Постанова

від 01.05.2024 по справі 420/23460/21

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 травня 2024 року

м. Київ

справа № 420/23460/21

адміністративне провадження № К/990/10294/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

за участі:

секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,

представника Позивача: Станкова С.С.,

представника Відповідача: Малюченка А.С.,

розглянувши у судовому засіданні у режимі відеоконференції касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «СУЧАСНІ ДОРОЖНІ МАТЕРІАЛИ»

на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2023 року (суддя Стефанов С.О.)

та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 6 лютого 2024 року (головуючий суддя - Бітов А.І., судді: Лук`янчук О.В., Ступакова І.Г.)

у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СУЧАСНІ ДОРОЖНІ МАТЕРІАЛИ»

до Головного управління ДПС в Одеській області

про визнання протиправним та скасування податкового-повідомлення рішення,

ВСТАНОВИВ

ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю «СУЧАСНІ ДОРОЖНІ МАТЕРІАЛИ» (надалі - Позивач, ТОВ «СУЧАСНІ ДОРОЖНІ МАТЕРІАЛИ», скаржник) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (надалі - Відповідач, ГУ ДПС в Одеській області), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19 березня 2021 року № 6299/15-32-07-10.

На обґрунтування позовних вимог та безпідставності оскаржуваного індивідуального акта Позивач зазначав по відсутність у акті перевірки будь-яких викладених порушень саме з боку ТОВ «СУЧАСНІ ДОРОЖНІ МАТЕРІАЛИ», натомість висновки податкового органу побудовані на припущеннях. Позивач посилався на те, що в Акті перевірки контролюючий орган належними та допустимими доказами не підтвердив відсутності фактичного виконання господарських операцій за правочинами.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 6 липня 2022 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 листопада 2022 року, позов задоволено.

Постановою Верховного Суду від 9 серпня 2023 року скасовано рішення Одеського окружного адміністративного суду від 6 липня 2022 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 листопада 2022 року та направлено справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2023 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 6 лютого 2024 року, у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «СУЧАСНІ ДОРОЖНІ МАТЕРІАЛИ» відмовлено.

Суди першої та апеляційної інстанцій, ухвалюючи рішення про відмову в позові, за результатом дослідження первинних та інших документів по господарським операціям Позивача з ТОВ «ДІННЕР ВАЙС» (період серпень 2019 року), ПП «РАФ-СЕРВІС» (період липень 2019 року), ТОВ «АНАТЕК-ЗАХІД» (період жовтень 2017 року) дійшли висновку про формальне документальне оформлення спірних операцій без реального виконання спірних постачань.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги ТОВ «СУЧАСНІ ДОРОЖНІ МАТЕРІАЛИ» задовольнити повністю.

Відповідач процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

У період з 28 лютого 2020 року по 13 березня 2020 року на підставі наказу від 17 лютого 2020 року № 594 ГУ ДПС в Одеській області провело перевірку ТОВ «СУЧАСНІ ДОРОЖНІ МАТЕРІАЛИ», за результатами якої складено Акт від 18 лютого 2021 року № 2422/15-32-07-09/41513222 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «СУЧАСНІ ДОРОЖНІ МАТЕРІАЛИ»» (далі також - Акт перевірки).

Згідно з Актом перевірки посадовими особами контролюючого органу перевірялись первинні документи по господарським операціям з ТОВ «ДІННЕР ВАЙС» (період серпень 2019 року), ПП «РАФ-СЕРВІС» (період липень 2019 року), ТОВ «АНАТЕК-ЗАХІД» (період жовтень 2017 року). За результатом проведеної перевірки зроблено висновок про нереальність операцій Позивача з цими контрагентами за вказані періоди й, відповідно, виявлено з боку Позивача порушення, зокрема, пунктів 44.1, 44.2, 44.3 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (далі також - ПК України), пунктів 5, 6, 10, 11 П(С)БО № 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року № 20; пунктів 5, 6, 7, 10, 19 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 (далі П(С)БО № 16), й встановлено:

- заниження податку на прибуток у загальній сумі 258670 грн, у тому числі по періодам: три квартали 2019 року 258670 грн;

- завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток у сумі 12482098 грн, у тому числі по періодам: три квартали 2019 року 12482098 грн;

19 березня 2021 року на підставі Акта перевірки ГУ ДПС в Одеській області прийняло податкове повідомлення-рішення № 6299/15-32-07-10, згідно з яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 12482098 грн.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Скаржник наполягає на тому, що Відповідачем не було надано жодного доказу на підтвердження нереальності господарських операцій з контрагентами ТОВ «ДІННЕР ВАЙС», ПП «РАФ-СЕРВІС» та ТОВ «АНАТЕК-ЗАХІД», окрім Акта перевірки з посиланням на інформаційну базу контролюючого органу, що, як вважає Позивач, безпідставно було залишено судами попередніх інстанцій без належної оцінки.

