Постанова

від 10.06.2024 по справі 160/1516/23

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

10 червня 2024 року м. Дніпросправа № 160/1516/23

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Ясенової Т.І. (доповідач),

суддів: Головко О.В., Суховарова А.В.,

розглянувши в письмовому провадженні в м. Дніпрі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 31 травня 2023 року ( суддя Кучма К.С.) в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕТЛ ГРУП» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ЕТЛ ГРУП» звернулось до суду із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому, з урахуванням заяви про зміну підстав позову, просить визнати протиправними та скасувати повністю податкові повідомлення-рішення від 14.02.2022 року №0030330705 (форма «В4») та №0030340705 (форма «Р») Головного управління ДПС у Дніпропетровській області.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що обставини проведення перевірки відповідно до п.п.78.1.1, 78.1.4 п.78.1 ст.78 ПК України є протиправними діями відповідача, а висновки останнього про порушення вимог податкового законодавства є необґрунтованими, оскільки ТОВ «ЕТЛ ГРУП» було сформовано податковий кредит відповідно до вимог чинного законодавства. Товариство здійснювало придбання у своїх контрагентів будівельно-монтажних та електромонтажних робіт правомірно, а тому підстав для визнання укладених договорів безтоварними немає. Господарські операції підтверджені належним чином складеними первинними документами, які містять необхідні для цілей оподаткування відомості про зміст та обсяги спірних операцій, зокрема, договорами, податковими накладними, актами виконаних робіт, платіжними дорученнями, а отримані будівельно-монтажні, електромонтажні роботи та послуги були використані в господарській діяльності ТОВ «ЕТЛ ГРУП». Не погоджуючись з висновками перевірки і даними, викладеними в акті перевірки підприємство подало відповідачу заперечення на акт перевірки від 31.01.2022 №3101-22 та додаткові документи. Крім того, на момент призначення документальної позапланової виїзної перевірки та видання наказу від 16.12.2021 №6174-п дія карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), не завершилася, а відтак діяв і мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок платників податків. Позивач вважає, що оскільки проведена перевірка стосовно ТОВ «ЕТЛ ГРУП» відбулась всупереч законодавчій забороні, такі обставини тягнуть за собою протиправність спірних податкових повідомлень-рішень від 14.02.2022 №0030330705 та №0030340705, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 31 травня 2023 року адміністративний позов задоволено.

Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушенням судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове судове рішення, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги скаржник підтримав свою позицію висловлену у суді першої інстанції, що перевіркою не підтверджується реальність здійснення господарських операцій, документально оформлених між позивачем та контрагентами. Отже, позаплановою виїзною перевіркою ТОВ «ЕТЛ ГРУП» по взаємовідносинам з ТОВ «ПРОФСИСТЕМБУД» та ПП «ЕТЛ» було встановлено порушення п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198 ПК України, в результаті чого завищено податковий кредит на загальну суму 1 924 196,66 грн., що призвело до заниження податку на додану вартість всього у сумі 1 924 196,66 грн., у т.ч. за листопад 2019 року на суму 1 587 876,66 грн., грудень 2019 року на суму 336 320 грн. (ряд.18 Декларації), та завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (ряд.19 Декларації) всього у сумі 200 000 грн., та як наслідок встановлено неправомірне завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд. 21 Декларації) в сумі 200 000 грн. у т.ч. за січень 2020 року на суму 200 000 грн. Крім того, позивач не надав пояснення та документальні підтвердження здійснення господарських операцій з ТОВ «ПРОФСИСТЕМБУД» та ПП «ЕТЛ`у відповідь на запити контролюючого органу, що й стало підставою для призначення та проведення повірки.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить рішення суду першої інстанції залишити без змін з огляду на його законність та обгрунтованість.

Відповідно до вимог статті 311 КАС України справа розглянута в порядку письмового провадження.

Перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла таких висновків.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ТОВ «ЕТЛ ГРУП» (код ЄДРПОУ 41988439, юридична адреса: вул.Будівельників, буд.25, оф.201, м.Дніпро, 49089) перебуває на обліку Головного управління ДПС України у Дніпропетровській області, Правобережна ДПІ (Чечеловський р-н м.Дніпра).

Відповідно до даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, видами діяльності позивача є: 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля (основний); 42.99 Будівництво інших споруд, н.в.і.у.; 43.11 Знесення; 43.12 Підготовчі роботи на будівельному майданчику; 43.21 Електромонтажні роботи; 43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у.; 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 77.39 Надання в оренду інших машин, устатковання та товарів, н.в.і.у.; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; 35.11 Виробництво електроенергії; 35.12 Передача електроенергії; 35.13 Розподілення електроенергії; 35.14 Торгівля електроенергією; 41.10 Організація будівництва будівель; 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель; 42.22 Будівництво споруд електропостачання та телекомунікацій; 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування.

