Постанова

від 04.06.2024 по справі 280/8794/23

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

04 червня 2024 року м. Дніпросправа № 280/8794/23

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Божко Л.А. (доповідач),

суддів: Кругового О.О., Шлай А.В.,

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26.12.2023 в адміністративній справі №280/8794/23 (суддя Сацький Р.В.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ЦЕНТР АЛЬТЕРНАТИВНОЇ ЕНЕРГЕТИКИ до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії,-

в с т а н о в и В:

У жовтні 2023 року до Запорізького окружного адміністративного суду надійшов позов Товариства з обмеженою відповідальністю Центр альтернативної енергетики до Головного управління ДПС у Запорізькій області , в якому позивач просив суд: визнати протиправним та скасувати Рішення № 17711 від 08 вересня 2023 року Комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, про відповідність Товариства з обмеженою відповідальністю "Центр альтернативної енергетики" критеріям ризиковості платника податків; зобов`язати ГУ ДПС у Запорізькій області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю Центр альтернативної енергетики з переліку платників податку на додану вартість, які відповідають критеріям ризиковості; стягнути з Головного управління ДПС у Запорізькій області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Центр альтернативної енергетики" за рахунок бюджетних асигнувань сплачений судовий збір та витрати на правничу допомогу.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 26.12.2023 адміністративний позов задоволено.

Не погодившись з рішенням суду, Головне управління ДПС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу, де просили скасувати рішення суду та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.

Апеляційна скарга обґрунтована тим, що Рішенням Комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області № 17711 від 08.09.2023 року відповідно п.8 Критеріїв ризиковості ТОВ «ЦЕНТР АЛЬТЕРНАТИВНОЇ ЕНЕРГЕТИКИ» включено до переліку ризикових платників податку за критерієм « у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Рішення № 17711 від 08.09.2023 є повторним рішенням, яке прийнято комісією за результатами розгляду поданих платником документів, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

Дослідивши матеріали справи, всебічно та повно з`ясувавши обставини по справі, колегія суддів, вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з огляду на наступне.

Як встановлено судом першої інстанції та матеріалами справи підтверджено, ТОВ Центр альтернативної енергетики (код за ЄДРПОУ 38146290) здійснює свою господарську діяльність з 19.03.2012, зареєстрований платником податку на додану вартість з 01.09.2016, індивідуальний податковий номер 381462908280. Основним видом діяльності позивача є - Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування.

Допоміжні види діяльності:

- код КВЕД 46.90 - Неспеціалізована оптова торгівля;

- код КВЕД 43.21 - Електромонтажні роботи;

- код КВЕД 43.29 - Інші будівельно-монтажні роботи;

- код КВЕД 47.19 - Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах.

06.09.2023 комісією Головного управління ДПС у Запорізькій області прийнято рішення № 23458 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яким визначено відповідність Товариства з обмеженою відповідальністю Центр альтернативної енергетики критеріям ризиковості платника податку, відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.

На підставі наданих позивачем документів від 31.08.2023 № 3108/1 контролюючим органом було прийнято рішення № 17711 від 08.09.2023 року Головним управління ДПС у Запорізькій області у графі інформація, за якою було встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості: тип операції: постачання; період здійснення господарської операції: з 01.12.2022 по 08.09.2023; код згідно УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова: 3917400090, 8481808100; податковий номер платника податку, заподіяного в ризиковій операції: 40242830. В графі документи зазначено про ненадання платником податку наступних документів: первинні документи щодо зберігання, транспортування, навантаження/ розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), рах. 361, 631, 68, 37, 30, 31, 20, 28, документи щодо нарахування заробітної плати, інші документи, які пов`язані зі здійсненням даних фінансово-господарських операцій. Код податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податків критеріям ризиковості платника податку, зазначено: 07 недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції); 11 накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їх зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючих органів звітності; 10 у податковій звітності платника податку не відображені доходи, нараховані та виплачені самозайнятим та/ або фізичним особам за виконані роботи чи надані послуги.

Дослідивши обставини по справі, колегія суддів вважає за можливе погодитись з висновками суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення вимог адміністративного позову з огляду на наступне.

Стосовно питання встановлення відповідності позивача критеріям ризиковості платника податку суд зазначає таке.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

В силу пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (далі - Порядок № 1246), а також Порядком електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року (далі - Порядок №569).

Зокрема, пунктом 12 Порядку № 1246 передбачено, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.

Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 (далі - Порядок № 1165). Зокрема, цим Порядком визначені Критерії ризиковості платника податку на додану вартість (додаток 1), повноваження комісії контролюючого органу, яка приймає рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, порядок прийняття рішення комісією тощо (далі - Порядок № 1165).

Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Критерії ризиковості платника податку наведені у додатку 1 до Порядку №1165, які є вичерпним переліком. Зокрема, пунктом 8 вказаного Додатку передбачено одним із критеріїв: «у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування».