Звертає увагу на те, що Позивач надав усі докази, (в тому числі й додатково надавалися під час нового розгляду справи), як-от: видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, податкові накладні, акцизні накладні, сертифікати відповідності, оборотно-сальдові відомості за рахунками 26, 201, 203, підтверджуючі технологічні потужності асфальтобетонного заводу документи (технологічний регламент), висновок експерта, довідки з банку та інші первинні документи, які в сукупності, як переконаний Позивач, є належними та достатніми доказами на підтвердження як мети придбання відповідного товару, так і обставин його придбання, а саме: у ТОВ «ДІННЕР ВАЙС» та ПП «РАФ-СЕРВІС» дизельного палива, а у ТОВ «АНАТЕК-ЗАХІД» - мінерального порошку, й, окрім того, підтверджують подальше його використання (списання) з аргументуванням норм витрат та, у результаті, виробництво готової продукції іншим контрагентам. Пояснює, що асфальтобетонний завод працює на дизельному паливі та виготовляє щебенево-мастикові асфальтобетонні суміші, що доводить мету і доцільність придбання дизельного пального та мінерального порошку за спірними операціями з контрагентами. При цьому судами зроблено необґрунтовані висновки про неспроможність зберігання та подальшого використання, зокрема дизпалива, без урахування особливостей використання пального для потреб власного споживання та промислової переробки при роботі заводу.

Як вважає Позивач, усі доводи та надані ним докази залишені поза увагою судів обох інстанцій. Натомість цими доказами підтверджується фактичний рух активів та зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях Позивача, а несуттєві недоліки первинних документів не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг самої господарської операції, що, як зазначає Позивач, згідно з позицією Верховного Суду у постановах від 21 лютого 2018 року у справі № 804/7470/16 та від 21 березня 2018 року у справі № 808/2140/13-а є достатнім підтвердженням реальності операцій.

Тому скаржник наполягає на тому, що висновки судів обох інстанцій зроблені без урахування позиції щодо такої категорії спорів Верховного Суду у постановах від 20 лютого 2018 року у справі № 809/117/13-а, від 29 липня 2020 року у справі № 200/5834/19-а, від 11 вересня 2019 року у справі № 814/1932/17, від 28 жовтня 2019 року у справі № 280/5058/18, від 3 вересня 2019 року у справі № 810/611/14-а. Також Позивач висловлює незгоду з висновком щодо необхідності застосування до спірних операцій положень Інструкції № 281/171/578/155.

У судовому засіданні представник Позивача стверджував про необґрунтованість висновків судів попередніх інстанцій наполягаючи на реальності операцій постачання нафтопродуктів і мінерального порошку, які використовуються у виробництві асфальтобетонних сумішей. Представник зауважував на тому, що деякі недоліки у документах не можуть слугувати підставою для визнання господарських операцій нереальними, як і завадити з`ясувати дійсний зміст окремої господарської операції.

3.2. Доводи Відповідача

У судовому засіданні представник Відповідача наполягав на безпідставності викладених у касаційній скарзі доводів та вимоги щодо задоволення позову ТОВ «СУЧАСНІ ДОРОЖНІ МАТЕРІАЛИ».

