Постанова

від 14.05.2024 по справі 813/1765/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 травня 2024 року

м. Київ

справа № 813/1765/17

касаційне провадження № К/9901/36262/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Хохуляка В.В., Олендера І.Я.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 02.11.2017 (суддя Грень Н.М.) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 07.02.2018 (головуючий суддя - Мікула О.І., судді - Курилець А.Р., Кушнерик М.П.) у справі за позовом Приватного підприємства фірми "Грин" до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

Приватне підприємство фірма "Грин" (далі - позивач, Підприємство, платник) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 04.05.2017 №0006521413, №0006531413, №0006561413.

Обґрунтовуючи позов, платник посилався на протиправність оспорюваних рішень контролюючого органу з підстав правомірності визначення ним доходу, включення до складу витрат фактичних витрат, понесених платником, які підтверджені належними документами первинного бухгалтерського облік, у тому числі і вартість оренди землі.

Львівський окружний адміністративний суд постановою від 02.11.2017, залишеною без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 07.02.2018, позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Управління від 04.05.2017 №0006521413, №0006531413, № 0006561413.

Задовольняючи позові вимоги, суди дійшли висновку, що позивачем правильно визначено витрати і загальний оподатковуваний дохід та, відповідно, відсутні підстави для донарахування позивачу зазначених вище податкових зобов`язань згідно оспорюваних податкових повідомлень-рішень. Висновок податкового органу про те, що сплата орендної плати за договорами оренди, витрати на сплату електроенергії, не можуть включатися платником до складу витрат є необґрунтованими. Відповідач не довів факту реалізації товарів нижче звичайних цін.

Управління, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернулось до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

В обґрунтування своїх вимог скаржник посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи. Скаржник доводить, що судами не прийнято до уваги зміну власника нерухомого майна, не проаналізовано та не встановлено, яке нерухоме майно та земля були передані ПП «Юлан» згідно з розподільчим балансом, чи обліковувалась станом на 01.01.2014 в бухгалтерському обліку основні засоби, що були предметом договору оренди землі (адреса, площа). Зокрема, скаржник вказує на те, що позивачем подано до орендодавця лист про розірвання договору оренди земельної ділянки площею 0,0125 га, що знаходиться за адресою: вул. Навроцького, 2 у м. Львів. Скаржник також вважає помилковими висновки судів щодо правомірності включення до складу витрат витрат, пов`язаних зі сплатою послуг електропостачання при переході у користування нерухомого майна від ПП «Юлан». Посилається на неврахування судами пункту 3.4 договору оренди від 02.09.2013 №3, яким передбачено, що витрати по утриманню та експлуатації об`єкта оренди (з врахуванням комунальних витрат) несе орендодавець. Визнаючи хибною позицію податкового органу щодо неможливості включення суми погашеної заборгованості (фінансової допомоги від засновника ОСОБА_1 ) до витрат у зв`язку з включення позивачем у 2013 років до доходів цієї позики, судом не проаналізовано умов договору безповоротної цільової позики від 19.09.2013 №7, укладеного між кредитором ОСОБА_2 та позичальником (позивачем). Скаржник звертає увагу на те, що сума погашеної заборгованості (фінансової допомоги від засновника ОСОБА_1 ) не може включатися до витрат, у зв`язку з відсутністю порушень терміну повернення - не пізніше 365 календарних днів з дня їх отримання (отримано у вересні 2013 року, повернуто - у липні 2014 року). Зауважує, що позивач за рахунок поставки готової продукції (двері металеві, деталі, перила) нижче виробничої собівартості в порушення вимог статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України (далі - ПК України, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) занизив базу оподаткування податком на додану вартість, чим, відповідно, занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість, що свідчить про правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 12.04.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи з суду першої інстанції, а ухвалою від 13.05.2024 - визнав за можливе розглянути справу у попередньому судовому засіданні та призначив попередній розгляд справи на 14.05.2024.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено планову виїзну документальну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.01.2014 по 31.12.2016, за результатами якої складено акт від 12.04.2017 №440/13-01-14-13/20838679 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення платником вимог:

підпунктів 14.1.36, 14.1.73, 14.1.74, 14.1.136, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 135.5.5 пункту 135.5 статті 135, пункту 138.2, підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 ПК України, в результаті чого позивачем занижено об`єкт оподаткування податком на прибуток за 2014 року на 327912,00 грн, занижено податок на прибуток за 2014 рік всього на суму 59024,00 грн;

підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, чим завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податку на прибуток за 2015 рік у розмірі 10149,00 грн, завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування за 2016 рік: за 1 квартал 2016 року у розмірі 14743,00 грн; за півріччя 2016 року у розмірі 7204,00 грн; 9 місяців 2016 року у розмірі 17946,00 грн та занижено об`єкт оподаткування податком на прибуток за 2016 рік (4-й квартал) у розмірі 21384,00 грн, чим занижено об`єкт оподаткування податку на прибуток на загальну суму на 3849,00 грн за 2016 рік (4-й квартал) за 2016 рік (4-й квартал);

статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 ПК України, чим занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 10404,00 грн, за 2014 рік на суму 1376,00 грн, за 2015 рік на суму 5786,00 грн, за 2016 рік на суму 3241,00 грн.

