Постанова

від 05.06.2024 по справі 826/4649/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 червня 2024 року

м. Київ

справа №826/4649/17

касаційне провадження № К/9901/12597/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Голосіївському районі ГУ ДФС у місті Києві на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01.04.2019 (головуючий суддя - Карпушова О.В., судді - Губська Л.В., Епель О.В.) у справі за позовом ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі ГУ ДФС у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення та зобовязання вчинити дії,

УСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернулась до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі ГУ ДФС у м. Києві (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 18.11.2016 №000503306 та повернути суму сплаченого податкового зобов`язання у вигляді додаткового блага в розмірі 4634,86 грн за анулювання боргу за кредитним договором №014-1390-КП від 17.10.2006.

На обґрунтування вимог позивач послався на те, що відповідач, приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення, порушив положення Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» від 09.04.2015 № 321-VIIІ та пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ Податкового Кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) відповідно до яких курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного кредиту, не відноситься до доходів платника податку та не оподатковуються.

Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 30.11.2018 в задоволенні позову відмовив.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції дійшов до висновку про правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки позивач був обізнаний про необхідність подання податкової декларації і сплати податку на доходи з фізичних осіб та військового збору відповідно до вимог підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України у зв`язку з отриманням додаткового блага у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, анульованого (прощеного) кредитором, та, відповідно, повинен був сплатити податок з доходу, отриманого як додаткове благо у вигляді анулювання суми кредиторської заборгованості.

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 01.04.2019 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове рішення, яким позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 18.11.2016 №000503306. В іншій частині позову відмовив.

Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з того, що списана банком заборгованість за кредитним договором є курсовою різницею та не вважається доходом (додатковим благом) в цілях оподаткування податком на доходи фізичних осіб.

Інспекція оскаржила рішення суду апеляційної інстанції до суду, в касаційній скарзі посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просила скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач вказує на те, що суди не надали належної правової оцінки тому, що банком було прощено позивачу заборгованість за кредитним договором, яка підлягає оподаткуванню відповідно до статей 14, 163, 164, 165 ПК України, позивачем не оподатковано таку суму прощеного боргу, не сплачено до бюджету податок з доходів фізичних осіб, що свідчить про правомірність прийнятого відповідачем податкового повідомлення-рішення.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 01.07.2019 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача, а ухвалою від 04.06.2024 визнав за можливе розглянути справу у попередньому судовому засіданні та призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 05.06.2024.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.

Судами першої та апеляційної інстанцій установлено, що 03.05.2016 позивачем подано податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2015 рік, згідно якої задекларовано дохід у вигляді додаткового блага в сумі 26219,28 грн та нараховано податок на доходи фізичних осіб в сумі 4634,86 грн, військовий збір в сумі 393,29 грн.

У період з 24.10.2016 по 28.10.2016 контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків позивачем за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт від 04.11.2016 №361/1-26-50-13-06-2103103968 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, в результаті чого занижено суму податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 8705,96 грн.

На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 18.11.2016 №000503306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 10882,45 грн, в тому числі: за основним платежем в сумі 8705,96 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 2176,49 грн.

За результатом адміністративного оскарження прийняте податкове повідомлення-рішення було залишене без змін.

Підставою для нарахування грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб слугували висновки контролюючого органу про несплату податку з доходів фізичних осіб за кредитним договором, що є доходом позивача, який підлягає оподаткуванню.

Як встановлено судами і підтверджується наявними матеріалами справи, 17.10.2006 між Акціонерно-комерційним банком соціального розвитку «Укрсоцбанк» та позивачем укладено кредитний договір №014-1390-КП, відповідно до умов якого банк надав позивачу у тимчасове користування на умовах забезпеченості, повернення, строковості та цільового характеру використання грошові кошти в сумі 45000,00 доларів США терміном погашення на 10 років по курсу 5,05 грн.

Згідно з додатком №1 до договору про внесення змін №1 від 16.06.2015 до договору кредиту № 014-1390-КП від 17.10.2006 анульовано (прощено) основну суму боргу (кредиту) 3280,28 доларів США.

Позивачем було подано податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2015 року, якою задекларовано дохід у вигляді додаткового блага у розмірі 26219,28 грн, нараховано податок на доходи фізичних осіб в сумі 4634,84 грн, військовий збір в сумі 393,29 грн.

Станом на 16.06.2015 борг за кредитом позивача складав 3280,28 доларів США.