Позивач в позові також зазначив, що для здійснення своєї діяльності ТОВ «ЕТЛ ГРУП» орендує офісне приміщення загальною площею 30 кв.м., за адресою: м.Дніпро, вул.Будівельників, 25 на підставі договору оренди №40-20 від 01.08.2020. Дане приміщення підприємство орендувало і в перевіряємий період на підставі договору оренди №45-18 від 01.08.2018 , а також орендує офісне приміщення загальною площею 14,3 кв.м., за адресою: м.Дніпро, вул.Будівельників, 25 на підставі договору оренди №31-20 від 01.06.2020. У 2019 році основним напрямком діяльності товариства було будівництво об`єктів відновлювальної енергетики. ТОВ «ЕТЛ ГРУП» виконувало будівництво декількох об`єктів одночасно, а саме: будівництво наземної фотогальванічної електричної станції потужністю 2000 кВт, що знаходиться на території Раївської об`єднаної територіальної громади, Миролюбівського старостинського округу сільської ради Синельниківського району Дніпропетровської області (кадастровий номер ділянки 1224884900:01:003:0357), яке здійснювалось на підставі договору підряду на будівництво сонячної електростанції від 24.04.2019 з ТОВ «Станція Водяне 1», по якому позивач виступив підрядником; реконструкція даху складської будівлі з улаштуванням дахової сонячної електростанції, потужністю 180 кВт в м.Дніпро, вул.Будівельників, буд.25, яка здійснювалось на підставі договору підряду №0609-1 від 06.09.2019 з TOB «ЕТЛ СОЛАР РУФ», по якому позивач виступив підрядником; будівництво відгалуження від Л-587 ПС «Миролюбівка» - ПС «Авангардовська» та приєднання до мережі 35 кВ сонячної електростанції ТОВ «СОЛАР КВАНТ ЕНЕРДЖИ» максимальною потужністю генерації 7,0 МВт, яка проектується за адресою: Дніпропетровська область, Синельниківський район, територія Раївської сільської ради; будівництво наземної фотогальванічної електростанції ТОВ «СОЛАР КВАНТ ЕНЕРДЖИ» потужністю 10,9 МВт, що знаходиться на території Раївської об`єднаної територіальної громади, Миролюбівського старостинського округу сільської ради Синельниківського району Дніпропетровської області (кадастровий номер ділянки 1224886000:01:003:0752), та інші, яка здійснювалось на підставі договору підряду №02/07-1 від 02.07.2019 з ТОВ «СОЛАР КВАНТ ЕНЕРДЖИ», по якому позивач виступив підрядником.

На підставі направлення від 16.12.2021 №96655, виданого Головним управлінням ДПС України у Дніпропетровській області головному державному інспектору відділу позапланових перевірок ризикових платників управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Дніпропетровській області відповідно до п.19-1.1 ст.19-1, п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.1, п.п.78.1.4 п.78.1 ст.78, п.82.2 ст.82 ПК України, постанови КМУ від 03.02.2021 №89, на підставі наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 16.12.2021 №6174-п, проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «ЕТЛ ГРУП» з метою перевірки дотримання вимог податкового законодавства України з податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ «ПРОФСИСТЕМБУД» (код ЄДРПОУ 41312835) з 01.11.2019 по 31.12.2019, з ПП «ЕТЛ» (код ЄДРПОУ 34974396) з 01.12.2019 по 31.12.2019 та всіх звітних періодів, в яких було задекларовано податковий кредит за взаємовідносинами з цими контрагентами.

За результатами проведеної перевірки, відповідачем складено акт від 30.12.2021 №4719/04-36-07-05/41988439 про результати документальної позапланові виїзної перевірки ТОВ «ЕТЛ ГРУП», яким встановлено порушення п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198 ПК України, в результаті чого завищено податковий кредит на загальну суму 1 924 196,66 грн., що призвело до заниження податку на додану вартість всього у сумі 1 924 196,66 грн., у т.ч. за листопад 2019 року на суму 1 587 876,66 грн., грудень 2019 року на суму 336 320 грн. (ряд.18 Декларації), та завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (ряд.19 Декларації) всього у сумі 200 000 грн., та як наслідок встановлено неправомірне завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд.21 Декларації) в сумі 200 000 грн. у т.ч. за січень 2020 року на суму 200 000 грн.

01.02.2022 позивачем подано заперечення на акт перевірки від 30.12.2021 №4719/04-36-07-05/41988439.

