Рішення

від 03.06.2024 по справі 580/2263/24

ЧЕРКАСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 червня 2024 року справа № 580/2263/24

м. Черкаси

Черкаський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Кульчицького С.О., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні) адміністративну справу за позовом комунального підприємства "Інститут розвитку міста та цифрової трансформації" Черкаської міської ради до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації,

ВСТАНОВИВ:

До Черкаського окружного адміністративного суду звернулось комунальне підприємство "Інститут розвитку міста та цифрової трансформації" (далі - позивач) з позовом до Державної податкової служби України (далі відповідач), в якому просить визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію № 2138/ІПК/99-00-210-03-02-06 від 27.07.2023.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що 29 травня 2023 року листом вих № 83 позивач звернувся до ГУ ДПС в Черкаській області зі зверненням про отримання індивідуальної податкової консультації в письмовій формі. Необхідність отримання такої консультації була викликана тим, що позивач при здійсненні своєї господарської діяльності як виконує заходи з реалізації спеціальної бюджетної програми та фінансується місцевим бюджетом відповідно до вимог Бюджетного кодексу України, так і здійснює власну господарську діяльність на засадах господарського розрахунку, надаючи послуги на підставі укладених з іншими суб`єктами господарювання цивільно-правових договорів. Позивач є платником податку на прибуток на загальних підставах та не є платником ПДВ. 01.09.2023 позивачем отримано індивідуальну податкову консультацію відповідача від 27.07.2023 № 2138/ІПК/99-00-21-03-02-06. Отримані позивачем кошти як субсидії та капітальні трансфери з міського бюджету на утримання позивача не є оплатою/відшкодуванням вартості поставлених товарів чи послуг. Між позивачем та головним розпорядником бюджетних коштів не має ніяких договорів. Відносини, що виникли між головним розпорядником бюджетних коштів та позивачем не можуть визначатися як операції з постачання товарів та послуг чи їх відшкодуванням, тобто не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість. Цільовою бюджетною Програмою на 2023 рік на утримання позивача передбачено бюджетне фінансування по КЕКВ 2610 в розмірі - 11 391 677,00 грн (одинадцять мільйонів триста дев`яносто одна тисяча шістсот сімдесят сім гривень 00 копійок) та по КЕКВ 3210 в розмірі - 9 700 000,00 грн (Дев`ять мільйонів сімсот тисяч гривень 00 копійок). Фактично фінансування позивача в 2023 році відбулося на значно меншу суму, але на дату подання звернення на отримання індивідуальної податкової консультації цільова бюджетна програма, паспорт бюджетної програми та затверджений план використання мали редакцію, що додавалась до звернення та додається до позовної заяви. Для надання обґрунтованого роз`яснення позивач надав всі відповідні рішення Черкаської міської ради на 25 аркушах, копію паспорту бюджетної програми на 6 аркушах, копію плану на використання бюджетних коштів на 2023 рік на 3 аркушах. Натомість у наданій ДПС індивідуальній податковій консультації фактично спотворені фактичні обставини, викладені позивачем, а норми податкового законодавства застосовані без врахування фактичних обставин його діяльності. Так, на стор. 2 оскарженої ІПК зазначено, що «у зверненні не вказано, яким чином підприємство визначає ким і в якому розмірі оплачена вартість послуг, наданих Черкаській міській раді», хоча позивач чітко вказував, що хоче отримати роз`яснення з приводу оподаткування бюджетних субсидій, поточних та капітальних трансфертів, які «оплатою послуг» не є. Під час надання ІПК ДПС дійшло до хибного висновку, що в зверненні «викладено, що оплата робіт з виконання програми здійснюється за рахунок бюджетних коштів» і тому робить неправильний висновок, що датою виникнення податкових зобов`язань з ПДВ відповідно до п. 187.7 ст. 187 розділу V ПК України буде дата перерахування таких коштів на банківський рахунок позивача. В оскарженій ІПК податковий орган помилково зазначив, що «Операції підприємства в межах виконання програми є об`єктом оподаткування ПДВ та оподатковуються за ставкою податку у розмірі 20 відсотків. Виникнення об`єкта оподаткування ПДВ та нарахування податкових зобов`язань з ПДВ не залежить від напрямку використання коштів, отриманих як сплата наданих послуг чи виконання робіт: виплата заробітної плати, нарахування на заробітну плату, придбання матеріалів, у тому числі паливно-мастильних, реманенту, які використовуються в процесі надання послуг з благоустрою, та від статусу коштів (бюджетні чи небюджетні). При цьому податковим органом проігноровано, субсидії та бюджетні трансферти по КЕКВ 2610 та 3210, по яким фінансується позивач в рамках бюджетної програми, згідно з статтями 2, 22 Бюджетного кодексу України, Інструкції щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету № 333 є невідплатними та безповоротними платежами і не є компенсацією (оплатою) за надані послуги. Також відповідачем не враховано, що позивач не отримує бюджетне фінансування за кодом класифікації 2200. Вважаючи, що надана ІПК не відповідає вимогам закону та підлягає скасуванню, позивач звернувся з даним позовом до суду.