Пунктом 6 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі установлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої установлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Разом з цим, у затвердженій формі рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачено необхідність зазначення контролюючим органом однієї із двох підстав для прийняття такого рішення, а саме:

- у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності, або

- з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів.

Тобто, законодавцем установлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.

Як установлено судом апеляційної інстанції, оскаржуване рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку контролюючим органом прийнято на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.

Судова колегія наголошує, що у формі спірного рішення указано про необхідність зазначення пункту критерію ризиковості платника податку, а у разі відповідності суб`єкта п.8 критеріїв ризиковості необхідно також зазначити, яка саме інформація слугувала підставою для висновків про відповідність платника податку критеріям ризиковості.

Відтак, комісія контролюючого органу має обґрунтувати свій висновок і надати належні та допустимі докази в підтвердження цих даних при прийнятті рішення, обґрунтованого тим, що в контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома в процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій.

Як слідує з матеріалів справи, що ТОВ Центр альтернативної енергетики, враховуючи види діяльності та відсутність виробництва було придбано послуги з виконання робіт, що підтверджується наступним.

Згідно Договору про виконання робіт № 17/06/21 від 17.06.2021 було залучено наступних Підрядників: ФОП ОСОБА_1 (ІПН НОМЕР_1 ) на підставі Договору про виконання роботи № 1 від 01.02.2019 та актів здачі-прийняття робіт № ОУ-1708/1 від 17.08.2022, № ОУ-1708/2 від 17.08.2022, № ОУ-2208/1 від 22.08.2022, № ОУ-2208/2 від 22.08.2022, № ОУ-2208/3 від 22.08.2022, № ОУ-3108/1 від 31.08.2022, № ОУ-3108/2 від 31.08.2022, № ОУ-3108/13 від 31.08.2022, № ОУ-3108/4 від 31.08.2022. ФОП ОСОБА_2 (ІПН НОМЕР_2 ) на підставі Договору про виконання роботи № 0607/3 від 06.07.2021, додатковій угоді № 1 від 16.07.2021 та актів здачі-прийняття робіт № ОУ-000001 від 17.08.2022, додатковій угоді № 2 від 26.07.2021 актів здачі-прийняття робіт № ОУ-000002 від 17.08.2022, додатковій угоді № 3 від 11.08.2021 актів здачі-прийняття робіт № ОУ-000003 від 22.08.2022, додатковій угоді № 4 від 11.08.2021 актів здачі-прийняття робіт № ОУ-000004 від 22.08.2022, додатковій угоді № 5 від 27.08.2021 актів здачі-прийняття робіт № ОУ-000005 від 22.08.2022, додатковій угоді № 6 від 17.09.2021 актів здачі-прийняття робіт № ОУ-000008 від 31.08.2022, додатковій угоді № 7 від 20.10.2021 актів здачі-прийняття робіт № ОУ-000006 від 31.08.2022, додатковій угоді № 8 від 05.11.2021 актів здачі-прийняття робіт № ОУ-000007 від 31.08.2022, додатковій угоді № 9 від 11.11.2021 актів здачі-прийняття робіт № ОУ-000009 від 31.08.2022, додатковій угоді № 10 від 16.11.2021 актів здачі-прийняття робіт № ОУ-0000010 від 31.08.2022, додатковій угоді № 11 від 02.12.2021 актів здачі-прийняття робіт № ОУ-0000011 від 31.08.2022 ФОП ОСОБА_3 (ІПН НОМЕР_3 ) згідно Договору № 1 від 18.10.2021 та актів виконаних робіт № ОУ-000002 від 17.08.2022, № ОУ-000005 від 22.08.2022, № ОУ-000004 від 22.08.2022, № ОУ-000003 від 22.08.2022, № ОУ-000008 від 31.08.2022, № ОУ-000006 від 31.08.2022, № ОУ-000001 від 17.08.2022 ФОП ОСОБА_4 (ІПН НОМЕР_4 ) згідно Договору про підрядні роботи № 1 від 04.01.2022, додатковій угоді № 1 від 04.01.2022, акту виконаних робіт № ОУ-1708/1 від 17.08.2022 ТОВ ПРОМЕКС (код ЄДРПОУ 31415496) згідно Договору № 2021.07.01/56 від 01.07.2021 та специфікації від 01.07.2021 на підставі яких були виписані рахунок-фактура (№ СФ-07) від 15.07.2021, акт виконаних робіт № ОУ-09-1 від 12.09.2022, платіжні доручення № 1275 від 03.08.2022, № 1284 від 08.08.2022, № 1259 від 25.07.2022, № 388 від 30.08.2021, № 262 від 15.07.2021. Згідно Договору про виконання робіт № 08/08 від 01.01.2022 було залучено наступних Підрядників: ФОП ОСОБА_2 (ІПН НОМЕР_2 ) згідно Договору про виконання роботи № 0607/3 від 06.07.2021, додатковій угоді № 12 від 06.06.2022 актів здачі-приймання робіт № ОУ-0000012 від 31.08.2022, додатковій угоді № 13 від 04.08.2022 актів здачі-приймання робіт № ОУ-0000013 від 31.08.2022 ФОП ОСОБА_4 (ІПН НОМЕР_4 ) згідно Договору про підрядні роботи № 1 від 04.01.2022, додатковій угоді № 2 від 02.09.2022, акту виконаних робіт № 0808/1 від 08.08.2022.