На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 04.05.2017:

№0006521413, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 15606,00 грн, у тому числі за основним платежем в сумі 10404,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 5202,00 грн;

№0006531413, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 78591,00 грн, у тому числі за основним платежем в сумі 62873,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 15718,00 грн;

№0006561413, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 9 місяців 2016 року у розмірі 17946,00 грн.

Судами також установлено, що висновок контролюючого органу про заниження платником податкового зобов`язання з податку на додану вартість зроблено на тих же фактах і з тих же підстав, що викладені у розділі 3 акту перевірки, який стосується податку на прибуток.

Так, в акті перевірки було вказано, що згідно з договорами оренди земельних ділянок, укладених із Львівською міською радою позивач здійснював нарахування орендної плати за земельну ділянку у 2014 році та позивачем за бухгалтерською проводкою Дт 92 Кт 63.13 віднесено до адміністративних витрат витрати з орендної плати за землю у розмірі 58419,00 грн та задекларовано у рядку 06.1 «Адміністративні витрати» податкової декларації за 2014 рік, на підставі чого контролюючий орган дійшов висновку, що сплата орендної плати за договорами оренди не може включатися до складу витрат, оскільки основні засоби для обслуговування яких надавалась йому земельна ділянка в оренду були відчужені шляхом реорганізації підприємства.

Також, перевіркою встановлено, що позивач у період з 01.01.2014 по 31.12.2016 проводив взаєморозрахунки з ПАТ «Львівобленерго», і за 2014 рік при формуванні адміністративних витрат ним до їх складу віднесено витрати за електроенергію у розмірі 8313,00 грн.

В акті перевірки зазначено, що платником в порушення вимог підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 138.2, підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 ПК України Підприємством завищено витрати у рядку 06.1 декларації «Адміністративні витрати» за 2014 рік у розмірі 8313,00 грн, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування за 2014 рік, як витрати без відповідного підтвердження та відповідно не пов`язані з веденням господарської діяльності.

Перевіркою також встановлено, що станом на 01.01.2014 у позивача обліковується кредиторська заборгованість (сума отриманої позики від засновника ОСОБА_1 ) у розмірі 440000,00 грн, яка погашена у 2014 році.

За висновками акта перевірки сума погашеної заборгованості (фінансової допомоги від засновника ОСОБА_1 ) не може включатись до витрат у зв`язку із відсутністю порушень щодо терміну повернення - не пізніше 365 календарних днів із дня їх отримання (отримання у вересні 2013 року, повернуті у липні 2014 року).

Актом перевірки встановлено завищення задекларованих показників у рядку 2130 «фінансові результати» за 2015 - 2016 роки адміністративні витрати на загальну суму 21384,00 грн, в тому числі за 2015 рік в сумі 10149,00 грн, за 2016 рік в сумі 11235,00 грн.

Перевіркою встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток за 2015 рік у розмірі 10149,00 грн, завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування у 2016 році: за 1 квартал 2016 року у розмірі 14743,00 грн; за півріччя 2016 року у розмірі 7204,00 грн; за 9 місяців 2016 року у розмірі 17946,00 грн; заниження об`єкта оподаткування податку на прибуток за 2016 рік у розмірі 21348,00 грн, чим занижено податок на прибуток на загальну суму 3849,00 грн за 2016 рік (в тому числі за 4-й квартал 2016 року).

Також перевіркою встановлено, що загальновиробничі витрати без розподілу загальною сумою в кінці 1 кварталу 2015 року включено до рах. 90.10, що приводить до виникнення «збиткових» операцій, помісячно списується тільки вартість матеріалів, що підтверджується відповідними калькуляціями Підприємства. Прямі витрати на оплату працівників підприємства (відповідні відрахування на зарплату), зайнятих при виготовленні готової продукції (двері металеві, дедалі, перила, інші прямі витрати: розподілені загальновиробничі витрати до ціни (калькуляції) готової продукції не закладено. На підставі наведеного ревізор зробила висновок, що позивачем занижено базу оподаткування податком на додану вартість всього у сумі 21423,77 грн, чим занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 4285,00 грн за березень 2015 року.

В акті перевірки зазначено, що Підприємство у період з 01.01.2014 по 31.12.2016 проводило взаєморозрахунки з ПАТ «Львівобленерго» та Підприємством безпідставно включено до податкового кредиту податкові накладні, за якими до податкового кредиту віднесено за 2014 рік 1651,00 грн, за 2015 рік 2143,00 грн, за 2016 рік 2600,00 грн.