Доводив, що спірні операції Позивача не є реальними з огляду на численні дефекти у документах (зокрема: невідповідності у датах оформлення договорів поставки та видаткових накладних, зазначення у договорі банківських реквізитів рахунку, якого на момент укладання угоди не існувало), а також враховуючи не надання певних документів до перевірки або ж неможливість їх віднести до конкретної операції. Також Відповідач зауважував на не здійсненні оплати за нібито поставлений товар, про що також свідчить наявність кредиторської заборгованості Позивача. Акцентував й на тому, що сертифікати, які б посвідчували якість поставленого товару, наявність яких обумовлена була в укладених договорах, не надавались ані до суду при первісному судовому розгляді, ані до перевірки, та були надані до суду лише під час нового розгляду. Повно та всебічно встановлені судами попередніх інстанцій обставини у їх сукупності свідчать про спрямованість спірних операцій на оптимізацію податкових зобов`язань та отримання безпідставної податкової вигоди.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

Верховний Суд, заслухавши представників Позивача та Відповідача обговоривши доводи касаційної скарги, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Спірні правовідносини врегульовані положеннями ПК України та Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 199 року N 318 (далі також - П(С)БО 16 «Витрати»).

Так, відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з пунктом 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

За змістом положень пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статі 134 ПК України визначає, що об`єктом оподаткування податковим на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Пункт 135.1 статті 135 ПК України закріплює, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Пункти 5-7 П(С)БО 16 «Витрати» передбачають, що витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником під час визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає й вимозі статті 75 КАС України щодо достовірності доказів.

Ці вимоги однаковою мірою стосуються формування й інших показників податкового обліку, в тому числі, доходу і податкових зобов`язань з ПДВ за господарськими операціями, оскільки податковий облік, як і будь-який облік, обов`язковість якого встановлена законом, не може ґрунтуватися на недостовірних даних.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

Такі висновки зроблені Верховним Судом у низці постанов, до прикладу (але не виключно) у постановах від 24 січня 2018 року у справі №2а-19379/11/2670, від 28 жовтня 2019 року у справі №280/5058/18, від 26 лютого 2020 року у справі №826/1308/18, від 6 травня 2020 року у справі №640/4687/19. Такі ж висновки викладені у постановах Верховного Суду, на які посилається Позивач у касаційній скарзі, зокрема, у справі №200/5834/19-а.

У постанові Великої Палати Верховного Суду від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19 зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (пункт 67 Постанови).

Верховний Суд неодноразово звертав увагу на те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. За своєю правовою суттю господарською операцією є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підтверджують факт її проведення.

Отже, оцінюючи обґрунтованість заявленої податкової вигоди адміністративний суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Як встановили суди попередніх інстанцій, в основу оскаржуваного податкового повідомлення-рішення покладено висновки контролюючого органу про нереальність господарських операцій Позивача з контрагентами:

- ТОВ «ДІННЕР ВАЙС» (за серпень 2019 року) згідно з договором від 5 вересня 2019 року № 050919-03 щодо постачання нафтопродуктів (дизпаливо),

- ПП «РАФ-СЕРВІС» (за липень 2019 року) згідно з договором від 8 червня 2019 року № 080719-01 щодо постачання нафтопродуктів (дизельне паливо класу К5 сорту С),

- ТОВ «АНАТЕК-ЗАХІД» (за жовтень 2017 року) за договором від 11 жовтня 2017 року щодо постачання Позивачу порошку мінерального неактивного.

У постанові від 9 серпня 2023 року Верховний Суд, скеровуючи цю справу на новий судовий розгляд, зауважив на необхідності дослідження наданої Позивачем первинної документації на предмет можливості ідентифікувати фактичну поставку товару з урахуванням його специфіки, а також враховуючи доводи податкового органу у касаційній скарзі та додаткових поясненнях до касаційної скарги, а також у судах попередніх інстанцій щодо дотримання особливих умов зберігання, перевезення та обліку нафтопродуктів згідно з Інструкцією № 281/171/578/155 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), з`ясування фактичних обставин перевезення нафтопродуктів.

За встановленими обставинами господарських операцій Позивача предметом спірних постачань, у тому числі, й Позивач не заперечує, були саме нафтопродукти, тому Верховний Суд зауважив на тому, що з метою дослідження фактичного виконання розглядуваних господарських операцій судам необхідно було проаналізувати, яким чином транспортувався товар (зокрема, пункти навантаження та розвантаження), де зберігався, в тому числі наявність у контрагента та перевізника спеціальних ресурсів для виконання таких зобов`язань або залучення з цією метою третіх осіб та, як наслідок, виникнення відповідних витрат, пов`язаних із таким залученням.

