Рішення

від 14.06.2024 по справі 500/2096/24

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа №500/2096/24

14 червня 2024 рокум.ТернопільТернопільський окружний адміністративний суд, у складі головуючого судді Мандзія О.П., розглянувши у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовною заявою приватного підприємства "Ярославна" до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Приватне підприємство "Ярославна" (далі ПП "Ярославна", позивач) звернулось до Тернопільського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі відповідач), в якому просить: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №000100720405, прийняте Головним управлінням ДПС у Тернопільській області від 08.12.2023.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення, прийняте на підставі акту перевірки від 25.10.2023 №8749/19-00-04-05/32841655, про застосування штрафних санкцій за порушений граничних термінів реєстрації податкових накладних є протиправним та таким, що належить скасуванню, позаяк в період складення податкових накладних, існувала низка нормативно-правових актів, якими було внесено зміни до Податкового кодексу України (далі ПК України), пов`язаних із мораторіями у зв`язку з карантином та запровадженням в Україні військового стану. Відповідачем помилково не було враховано положення п.52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, що були чинними на дату складання податкових накладних, що призвело до невірних висновків про необхідність застосування до позивача штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних. Штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) у період з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються. Законом України від 12.05.2022 №2260-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" (далі Закон №2260-ІХ) було ухвалено за період з 01.02.2022 до 30.06.2022 зареєструвати податкові накладні до 15.07.2022. Внаслідок набрання чинності з 27.05.2022 нових норм єдиним можливим способом уникнення застосування штрафних санкцій внаслідок несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених по 31.01.2022, була їх реєстрація по 26.05.2022. Тобто платники податків, які не зареєстрували податкові накладні, складені до 31.01.2022, ознайомившись зі змістом опублікованого 26.05.2022 Закону №2260-ІХ, повинні були зрозуміти суть норм цього закону і невідкладно в той же день зареєструвати відповідні податкові накладні. Через відсутність передбаченого законом розумного строку для належного виконання податкового обов`язку на платників податків було покладено майновий тягар, якого в цій ситуації фактично не можна було уникнути. Це не відповідає легітимній меті запровадження фінансової відповідальності як додаткового обов`язку, що має застосовуватися виключно в разі порушення основного.

Також з набуттям чинності Законом № 2260-ІХ встановлене пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України звільнення від відповідальності стало залежним від доведення, у визначеному законодавством порядку, можливості або неможливості платником виконання свого обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних. Головним управлінням ДПС у Тернопільській області при винесенні оскаржуваного податкового повідомлення-рішення не було враховано того факту, що позивач зареєстрував податкові накладні (окрім №84 від 06.07.2022 та №105 від 20.10.2022) до прийняття (29.07.2022) та до набрання чинності Порядком підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 25.08.2022 за №967/38303 (далі Порядок №225) (06.09.2022), яким визначено порядок та перелік документів для підтвердження неможливості виконання податкового обов`язку та в межах строків, передбачених абз.3 п.69.1. п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України. Засвідчення обставин непереборної сили (форс-мажору) відбулось Торгово-промисловою палатою України від 28.02.2022 №2024/02.0-7.1. Станом на дату реєстрації податкових накладних, складених після 27.05.2022 ні норми ПК України, ні будь-якого іншого нормативно-правового акту не містили положень, які б регулювали порядок та перелік документів для підтвердження неможливості виконання податкового обов`язку. Оскільки законодавством не було передбачено чітко порядку та переліку документів, якими необхідно було підтверджувати таку неможливість, позивач був позбавлений права здійснити підготовку таких документів для підтвердження неможливості реєстрації податкових накладних.

Разом з цим, Законом України від 12.01.2023 № 2876-IX "Про внесення змін до розділу ХХ "Прикінцеві положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" (далі Закон №2876-ІХ) підрозділ 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України доповнено п.89, 90, якими на період дії воєнного стану збільшено строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування, встановлені п.201.10 ст.201 ПК України, та зменшено розміри штрафів за їх порушення. На день прийняття рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції v розмірах визначених п.90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, які пом`якшували відповідальність платника податку. Натомість, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області застосовано розмір штрафу, визначений положеннями п.120-1.1 ст.120 ПК України, що прямо порушує положення ПК України.

Ухвалою суду від 15.04.2024 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у справі. Ухвалено розгляд справи проводити за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи.

На виконання вимог вказаної ухвали, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області подано до суду відзив на позов. Заперечуючи проти позову, відповідач послався на те, що проведеною камеральною перевіркою встановлено порушення ПП "Ярославна" граничні терміни реєстрації податкових накладних в ЄРПН, визначених п.201.10 ст.201 ПК України. Вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються з 27.05.2022 на період дії воєнного стану.

У разі неможливості виконання податкового обов`язку платники податків, які на дату набрання чинності Порядку №225 (06.09.2022) мали можливість подати до контролюючого органу заяву про відсутність можливості виконання своїх податкових обов`язків разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, що підтверджують таку неможливість, мали подати їх не пізніше 30.09.2022. Якщо у платника податків була відсутня можливість подати до контролюючого органу такої заяви та відповідних документів (копій документів), інформації, у строк до 30.09.2022 (включно), такий платник податків має це зробити одночасно з набуттям можливості виконання одного із податкових обов`язків, але не пізніше 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей, що передбачено у пп.3, 4 розділ ІІ Порядку №225. Сам лише факт введення воєнного стану на території України, за відсутності відповідних обґрунтувань та доказів того, як саме військова агресія проти України, яка стала підставою для його введення, вплинула на спроможність суб`єкта господарювання своєчасно виконати податковий обов`язок, не може слугувати безумовною підставою для визнання неможливості платником податків виконувати податковий обов`язок.

При цьому порушення платником податку граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Законом № 2876-IX (тобто до ПН/РК з датою складання не пізніше 15.01.2023 включно), тягне за собою накладання на такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених п.120-1.1 ст.120-1 ПК України. Розповсюджувати дію п.89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України на правовідносини, які були припинені, тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений п.201.1 ст. 201 ПК України, до внесення змін Законом №2876- IX є неможливим.

На переконання відповідача, оспорюване податкового повідомлення-рішення прийняте в повній відповідності до норм ПК України, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, у зв`язку з чим просить в задоволенні позову відмовити.

У відповіді на відзив щодо наведених відповідачем заперечень позивач вказав, що платники податків, які не зареєстрували податкові накладні, складені до 31.01.2022, ознайомившись зі змістом опублікованого 26.05.2022 Закону №2260-ІХ, повинні були зрозуміти суть норм цього закону і невідкладно в той же день зареєструвати відповідні податкові накладні. Спричинення погіршення стану платника податків в результаті застосування норм права не на користь платника податків в ситуації, коли має місце суперечність норм права, які регулюють відносини, порушує основні європейські принципи проведення державними органами власної діяльності

Також контролюючі органи перекладають відповідальність за відсутність розробленого та введеного в дію Порядку протягом більше ніж трьох місяців, на платника податків, тим самим пропонуючи їм вже після проведення перевірки та винесення оскаржуваного податкового повідомлення - рішення варіанти, якими він міг би скористатись в період, який не був врегульований законодавством. 06.09.2022 набув чинності Порядок №225, яким деталізовано процедуру засвідчення неможливості платника податків виконувати податкові обов`язки, проте податкові накладні, складені позивачем, вже були зареєстровані до набрання чинності наказом, відтак застосування наказу до правовідносин, що виникли та закінчилось до моменту набрання ним чинності, є порушенням положень ч.1 ст.58 Конституції України відповідно до якої, закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Законом № 2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023 року, не було скасовано, зупинено або виключено положення п. 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України, яким визначено, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу). Виходячи з приписів п. 11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, відповідач при визначенні розміру штрафу повинен був керуватися саме нормами п. п. 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, в редакції Закону № 2876-ІХ.

У запереченні відповідач зазначив, що починаючи з 27.05.2022 до платників податків, які мали можливість виконувати свої податкові обов`язки, щодо подання звітності, сплати податків та зборів, але не виконували їх у строки визначені пп.69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України застосовуються штрафні санкції.

Воєнний стан на території України не означає, що позивач не може здійснювати підприємницьку діяльність та набувати кошти. Сторона позивача не надала доказів того, що всі працівники (чи їх частина) тимчасово не виконують професійні обов`язки у зв`язку з воєнними діями. Тобто необхідно довести зв`язок між невиконанням зобов`язань та воєнними діями в Україні. Відповідно до законодавства України форс-мажор є підставою для звільнення від відповідальності за порушення зобов`язання та перенесення строків виконання порушеного зобов`язання на строк дії форс-мажору. Проте форс-мажор не звільняє від необхідності виконання самого зобов`язання. Позивач не скористався можливістю відтермінувати свої податкові обов`язки, оскільки ним не надавалась до контролюючого органу відповідна заява. Разом з цим, платник податків був обізнаний та мав можливість дотримання норм чинного законодавства в частині своєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН, однак не вжив достатніх заходів для цього.

Щодо розміру застосованих до позивача штрафних санкцій, наголосив, що Закон №2876-ІХ, який набув чинності 08.02.2023, не містить положень, які б поширювали його дію на правовідносини, що виникли до набрання ним чинності, тобто, його норми не мають зворотної дії в часі. Отже, цей Закон містить норми прямої дії та поширює свою дію тільки на ті правовідносини, які виникли та існують після набрання ним чинності, зокрема з 08.02.2023.

Розглянувши справу за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи, дослідивши в сукупності письмові докази, якими сторони обґрунтовують позовні вимоги та заперечення на позов, суд при прийняті рішення виходить з наступних підстав і мотивів.