18.03.2013 прийнято рішення про реорганізацію Підприємства та виділ нового підприємства з передачею йому майна. Згідно протоколів від 15.08.2013 №21, №22, №23 загальних зборів засновників Підприємством прийнято рішення щодо внесення змін до установчих документів підприємства в зв`язку із проведенням реорганізації шляхом виділення нового підприємства та передачею новоутвореному підприємству матеріальних активів.

30.08.2013 зареєстровано ПП «Юлан» (ЄДРПОУ - 38894456), якому у відповідності до розподільчого балансу станом на 01.07.2013 за актом прийому передачі та додатку до акту 15.08.2013 передано рухоме та нерухоме майно на суму 686122,99 грн.

02.09.2013 ПП «Юлан» передано позивачу нерухоме майно та обладнання за договором оперативної оренди №3. Акт прийому передачі майна в оренду підписано 02.09.2013. У відповідності до додатку від 01.10.2013 до договору оренди №3 від 02.09.2013 пункт 3.4 договору оренди викладено у новій редакції за якими всі витрати по утриманню і експлуатації об`єкта оренди покладаються на орендаря в тому числі і оплата використаної електроенергії за показами лічильника.

Судами було установлено, що позивач єдиний використовує орендовані виробничі приміщення у власній господарській діяльності.

Приміщення кузні за умовами договору оренди №3 від 02.09.2013 та у відповідності до статті 759 Цивільного кодексу України передано у оренду позивачу. За договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов`язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк, що свідчить про те, що нерухоме майно, разом із лічильником електроенергії перейшло у користування позивача.

Позивач отримує електроенергію за договором про постачання електричної енергії №60825/04 від 06.08.2012, термін дії договору визначено пунктом 9.4. де зазначено, що договір по завершенню терміну дії щоразу продовжується на наступний календарний рік «якщо не буде заявлено сторонами про припинення його дії або перегляд його умов». Пункт 9.5 вказаного договору передбачає що «з моменту припинення у Споживача права власності або користування на об`єкт» даний договір втрачає чинність.

Оскільки у позивача збереглося право користування нерухомим майном та лічильником електроенергії договір про постачання електричної енергії №60825/04 від 06.08.2012 не втратив свою силу.

У період з 01.01.2014 по 31.12.2016 позивач проводив взаєморозрахунки з ПАТ «Львівобленерго», і за 2014 рік при формуванні адміністративних витрат, витрати за електроенергію у розмірі 8313,00 грн віднесено до складу витрат.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у редакції, чинній до 31.12.2014), витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

За приписами пункту 138.1 статті 138 ПК України (у редакції, чинній до 31.12.2014) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України (у редакції, чинній до 31.12.2014) встановлено, що витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до абзацу 1 пункту 138.2 статті 138 ПК України (у редакції, чинній до 31.12.2014) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (у редакції, чинній з 01.01.2015) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Таким чином, платник податку на прибуток підприємстві з метою визначення об`єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому показники обліку доходів, витрат доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Частиною другою статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Відповідно до пунктів 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Підпунктом 15.6 пункту 15 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), визначає, що до складу загальновиробничих витрат включаються витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень.

Пункт 2.2 пункту 2 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачає, що первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення.

Законом України «Про оренду землі» визначено, що розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України.

Стаття 32 цього Закону визначає, що при припиненні договору оренди землі шляхом його розірвання на вимогу однієї із сторін договір оренди землі може бути достроково розірваний за рішенням суду в разі невиконання сторонами обов`язків, передбачених статтями 24 і 25 цього Закону та умовами договору, в разі випадкового знищення чи пошкодження об`єкта оренди, яке істотно перешкоджає передбаченому договором використанню земельної ділянки, а також на підставах, визначених Земельним кодексом України та іншими законами України.

У разі розірвання договору оренди землі з ініціативи орендаря орендодавець має право на отримання орендної плати на землях сільськогосподарського призначення за шість місяців, а на землях несільськогосподарського призначення - за рік, якщо протягом зазначеного періоду не надійшло пропозицій від інших осіб на укладення договору оренди цієї ж земельної ділянки на тих самих умовах, за винятком випадків, коли розірвання договору було обумовлено невиконанням або неналежним виконанням орендодавцем договірних зобов`язань.

Відповідно до пункту 288.1 статті 288 ПК України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.

Органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати органу державної податкової служби за місцезнаходженням земельної ділянки переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний орган державної податкової служби про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни.

Платником орендної плати є орендар земельної ділянки (пункт 288.2 статті 288 ПК України).

Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду (пункт 288.3 статті 288 ПК України).