У постанові від 9 серпня 2023 року Верховний Суд вказав також і на те, що оцінка правовідносин Позивача та його контрагентів у цьому випадку (з огляду на явну специфічність обумовлених правочинами послуг), вимагає ретельної перевірки обставин їх реального здійснення. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають надані платником первинні документи реальні факти господарської діяльності за спірними правочинами та чи є обґрунтованими доводи податкового органу, висловлені в цій справі. У цій же постанові Верховний Суд резюмував, що оцінка господарських операцій має здійснюватися із дослідженням всіх доказів в сукупності та у їх взаємозв`язку.

За результатом нового розгляду цієї справи, визнаючи обґрунтованими висновки контролюючого органу щодо нереальності спірних постачань, суди обох інстанцій виходили з результатів дослідження та аналізу конкретних обставин здійснення спірних операцій та оцінки первинних та інших документів, що їх опосередковують, погодившись з висновками Відповідача з огляду на сукупність встановлених обставин спірних операцій Позивача з контрагентами ТОВ «ДІННЕР ВАЙС», ПП «РАФ-СЕРВІС», ТОВ «АНАТЕК-ЗАХІД».

Так, щодо правовідносин Позивача з ТОВ «ДІННЕР ВАЙС» суди з`ясували те, що: оформлення видаткових накладних по спірних операціях здійснювалося датами, що передують укладенню договору постачання; видаткові накладні містять посилання на «Основний договір», що не дає можливості віднести укладений договір з цим контрагентом до цих видаткових накладних; кількість дизпалива, що постачалося та визначене у видаткових накладних, не збігається з кількістю дизпалива у ТТН, які до того ж містять дефекти в оформленні; на адресу ТОВ «ДІННЕР ВАЙС» протягом 2019 року не здійснювалася реєстрація податкових накладних із номенклатурою «транспортні послуги» від автомобільних перевізників ТОВ «Автомобільні вантажні перевезення» та ТОВ «Авто капітал логістик»; Позивачем до перевірки не було надано документів щодо якості товару (сертифікати якості, технологічні, державні стандарти на відповідний вид нафтопродуктів, паспортом якості товару заводу-виробника, тощо); надані Позивачем податкові та акцизні накладні, висновок експерта не стосуються договору постачання з означеним контрагентом, а вказаний у договорі постачання банківський рахунок постачальника було відкрито пізніше дати укладення цього договору; згідно з податковою інформацією контрагент не має основних засобів (обладнання, устаткування), машин та не звітує перед податковим органом.

Щодо постачання контрагентом ПП «РАФ-СЕРВІС» дизельного палива класу К5 сорту С суди з`ясували, що на порушення Інструкції № 281/171/578/155 ТТН на відпуск нафтопродуктів (нафти) не містять інформацію про температуру нафтопродукту, а також низки інших реквізитів; видаткові накладні містять посилання на договір іншої, аніж укладений з цим контрагентом, дати; на адресу ПП «РАФ-СЕРВІС» протягом 2019 року не встановлена реєстрація податкових накладних із номенклатурою транспортні послуги від автомобільного перевізника ТОВ «Гарант ОЙЛ ІФ»; на підтвердження якості товару (сертифікати якості, технологічні, державні стандарти на відповідний вид нафтопродуктів, паспортом якості товару заводу-виробника, тощо) як це передбачено умовами укладеного договору з цим контрагентом Позивачем до перевірки не було надано жодних документів; надані Позивачем сертифікати відповідності на дизпаливо та порошок мінеральний суди не визнали достатніми та допустимими доказами, враховуючи їх відсутність на час проведення перевірки, як і не доведення Позивачем їх відношення до операцій з контрагентами ТОВ «ДІННЕР ВАЙС» та ПП «РАФ-СЕРВІС»; згідно з податковою інформацією ПП «РАФ-СЕРВІС» не подає звітності до контролюючого органу, а також його віднесено до категорії платника податку, який відповідає критеріям ризиковості.

Щодо спірних операцій постачання з контрагентом ТОВ «АНАТЕК-ЗАХІД» суди встановили те, що контрагент не виконує зобов`язання щодо подання звітності до контролюючого органу; проведеним аналізом даних Єдиного реєстру податкових накладних (надалі - ЄРПН) встановлено, що ТОВ «АНАТЕК-ЗАХІД» здійснено оформлення придбаних товарів з однією номенклатурою, а реалізувались товари/послуги інші, невідомого походження; за результатами аналізу баз даних ДПС не встановлено наявність у контрагента складських приміщень, автомобільного чи іншого транспорту, устаткування, трудових ресурсів, як і не встановлено фактичної спроможності виконання обумовленої поставки товару Позивачу; у видаткових накладних міститься посилання на «Основний договір», що не дає можливості з`ясувати їх оформлення у межах спірних операцій, а також виявлено інші неузгодженості умов договору з оформленими видатковими накладними та ТТН, що не дозволяє ідентифікувати їх пов`язаність зі спірними операціями з Позивачем.