Ухвалою Черкаського окружного адміністративного суду від 11.03.2024 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні).

Відповідач позов не визнав, надавши відзив на позовну заяву, де зазначено, що головною метою діяльності позивача є створення, забезпечення функціонування та розвиток комп`ютерних інформаційних систем міської ради та її виконавчих органів, виконання наукових, проектних та технічних робіт щодо забезпечення їх функціонування, створення програмних продуктів, розвиток технічної сфери. За даними інформаційних ресурсів ДПС позивач не є особою, зареєстрованою як платник ПДВ. Позивач є одержувачем бюджетних коштів, субсидій та капітальних трансфертів з міського бюджету на виконання Програми затвердженої рішенням міської ради від 01.12.2022 № 33-24 «Про Програму цифрового перетворення міської територіальної громади «Цифрове місто» на 2022-2025 роки» (далі - Програма) зі змінами від 18.05.2023 № 41-4. Позивач отримує бюджетні кошти за кодами економічної класифікації видатків (далі - КЕКВ) бюджету: 2610 «Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)». У зверненні позивача не вказано, як саме позивач обліковує отримані кошти, а також яким чином визначає ким і в якому розмірі оплачена вартість послуг, наданих міській раді. Виходячи із аналізу норм ПК України та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, що наявні у зверненні, ДПС повідомляє, що об`єктом оподаткування ПДВ згідно з пунктом 185.1 статті 185 розділу V ПК України є, зокрема, операції з постачання товарів/послуг, місцем постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПК України визначено митну територію України, а не операції із отримання коштів (у тому числі у вигляді бюджетного фінансування за КЕКВ 2610 та 3210). Операції позивача в межах виконання Програми є об`єктом оподаткування ПДВ та оподатковуються за ставкою податку у розмірі 20 відсотків. Виникнення об`єкта оподаткування ПДВ та нарахування податкових зобов`язань з ПДВ не залежить від напрямку використання коштів, отриманих як сплата наданих послуг чи виконаних робіт: виплата заробітної плати, нарахування на заробітну плату, придбанням матеріалів, у тому числі паливно-мастильних, реманенту, які використовуються у процесі надання послуг з благоустрою, тощо та від статусу таких коштів (бюджетні чи небюджетні). Оскільки, як викладене у зверненні, оплата робіт з виконання Програми здійснюється за рахунок бюджетних коштів, то датою виникнення податкових зобов`язань з ПДВ відповідно до пункту 187.7 статті 187 розділу V ПК України буде дата перерахування таких коштів на банківський рахунок позивача. Якщо позивач здійснює операції з постачання товарів/послуг на митній території України, які є об`єктом оподаткування згідно з розділом V ПК України (включаючи і звільнені від оподаткування ПДВ операції), загальний обсяг яких протягом останніх 12 календарних місяців перевищує 1 млн гривень, то таке підприємство згідно з вимогами ПК України повинно подати до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням Заяву і, відповідно, зареєструватись як платник ПДВ в обов`язковому порядку. Враховуючи вищезазначене, дана податкова консультація не суперечить нормам ПК України та не порушує право платника податків, таким чином не є протиправною, та не може бути скасованою.

Дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об`єктивно оцінивши докази у сукупності з нормами чинного законодавства України, суд встановив наступне.

Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, позивач звернувся до Головного управління ДПС в Черкаській області для отримання індивідуальної податкової консультації листом від 29.05.2023 № 83 з таких питань:

1. Бюджетні кошти за рахунок субсидії та поточні трансферти з міського бюджету, які надходять на казначейські рахунки Підприємства на виконання бюджетної програми за КБКВ - 2610 «Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)», і не є компенсацією вартості товарів і послуг, чи при їх отриманні виникають податкові зобов`язання з податку на додану вартість, оскільки відсутній об`єкт оподаткування податком на додану вартість (надалі по тексту - ПДВ).