За правилами пункту 288.4 статті 288 ПК України розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.

Пункт 18 П(С)БО №16 визначає, що до складу адміністративних витрат включаються такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством: податки, збори та інші передбачені законодавством обов`язкові платежі (крім податків, зборів та обов`язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг).

Підпунктом 138.10.4 пункту 138.10 статті 138 ПК України передбачено, що до складу інших витрат включаються: інші операційні витрати, що включають, зокрема: суми нарахованих податків та зборів, установлених цим Кодексом (крім тих, що не визначені в переліку податків та зборів, встановлених цим Кодексом), єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Оскільки, як установлено судами, на позивача покладено обов`язок сплачувати орендну плату за землю, договір оренди не розірвано і не змінено, земельна ділянка не вибула із користування орендаря, суди дійшли правильного висновку, що позивач має право врахувати у своїх витратах такий обов`язковий платіж.

Стосовно висновків контролюючого органу про неможливість включення до складу витрат суми погашеної кредиторської заборгованості у розмірі 440000,00 грн, колегія суддів зазначає про таке.

Податковий кодекс можливість віднесення до витрат сум повернутої позики пов`язує із фактом їх попереднього віднесення до податкового зобов`язання і з фактом повернення позики.

Відповідно до підпункту 135.5.5 пункту 135.5 статті 135 ПК України суми поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, що залишаються неповерненими на кінець такого звітного періоду, від осіб, які не є платниками цього податку (в тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із цим Кодексом мають пільги з цього податку, в тому числі право застосовувати ставки податку нижчі, ніж установлені пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу.

У разі, якщо в майбутніх звітних податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками звітного податкового періоду, в якому відбулося таке повернення.

При цьому, доходи такого платника податку не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів, а податкові зобов`язання особи, яка надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні.

Наведене свідчить, що факт включення до доходів суми поворотної фінансової допомоги на кінець звітного податкового періоду дає право включити суму повернутої фінансової допомоги до витрат.

Стосовно доводів контролюючого органу про заниження позивачем податкового зобов`язання з податку на додану вартість за березень 2015 року на суму 4285,00 грн колегія суддів зазначає про наступне.

Як установлено судами, господарська діяльність позивача є прибутковою, у виробничій діяльності позивач використовує власний матеріал з урахуванням націнки, наведене підтверджується калькуляціями і накладними на відпуск готових виробів.

Так, в матеріалах справи містяться калькуляції на вироби власного виробництва з металу, які складено виключно по матеріалах, проте в накладних на відпуск відпускна ціна складається з вартості матеріалів, за калькуляцією і націнкою. Фактично в націнку закладено всі інші витрати на виготовлення виробів на замовлення. Договірна ціна продажу дверей (без ПДВ) складає 3333,33 грн що є вищою від вартості використаних матеріалів на 1024,63 грн, що спростовує висновок відповідача, що до ціна продажу складається виключно із вартості витрачених матеріалів.

Відповідно до підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України звичайна ціна - це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПК України. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 ПК України.

У разі якщо ціни (націнки) на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена відповідно до правил такого регулювання.

Це положення не поширюється на випадки, коли встановлюється мінімальна ціна продажу або індикативна ціна. У такому разі звичайна ціна операції визначається відповідно до статті 39 ПК України, але не може бути меншою за мінімальну або індикативну ціну.

Якщо під час здійснення операції обов`язковим є проведення оцінки, вартість об`єкта оцінки є підставою для визначення звичайної ціни для цілей оподаткування за умови, що неможливо застосувати методи, зазначені у підпункті 39.3.1 пункті 39.3 статті 39 ПК України.

Під час проведення аукціону (публічних торгів) звичайною вважається ціна, яка склалася за результатами такого аукціону (публічних торгів), обов`язковість проведення якого передбачено законом.

Разом з тим, судами встановлено відсутність в матеріалах справи доказів продажу позивачем виробів власного виробництва нижче звичайних цін.

Відповідач не довів факту реалізації товарів нижче звичайних цін як і своє право переглянути договірні ціни, позивач, в свою чергу, довів правомірність використання електроенергії на дільниці кузні та правомірність придбання електроенергії у Львівобленерго для власної господарської діяльності та представив первинні документи .

Згідно з пунктом 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню.

Пунктом 200.1 статті 200 ПК України визначено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Підпунктом 201.1 пункту 200.1 статті 200 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

Реєстрація постачальником податкової накладної дає право покупцю на включення до податкового кредиту сплаченої суми податку на додану вартість.

Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про протиправність оскаржуваних придаткових повідомлень-рішень.

Відповідач доводами касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій. Контролюючий орган касаційною скаргою не обґрунтував і не зазначив, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.

Відповідач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 КАС України, якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтовані рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.

Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області залишити без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 02.11.2017 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 07.02.2018 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк І.Я.Олендер