За результати розгляду заперечень Головне управління ДПС України у Дніпропетровській області 07.02.2022 №11417/6/04-36-07-05 висновки акту перевірки TOB «ЕТЛ ГРУП» від 30.12.2021 №4719/04-36-07-05/41988439 визнало обґрунтованими та такими, що відповідають вимогам чинного законодавства.

На підставі висновків акту перевірки, Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області було винесено:

податкове повідомлення-рішення від 14.02.2022 №0030330705 за формою «В4», яким зменшений розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 200000 грн.;

податкове повідомлення-рішення від 14.02.2022 №0030340705 за формою «Р», яким збільшена сума грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 1924197 грн. та накладено штрафні (фінансові) санкції у розмірі 481 049,25 грн.

Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Надаючи оцінку спірним відносинам, суд апеляційної інстанції зазначає таке.

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постанові від 20.02.2020 у справі №826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У постанові від 28.09.2022 у справі № 160/2552/21 Верховний Суд зауважив, що ключовим питанням при наданні оцінки процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб`єктом владних повноважень рішення, є співвідношення двох базових принципів права: протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків і, на противагу йому, принцип формального порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення.

Межею, що розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини: чи могло бути іншим рішення суб`єкта владних повноважень за умови дотримання ним передбаченої законом процедури його прийняття.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу з призначення і проведення перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

З урахуванням наведеного апеляційний суд у першу чергу надає оцінку обставинам справи та доводам сторін щодо процедури прийняття оскаржуваних рішень.

Відповідно до пункту 3.1 статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Пунктом 5.2 статті 5 ПК України передбачено, що у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

За приписами підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Пунктом 77.3 статті 77 ПК України передбачено, що забороняється проведення документальної планової перевірки за окремими видами зобов`язань перед бюджетами, крім правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати митних платежів, податків, зборів та єдиного внеску при виплаті (нарахуванні) доходів фізичним особам, податку з доходів фізичних осіб та зобов`язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами.

Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Згідно із пунктом 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Відповідно до пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).

Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

Акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.

Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Згідно із пунктом 86.7.5 пункту 86.7 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.

Пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.

Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному вебсайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.

На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 09 грудня 2020 року № 1236 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.

Отже, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття наказу про проведення перевірки платника, а також на час проведення контрольного заходу не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.

Відповідно до вимог пункту 4 розділу II «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік»» на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України, з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову № 89, якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року № 568-ІХ); документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.

Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок була чинною, її дія не зупинялась.

Відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Тобто, зміна приписів ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України.

За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту, суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.

Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України, про що правильно зазначили судові інстанції.

Наведене свідчить про незаконність проведення перевірки TOB «ЕТЛ ГРУП», за висновками якої прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 14.02.2022 року №0030330705 (форма «В4») та від 14.02.2022 року №0030340705, та вказує не те, що така перевірка не може мати юридичних наслідків.

Тому, незаконність проведення перевірки ТОВ TOB «ЕТЛ ГРУП», за висновками якої прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 14.02.2022, є самостійною та достатньою підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних рішень.

Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом. Зокрема, у постановах від 01.09.2022 року у справі №640/16093/21, від 28.12.2022 у справах №420/22374/21, № 540/5445/21, №160/14248/21, від04.01.2024 у справі № 420/16150/21, від 28.03.2024 у справі № 620/1755/22, від 16.04.2024 у справі № 340/9544/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі Постанови № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Відповідно до ст. 6 КАС України та ст. 17 Закон України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.

Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.

Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (справа «Серявін проти України», рішення від 10 лютого 2010 року).

Згідно пункту 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

З огляду на наведене апеляційний суд, з урахуванням наведених правових позицій Верховного Суду, надав правову оцінку виключно дотримання відповідачем процедури прийняття оскаржуваних рішень та, встановивши наведені обставини щодо недотримання такої процедури, дійшов висновку про наявність беззаперечних підстав для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Суд не досліджував питання обґрунтованості висновків перевірки.

При цьому колегія суддів зауважує, що не надання оцінки доводам сторін стосовно висновків перевірки щодо виявлених у її ході порушень позивачем вимог законодавства, жодним чином не відобразилось на повноті та об`єктивності дослідження судом обставин справи та не вплинуло на результат апеляційного розгляду з огляду на встановлену незаконність такої перевірки, що є самостійною підставою для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих за висновками такої перевірки.

Щодо посилання податкового органу в наказі №6174-п від 16.12.2021 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки TOB «ЕТЛ ГРУП» на постанову КМУ від 03.02.2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», слід зазначити наступне.

Частиною першою статті 96 Конституції України визначено, що Державний бюджет України затверджується щорічно Верховною Радою України на період з 1 січня по 31 грудня, а за особливих обставин - на інший період.

Постанова №89 від 3 лютого 2021 року прийнята Кабінетом Міністрів України відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону №909-IX, яким було надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, стосувався саме Державного бюджету України на 2020 рік, хоча частиною першої статті 3 Бюджетного кодексу України чітко встановлено, що бюджетний період для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить один календарний рік, який починається 1 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року, а неприйняття Верховною Радою України закону про Державний бюджет України до 1 січня відповідного року не є підставою для встановлення іншого бюджетного періоду.

Відповідно до статті 8 Конституції України в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Конституція України має найвищу юридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй. Норми Конституції України є нормами прямої дії. Звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі Конституції України гарантується.

За приписами статті 6 Конституції України державна влада в Україні здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову. Органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України.

Колегія суддів звертає увагу, що Конституційний Суд України неодноразово роз`яснював, що: «право приймати закони, вносити до них зміни у разі, коли воно не здійснюється безпосередньо народом (статті 5, 38, 69, 72 Конституції України), належить виключно Верховній Раді України (пункт 3 частини першої статті 85 Конституції України) і не може передаватись іншим органам чи посадовим особам. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй (частина друга статті 8 Конституції України)» (Рішення Конституційного Суду України від 14 грудня 2000 року №15-рп/2000); «права делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади (у даному випадку Кабінету Міністрів України) Конституцією України не передбачено» (Рішення Конституційного Суду України від 9 жовтня 2008 року №22-рп/2008).

Делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади порушує вимоги Основного Закону України, згідно з яким органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України (частина друга статті 6), а органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19); прийняття законів належить до повноважень парламенту - Верховної Ради України як єдиного законодавчого органу в Україні (Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 2009 року №15-рп/2009).

У Рішенні Конституційного Суду України від 27 лютого 2020 року №3-р/2020 зазначений Суд звертав увагу, що предмет регулювання Бюджетного кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України.

Конституційний Суд України у своєму Рішенні від 22 травня 2008 року №10-рп/2008 наголошував на тому, що «законом про Держбюджет не можна вносити зміни до інших законів, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, оскільки з об`єктивних причин це створює протиріччя у законодавстві, і як наслідок - скасування та обмеження прав і свобод людини і громадянина. У разі необхідності зупинення дії законів, внесення до них змін і доповнень, визнання їх не чинними мають використовуватися окремі закони» (абзаци третій, четвертий підпункту 5.4 пункту 5 мотивувальної частини).

Таким чином, виходячи з того, що предмет регулювання Кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України, Конституційний Суд України дійшов висновку, що Кодексом не можна вносити зміни до інших законів України, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, а також встановлювати інше (додаткове) законодавче регулювання відносин, відмінне від того, що є предметом спеціального регулювання іншими законами України.

У даному ж випадку Законом №909-IX не вносились зміни безпосередньо до ПК України, яким встановлено мораторій, а делеговано таке право Кабінету Міністрів України. При цьому, темпоральні і галузеві межі такого делегування не визначені.

Разом з тим, сам Закон України «Про Державний бюджет України» як тимчасовий акт законодавства вичерпує свою дію закінченням календарного періоду на який його прийнято.

За вказаних обставин, колегія суддів вважає, що постанова №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Також колегія суддів акцентує увагу на тому, що на момент прийняття наказу про проведення перевірки позивача Кабінетом Міністрів України не приймалось рішення про завершення дії карантину, що був установлений у період з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року постановою КМУ від 09.12.2020 №1236, а відтак у період проведення перевірки позивача діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків, а відповідно, відповідач не мав правових підстав для проведення документальної планової перевірки позивача.

У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд досліджував це питання і встановив, що постанова Кабінету Міністрів України № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням. При цьому, суд касаційної інстанції зазначив, що проведення документальних перевірок є однією із функцій контролюючих органів у питанні адміністрування податків, а тому доводи про те, що зміни, щодо яких виникло правове питання, стосуються не податків і зборів, а врегулювання правовідносин, пов`язаних з COVID-19, є безпідставними.

Також, колегія суддів наголошує, що судом не надається оцінка доводам апелянта про доведеність порушення позивачем норм податкового законодавства, адже, як вказано вище, невиконання контролюючим органом вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки є підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої перевірки та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками. Прі цьому дослідження змісту встановлених порушень у такому випадку не вимагається.

Враховуючи вищевикладене, беручи до уваги докази, наявні в матеріалах справи, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що позов є таким, що підлягає задоволенню.

На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи та надано їм належну юридичну оцінку, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 31 травня 2023 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повної постанови у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Головуючий - суддяТ.І. Ясенова

суддяО.В. Головко

суддяА.В. Суховаров