2. Бюджетні кошти за рахунок субсидії з міського бюджету як капітальні трансферти підприємствам, які надходять на казначейські рахунки Підприємства на виконання бюджетної програми за КБКВ - 3210 «Капітальні трансферти підприємствам (установам, організаціям)», і не є компенсацією вартості товарів і послуг, чи при їх отриманні виникають податкові зобов`язання з ПДВ.

3. Роз`яснити Підприємству коли і на яких умовах йому потрібно ставати платником ПДВ.

01.09.2023 позивачем отримано індивідуальну податкову консультацію відповідача від 27.07.2023 № 2138/ІПК/99-00-21-03-02-06, у якій зазначено, що виходячи із аналізу норм ПК України та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, що наявні у зверненні, ДПС повідомляє, що об`єктом оподаткування ПДВ згідно з пунктом 185.1 статті 185 розділу V ПК України є, зокрема, операції з постачання товарів/послуг, місцем постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПК України визначено митну територію України, а не операції із отримання коштів (у тому числі у вигляді бюджетного фінансування за КЕКВ 2610 та 3210). Операції Підприємства в межах виконання Програми є об`єктом оподаткування ПДВ та оподатковуються за ставкою податку у розмірі 20 відсотків. Виникнення об`єкта оподаткування ПДВ та нарахування податкових зобов`язань з ПДВ не залежить від напрямку використання коштів, отриманих як сплата наданих послуг чи виконаних робіт: виплата заробітної плати, нарахування на заробітну плату, придбанням матеріалів, у тому числі паливно-мастильних, реманенту, які використовуються у процесі надання послуг з благоустрою, тощо та від статусу таких коштів (бюджетні чи небюджетні). Оскільки, як викладене у зверненні, оплата робіт з виконання Програми здійснюється за рахунок бюджетних коштів, то датою виникнення податкових зобов`язань з ПДВ відповідно до пункту 187.7 статті 187 розділу V ПК України буде дата перерахування таких коштів на банківський рахунок Підприємства (відповіді на 1 та 2 питання). Щодо питання 3 зазначено, що якщо Підприємство здійснює операції з постачання товарів/послуг на митній території України, які є об`єктом оподаткування згідно з розділом V ПК України (включаючи і звільнені від оподаткування ПДВ операції), загальний обсяг яких протягом останніх 12 календарних місяців перевищує 1 млн гривень, то таке Підприємство згідно з вимогами ПК України повинно подати до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням Заяву і, відповідно, зареєструватись як платник ПДВ в обов`язковому порядку.

Не погоджуючись із такою індивідуальною податковою консультацією, позивач звернувся з даним позовом до суду.

Надаючи оцінку оскаржуваній індивідуальній податковій консультації від 27.07.2023 № 2138/ІПК/99-00-21-03-02-06, суд зазначає наступне.

У статті 19 Конституції України зазначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Правовідносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.

Згідно із підпунктом 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.

Відповідно до підпункту 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Відповідно до п. 52.1 ст. 52 Податкового кодексу України (далі - ПК України) за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п 52.2 ст. 52 ПК України).

Згідно з п. 53.3 ст. 53 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Платнику податків надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, й визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Обов`язковими ж складовими письмової податкової консультації є: опис питань, що порушуються платником податків; обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

Відповідне положення міститься у постанові КАС ВС від 13 серпня 2021 року у справі № 816/1510/16.

З аналізу вищезазначених норм можна зробити висновок про те, що функція податкової консультації полягає у допомозі платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або іншого нормативно-правового акта, який стосується оподаткування, і є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання, яка повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику щодо практичної форми або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.

При цьому, платником податків у зверненні від 29 травня 2023 року № 83 викладені конкретні обставини, наявність яких в діяльності позивача викликала необхідність отримання від контролюючого органу роз`яснень щодо використання окремих норм податкового законодавства.

Натомість, Державна податкова служба України в індивідуальній податковій консультації від 27.07.2023 № 2138/ІПК/99-00-21-03-02-06 наводить зміст норм податкового законодавства, не розкриваючи питання щодо практичного використання окремих його положень платником податків за наявності конкретно викладеної ситуації.

Така консультація не містить конкретні роз`яснення платнику податків щодо алгоритму його дій для уникнення порушень вимог податкового законодавства у своїй діяльності.