Судом встановлено, що Головним управління ДПС у Тернопільській області проведено камеральну перевірку даних податкової звітності з податку на додану вартість та даних ЄРПН ПП "Ярославна" за період з 06.12.2021 по 19.12.2022, за результатами якої складено акт від 25.10.2023 №8749/19-00-04-05/32841655.

Перевіркою встановлено, що позивачем порушено вимоги п. 201.10 ст. 201, п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідних положень" ПК України, а саме порушено граничні терміни реєстрації в ЄРПН ПН/РК:

№ 12 від 06.12.2021, зареєстрована 30.06.2022, кількість днів затримки 34;

№ 19 від 07.12.2021, зареєстрована 30.06.2022, кількість днів затримки 34;

№ 39 від 08.12.2021, зареєстрована 22.06.2022, кількість днів затримки 26;

№ 23 від 08.12.2021, зареєстрована 22.06.2022, кількість днів затримки 26;

№ 28 від 10.12.2021, зареєстрована 22.06.2022, кількість днів затримки 26;

№ 42 від 16.12.2021, зареєстрована 23.06.2022, кількість днів затримки 27;

№ 45 від 20.12.2021, зареєстрована 23.06.2022, кількість днів затримки 27;

№ 48 від 21.12.2021, зареєстрована 22.06.2022, кількість днів затримки 26;

№ 56 від 23.12.2021, зареєстрована 23.06.2022, кількість днів затримки 27;

№ 63 від 28.12.2021, зареєстрована 21.06.2022, кількість днів затримки 25;

№ 61 від 28.12.2021, зареєстрована 01.06.2022, кількість днів затримки 5;

№ 64 від 29.12.2021, зареєстрована 22.06.2022, кількість днів затримки 26;

№ 68 від 31.12.2021, зареєстрована 30.06.2022, кількість днів затримки 34;

№ 69 від 31.12.2021, зареєстрована 30.06.2022, кількість днів затримки 34;

№ 70 від 31.12.2021, зареєстрована 27.06.2022, кількість днів затримки 31;

№ 2 від 10.01.2022, зареєстрована 30.06.2022, кількість днів затримки 34;

№ 4 від 10.01.2022, зареєстрована 30.06.2022, кількість днів затримки 34;

№ 6 від 11.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35;

№ 5 від 11.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35;

№ 9 від 12.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35;

№ 7 від 12.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35;

№ 8 від 12.01.2022, зареєстрована 30.06.2022, кількість днів затримки 34;

№ 10 від 13.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35;

№ 13 від 14.01.2022, зареєстрована 30.06.2022, кількість днів затримки 34;

№ 14 від 14.01.2022, зареєстрована 30.06.2022, кількість днів затримки 34;

№ 11 від 14.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35;

№ 12 від 14.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35;

№ 17 від 17.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35;

№ 18 від 17.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35;

№ 22 від 18.01.2022, зареєстрована 30.06.2022, кількість днів затримки 34;

№ 24 від 18.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35;

№ 23 від 18.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35;

№ 25 від 19.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35;

№ 27 від 20.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35;

№ 26 від 20.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35;

№ 30 від 24.01.2022, зареєстрована 30.06.2022, кількість днів затримки 34;

№ 29 від 24.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35;

№ 34 від 25.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35;

№ 33 від 25.01.2022, зареєстрована 30.06.2022, кількість днів затримки 34;

№ 32 від 25.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35;

№ 36 від 25.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35;

№ 37 від 25.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35;

№ 38 від 26.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35;

№ 40 від 27.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35;

№ 44 від 28.01.2022, зареєстрована 30.06.2022, кількість днів затримки 34;

№ 46 від 28.01.2022, зареєстрована 30.06.2022, кількість днів затримки 34;

№ 45 від 28.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35;

№ 42 від 28.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35;

№ 43 від 28.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35;

№ 54 від 31.01.2022, зареєстрована 13.06.2022, кількість днів затримки 17;

№ 52 від 31.01.2022, зареєстрована 30.06.2022, кількість днів затримки 34;

№ 53 від 31.01.2022, зареєстрована 30.06.2022, кількість днів затримки 34;

№ 50 від 31.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35;

№ 49 від 31.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35;

№ 48 від 31.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35;

№ 51 від 31.01.2022, зареєстрована 30.06.2022, кількість днів затримки 34;

№ 3 від 01.06.2022, зареєстрована 05.07.2022, кількість днів затримки 5;

№ 2 від 01.06.2022, зареєстрована 07.07.2022, кількість днів затримки 7;

№ 5 від 02.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8;

№ 4 від 02.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8;

№ 13 від 03.06.2022, зареєстрована 07.07.2022, кількість днів затримки 7;

№ 7 від 03.06.2022, зареєстрована 04.07.2022, кількість днів затримки 4;

№ 9 від 03.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8;

№ 8 від 03.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8;

№ 14 від 06.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8;

№ 18 від 06.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8;

№ 16 від 06.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8;

№ 17 від 06.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8;

№ 28 від 07.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8;

№ 29 від 07.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8;

№ 21 від 07.06.2022, зареєстрована 07.07.2022, кількість днів затримки 7;

№ 27 від 07.06.2022, зареєстрована 07.07.2022, кількість днів затримки 7;

№ 20 від 07.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8;

№ 26 від 07.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8;

№ 35 від 08.06.2022, зареєстрована 07.07.2022, кількість днів затримки 7;

№ 32 від 08.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8;

№ 30 від 08.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8;

№ 33 від 08.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8;

№ 31 від 08.06.2022, зареєстрована 07.07.2022, кількість днів затримки 7;

№ 38 від 09.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8;

№ 40 від 09.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8;

№ 37 від 09.06.2022, зареєстрована 07.07.2022, кількість днів затримки 7;

№ 39 від 09.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8;

№ 42 від 10.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8;

№ 43 від 13.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8;

№ 44 від 13.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8;

№ 47 від 14.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8;

№ 48 від 14.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8;

№ 50 від 14.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8;

№ 51 від 15.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8;

№ 52 від 15.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8;

№ 84 від 06.07.2022, зареєстрована 16.08.2022, кількість днів затримки 16;

№ 105 від 20.10.2022, зареєстрована 19.12.2022, кількість днів затримки 34.

Не погоджуючись із результатами вказаної перевірки, ПП "Ярославна" подало заперечення від 13.11.2023 №139 на акт камеральної перевірки від 25.10.2023 №8749/19-00-04-05/ НОМЕР_1 .

Відповідно до повідомлення Головного управління ДПС у Тернопільській області №21628/6/19-00-04-02-10 від 22.11.2023 про розгляд заперечення, комісією одноголосно прийнято рішення залишити без змін висновки акту камеральної перевірки ПП "Ярославна" від 25.10.2023 №8749/19-00-04-05/32841655 та прийняти податковим органом відповідне податкове повідомлення-рішення.

На підставі встановлених порушень, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області 08.12.2023 прийнято податкове повідомлення-рішення №000100720405, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 388919,79 грн.

Рішенням ДПС від 04.01.2024 №176/6/99-00-06-03-01-06 строк розгляду скарги ПП "Ярославна" продовжено до 22.02.2024.

Рішенням ДПС від 20.02.2024 №4374/6/99-00-06-03-01-06 залишено податкове повідомлення-рішення Головного Управління ДПС у Тернопільській області №000100720405 від 08.12.2023 без змін, а скаргу ПП "Ярославна" без задоволення.

Не погодившись із таким податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду із даним позовом.

Згідно з ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Перевіряючи юридичну та фактичну обґрунтованість рішення відповідача на відповідність вимогам ч.2 ст.2 КАС України, суд виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.

За приписами п.201.1 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Так, відповідно до абз.1 п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

При цьому, відповідно до абз.4 п.201.10 ст.201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з абз.14 п.201.10 ст.201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Отже, підсумовуючи викладене слід прийти до висновку, що продавець товарів/послуг зобов`язаний зареєструвати в ЄРПН ПН/РК, які не надаються покупцю, а також ПН/РК, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.

По своїй правовій природі норма, викладена в абз.4 п.201.10 ст.201 ПК України, є нормою зобов`язального характеру (норма-припис), а отже має існувати норма, яка передбачає відповідальність за невиконання платником податку зобов`язання у вигляді обов`язку реєстрації ПН/РК.

Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення п.201.10 ст.201 ПК України.

Так, згідно п.120-1.1 ст.120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Із аналізу вказаних правових норм вбачається, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН у строк встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено п.120-1.1 ст.120-1 ПК України.

18.03.2020 набрав чинності Закон України від 17.03.2020 № 533-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) " (далі - Закон № 533-IX).

У зв`язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30.03.2020 № 540-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19) " та Законом України від 13.05.2020 № 591-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)") підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

"За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню".

Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10.12.2021 у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:

"Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються".

Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11.03.2020 № 211 з 12.03.2020. Постановою від 27.06.2023 № 651 "Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" Кабінет Міністрів України скасував 30.06.2023 з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.

До завершення карантину Указом Президента України від 24.02.2022 № 64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні" в Україні був введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України "Про продовження строку дії воєнного стану в Україні" продовжувався та триває досі.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03.03.2022 № 2118-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану", який набрав чинності 07.03.2022 (далі - Закон № 2118-IX).

Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

На підставі п.69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX ПК України в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом України від 24.03.2022 № 2142-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану" було внесено зміни до пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова "трьох місяців" замінено словами "шести місяців".

27.05.2022 набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" від 12.05.2022 № 2260-IX (далі Закон № 2260-IX).

У цьому Законі пп.69.1 п69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

"У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику".

Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон № 2260-IX пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались п.52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.

З набуттям чинності Законом № 2260-IX встановлене пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України звільнення від відповідальності стало залежним від доведення, у визначеному законодавством порядку, можливості або неможливості платником виконання свого обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Відповідний Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225.

Також законодавець з 27.05.2022 встановив конкретний перелік податкових накладних, за не реєстрацію яких у визначений законодавством строк, платник податків, що має можливість виконувати податкові обов`язки (тобто у визначеному підзаконним нормативно-правовим актом не підтвердив неможливість виконання обов`язків), підлягає відповідальності у вигляді штрафних санкцій.

Отже, особа підлягала відповідальності, якщо вона мала можливість виконувати обов`язки з реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування (з урахуванням змін, що набрали чинності 03.01.2023), що складені від 01.02.2022 до 31.05.2022, і вона не зареєструвала їх до 15.07.2022.

Крім того, Закон № 2260-IX відновив з 27.05.2022 зупинені з 07.03.2022 строки реєстрації податкових накладних.

Проте Закон № 2260-IX не визначив жодних нових окремих правил щодо реєстрації тих податкових накладних, граничний термін реєстрації яких настав до запровадження воєнного стану.

На час складення позивачем податкових накладних (грудень 2021 року, січень 2022 року) та граничного строку реєстрації таких були чинними положення законодавства, які передбачали, що з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не будуть застосовуватися санкції за не реєстрацію (несвоєчасну реєстрацію) податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.

Фактично з 27.05.2022 усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23.02.2022, автоматично підлягали відповідальності.

При цьому відповідний Закон № 2260-ІХ був опублікований 26.05.2022 в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.

Внаслідок набрання чинності з 27.05.2022 нових норм єдиним можливим способом уникнення застосування штрафних санкцій внаслідок несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених у період карантину, але до початку воєнного стану (по 31.01.2022) - була їх реєстрація у строк до 26.05.2022. Тобто платники податків, які не зареєстрували податкові накладні, складені до 31.01.2022, ознайомившись зі змістом опублікованого 26.05.2022 Закону №2260-ІХ, повинні були зрозуміти суть норм цього закону і невідкладно, в той же день, зареєструвати відповідні податкові накладні.

Наведене вказує, що законодавець не створив умов, за яких позивач міг у розумні строки зареєструвати податкові накладні, про які йдеться в цій справі, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.

Аналіз норм Закону № 2260-ІХ у контексті принципу правової визначеності, принципу належного урядування та наявності легітимної мети втручання держави у майнові права платника податків було здійснено Верховним Судом у постанові від 07.02.2024 у справі №380/7070/23, де суд касаційної інстанції зробив такі висновки.

Фактично з 27.05.2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 01.02.2022 до 31.05.2022, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15.07.2022, тобто близько 1,5 місяці.

Натомість, ті платники податків, які склали податкові накладні по 31.01.2022 й не зареєстрували їх до 26.05.2022, хоч і були попередньо безумовно звільнені від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію таких на підставі п.52-1 та п.69 підрозділу 10 розділу XX, тобто були захищенні нормами, що запроваджували як карантинний, так і воєнний мораторій на застосування штрафних санкцій, фактично не отримали додаткового часу для реєстрації податкових накладних без застосування таких.

Відтак, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31.01.2022 не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.

При цьому потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з 01.02.2022, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини ковідну пандемію та воєнний стан.

В обох випадках йдеться про запровадження мораторію на застосування штрафних санкцій. В обох випадках законодавство спочатку пов`язувало припинення мораторію з припиненням існування самих надзвичайних обставин ковідної пандемії або воєнного стану відповідно.

Щодо обох категорій несвоєчасно зареєстрованих податкових накладних законодавець припинив дію мораторію з тієї самої дати 27.05.2022, поновивши з цього моменту обов`язок здійснювати своєчасну реєстрацію податкових накладних.

Разом із тим, встановлюючи особливості виконання раніше невиконаного обов`язку, законодавчий орган вдався до невиправданого розмежування правових наслідків для податкових накладних, складених після 01.02.2022 та до цієї дати.

Фактично, в такий спосіб було встановлено різну відповідальність за вчинення однакових за своєю суттю діянь - несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після припинення мораторію.

Водночас, умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.

За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена пп.4.1.2 п.4.1 ст.4 ПК України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27.05.2022 поширювалася дія мораторію - як "ковідного", так і "воєнного".

Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27.05.2022 дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.

При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15.07.2022.

Отже, податкові накладні, складені в період дії "ковідного" мораторію до початку дії воєнного стану мають бути зареєстровані до 15.07.2022.

Як видно з матеріалів справи, за результатами проведеної перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем п.201.10 ст.201 ПК України в частині порушення термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних .

Податкові накладні позивача, які наведені в акті камеральної перевірки, зареєстровані з порушенням термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН, які визначені у п.201.10 ст.201 ПК України.

Зокрема, як встановлено судом, дати накладних, дати їх подання на реєстрацію та порушення граничних термінів реєстрації, зазначені в акті перевірки.

Так, податкові накладні № 12 від 06.12.2021, № 19 від 07.12.2021, № 39 від 08.12.2021, № 23 від 08.12.2021, № 28 від 10.12.2021, № 42 від 16.12.2021, № 45 від 20.12.2021, № 48 від 21.12.2021, № 56 від 23.12.2021, № 63 від 28.12.2021, № 61 від 28.12.2021, № 64 від 29.12.2021, № 68 від 31.12.2021, № 69 від 31.12.2021, № 70 від 31.12.2021, № 2 від 10.01.2022, № 4 від 10.01.2022, № 6 від 11.01.2022, № 5 від 11.01.2022, № 9 від 12.01.2022, № 7 від 12.01.2022, № 8 від 12.01.2022, № 10 від 13.01.2022, № 13 від 14.01.2022, № 14 від 14.01.2022, № 11 від 14.01.2022, № 12 від 14.01.2022, № 17 від 17.01.2022, № 18 від 17.01.2022, № 22 від 18.01.2022, № 24 від 18.01.2022, № 23 від 18.01.2022, № 25 від 19.01.2022, № 27 від 20.01.2022, № 26 від 20.01.2022, № 30 від 24.01.2022, № 29 від 24.01.2022, № 34 від 25.01.2022, № 33 від 25.01.2022, № 32 від 25.01.2022, № 36 від 25.01.2022, № 37 від 25.01.2022, № 38 від 26.01.2022, № 40 від 27.01.2022, № 44 від 28.01.2022, № 46 від 28.01.2022, № 45 від 28.01.2022, № 42 від 28.01.2022, № 43 від 28.01.2022, № 54 від 31.01.2022, № 52 від 31.01.2022, № 53 від 31.01.2022, № 50 від 31.01.2022, № 49 від 31.01.2022, № 48 від 31.01.2022, № 51 від 31.01.2022 зареєстровано до 15.07.2022, отже позивач не допустив порушення податкового законодавства щодо несвоєчасної реєстрації зазначених податкових накладних, складені в період дії "ковідного" мораторію до початку дії воєнного стану.

З огляду на викладене та з урахуванням встановлених фактичних обставин у цій справі, суд приходить до висновку, що застосування до позивача штрафних санкцій податковим повідомленням-рішенням від №000100720405 від 08.12.2023 у розмірі 340018,93 грн. за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, які складені по 31.01.2022 та зареєстровані до 15.07.2022, покладає на позивача додатковий надмірний тягар та є порушенням основоположних принципів верховенства права та принципу належного урядування.

Вказана позиція викладена у постанові Верховного Суду від 22.02.2024 у справі №420/19335/22, від 16.04.2024 у справі №460/21543/23, від 22.05.2024 у справі №420/8815/23.

Разом з тим, податкові накладні № 3 від 01.06.2022, № 2 від 01.06.2022, № 5 від 02.06.2022, № 4 від 02.06.2022, № 13 від 03.06.2022, № 7 від 03.06.2022, № 9 від 03.06.2022, № 8 від 03.06.2022, № 14 від 06.06.2022, № 18 від 06.06.2022, № 16 від 06.06.2022, № 17 від 06.06.2022, № 28 від 07.06.2022, № 29 від 07.06.2022, № 21 від 07.06.2022, № 27 від 07.06.2022, № 20 від 07.06.2022, № 26 від 07.06.2022, № 35 від 08.06.2022, № 32 від 08.06.2022, № 30 від 08.06.2022, № 33 від 08.06.2022, № 31 від 08.06.2022, № 38 від 09.06.2022, № 40 від 09.06.2022, № 37 від 09.06.2022, № 39 від 09.06.2022, № 42 від 10.06.2022, № 43 від 13.06.2022, № 44 від 13.06.2022, № 47 від 14.06.2022, № 48 від 14.06.2022, № 50 від 14.06.2022, № 51 від 15.06.2022, № 52 від 15.06.2022, № 84 від 06.07.2022, № 105 від 20.10.2022 складено та зареєстровано у період дії Закону № 2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, яким поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних. За порушення строків реєстрації вищевказаних податкових накладних, податковим органом застосована штрафні санкції за порушення строків їх реєстрації на загальну суму 48900,86 грн.

З набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Відповідний Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225.

Щодо посилання позивача на неможливість зареєструвати такі податкові накладні в ЄРПН у зв`язку з форс-мажорними обставинами, суд зазначає, що Тернопільська область, де здійснює свою господарську діяльність позивач, є регіоном, який практично не постраждав від бойових дій під час війни з росією.

Єдиною обставиною, яку для позивача можна було б віднести до форс-мажорних обставин це те, що не працював ЄРПН (з 24.02.2022 по 27.05.2022), однак за цей період штрафні санкції позивачу не нараховані.

Суд зазначає, що позивачем не надано жодного документа (квитанції), який би підтверджував своєчасну реєстрацію таких податкових накладних, як це передбачено в абз.9 п.201.10 ст. 201 ПК України, та не долучено жодного доказу, який би свідчив про своєчасну відправку на реєстрацію податкових накладних.

Також сторонами не представлено, а судом не здобуто доказів того, що ПП "Ярославна" у передбаченому законом порядку ідентифікувало себе у межах податкових правовідносин як платника, у якого відсутня можливість виконання обов`язків, визначених у пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, з огляду на, що суд робить висновок про те, що позивач зобов`язаний дотримуватись вимог податкового законодавства, зокрема щодо своєчасної реєстрації податкових накладних.

Згідно п.1 розділу І Порядку 225 розроблено відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України з метою тимчасового, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо.

Пунктом 1 розділу II Порядку 225 визначено що підставами неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) є:

1) втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів, комп`ютерного та іншого обладнання внаслідок бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією російської федерації;

2) неможливість використати чи вивезти документи, комп`ютерне та інше обладнання внаслідок ведення бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією російської федерації;

3) використання чи вивезення документів, комп`ютерного або іншого обладнання, пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я посадової особи платника податків або неможливе у зв`язку з встановленням уповноваженими органами державної влади відповідно до закону в умовах воєнного стану заборон та/або обмежень;

4) можливість витоку інформації щодо обсягів та місць зберігання пального або спирту етилового та їх знищення надалі внаслідок складання та реєстрації акцизних накладних, та/або подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, та/або подання заявки на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними тощо (виключно в частині виконання визначених цим абзацом обов`язків);

5) відсутність у платника податків інших посадових осіб, уповноважених відповідно до законодавства нараховувати, стягувати та вносити до бюджету податки, збори, а також вести бухгалтерський облік, складати та подавати податкову та фінансову звітність, відсутність можливості у власника призначити таких посадових осіб за умови відсутності у такого платника податків об`єктів оподаткування, або показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу, може бути пов`язана з такими обставинами:

посадова особа є одночасно одним із власників юридичної особи за умови, що відсутність такого співвласника (акціонера, учасника, засновника) унеможливлює прийняття рішення про призначення на постійній або тимчасовій основі іншої посадової особи;

юридична особа заснована на власності окремої фізичної особи, яка одночасно є єдиною посадовою особою такої юридичної особи.

6) перебування (податкова адреса платника податків та/або фактичне знаходження / знаходження виробничих потужностей тощо) на території населеного пункту, у якому ведуться воєнні (бойові) дії, який (які) знаходиться в оточенні (блокуванні) або тимчасово окупований збройними формуваннями російської федерації;

7) інші обставини непереборної сили (форс-мажорні обставини), підтверджені документально.

Пунктом 3 розділу II Порядку 225 визначено що до платників податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, які на дату набрання чинності цим Порядком мають можливість подати до контролюючого органу заяву та документи (копії документів), інформацію про відсутність можливості виконання податкових обов`язків, застосовуються такі правила.

У разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, платник податків подає не пізніше 30 вересня 2022 року заяву про відсутність такої можливості (крім виконання обов`язку щодо реєстрації акцизних накладних та/або подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, та/або подання заявки на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними тощо) разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, які передбачені Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 або Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - фізичної особи, зокрема самозайнятої особи, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 (далі - Переліки документів) до контролюючого органу в порядку передбаченому пунктом 8 цього розділу.

Відповідно до п.8 розділу II Порядку 225 платники податків подають до контролюючого органу заяву та документи в електронній формі шляхом надсилання через Електронний кабінет або у паперовій формі шляхом подання до контролюючого органу за місцем податкової адреси або будь-якого сервісного центру контролюючого органу, або надсилання поштою з повідомленням про вручення.

За наявності інших документів, інформації, що підтверджують неможливість своєчасно виконати свій податковий обов`язок, платники податків - юридичні особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, надають такі документи (копії документів). Платники податків - фізичні особи, зокрема самозайняті особи надають інші документи, інформацію, що підтверджують неможливість своєчасно виконати свій податковий обов`язок разом із документом, що підтверджує таку особу.

Суд наголошує, що заяв з переліками документів, що підтверджують відсутність можливості виконання ПП "Ярославна" податкових обов`язків відповідно до пунктів 3 та 4 Порядку 225 підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України до Головного управління ДПС у Тернопільській області не надходило.