Під час з`ясування обставин спірних операцій постачання нафтопродуктів на предмет дотримання особливих умов щодо перевезення небезпечних вантажів згідно з Законом України «Про перевезення небезпечних вантажів» від 6 квітня 2000 року № 1644-111, суди обох інстанцій виходили з того, що підприємство, яке придбаває та реалізує продукт переробки нафтопродуктів, повинно мати інформацію щодо відповідності транспортних засобів, обладнання, якими перевозяться нафтопродукти, необхідної підготовки водіїв, відповідні свідоцтва на допуск водіїв та транспортних засобів до перевезення нафтопродуктів, узгодження маршруту дорожнього перевезення небезпечних вантажів, виданих Державтоінспекцією та ін., проте усі перелічені документи Позивачем не було надано ані до перевірки, ані до суду.

Виходячи з того, що документи, які підтверджують реальність здійснення господарської операції повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції, змісту послуг, що надаються, умов перевезення, зберігання товарів, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про те, що встановлені у сукупності обставини та факти є свідченням недоведеності реального здійснення спірних господарських правовідносин Позивача з контрагентами у цій справі.

Колегія суддів не може не погодитись з висновками судів попередніх інстанцій про те, що «належна податкова обачність» при виборі платниками податків контрагентів це законна передумова отримання податкової вигоди, тому платники повинні дотримуватись принципу «належної обачності».

У цій справі численні неузгодженості та дефекти документів за спірними операціями поряд з відсутністю документів, які б мали супроводжувати оформлення спірних операцій постачання товару згідно з укладеними правочинами, мали б створити обґрунтований сумнів платника й послугувати передумовою для вжиття заходів задля забезпечення доведення як перед контролюючим органом, так і у суді, реального характеру спірних господарських операцій та підтвердження правомірності отриманої податкової вигоди. Натомість, всупереч сталій та сформованій судовій практиці щодо дотримання добросовісним платником принципу «належної обачності» як при виборі контрагента, так і під час документального оформлення господарських операцій, Позивачем таких заходів вжито не було, відповідні докази в матеріалах справи відсутні.

Так, згідно з позицією Верховного Суду, наведеною у постанові від 21 лютого 2018 року у справі №804/7470/16, на яку покликався представник Позивача, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Разом з тим, наявність недоліків та значного обсягу помилок у складених первинних документах, що надавались Позивачем під час перевірки та судового розгляду, в сукупності з іншими встановленими обставинами, про які наведено вище, давали судам попередніх інстанцій обґрунтовані передумови вважати підтвердженими висновки Відповідача про відсутність фактичного руху активів або змін у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю.

З урахуванням цього є підстави вважати, що Відповідач, виконуючи обов`язок, передбачений частиною другою статті 77 КАС України, довів правомірність свого рішення. Натомість Позивач при новому розгляді справи не спростував відповідними засобами доказування відповідних висновків, що лягли в основу висновків про зменшення суми від`ємного значення податку на прибуток підприємств.

Доводи скаржника про те, що оскаржувані рішення ухвалені без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 20 лютого 2018 року у справі № 809/117/13-а, від 29 липня 2020 року у справі № 200/5834/19-а, від 11 вересня 2019 року у справі № 814/1932/17, від 28 жовтня 2019 року у справі № 280/5058/18, від 3 вересня 2019 року у справі № 810/611/14-а колегія суддів вважає безпідставними.

Неврахування висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах як підстави для касаційного оскарження, має місце тоді, коли суд, посилаючись на норму права, застосував її інакше (не так, в іншій спосіб витлумачив тощо), ніж це зробив Верховний Суд в іншій справі, де мали місце подібні правовідносини. Водночас посилання скаржника на неврахування висновку Верховного Суду як на підставу для касаційного оскарження не можуть бути взяті до уваги судом касаційної інстанції, якщо відмінність у судових рішеннях зумовлена не неправильним (різним) застосуванням норми, а неоднаковими фактичними обставинами справ, які мають юридичне значення.