Отже, дана консультація не узгоджується з вимогами до податкової консультації індивідуального характеру і не може використовуватися виключно саме цим платником податків стосовно конкретних обставин.

Статтею 52 Податкового кодексу України передбачені обов`язкові вимоги щодо змісту податкової консультації та встановлено обов`язок контролюючих органів надавати податкові консультації з питань практичного застосування норм податкового законодавства, то відповідно платник податків має право на її отримання.

Ненадання такої консультації або надання неякісної або незаконної податкової консультації, податковий орган тим самим порушує право платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства та відповідного блага, передбаченого пунктом 53.1 статті 53 ПК України, у вигляді отримання консультації, яка могла б дозволити платнику податків застосовувати норму податкового законодавства певним чином без ризику притягнення до відповідальності.

Тобто, надана індивідуальна податкова консультація, яка містить цитати нормативно-правових актів, але ніяких висновків або рекомендацій щодо їх застосування не має, або незаконна податкова консультація, підлягає скасуванню, а у разі ненадання податкової консультації визнання протиправною бездіяльність суб`єкта владних повноважень.

Як неодноразово наголошувалось Верховним Судом у своїх рішеннях, аналіз норм законодавства, що регулюють питання надання контролюючим органом індивідуальної податкової консультації, свідчить про те, що податкова консультація надана правомірно, якщо містить висновки, придатні до практичного використання у вказаних у запиті платника податків фактичних обставинах (постанови: від 16.10.2018 у справі № 820/4461/17, адміністративне провадження № К/9901/3725/17; від 27.11.2018 у справі № 826/14131/16, адміністративне провадження № К/9901/31330/18; від 11.12.2018 у справі № 826/9590/16, адміністративне провадження № К/9901/30898/18).

Таким чином, всупереч вимогам закону, відповідачем не роз`яснено позивачу: чи розповсюджуються норми підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 ПК України на субсидії які отримує підприємство; чи повинно обкладати податком на додану вартість цільові бюджетні кошти, що передбачені планом використання бюджетних коштів виключно на виплату заробітної плати, сплати ЄCB, придбання товарів (робіт, послуг) та за рахунок яких джерел; чи визнається зазначене цільове фінансування отримане підприємством по програмі благоустрою - оплатою (компенсацією) виконаних послуг/робіт за рахунок коштів місцевого бюджету.

Відповідно до правової позиції викладеної Верховним Судом у рішенні від 05 лютого 2019 року у справі № 812/1325/16, «при наданні спірної індивідуальної податкової консультації податковим органом не надано відповіді на постановлені позивачем запитання щодо застосування норм діючого законодавства, а лише наведено суб`єктивне тлумачення приписів ПК України без конкретизації дії зазначених норм до позивача, що вказує на протиправність податкової консультації податкового органу та є підставою її скасування».

Разом з тим, щодо висновків податкового органу, викладених в індивідуальній податковій консультації від 27.07.2023 № 2138/ІПК/99-00-21-03-02-06, суд зазначає наступне.

Як встановлено з матеріалів справи та не заперечується сторонами, комунального підприємства "Інститут розвитку міста та цифрової трансформації" Черкаської міської ради створено з метою забезпечення функціонування та розвиток комп`ютерних інформаційних систем Черкаської міської ради та її виконавчих органів, виконання наукових, проектних та технічних робіт щодо забезпечення їх функціонування, створення програмних продуктів, розвиток технічної сфери.

Засновником комунального підприємства є Черкаська міська рада.

Згідно з Статутом комунальне підприємство «Інститут розвитку міста та цифрової трансформації» Черкаської міської ради є юридичною особою, власником якого та одноосібним засновником є Черкаська міська територіальна громада в особі Черкаської міської ради, органом управління якого є департамент економіки та розвитку ЧМР.

Підприємство здійснює свою діяльність на принципах господарського розрахунку, власного комерційного ризику, а також бюджетного фінансування цільових програм, прийнятих Черкаською міською радою.

15.03.2016 прийнято рішення ЧМР № 2-291 «Про припинення КП «Інститут розвитку міста» шляхом ліквідації, протягом п`яти з половиною років ліквідаційну процедуру так і не було завершено.