Відповідно до частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Верховний Суд у постановах від 16 грудня 2020 року у справі № 340/474/20, від 5 січня 2021 року у справі № 640/10988/20, від 5 січня 2021 року у справі № 640/11321/20 зазначав, що при вирішенні спорів такої категорії суди попередніх інстанцій, з огляду на правове регулювання і характер цих відносин, мають досліджувати і надавати оцінку змісту оскаржуваного рішення, змісту протоколу засідання комісій та наданих податковим органом документів, порядку прийняття рішення та повноваженням комісії контролюючого органу.

Також суд касаційної інстанції зазначав, що Комісія, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органів наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на них законодавством завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, має обґрунтувати суду, на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку, та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.

Натомість, відповідачем, не конкретизовано яка саме інформація відносно позивача стала підставою для віднесення його до категорії ризикових. Крім того, не зазначено, на чому базуються висновки відповідача та якими обставинами (фактами) вони підтверджуються.

Також, з рішення відповідача неможливо встановити на підставі яких документів чи якої інформації податковий орган дійшов такого висновку, що унеможливлює самостійно визначити позивачем обсяг та перелік документів, необхідних для спростування вказаного висновку, а тому таке рішення не відповідає критерію правової визначеності та обґрунтованості. Не надано відповідачем і документального підтвердження обставин, що товариство та/або контрагент задіяні у проведенні ризикових операцій, які досліджувалися в ході засідання Комісії і які слугували підставою для прийняття оскаржуваного рішення.

Суд зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Навіть, якщо Порядком №1165 затверджено форму рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1 - 8 критеріїв ризиковості платника податку, проте не виконання відповідачем обов`язку доказування, встановленого частиною другою статті 77 КАС України, а саме недоведеність суду правомірності прийняття рішення (що воно прийняте обґрунтовано, добросовісно, розсудливо, за наявності визначених Порядком № 1165 підстав), є підставою для визнання протиправним та скасування оскаржуваного рішення».

Суд апеляційної інстанції вказує, що не є підставою для віднесення Товариства до категорії ризикових з огляду на обставини внесення його контрагентів до переліку ризикових.

За таких обставин, доводи податкового органу про наявності у позивача операцій з придбання та реалізації товарів з певними ризиковими контрагентами є безпідставними, оскільки притягнення до відповідальності Товариства за можливі неправомірні дії його контрагентів суперечить базовим принципам та основам податкового законодавства.

Зокрема, настання визначеної законом відповідальності повинно відбуватися у разі порушення податкового законодавства безпосередньо платником податків, якого притягнуто до відповідальності.

Разом з тим, судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, тобто з презумпції економічної виправданості дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність відомостей у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Термін «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносинах, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентами податкових зобов`язань. Відтак, платник податків не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.

Окрім цього, в додатку №3 до Порядку №1165 наведений виключний перелік критеріїв ризиковості здійснення операцій, і серед цих критеріїв відсутній такий критерій як проведення позивачем операцій із контрагентом, якого віднесено до критеріїв ризиковості.

Отже, самого лише посилання контролюючого органу на проведення позивачем господарської операції із контрагентом, відносно якого існує рішення податкового органу про відповідність критеріям ризиковості, не є підставою для віднесення такої операції до ризикових в розумінні додатку №3 до Порядку №1165, і відповідно не є достатньою самостійною підставою для віднесення Товариства до платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.

Отже, враховуючи вищевикладене, суд першої інстанції зробив правильний висновок, що рішення відповідача про віднесення позивача до переліку ризикових платників не відповідає критеріям, встановленим ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки є необґрунтованим та прийнятим без урахування всіх обставин, що мають значення для його прийняття.

Стосовно обраного судом першої інстанції способу захисту порушеного права позивача суд зазначає наступне.

Враховуючи приведені вище норми процесуального законодавства (частина третя статті 245 КАС України), норми матеріального права (стаття 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» №3477-IV від 23 лютого 2006 року, рішення Європейського суду з прав людини як джерело норм права), суд зазначає, що позовні вимоги щодо зобов`язання зареєструвати податкову накладу, рішення про відмову у реєстрації якої визнане судовим рішенням протиправним, є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений і вказане рішення не можливо визнати втручанням у дискреційні повноваження відповідача, оскільки ним такі повноваження були самостійно реалізовані шляхом прийняття оскарженого рішення, яке є предметом судового контролю у межах цієї справи.

З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.

Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області - залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26.12.2023 року - залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий - суддяЛ.А. Божко

суддяО.О. Круговий

суддяА.В. Шлай