Аналіз вказаних у касаційній скарзі судових рішень дає підстави вважати, що наведені скаржником цитати з цих рішень не доводять, що суди першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях у цій справі застосували норми права всупереч висновкам Верховного Суду. Натомість висновки, до яких покликається скаржник, демонструють загальні підходи Верховного Суду щодо оцінки доказів, які підтверджують/спростовують реальність господарських операцій.

Так, посилання на вищезазначені постанови Верховного Суду зроблені Позивачем з покликанням на те, що судами передніх інстанцій ухвалено оскаржувані рішення без урахування того, що «визначальним щодо податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є сукупність обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання, ні відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні тощо самі но собі не є самостійно достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. У такому випадку документи підлягають оцінці з врахуванням усіх обставин, в тому числі, й обставин щодо характеру діяльності постачальника. Лише сукупність обставин може свідчити на користь висновку про реальність або неможливість фактичного проведення господарських операцій.».

Варто врахувати те, що Верховний Суд згідно із вищевказаними скаржником постановами залишив касаційні скарги платників податків без задоволення. У цих постановах Верховний Суд погодився з висновками судів попередніх інстанцій та податкового органу щодо непідтвердження у встановленому порядку реальності спірних у тих справах операцій.

Так, у постанові від 20 лютого 2018 року у справі № 809/117/13-а Верховний Суд скасував рішення апеляційного суду, погодившись з висновком суду першої інстанції про те, що надані позивачем первинні бухгалтерські документи не спростовують висновків ДПІ про те, що господарські операції позивача та ПП «Імпел» не мали реального характеру та носили фіктивний характер. Такі висновки зроблені за результатом системного аналізу доказів, залучених до матеріалів справи, оцінки показання свідків, допитаних під час розгляду справи та з урахуванням наданих відповідачем доказів, якими підтверджено те, що ПП «Імпел» не тільки не здійснювало з його контрагентами господарської діяльності щодо придбання товарів та послуг, в подальшому реалізованих позивачу, а й те, що ПП «Імпел», ТзОВ «Піон+» та ПП «Наладка» взагалі не мали можливості здійснювати господарську діяльність по цим операціям враховуючи реальний час їх здійснення та через відсутність трудових ресурсів, технічного персоналу, транспортних засобів, матеріальної бази, тощо.

У постанові від 29 липня 2020 року у справі № 200/5834/19-а Верховний Суд погодився з відповідністю оцінки доказів статті 90 КАС України визнавши обґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій, які, роблячи висновки щодо нереальності операцій позивача у тій справі визнали, що надані позивачем копії договірних цін, відомості ресурсів до локального кошторису та локальні кошториси, довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати, акти виконаних робіт не підтверджують реальність операцій. Верховний Суд погодився з наданою судами попередніх інстанцій оцінкою виконання обумовлених положень договорів позивача, які взяли до уваги надану контролюючим органом податкову інформацію щодо матеріально-технічних можливостей контрагента виконати роботи відповідного змісту і обсягу, та на підставі порівняння вартості робіт, які позивач повинен був виконати, та вартості робіт, зазначеній в податкових накладних, зробили висновок, що позивач не довів економічну доцільність укладення договорів субпідряду.

Так само і у постанові від 11 вересня 2019 року Верховний Суд визнав такою, що відповідає правилам статті 90 КАС України оцінку доказів в матеріалах справи № 814/1932/17, погодившись з тим, що при оцінці наданих позивачем договорів купівлі-продажу, договору транспортного перевезення, видаткових та податкових накладних, актів прийому-передачі товару, товарно-транспортних накладних суд апеляційної інстанції відповідно до вимог статті 90 КАС України взяв до уваги акти позапланових документальних перевірок контрагента, з`ясував відсутність не тільки у цього контрагента, але й у позивача складських документів на зерно, документів (сертифікатів) щодо проходження карантинного, санітарного, ветеринарного контролю, сертифікатів відповідності. Суд погодився з необґрунтованістю доводів позивача щодо відсутності складських документів користуванням з контрагентом одним складом, оскільки це не виключає оформлення складських документів для позивача, а також врахував здійснення спірних операцій у лютому 2017 року та подання щодо цих операцій датованих 2016 роком видаткових накладних. Саме у своїй сукупності встановлені обставини, підтверджені дослідженими та оціненими судами доказами, й слугували підставою для відмови платнику податків у позові у тій справі.