23.12.2021 Черкаською міською радою прийнято рішення № 16-29 «Про скасування рішення Черкаської міської ради від 15.03.2016 року № 2-291 «Про припинення КП «Інститут розвитку міста» Черкаської міської ради шляхом ліквідації», зміну найменування підприємства та затвердження його статуту. Повноцінно підприємство відновило свою роботу лише з грудня 2022 року, після прийняття відповідної програми розвитку.

Підприємство є одержувачем бюджетних коштів, субсидій та капітальних трансферів з міського бюджету на виконання «Програми цифрового перетворення Черкаської міської територіальної громади «Цифрове місто Черкаси» на 2022-2025 роки.

Головною метою діяльності підприємства є створення, забезпечення функціонування та розвиток комп`ютерних інформаційних систем Черкаської міської ради та її виконавчих органів, виконання наукових, проектних та технічних робіт щодо забезпечення їх функціонування, створення програмних продуктів, розвиток технічної сфери.

Основний вид економічної діяльності за КВЕД - 62.02 консультування з питань інформатизації.

Отримання та використання бюджетних коштів підприємством для реалізації бюджетних цільових програм повністю регламентовано Бюджетним кодексом та іншими нормативними актами фінансового бюджетного законодавства.

Позивач отримує бюджетні кошти за кодом економічної класифікації видатків (надалі КЕКВ) бюджету, що визначений пунктом 1.5 Інструкції щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 12.03.2012 року № 333 (у редакції Наказу Мінфіну № 754 від 21.06.2012), зареєстрованим в Мінюсті 27.03.2012 за № 456/20769 (даті: «Інструкція № 333»):

- 2610 «Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)»;

- 3210 «капітальні трансферти підприємствам (установам, організаціям)».

Пунктом 1.6 Інструкції № 333 визначено, що: субсидії - це усі невідплатні поточні виплати підприємствам, які не передбачають компенсації у вигляді спеціально обумовлених виплат або товарів і послуг в обмін на проведені платежі, а також видатки, пов`язані з відшкодуванням збитків державних підприємств; трансфертні платежі - невідплатні та безповоротні платежі, які не є придбанням товарів чи послуг, наданням кредиту або виплатою непогашеного боргу.

Підпунктом 2.4.1 Інструкції № 333 передбачено, що до коду 2610 «Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)» відносяться: субсидії підприємствам (установам та організаціям), поточні видатки одержувачів бюджетних коштів; дотації сільськогосподарським товаровиробникам; субсидії на покриття збитків підприємств, фінансову підтримку підприємств на безповоротній основі, а також інші субсидії; відшкодування відсотків за користування кредитами; державна підтримка громадських організацій; поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям).

Відповідно до наведених вище норм законодавства, що регулює бюджетні відносини, надання субсидій не пов`язане з компенсацією вартості товарів і послуг, в обмін на проведені платежі, тобто не є операцією з оплати товарів/послуг.

У разі придбання товарів/послуг, відповідно до пункту 2.2 Інструкції № 333, застосовується код бюджетної класифікації 2200 «Використання товарів і послуг», за якою здійснюється оплата поточних видатків, оплата послуг, придбання матеріалів і предметів, які не беруться на облік як основні засоби (код 2210 «Предмети, матеріали, обладнання та інвентар», код 2220 «Медикаменти та перев`язувальні матеріали», код 2230 «Продукти харчування», код 2240 «Оплата послуг (крім комунальних)», код 2250 «Видатки на відрядження», код 2260 «Видатки та заходи спеціального призначення», код 2270 «Оплата комунальних послуг та енергоносіїв», код 2280 «Дослідження і розробки, окремі заходи по реалізації державних (регіональних) програм»).

У той же час, позивач не отримував бюджетне фінансування за кодом класифікації 2200.

Крім того, відповідно до підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 ПК України операції з виплат у грошовій формі заробітної плати (інших прирівняних до неї виплат), а також пенсій, стипендій, субсидій, дотацій за рахунок бюджетів або Пенсійного фонду України чи інших фондів загальнообов`язкового соціального страхування (крім тих, що надаються у майновій формі) не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.

Тобто, за приписами цієї норми, будь-які субсидії, які надаються за кодом бюджетної класифікації « 2610» не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.

Таке твердження кореспондує з тим, що законодавчо визначений термін «субсидія» взагалі не передбачає платності, у вигляді компенсації вартості товарів/послуг, що придбавалися у суб`єктів господарювання, у тому числі платників податку на додану вартість, та є фінансуванням поточних бюджетних видатків, облік яких в податковому обліку здійснюється у складі доходів платника податку в повному обсязі.

Тобто, з метою визначення об`єкта оподаткування ПДВ контролюючий орган у даному випадку зобов`язаний був перш за все встановити, чи є правовідносини між позивачем та органом місцевого самоврядування в частині надання субсидій постачанням товарів або послуг з урахуванням наведеного у підпунктах 14.1.185, 14.1.191 пункту 14.1 статті 14, статті 188, статті 189 ПК України розуміння постачання товарів/послуг та приписами пункту 1.1 статті 1 ПК України, який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, та відповідальність за порушення податкового законодавства, правил співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами, що встановлені статтею 5 ПК України, а також положень Бюджетного Кодексу України, яким саме і врегульовано функціонування бюджетної системи України, її принципи, основи бюджетного процесу і міжбюджетних відносин та відповідальність за порушення бюджетного законодавства.

Судом взято до уваги, що у даному спірному випадку відносини позивача, як з розпорядником бюджетних коштів, так і з постачальниками послуг/товарів існували в рамках виконання бюджетної Програми цифрового перетворення Черкаської міської територіальної громади "Цифрове місто Черкаси" на 2022 - 2025 роки, а отримані позивачем з міського бюджету грошові коштів за кодом бюджетної класифікації 2610 «Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)» передбачалися їх використанням виключно на цілі обумовлені цією програмою, тобто, мають ознаки невідплатності і безповоротності у розумінні вимог Інструкції № 333, і за своїм характером для позивача по цій справі не є компенсацією вартості товарів/послуг, що постачалися.

Суд також звертає увагу, що у спірних у цій справі операціях у позивача не виникало об`єкта оподаткування та обов`язку відображення у податковій декларації з ПДВ отримання бюджетних коштів, які не передбачають компенсації вартості поставлених товарів/послуг, відповідно, позивач не мав правових підстав у цьому випадку для визначення податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з відсутністю об`єкта оподаткування податком на додану вартість.

Помилковість правової позиції контролюючого органу у цій справі фактично виникла з підстав не розуміння існування двох випадків отримання бюджетних коштів на виконання програми благоустрою міста чи інших подібних програм, а саме: шляхом компенсації вартості наданих (виконаних) послуг (робіт); та шляхом цільового фінансування, що суттєво розрізняється між собою.

Так, у першому випадку для цілей оподаткування ПДВ отримані кошти вважаються оплатою (компенсацією) наданих (виконаних) послуг (робіт) одержувачем бюджетних коштів в межах таких програм, а тому їх сума має бути включена таким платником до бази оподаткування вартості виконаних ним робіт/послуг на дату їх отримання (пункту 187.7 статті 187 ПК України).

А у другому випадку, отримання бюджетних коштів цільового фінансуванням в рамках певної програми, коли кошти за необоротні активи надходять до постачальника з бюджетного рахунку підприємства (одержувача бюджетних коштів), то при їх отриманні останнім об`єкта оподаткування ПДВ не виникає, оскільки в такому випадку у нього навіть відсутній факт постачання товарів, робіт, послуг, а отримані в рамках певної програми бюджетні кошти не є компенсацією вартості товарів/послуг для одержувача бюджетних коштів.

Суд зазначає, що Бюджетним кодексом України (далі - БК) регулюються відносини, що виникають у процесі складання, розгляду, затвердження, виконання бюджетів, звітування про їх виконання та контролю за дотриманням бюджетного законодавства і питання відповідальності за порушення бюджетного законодавства, а також визначаються правові засади утворення та погашення державного і місцевого боргу (стаття 1 Кодексу).

Згідно з пунктом 38 частини першої статті 2 БК одержувач бюджетних коштів - суб`єкт господарювання, громадська чи інша організація, яка не має статусу бюджетної установи, уповноважена розпорядником бюджетних коштів на здійснення заходів, передбачених бюджетною програмою, та отримує на їх виконання кошти бюджету

Бюджетне законодавство закріплює використання бюджетних коштів виключно на цілі, визначені бюджетною програмою.

Принцип цільового використання бюджетних коштів закріплено нормою пункту 8 частини першої статті 7 БК.

Поточне бюджетне фінансування в податковому обліку відображається у складі доходів платника податку.

Відносини між позивачем і Черкаською міською радою щодо надання (перерахування) коштів є бюджетними, а не цивільно-правовими, існують в рамках виконання бюджетної програми, а отримані позивачем з бюджету грошові кошти за кодом бюджетної класифікації 2610 та 3210 передбачені для використання виключно на цілі, обумовлені бюджетної програмою, тобто, мають ознаки невідплатності і безповоротності, і за своїм характером для позивача не є компенсацією вартості товарів/послуг, що постачаються.

Разом з тим, по спірним операціям у позивача не виникало об`єкта оподаткування та обов`язку відображення у податковій декларації з ПДВ отримання бюджетних коштів, які не передбачають компенсації вартості поставлених товарів/послуг, відповідно, у позивача відсутні правові підстави у цьому випадку для визначення податкових зобов`язань з ПДВ.

Аналогічні правові висновки містяться у постановах Третього апеляційного адміністративного суду від 12.10.2022 та від 16.01.2024 у справах № 160/22782/21 та № 160/20918/22 відповідно. Ухвалами Верховного суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 25.11.2022 та від 21.02.2024 відмовлено у прийнятті касаційних скарг до розгляду у справах № 160/22782/21 та № 160/20918/22 відповідно.

З матеріалів справи судом не вбачається, що відповідачем було надано конкретну відповідь на викладені платником запитання, на відсутність рекомендації щодо практичного застосування норм податкового законодавства в ситуації, що склалась у позивача, а також невідповідність висновків податкової консультації фактичним обставинам справи та приписам чинного податкового законодавства.

З огляду на викладене, спірна індивідуальна податкова консультація не відповідає вимогам підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14, пунктів 52.1, 52.3 статті 52 ПК України. В силу вимог частини другої пункту 53.2 статті 53 ПК України скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права, а також враховуючи, що індивідуальна податкова консультація ДПС України від 27.07.2023 № 2138/ІПК/99-00-21-03-02-06 не містить повної обґрунтованої відповіді на питання позивача, яке викладено в зверненні від 29.05.2023 № 83, а фактично складається лише з переліку правових норм та не містить конкретної відповіді стосовно поставлених позивачем питань, суд приходить до висновку про недотримання суб`єктом владних повноважень вимог податкового законодавства, що, з урахуванням пункту 53.2 статті 53 ПК України, є підставою для скасування спірної індивідуальної податкової консультації.

Суд зазначає, що при наданні неякісної або незаконної податкової консультації, контролюючий орган порушує право платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства та позбавляє права, передбаченого пунктом 53.1 статті 53 ПК України, у вигляді отримання консультації, яка могла б дозволити платнику податків застосовувати норму податкового законодавства певним чином без ризику притягнення до відповідальності, тобто, надана податкова консультація, яка містить цитати нормативно-правових актів, але не містить висновків або рекомендацій щодо їх застосування для конкретного платника, який звернувся за таким роз`ясненням, підлягає скасуванню.

Такої ж позиції дотримується Верховний Суд у постанові від 28 січня 2020 року у справі № 804/8131/16.

Згідно із статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно з частиною другою статті 6 КАС України та статті 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.

У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

Враховуючи викладене, суд дійшов до висновку, що оскаржувана індивідуальна податкова консультація є протиправною та підлягає скасуванню, а позовні вимоги підлягають задоволенню.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Відповідно до частини 1 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Частиною 2 статті 77 КАС України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Згідно з ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Таким чином, за рахунок бюджетних асигнувань відповідача підлягають стягненню на користь позивача документально підтверджені судові витрати зі сплати судового збору у сумі 3 028,00 грн.

Керуючись статтями 2, 9, 72-77, 90, 132, 134, 139, 242-246, 255, 262, 295 КАС України, суд,

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов задовольнити повністю.

Визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 27.07.2023 № 2138/ІПК/99-00-210-03-02-06.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (Львівська площа 8, м. Київ, 04053, код ЄДРПОУ 43005393) на користь Комунального підприємства "Інститут розвитку міста та цифрової трансформації" Черкаської міської ради (вул. Б. Вишневецького 36, м. Черкаси, 18001, код ЄДРПОУ 24414114) судові витрати зі сплати судового збору у сумі 3 028 (три тисячі двадцять вісім) гривень 00 копійок.

Копію рішення направити учасникам справи.

Повний текст рішення складено та підписано, з урахуванням перебування головуючого судді у щорічній основній відпустці у період з 13.05.2024 до 31.05.2024, у перший робочий день після виходу з відпустки - 03.06.2024.

Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя Сергій КУЛЬЧИЦЬКИЙ