Відповідно до п.7 розділу II Порядку 225 платники податків, які не подали у строки, встановлені пунктами 3 та 4 цього розділу, заяви у довільній формі та відповідних документів (копій документів), що підтверджують неможливість виконання податкового обов`язку, передбаченого Кодексом, вважаються такими, що мають можливість своєчасно виконати податкові обов`язки у терміни, визначені Кодексом.

Отже, відповідно до п.7 розділу II Порядку 225 ПП "Ярославна" мало можливість своєчасно виконати податкові обов`язки, зокрема щодо своєчасної реєстрації податкових накладних.

Покликання позивача на те, що станом на дату реєстрації податкових накладних, складених після 27.05.2022 ні норми ПК України, ні будь-якого іншого нормативно-правового акту не містили положень, які б регулювали порядок та перелік документів для підтвердження неможливості виконання податкового обов`язку не спростовує факту не подання позивачем відповідної заяви з переліком документів, що в подальшому, у разі прийняття контролюючим органом рішення про неможливість своєчасного виконання платником податків податкового обов`язку, було б підставою для не застосування до ПП "Ярославна" відповідальності за несвоєчасне виконання платником податків податкового обов`язку.

З приводу твердження позивача про наявність підстав для застосування відповідачем до спірних правовідносин Закону України від 12.01.2023 № 2876-IX "Про внесення змін до розділу ХХ "Прикінцеві положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування", яким підрозділ 2 доповнено пунктами 89 і 90, суд враховує наступне.

Так, відповідно п.89 підрозділу 2 розділу XX "Перехідних положень" ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Згідно п.90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідних положень" ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".

Отже, наведеними приписами закону платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у п.89, 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідних положень" ПК України умов.

Відповідно до ст.58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи. Ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13.05.1997 № 1-зп/1997, ст.58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена п.90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

А тому розповсюджувати дію п.89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений п.201.1 ст.201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08.02.2023).

Аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 30.01.2024 у справі № 280/4484/22, від 06.02.2024 у справі № 160/10740/23 та від 22.05.2024 у справі №500/5361/23.

Отже, встановлені судом обставини справи та системний аналіз наведених законодавчих норм свідчать про обґрунтоване застосування до позивача податковим повідомленням-рішенням №000100720405 від 08.12.2023 штрафу в розмірі 48900,86 грн. за порушення строків реєстрації податкових накладних у перевіряємий період, що стверджується дослідженими в ході судового розгляду доказами, та визнає таким, що прийняте відповідно до вимог ч.2 ст.2 КАС України, а доводи позивача наразі не спростовують вказаних висновків суду. Водночас, податкове повідомлення-рішення від №000100720405 від 08.12.2023 в частині застосування до ПП "Ярославна" штрафу у розмірі 340018,93 грн. є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

Розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості (ч.1 ст.9 КАС України).

Згідно ч.1 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23.07.2002 у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції" суд визначив, що "... адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі і поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління".

За наслідками судового розгляду, відповідачі, як суб`єкти владних повноважень, не надали суду достатніх беззаперечних доказів на обґрунтування обставин, на яких ґрунтуються їх заперечення, і не довели правомірності оскаржуваних дій, рішень.

Таким чином, враховуючи встановлені судом обставини справи, оцінивши добуті докази в їх сукупності за правилами ст.90 КАС України та аналізуючи наведені положення законодавства, суд приходить до висновку, що позов підлягає до задоволення частково.

При задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа (ч.1 ст.139 КАС України).

Згідно ч.3 ст.139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

Оскільки позов підлягає до задоволення частково, то суд присуджує на користь позивача здійснені ним та документально підтверджені судові витрати по сплаті судового збору пропорційно до розміру задоволених позовних вимог (87,43%) у сумі 5100,28 грн. згідно платіжної інструкції №1218 від 03.04.2024 на суму 5833,79 грн. за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись ст.139, 241-246, 250 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

Позов задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області №000100720405 від 08.12.2023 в частині застосування до приватного підприємства "Ярославна" штрафу у розмірі 340018 (триста сорок тисяч вісімнадцять) гривень 93 (дев`яносто три) копійки.

Відмовити в задоволенні інших вимог.

Стягнути на користь приватного підприємства "Ярославна" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 5100 (п`ять тисяч сто) гривень 28 (двадцять вісім) копійок.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду може бути подана до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне судове рішення складено 14 червня 2024 року.

Реквізити учасників справи:

позивач: - Приватне підприємство "Ярославна" (місцезнаходження: вул.Текстильна, 24, м.Тернопіль, Тернопільський р-н, Тернопільська обл., 46001, код ЄДРПОУ: 32841655);

відповідач: - Головне управління ДПС у Тернопільській області (місцезнаходження: вул.Білецька, 1, м.Тернопіль, Тернопільська обл., Тернопільський р-н, 46003, код ЄДРПОУ: 44143637).

Головуючий суддяМандзій О.П.