Так, за курсом Нацбанку України станом на день прощення суми боргу в гривневому еквіваленті вона складала 69749,10 грн, ця ж сума прощеного боргу в гривневому еквіваленті станом на 01.01.2014 становила 26219,28 грн за валютним курсом долара США до Української гривні - 7,993 грн.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що різниця між 69749,10 грн та 26219,28 грн складає 43529,82 грн, яка є курсовою різницею та не вважається доходом (додатковим благом) в цілях оподаткування податком на доходи фізичних осіб.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Положеннями підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу)/

При цьому, відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю/

Таким чином, визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є фактичне отримання такого доходу платником податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі.

Відповідно до підпункту 163.1.1. пункту 163.1. статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Згідно з пунктом 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Згідно з підпунктом 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім, зокрема, відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов`язання.

Підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України визначено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо, крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу. До таких додаткових благ віднесено основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Відповідно до підпункту 168.2.1. пункту 168.2. статті 168 ПК України платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов`язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів.

До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються інші доходи, які згідно з цим Кодексом не включаються до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу (підпункт 165.1.49 пункту 165.1 статті 165 ПК України).

Крім того, частиною 3 статті 549 Цивільного кодексу України визначено, що пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов`язання за кожен день прострочення виконання.

Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим, сума процентів, нарахованих банком за умовами договору за користування кредитом, комісій та/або штрафних санкцій (пені) не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, комісій та/або штрафних санкцій (пені), нарахованих за користування кредитом й за прострочення виконання грошового зобов`язання, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.

Боржник, який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) основної суми боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов`язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.

У зв`язку з політичною та фінансовою кризою, яка сталася у 2014 році та спричинила девальвацію національної валюти в Україні, враховуючи скрутне становище, в якому опинилися позичальники - фізичні особи, які отримали споживчі кредити в іноземній валюті, з 07.05.2015 на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» від 09.04.2015 №321-VIII підрозділ 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 8 такого змісту: «Не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року»

Метою запровадження вказаних положень є фактична реалізація положень Закону України «Про реструктуризацію кредитних зобов`язань з іноземної валюти в гривню», згідно з якими платникам податків надаються певні податкові преференції.

Однією з таких преференцій, установлених у пункті 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, є не віднесення до додаткового блага платника податку і не включення до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу суми, прощеної (анульованої) кредитором курсової різниці.

Курсова різниця обчислюється, серед іншого, як різниця між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеною за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01.01.2014, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.

Зазначені преференції застосовуються до всіх фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 01.01.2014, операції з прощення (анулювання) заборгованості за якими здійснювалися, починаючи з 01.01.2015.

Таким чином, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.

Верховний Суд зауважує, що положення пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України є спеціальними по відношенню до вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України.

В силу колізійного принципу пріоритету норми акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв`язку із прощенням банками з 01.01.2015 боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 01.01.2014 та валюту зобов`язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Застосування вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Зазначена правова позиція відповідає висновкам, викладеними у постанові Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 28.07.2021 у справі №826/12872/17 та постановах Верховного Суду від 20.10.2020 у справі №640/4857/19, від 05.10.2023 у справі №520/13636/2020.

Для правильного встановлення правової природи анульованого (прощеного) кредитором боргу (кредиту) позивача (як курсової різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, або додаткового блага, яке підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу фізичної особи) необхідною умовою є дослідження судом характеру угоди між кредитором та позичальником щодо відповідної реструктуризації боргу та прощення його частини.

При вирішенні питання про можливість застосування преференцій щодо сплати податку на доходи фізичних осіб слід з`ясувати, чи відбулась зміна валюти зобов`язання на гривню, а також, чи є більшою різниця, що розрахована у відповідності до пункту 8 підрозділу І розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, яка не підлягає оподаткуванню, ніж сума боргу, що прощена кредитором позивачу. Якщо така різниця є меншою за розмір анульованого (прощеного) боргу, підстави стверджувати, що позивач внаслідок такого прощення отримав додаткове благо з настанням відповідних податкових наслідків відсутні.

Ураховуючи встановлені судами обставини, колегія суддів вважає правильним висновок суду апеляційної інстанції про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Доводи касаційної скарги зводяться виключно до непогодження з оцінкою, наданою судом апеляційної інстанції. Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) під час розгляду справи, та з урахуванням яких суд апеляційної інстанції надав відповідну оцінку. Обґрунтувань неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права касаційна скарга відповідача не містить.

З огляду на викладене та враховуючи, що суд апеляційної інстанції не допустив порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосував норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги відповідача без задоволення, а оскаржуване судове рішення без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Голосіївському районі ГУ ДФС у місті Києві залишити без задоволення, а постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01.04.2019 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева Р.Ф. Ханова В.В. Хохуляк