У постанові від 28 жовтня 2019 року у справі № 280/5058/18 Верховний Суд погодився з обґрунтованістю урахування апеляційним судом при оцінці спірних операцій особливостей роботи підприємства-контрагента як режимного об`єкта, що передбачає ряд обмежень щодо доступу до його території, зокрема і для проведення будівельно-ремонтних робіт і їх характеру, яким об`єктивно обумовлено ряд вимог до виконавця.

Погоджуючись з висновком апеляційного суду щодо непідтвердження виконання робіт у межах спірних операцій по справі № 810/611/14-а у постанові від 3 вересня 2019 року Верховний Суд зауважив на тому, що позивачем подано лише акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), банківські виписки, податкові та видаткові накладні, рахунки-фактури. Однак вони не розкривають змісту наданих послуг, оскільки не містять деталізованої інформації про фактично надані послуги, їх обсяг та характер, строки виконання та результати здійснених заходів, не містять інформації про хід виконання спірних операцій що, у свою чергу, виключає можливість оцінки подальшого використання спірних послуг у діяльності позивача.

Аналогічно і щодо посилань заявника касаційної скарги на незастосування судами попередніх інстанцій висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 21 лютого 2018 року у справі № 804/7470/16 та від 21 березня 2018 року у справі № 808/2140/13-а в аспекті того, що незначні недоліки, як і відсутність деяких документів, самостійно не можуть свідчити про нереальність господарських операцій, то, дослідивши встановлені судами фактичні обставини цих справ, Суд звертає увагу скаржника на відмінність фактичних обставин, а також те, що висновки судів у цих справах зроблені виходячи з конкретних обставин спірних господарських операцій та на підставі сукупності досліджених, проаналізованих та оцінених доказів, якими підтверджуються/спростовуються окремі обставини, якими сторони у тих справах обґрунтовували свої доводи.

За таких обставин посилання Позивача на неврахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах Верховного Суду, не знайшли свого підтвердження, оскільки оскаржувані судові рішення не суперечать викладеним у них висновкам в частині застосування норм матеріального права, які підлягали застосуванню у спірних правовідносинах.

За результатом нового розгляду цієї справи суди попередніх інстанцій проаналізували надані Позивачем документи на підтвердження придбання нафтопродуктів у ТОВ «ДІННЕР ВАЙС» і ПП «РАФ-СЕРВІС» та мінерального порошку у ТОВ «АНАТЕК-ЗАХІД» й шляхом дослідження та співставлення їх даних та у урахуванням наданих Відповідачем доказів, у сукупності з наявною у податкового органу інформацією щодо організації та ведення діяльності контрагентів та їх можливостей виконання операцій такого роду, встановили непідтвердження фактичного перевезення товару з боку вказаних контрагентів до Позивача.

Під час нового розгляду суди першої та апеляційної інстанцій надали оцінку здійсненим господарським операціям на підставі комплексного аналізу доказів в матеріалах справи та з урахуванням особливостей транспортування та реалізації специфічного товару - нафтопродуктів. Суди встановили невідповідність документування операцій з переміщення нафтопродуктів з огляду на законодавчо установлені особливості транспортування та обліку товарів даної категорії.

Тож висновки судів попередніх інстанцій у цій справі є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки така оцінка здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обставин справи на підставі належних та допустимих доказів.

Натомість доводи касаційної скарги зводяться до незгоди з мотивами суду першої та апеляційної інстанцій, якими вони керувалися при оцінці доказів і встановленні обставин справи, що знаходиться поза межами касаційного перегляду, встановленими частиною другою статті 341 КАС України. Згідно з цією нормою суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Оскільки доводи заявника касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовують, а зводяться виключно до нової оцінки встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, а касаційна скарга не містить інших обґрунтувань, аніж ті, які були висловлені Позивачем під час слухань цієї справи в судах першої та апеляційної інстанцій і з урахуванням яких суди вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам, підстави для задоволення касаційної скарги відсутні.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам процесуального закону рішення судів першої та апеляційної інстанцій відповідають, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими.

Отже, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення.

Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Сучасні дорожні матеріали» залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2023 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 6 лютого 2024 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх