу загально виробничих витрат та відображено в бухгалтерському обліку у червні 2020 року кореспонденцією рахунків: Дт 91 «Загальновиробничі витрати» Кт 631 «Розрахунки із вітчизняними продавцями» в загальній сумі 514827,66 грн.

До перевірки також надано договір підряду №03/03/20 від 03.03.2020, укладений ТОВ «Полларді Фешн Груп» (Замовник) та ФОП ОСОБА_2 (Підрядник), яким передбачено, що Виконавець виконує наступні роботи: поточний ремонт в нежитлових приміщеннях за адресою вул. Зарічанська 3/2. Вказані послуги ремонту включені ТОВ «Полларді Фешн Груп» до складу загальновиробничих витрат та відображені в бухгалтерському обліку у вересні 2020 року кореспонденцією рахунків: Дт 91 «Загальновиробничі витрати» Кт 631 «Розрахунки із вітчизняними продавцями» в загальній сумі 1 000 778,31 грн.

Згідно з актами приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2в) у вказаних приміщеннях виконувались наступні види робіт: розбирання покриттів підлог з лінолеуму; улаштування стяжок цементних з розчину товщиною 20 мм.; улаштування стяжок цементних з розчину. На кожні 5 мм зміни товщини стяжки додавати до товщ. 40 мм.; улаштування покриттів із плиток керамічних; улаштування плінтусів з плиток керамічних; улаштування гідроізоляції обклеювальної рулонним матеріалом на мастиці бітуміноль; улаштування покриття на цементному розчині з плиток керамічних одноколірних з фарбником; поліпшене фарбування стель; ремонт штукатурки колон, відкосів та стін; шпаклювання стін, відкосів, колон; поліпшене фарбування стін, відкосів, колон; облицювання поверхонь стін керамічними плитками на розчині із сухої клеючої суміші; прокладання проводу при схованій проводці; прокладання гофротруб у готових борознах, діаметр труб до 32 мм; прокладання кабелів перерізом до 10 мм2; прокладання кабелів перерізом до 6 мм2.

Верховний Суд в межах даного питання зазначив, що законодавство не містить жодного застереження щодо масштабу робіт, а матеріали справи не містять доказів збільшення майбутніх економічних вигод внаслідок проведених Товариством ремонтних робіт.

Також, Верховний Суд зазначив: "В межах цієї справи відповідач не довів, а суди попередніх інстанцій не обґрунтували того, як проведені ремонтні роботи (фарбування стін, оздоблення підлоги плиткою, прокладання проводки та кабелів тощо) автоматично вплинуть на кількість виробленого товару або на його ціну. Оскаржувані судові рішення в цій частині не містять обґрунтувань, за якими фактичними ознаками (критеріями) суди дійшли висновку, що понесені позивачем витрати все ж таки пов`язані з поліпшенням об`єктів, що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання таких об`єктів. Матеріали справи не містять доказів того, що ремонтні роботи носили ознаки модернізації, модифікації, добудови або реконструкції, не встановлено чи здійснювалася переоцінка об`єктів з моменту їх придбання (отримання в оренду), яка була рентабельність виробництва до та після ремонту тощо.

Поза увагою судів попередніх інстанцій залишений аналіз особливостей правового регулювання того, що позивачем проведені ремонтні роботи в орендованих приміщеннях, можливість проведення яких врегульовано частинами першою та другою статті 776 Цивільного кодексу України та умовами укладених договорів оренди.

Враховуючи зазначене, колегія суддів Верховного Суду визнає, що суди попередніх інстанцій, обмежившись висновком про те, що переважна кількість проведених будівельних робіт, перелік яких наведено у актах виконаних будівельних робіт, належать до капітального ремонту, а не до поточного, передчасно дійшли висновку про наявність складу податкового правопорушення, який, враховуючи вимоги частини другої статті 77 КАС України, має бути доведений суб`єктом владних повноважень належними та допустимими доказами у справі."

Листом Державного комітету України з будівництва та архітектури від 30.04.2003 №7/7-401 "Щодо віднесення ремонтно-будівельних робіт до капітального та поточного ремонтів" розмежовані визначення понять капітального та поточного ремонтів, які не знайшли свого відображення у нормативних актах вищого рівня.

Капітальний ремонт будівлі - це комплекс ремонтно-будівельних, робіт, який передбачає заміну, відновлювання та модернізацію конструкцій і обладнання будівель в зв`язку з їх фізичною зношеністю та руйнуванням, поліпшення експлуатаційних показників, а також покращання планування будівлі і благоустрою території без зміни будівельних габаритів об`єкта. Капітальний ремонт передбачає призупинення на час виконання робіт експлуатації будівлі в цілому або її частин (за умови їх автономності).

Капітальний ремонт - це сукупність робіт без зміни геометричних розмірів та функціонального призначення об`єкта під час заміни або відновлення конструкцій чи інженерних систем та обладнання (п. 3.7 ДБН А.2.2-3:2014).

Іншим документом, який вказує на критерії розмежування капітального та поточного ремонту є Наказ Державного комітету України з питань житлово-комунального господарства №150 від 10.08.2004 Про затвердження Примірного переліку послуг з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій та послуг з ремонту приміщень, будинків, споруд.

Відповідно до розділу 2 зазначеного Переліку до капітального ремонту належать, зокрема такі послуги: 2.15.2. Заміна підлог дощатих, паркетних, з лінолеуму, бетонних та плиткових з подальшим фарбуванням або натиранням мастикою; 2.15.3. Відновлення бетонних, асфальтових, мозаїчних, плиткових, цементних, торцевих та інших видів підлог та їх основ; 2.5.10. Поновлення бетонної основи для підлоги з улаштуванням нової підлоги замість зношеної; 2.4.1. Ремонт та відновлення старих перегородок; 2.4.3. Ремонт облицювання перегородок плитковим матеріалом; 2.9.1 Штукатурення стін та стель наново або місцями більше 1 м-27; 2.9.2 Малярні та відбійні роботи, викликані ремонтом стель або штукатуренням стін; 2.9.3. Фарбування віконних рам, дверей, стель, стін та підлог після проведеного капітального ремонту цих конструкцій; 2.15.2 Заміна освітлювальної електропроводки, що зробилась непридатною, із зміною електричних пристроїв (вимикачів, рубильників, штепселів, патронів, розеток); 2.5.13. Додаткове влаштування електроосвітлення та приєднання до живильної електромережі; 2.15.5. Установлення нових та заміна групових розподільних та запобіжних коробок та щитків; 2.15.7. Заміна приладів обліку та влаштування захисту електроустановок.

Поточний ремонт згідно з листом Державного комітету України з будівництва та архітектури від 30.04.2003 №7/7-401 "Щодо віднесення ремонтно-будівельних робіт до капітального та поточного ремонтів" становить собою комплекс ремонтно-будівельних робіт, який передбачає систематичне та своєчасне підтримання експлуатаційних якостей та попередження передчасного зносу конструкцій і інженерного обладнання. Якщо будівля в цілому не підлягає капітальному ремонту, комплекс робіт поточного ремонту може враховувати окремі роботи, які класифікуються як такі, що відносяться до капітального ремонту (крім робіт, які передбачають заміну та модернізацію конструктивних елементів будівлі). Поточний ремонт повинен провадитись з періодичністю, що забезпечує ефективну експлуатацію будівлі або об`єкта з моменту завершення його будівництва (капітального ремонту) до моменту постановки на черговий капітальний ремонт (реконструкцію).

Як вбачається з переліку фактично виконаних робіт на орендованих позивачем об`єктах, проведені роботи належать саме до категорії робіт з капітального ремонту, а не поточного, як зазначено позивачем.

Облік основних засобів проводиться відповідно до Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 №561 та П(С)БО 7 Основні засоби, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року №92.

Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 "Оренда", затверджене наказом Мінфіну №181 від 28.07.2000, визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про оренду необоротних активів та її розкриття у фінансовій звітності. Відповідно до п. 8 П(С)БО 14 Оренда об`єкт операційної оренди відображається орендарем на позабалансовому рахунку бухгалтерського обліку за вартістю, указаною в угоді про оренду. Затрати орендаря на поліпшення об`єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо, що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.

Поліпшення - це роботи з модернізації, модифікації, добудови, дообладнання, реконструкції тощо об`єкта 03, які приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта (у т. ч. до збільшення строку його корисної експлуатації) (п. 14 П(С)БО 7 Основні засоби).

Відповідно п. 21 Методичних рекомендацій 561 затрати орендаря на поліпшення об`єкта операційної оренди, що визнаються ним капітальними інвестиціями за умовами, зазначеними у пунктах 29-31 цих Методичних рекомендацій, відображаються орендарем за дебетом рахунку капітальних інвестицій. Такі затрати зараховуються до складу основних засобів як первісна вартість нового об`єкта підгрупи 2.7 класифікації основних засобів, наведеної в пункті 7 цих Методичних рекомендацій. Відповідно до пункту 30 Методичних рекомендацій № 561 витрати на капітальний ремонт об`єктів основних засобів можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо витрати на значний огляд і капітальний ремонт можуть бути ідентифіковані з окремою з амортизованою частиною (компонентом) основних засобів. Згідно з п.31 Методичних рекомендацій вартість робіт, що приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від об`єкта основних засобів, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів. Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов`язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об`єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об`єктом.

Прикладами такого поліпшення є:

а) модифікація, модернізація об`єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;

б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);

в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дасть змогу зменшити первісно оцінені виробничі витрати;

г) добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначені Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30 грудня 1999 року №318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248) (далі - П(С)БО 16 «Витрати»). Перелік витрат, що формують склад виробничої собівартості та загально виробничих витрат визначені пунктами 11-15 цього Положення. Відповідно до пункту 11 П(С)БО 16 «Витрати» до виробничої собівартості продукції включаються: змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. Згідно з п. п. 15.4 пункту 15 П(С)БО 16 «Витрати» до складу загальновиробничих витрат включаються витрати на утримання, експлуатацію, ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення.

Відповідно до пункту 29 наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів» № 561 від 30.09.2003, рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто, чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об`єкта, що приведе у майбутньому до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат.

Згідно з п. 21 цих Методичних рекомендацій, затрати орендаря на поліпшення об`єкта операційної оренди, що визнаються ним капітальними інвестиціями за умовами, зазначеними у пунктах 29 - 31 цих Методичних рекомендацій, відображаються орендарем за дебетом рахунку капітальних інвестицій.

Такі затрати зараховуються до складу основних засобів як первісна вартість нового об`єкта підгрупи 2.7 класифікації основних засобів, наведеної в пункті 7 цих Методичних рекомендацій.

Як передбачено п. 31 Методичних рекомендацій витрати на капітальний ремонт об`єктів основних засобів визнаються витратами звітного періоду.

Такі витрати можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо витрати на значний огляд і капітальний ремонт можуть бути ідентифіковані з окремою амортизованою частиною (компонентом) основних засобів.

Витрати на ремонт можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо ціна придбання активу вже відображає зобов`язання (необхідність) підприємства здійснити в майбутньому витрати для приведення активу до стану, в якому він придатний для використання.

Згідно з приписів п. 32 Методичних рекомендацій витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання (технічний огляд, технічне обслуговування, ремонт тощо), включаються до складу витрат звітного періоду.

Відповідно до пункту 15 наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку» № 318 від 31.12.1999 (далі - П(С)БО 16), до складу загальновиробничих витрат включаються, зокрема, витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення.

Формування витрат для визначення фінансового результату до оподаткування за звітний податковий період здійснюється виходячи з національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

В свою чергу, як зазначав позивач, ремонтні роботи проводились задля підтримання об`єкта в робочому стані та створення комфортних умов праці.

Проте, як вбачається з матеріалів справи, та встановлено судом першої інстанції, виконані на орендованих позивачем об`єктах площею понад 1817 кв.м. роботи охоплювались поняттям капітального ремонту, оскільки проводились в комплексі та протягом тривалого часу, містили вищезазначені ознаки поліпшень, призводячи у перспективі до продовження строку корисної експлуатації нежитлових приміщень, та покращуючи можливості виробничих потужностей позивача.

Крім того, роботи, які проводились на об`єкті, а саме: розбирання покриттів підлог з лінолеуму; улаштування стяжок цементних з розчину товщиною 20 мм.; улаштування стяжок цементних з розчину. На кожні 5 мм зміни товщини стяжки додавати до товщ. 40 мм.; улаштування покриттів із плиток керамічних; улаштування плінтусів з плиток керамічних; улаштування гідроізоляції обклеювальної рулонним матеріалом на мастиці бітуміноль; улаштування покриття на цементному розчині з плиток керамічних одноколірних з фарбником; поліпшене фарбування стель; ремонт штукатурки колон, відкосів та стін; шпаклювання стін, відкосів, колон; поліпшене фарбування стін, відкосів, колон; облицювання поверхонь стін керамічними плитками на розчині із сухої клеючої суміші; прокладання проводу при схованій проводці; прокладання гофротруб у готових борознах, діаметр труб до 32 мм; прокладання кабелів перерізом до 10 мм2; прокладання кабелів перерізом до 6 мм2, містять ознаки поліпшення та призводять у перспективі до продовження строку корисної експлуатації нежитлових приміщень, що в свою чергу покращує можливості виробничих потужностей позивача.

Також, колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу, що згідно з договором оренди О/01-07/17 від 14.07.2017, а саме п.3.4.2. і п.4.1. орендар має право лише за погодженням з Орендодавцем перепланувати об`єкт оренди на власний розсуд, а також здійснити поліпшення об`єкту оренди. В свою чергу, поліпшення, які здійсненні Орендарем, за погодженням із Орендодавцем, за власний рахунок (якщо вони є невідокремлюваними), після закінчення дії цього договору можуть відшкодовуватись Орендодавцем Орендарю. Тобто дана обставина, свідчить про можливу вигоду позивачу у разі повернення коштів за здійснений ремонт приміщення.

Також, колегія суддів зазначає, що ремонтні роботи виконанні в 2020 році. В свою чергу, в тому ж 2020 році позивачем переукладено договір з Орендодавцем (О/01-08/20 від 01.08.2020) згідно якого вбачається, що відновна вартість, за меншу площу ніж в грудні 2018 року (площа 1788,8 кв.м. (а.с.238 т.1) відновна вартість 2229863,00 грн) в межах тих самих приміщень, стала більша в серпні 2020 року (площа 1777,2 кв.м. (а.с.241 т.1) відновна вартість 2567316,60 грн).

З урахуванням зазначеного, а також матеріалів справи, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що витрати, понесені позивачем у зв`язку з оплатою вказаних робіт, для цілей бухгалтерського обліку визнаються капітальними інвестиціями, тому у цій частині висновки податкового органу не спростовані належними доказами, отже є обґрунтованими.

Щодо завищення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) отриманих від ФОП ОСОБА_3 на загальну суму 1705884 грн, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до договору про спільне використання електричних мереж та відшкодування вартості електричної енергії від 29 квітня 2019 року ФОП ОСОБА_3 - основний споживач, зобов`язується забезпечити технічну можливість доставки електричної енергії власними технологічними мережами в точки приєднання електроустановок Користувача - ТОВ "Полларді Фешн Груп", а Користувач зобов`язується своєчасно сплачувати вартість послуг Основного споживача з утримання технологічних мереж спільного використання та відшкодовувати вартість використаної ним енергії.

Згідно з актів здачі-приймання робіт (надання послуг) № 01-27, які складені у період з 31.05.2019 по 26.06.2021, представники ТОВ "Полларді Фешн Груп" та Виконавця - ФОП ОСОБА_3 погодили, що виконавцем проведені наступні роботи (надані послуги) - відшкодування комунальних платежів за певний період і на певну суму.

Водночас, перевіркою встановлено, що ТОВ «Полларді Фешн Груп» віднесено до складу собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) витрати по послугах, отриманих від ФОП ОСОБА_4 в загальній сумі 1 705 884 грн., проте ці витрати неможливо достовірно оцінити на підставі тих документів, які позивач надав до перевірки.

Відповідно до картки рахунку 63.1 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» по контрагенту ФОП ОСОБА_3 за період з 01.01.2019 по 30.06.2021 за даними бухгалтерського обліку ТОВ «Полларді Фешн Груп» відображено отримання послуг кореспонденцією рахунків:

Д-т 91 «Загальновиробничі витрати» - К-т 63.1 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» на суму 1 705 884 грн.;

Дт 63.1 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» Кт 31.1 «Поточні рахунки в національній валюті» на суму 1665189 грн. ;

Д-т 90.1 «Собівартість реалізованої готової продукції» Кт 91 «Загальновиробничі витрати» на суму 1705884 грн.

Верховний Суд в межах даного питання зазначив, що суди попередніх інстанцій не дослідили і не надали оцінку доказам, долученим до матеріалів справи (актах здачі-приймання робіт, калькуляціях), що є порушенням норм процесуального права, яке унеможливлює встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для скасування судових рішень з направленням справи на новий судовий розгляд в цій частині.

Відповідно до статті 1 Закону № 996 первинний документ документ, який містить відомості про господарську операцію.

Частиною 2 ст.3 Закону №996 визначено, що бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Згідно з ч.1 ст.9 Закону №996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною 2 ст.9 Закону №996 передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Аналогічні вимоги до первинного документу закріплені в пункті 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за №168/704) (далі - Положення № 88, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).

В свою чергу, як зазначив Верховний Суд, в межах даної адміністративної справи, суди мають врахувати та надати оцінку наданим до перевірки актам здачі-приймання робіт (надання послуг) та калькуляціям до них.

Позивач до перевірки надав договори оренди нежитлових приміщень, які знаходяться за адресою АДРЕСА_1 , та укладені з ТОВ «Ліма Груп Україна» та ТОВ «Експосвіт Поділля». Водночас, відповідно до умов договору оренди плата за оренду не включала компенсацію за комунальні послуги (тепло та водопостачання та водовідведення), відшкодування витрат електроенергії та інше.

Разом з цим, договору про спільне використання електричних мереж та відшкодування вартості електричної енергії від 29 квітня 2019 року ФОП ОСОБА_3 . Також, 30.04.2019 було укладено Додаткову угоду до договору від 29.04.2019, яка доповнила Договір від 29.04.2019 пунктом 1.2. "Сторони домовились, що згідно цього Договору основний споживач виставляє рахунки на відшкодування комунальних послуг (водопостачання, газопостачання, експлуатаційні витрати, тощо), що отримує Користувач в нежитлових приміщеннях за адресою АДРЕСА_1 , а користувач приймає зазначені послуги та оплачує рахунки Основного споживача, за умови підписання Сторонами Актів наданих послуг (робіт)".

В свою чергу, хоча матеріали справи не містять інформацію щодо виставлених рахунків від ФОП ОСОБА_3 користувачу - ТОВ "Полларді Фешн Груп", колегія суддів вважає, що фактичним документом на оплату є саме Акт наданих послуг (які були наданні до перевірки позивачем).

Крім того, в даних Актах відображено не лише надання та отримання послуг, а й зазначено вартість послуг, які підлягають оплаті та узгодженні сторонами.

Також, в судовому засіданні 30.04.2024 представники сторін зазначили, що факт оплати даних послуг не був предметом перевірки та їх оплата не ставиться під сумнів податковим органом.

Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що деякі документи наданні позивачем мають певні розбіжності, на що звертає увагу відповідач, та що підтверджується матеріалами справи, а саме:

- Акти та калькуляції мають невідповідності між собою, а саме невідповідності суми за листопад 2020 року (а.с.93-94 т.2), за травень 2020 року (а.с.81-82 т.2), за листопад 2019 року (а.с.68-69 т.2);

- наявний Акт №11/1 від 26.03.2020 без відповідної калькуляції та фактично без встановлення за що саме він сформований;

- наявна невідповідність дати Акту з датою місяця оплати та датою Калькуляції за листопад 2019 року (а.с.68-69 т.2), за серпень 2019 року (а.с.62-63 т.2), за липень 2019 року (а.с.60-61 т.2);

- оплата за неіснуючі (нульові комунальні платежі за газ) (а.с.67 т.2, а.с.92 т.2).

Проте, суд враховує пояснення представника позивача в судовому засіданні (30.04.2024), що дані неточності є лише технічними описками і не мають впливу на бухгалтерський та податковий облік цих витрат.

З урахуванням зазначеного та висновків Верховного Суду в межах даного питання, колегія суддів приходить до висновку про правомірність дій позивача щодо віднесення до складу собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) витрати по послугах, отриманих від ФОП ОСОБА_4 в загальній сумі 1 705 884 грн.

А тому висновки суду першої інстанції та податкового органу в цій частині, не знаходять свого підтвердження. Отже, податкове повідомлення-рішення в цій частині підлягає скасуванню.

Щодо заниження різниці, на яку збільшується фінансовий результат на суму 940 526 грн., колегія суддів зазначає наступне.

В 2020 році Товариство здійснювало реалізацію весільного одягу на користь:

1. нерезидентів зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України згідно постанови № 1045 від 27 грудня 2017 року відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, а саме з:

- Avery Lovell Bridal Company Wu Kit Man, Hong Kong (Гонконг) на загальну суму 66 684,44 грн;

- Proizvodnja, trgovina i usluge Salon vjencanica «MARINA KOSORIC» Marina Kosoric s.p, Bosnia and Herzegovina, (Боснія i Герцеговина) на суму 26 504,72 грн (сума за мінусом анульованої митної декларації, описано в податкових поясненнях відповідача від 21 листопада 2022 року);

- ИП Гурбанмухаммедова Джанина Рахмангульїевна, Туркменистан (Туркменістан), на загальну суму 80766,63 грн.

2. нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України згідно постанови № 480 від 04 липня 2017 року відповідно до підпункту «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, а саме з:

- PollardyFashion LLC USA (США, Нью Йорк) на суму 2 551 831,60 грн;

- «Maria Martinez GbR» Germany (Німеччина) на загальну суму 382 622,58 грн.

Верховний Суд в цій частині зазначив - "суди попередніх інстанцій не дослідили і не надали оцінку долученій до матеріалів справи документації з трансферного ціноутворення (основний документ) 2020 рік ТОВ «Полларді Фешн Груп».

Предметом розрахунків у даній документації були контрольовані операції, здійснені між ТОВ «Полларді Фешн Груп» та наведеними вище контрагентами-нерезидентами з метою встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки». Методом встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» вибраний метод порівняльної неконтрольованої ціни. Підставою вибору цього методу є те, що відповідно до ПК України для контрольованих операцій з вивезення у митному режимі експорту та/або ввезення у митному режимі імпорту товарів, що мають біржове котирування, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за методом порівняльної неконтрольованої ціни.

Для порівняння використовувались ціни на аналогічні неконтрольовані операції, які проводились ТОВ «Полларді Фешн Груп» з іншими нерезидентами.

За наслідком проведеного аналізу цін, шляхом застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни, зроблено наступні висновки:

- ціни контрольованих операцій знаходяться в діапазоні ціни порівнянних операцій, а це доводить, що контрольовані операції здійснені в умовах, відповідних принципу «витягнутої руки».

- результат здійснення контрольованих операцій не потребує внесення коригувань в податкову звітність за 2020 рік (а. с. 15 117, том 3).

Рішення судів попередніх інстанцій не містять обґрунтувань, які спростовують висновки Товариства, здійснені за результатами проведеного аналізу цін, отже не відповідають вимогам щодо обґрунтованості та законності, встановленим статтею 242 КАС України."

Відповідно до пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Різниці, що виникають при здійсненні фінансових операцій, на які збільшується фінансовий результат податкового (звітного) періоду, визначено пунктом 140.5 статті 140 Кодексу.

Відповідно до пп.140.5.5-1 п.140.5 ст.140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), реалізованих на користь нерезидентів зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу.

Вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких доходів підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, але без подання звіту.

Аналіз змісту наведених норм дає підстави для висновку, що визначальною обставиною для вирішення цієї справи є встановлення обставин щодо віднесення або невіднесення господарських операцій позивача до контрольованих операцій у розумінні статті 39 Податкового кодексу України.

Контролюючий орган стверджував, що операції, які здійснював позивач, були контрольованими і останній повинен був збільшити фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг.

У будь-якому випадку без встановлення відповідності умов операції принципу "витягнутої руки" позивач не мав права відносити їх до контрольованої.

Відповідно до пп.39.1.4. п.39.1 ст.39 ПК України встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств.

Правила трансфертного ціноутворення в Україні визначають п`ять методів, які платники податків та податкові органи можуть використовувати залежно від особливостей здійсненої операції та наявності зіставних операцій для перевірки відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки».

Встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» здійснюється за одним із таких методів: 39.3.1.1. порівняльної неконтрольованої ціни; 39.3.1.2. ціни перепродажу; 39.3.1.3. «витрати плюс»; 39.3.1.4. чистого прибутку; 39.3.1.5. розподілення прибутку.

Методологія, критерії та процедура застосування методів описана в пункті 39.3 статті 39 ПК України.

Згідно з пп.39.2.1 п.39.2 ст.39 ПК України встановлено засади визначення операцій контрольованими, зокрема контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті платників податку на особливих умовах на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), а саме:

а) господарські операції, що здійснюються з пов`язаними особами нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту;

б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;

в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав;

г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.

Також, пп.39.2.1 п.39.2 ст.39 ПК України містить норму, згідно з якою якщо нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «г» цього підпункту, у звітному році сплачувався податок на прибуток (корпоративний податок), господарські операції платника податків з таким нерезидентом за відсутності критеріїв, визначених підпунктами «а» - «в» цього підпункту, визнаються неконтрольованими.

Відповідно до пп.39.2.1.7. п.39.2 ст.39 ПК України господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови: річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень за відповідний податковий (звітний) рік; обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

В межах спірних правовідносин обсяг усіх господарських операцій позивача з кожним із нерезидентів, які зазначені вище, не перевищував 10 мільйонів гривень за відповідний податковий (звітний) рік, чого відповідач не заперечує, тому вказані операції були неконтрольованими.

Податковий орган та суд першої інстанції, зазначили, що під час віднесення операцій з контрагентами до неконтрольованих позивач не застосовував жодних методів для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" (не зазначив який саме із методів встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" було використано у 2020 році) і відповідно не мав права не збільшувати фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг. Також, позивач не надав доказів сплати нерезидентами податку на прибуток (корпоративного податку), що б давало б можливість вважати таку операцію неконтрольованою і відповідно вказувало б на відсутність необхідності збільшення фінансового результату.

Однак, колегія суддів враховує висновок Верховного Суду в межах даної справи, а саме - "суди попередніх інстанцій не дослідили і не надали оцінку долученій до матеріалів справи документації з трансферного ціноутворення (основний документ) 2020 рік ТОВ "Полларді Фешн Груп".

Предметом розрахунків у даній документації були контрольовані операції, здійснені між ТОВ «Полларді Фешн Груп» та наведеними вище контрагентами-нерезидентами з метою встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки». Методом встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» вибраний метод порівняльної неконтрольованої ціни. Підставою вибору цього методу є те, що відповідно до ПК України для контрольованих операцій з вивезення у митному режимі експорту та/або ввезення у митному режимі імпорту товарів, що мають біржове котирування, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за методом порівняльної неконтрольованої ціни.

Для порівняння використовувались ціни на аналогічні неконтрольовані операції, які проводились ТОВ «Полларді Фешн Груп» з іншими нерезидентами.

За наслідком проведеного аналізу цін, шляхом застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни, зроблено наступні висновки:

- ціни контрольованих операцій знаходяться в діапазоні ціни порівнянних операцій, а це доводить, що контрольовані операції здійснені в умовах, відповідних принципу «витягнутої руки».

- результат здійснення контрольованих операцій не потребує внесення коригувань в податкову звітність за 2020 рік (а. с. 15 117, том 3).

Рішення судів попередніх інстанцій не містять обґрунтувань, які спростовують висновки Товариства, здійснені за результатами проведеного аналізу цін, отже не відповідають вимогам щодо обґрунтованості та законності, встановленим статтею 242 КАС України."

Отже, з урахуванням зазначеного, колегія суддів дослідивши вказані документи, погоджується з позивачем, що останній в призмі законодавства не був зобов`язаний складати документацію із трансфертного ціноутворення у вигляді уніфікованого документа. В свою чергу, наданий пакет документів - контракт (договір поставки), додаткові угоди, митні декларації, інвойси, банківські документи, платіжні доручення, специфікації, які були досліджені податковим органом під час перевірки, є достатніми первинними документами задля відображення у бухгалтерському та податковому обліку фінансові показників позивача за даними господарськими операціями.

Схожі висновки вказані у постановах Верховного Суду від 20.12.2021 у справі №200/6804/19-а, від 30.06.2022 у справі №1.380.2019.004460.

Щодо врахування судами документації з трансферного ціноутворення за 2020 рік, колегія суддів зазначає, що вказаний документ є лише доказом у справі, який підтверджує правомірність дій позивача, на підставі первинної документації, та відображає правомірність дій позивача в частині відображення у бухгалтерському та податковому обліку фінансові показників позивача за даними господарськими операціями.

Схожого висновку дійшов Верховний Суд в постанові від 18.10.2022 справа №640/12307/19.

Згідно з ч.1 ст.72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

А тому висновки суду першої інстанції та податкового органу в частині не врахування даної документації з підстав не надання її під час перевірки не знаходять свого підтвердження.

Отже, перевіркою протиправно встановлено порушення позивачем приписів ПК України в частині не збільшення фінансового результату до оподаткування на 30 відсотків вартості реалізованих товарів. А тому, податкове повідомлення-рішення в цій частині підлягає скасуванню.

Також, ЄСПЛ у п.36 по справі "Суомінен проти Фінляндії" (Suominen v. Finland), №37801/97 від 1 липня 2003 року зазначив, що хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

Рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя (див. п.30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 року).

Судова колегія зазначає, що згідно з практикою ЄСПЛ, зокрема, в рішенні по справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, відповідно до п. 58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain) від 9 грудня 1994 року, п. 29).

З урахуванням вказаного вище, колегія суддів дійшла висновку щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 1440/2201-0701 від 17.02.2022 в частині збільшення суми грошового зобов`язання по податку на прибуток приватних підприємств на суму 485438 грн 00 коп (чотириста вісімдесят п`ять тисяч чотириста тридцять вісім гривень 00 коп) (в межах заниження різниці, на які збільшується фінансовий результат на загальну суму 940 526 грн 00 коп та в межах завищення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) на суму 1705884 грн 00 коп щодо витрат по взаємовідносинах з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_4 ).

Відповідно до ст.242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно з п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Відповідно до ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Отже, при розгляді справи судом першої інстанції не надано оцінку усім обставинам у справі, що мають значення для її вирішення, а тому рішення суду першої інстанції є частково необґрунтованим, що призвело до неправильного вирішення справи щодо відмови у задоволенні адміністративного позову в частині заниження різниці, на які збільшується фінансовий результат на загальну суму 940 526 грн 00 коп та в межах завищення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) на суму 1705884 грн 00 коп щодо витрат по взаємовідносинах з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_4 , тому рішення суду першої інстанції в цій частині належить скасувати та прийняти нове рішення про задоволення адміністративного позову в межах визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 1440/2201-0701 від 17.02.2022 на суму 485 438 грн 00 коп.

Щодо питання судового збору, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно з ч.6 ст.139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Відповідно до ч.3 ст.139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

Як вбачається з матеріалів справи позивачем сплачено судовий збір за подання адміністративного позову в розмірі 24810 грн 00 коп (т.1 а.с.1), за подання апеляційної скарги 17028 грн 20 коп (т.4 а.с.130), за подання касаційної скарги 49620 грн 00 коп (т.5 а.с.19), за подання апеляційної скарги 37215 грн 00 коп (т.6 а.с.214).

Разом з цим, колегія суддів зазначає, що за подання касаційної скарги позивача судовий збір в межах ЗУ "Про судовий збір" мав складати 22704 грн 21 коп та за подання апеляційної скарги (поданої вперше та вдруге) судовий збір мав складати 17028 грн 16 коп.

Також, колегія суддів враховує, що стягненню на користь позивача підлягає судовий збір пропорційно задоволеним позовним вимогам, а саме в межах скасування податкового повідомлення рішення №1440/2201-0701 від 17.02.2022 на суму 485 438 грн 00 коп.

З урахуванням зазначеного вище колегія суддів приходить до висновку про стягнення судового збору на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача в розмірі 43 689 грн 43 коп (7281 грн 57 коп - перша інстанція, 10922 грн 36 коп - апеляційна інстанції (вперше), 14563 грн 14 коп - касаційна інстанції, 10922 грн 36 коп - апеляційна інстанції (вдруге)).

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Полларді Фешн Груп" задовольнити частково.

Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 30 січня 2024 року скасувати в частині відмови у задоволенні адміністративного позову товариства з обмеженою відповідальністю "Полларді фешн груп" щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 1440/2201-0701 від 17.02.2022 в частині збільшення суми грошового зобов`язання по податку на прибуток приватних підприємств на суму 485 438 грн 00 коп (чотириста вісімдесят п`ять тисяч чотириста тридцять вісім гривень 00 коп) (в межах заниження різниці, на які збільшується фінансовий результат на загальну суму 940 526 грн 00 коп та в межах завищення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) на суму 1705884 грн 00 коп щодо витрат по взаємовідносинах з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_4 ).

Прийняти в цій частині, нову постанову, якою адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю "Полларді фешн груп" задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 1440/2201-0701 від 17.02.2022 в частині збільшення суми грошового зобов`язання по податку на прибуток приватних підприємств на суму 485 438 грн 00 коп (чотириста вісімдесят п`ять тисяч чотириста тридцять вісім гривень 00 коп) (в межах заниження різниці, на які збільшується фінансовий результат на загальну суму 940 526 грн 00 коп та в межах завищення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) на суму 1705884 грн 00 коп щодо витрат по взаємовідносинах з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_4 ).

В решті рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 30.01.2024 залишити без змін.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Хмельницькій області (ЄДРПОУ 44070171) на користь товариства з обмеженою відповідальністю "Полларді фешн груп" (ЄДРПОУ 39940691) судовий збір в сумі 43689 грн 43 коп.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 01 травня 2024 року.

Головуючий Драчук Т. О. Судді Полотнянко Ю.П. Смілянець Е. С.