Рішення

від 17.06.2024 по справі 380/1058/24

МИКОЛАЇВСЬКИЙ РАЙОННИЙ СУД ЛЬВІВСЬКОЇ ОБЛАСТІ

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

17 червня 2024 рокусправа № 380/1058/24

Львівський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Кравціва О.Р. розглянув у порядку письмового провадження справу за позовом Дочірнього підприємства «Санаторій «Моршинкурорт» Приватного акціонерного товариства лікувально-оздоровчих закладів профспілок України «Укрпрофоздоровниця» до Головного управління ДПС у Львівській області, про визнання протиправними та скасування рішень.

Суть справи.

До Львівського окружного адміністративного суду звернулося Дочірнє підприємство «Санаторій «Моршинкурорт» Приватного акціонерного товариства лікувально-оздоровчих закладів профспілок України «Укрпрофоздоровниця» (далі позивач, ДП «Санаторій Моршинкурорт») з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі відповідач, ГУ ДПС у Львівській області), в якому просить:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.11.2023 №26831/13-01-04-12, винесене Головним управлінням ДПС у Львівській області, про сплату 1189963 грн. 00 коп. штрафу за встановлене порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених абзацами 15, 16 пункту 201.10 статті 201 Податкового Кодексу України, та згідно з абзацу 2 пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового Кодексу України за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.11.2023 №26832/13-01-04-12, винесене Головним управлінням ДПС у Львівській області, про сплату 355740 грн. 82 коп. штрафу за встановлене порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених абзацами 15, 16 пункту 201.10 статті 201 Податкового Кодексу України, та згідно з абзацу 2 пункту 120-1.1 статті 120-1Податкового Кодексу України за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування.

Ухвалою суду від 22.01.2024 відкрито загальне позовне провадження у справі /Т.І арк.спр.199/.

Ухвалою суду від 09.02.2024 задоволено клопотання представника позивача про проведення судового засідання в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду за допомогою власних технічних засобів /Т.І арк.спр.209-210/.

В обґрунтування позовних вимог позивач вказав, що ГУ ДПС у Львівській області провело камеральну перевірку податкової декларації (розрахунку, звіту) дотримання термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. За результатами перевірки складено акт №27588/13-01-04-12-04/2649905 від 03.11.2023, в якому міститься висновок податкового органу про порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, а саме: відповідно до статті 192, пункту 201.10 статті 201 Податковою кодексу України порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування до податкових накладних:

- до 15 календарних днів на суму ПДВ 2459765,31 грн.;

- від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 2416466,48 грн.;

- від 30 до 60 календарних днів на суму ПДВ І485939,04 грн.;

- від 61 до 365 календарних днів на суму ПДВ 1419742,34 грн.;

- на 366 і більше календарних днів на суму ПДВ 0 грн.

На підставі акта перевірки ГУ ДПС у Львівській області прийняло податкові-повідомлення рішення форми «Н» №26831/13-01-04-12 та №26832/13-01-04-12 від 21.11.2023. Оскільки розмір штрафів розраховані без врахування положень Закону №2876-ІХ позивач вважає, що такі рішення податкового органу є необґрунтованими та безпідставними, а тому, їх слід скасувати.

Відповідач проти позову заперечив повністю з підстав викладених у відзиві /Т.І арк.спр.219-223/. Вказав, що за результатами проведеної перевірки складено акт №27588/13-01-04-12-04/2649905 від 03.11.2023, яким встановлено порушення пункту 201.1 статті 201 та/або пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України (далі ПК України) щодо граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних. Зауважив, що позивач у позовній заяві не заперечує факту реєстрації податкових накладних із пропуском граничних строків, а спірним є лише розмір штрафних санкцій. Вказав, що штрафи в розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН із датою складання починаючи з 16.01.2023. При цьому, порушення платником податку граничних строків реєстрації податкових накладних у ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Законом №2876-ІХ (тобто застосовується до податкових накладних з датою складання не пізніше 15.01.2023 включно), тягне за собою накладання на такого платника податку штрафу в розмірах, встановлених пунктом 120 1.1 статті 1201 ПК України. Враховуючи викладене вважає, що до спірних правовідносин щодо реєстрації податкових накладних виписаних у лютому 2022 грудні 2022 року неможливо застосовувати положення пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, оскільки відповідно до акта перевірки строки та штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних застосовано щодо накладних, граничні строки реєстрації яких припадають на липень 2022 грудень 2022 року, тобто до дня набрання чинності Законом №2876-ІХ.

Представник позивача подав до суду заяву про зміну підстав позову /Т.ІІ арк.спр.56-64/, в якій вказав, що податковий орган без належних на те правових підстав та всупереч положенням пункту 76.3 статті 76 ПК України та статті 102.1 ПК України здійснив перевірку позивача за період з 01.08.2021 р. по 03.11.2023.

Зазначив, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме: з 01.03.2020 по 26.05.2022. Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26.05.2022), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період, у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

Водночас пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13.12.2022 №2836-IX) встановлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 01 лютого по 31 травня 2022, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15.07.2022.

Також, вказав, що позивач не мав необхідного ліміту коштів на рахунку в СЕА ПДВ для реєстрації податкових накладних, що потягло за собою несвоєчасну їх реєстрацію. Погіршення фінансового стану позивача зумовлено введенням воєнного стану в Україні (визнано ТПП України форс-мажорною обставиною), яке мало негативний вплив на ДП "Санаторій "Моршинкурорт", оскільки внаслідок повномасштабного збройного вторгнення російської федерації мало місце знищення частини інфраструктури підприємства, використання вцілілої частини для суспільних потреб (зокрема, розміщення на базі санаторіїв ПрАТ «Укрпрофоздоровниця» внутрішньо переміщених осіб), зупинення туристичної активності громадян України та функціонування ринку лікувально-оздоровчих послуг. Таким чином, позивач стверджує, що в його діях відсутня вина та склад податкового правопорушення.

Представник відповідача подав до суду додаткові пояснення /Т.ІІ арк.спр. 67-71/, в яких вказав, що камеральна перевірка проведене з врахуванням строків давності, встановлених статтею 102 ПК України. Перевірка проводилась щодо дотримання строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01.08.2021 по 03.11.2023 та не охоплювала даних податкових декларацій чи уточнюючих розрахунків, що відповідає абзацу 2 пункту 76.3 статті 76 ПК України.

Зазначив, що Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з ПК України, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, що звільняють від фінансової відповідальності. Податкові накладні складені в період з 31.08.2021 по 25.01.2022 зареєстровані з порушенням встановлених ПК України строків. Вказані податкові накладні не стосуються періоду виписки з 01 лютого по 31 травня 2022, а тому позивач не звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію цих податкових накладних.

Зауважив також, що законодавчо передбачено різноманітні шляхи збільшення реєстраційної суми необхідної для реєстрації податкових накладних, однак позивач ними не скористався, у зв`язку з чим лише посилання на факт відсутності у позивача можливості своєчасно зареєструвати податкові накладні не підтверджує відсутності вини у його бездіяльності. Сам лише факт введення воєнного стану на території України, за відсутності відповідних обґрунтувань та доказів того, як саме військова агресія проти України, яка стала підставою для його введення, вплинула на спроможність суб`єкта господарювання своєчасно виконати податковий обов`язок, не може слугувати безумовною підставою для визнання неможливості платником податків виконувати податковий обов`язок. Заява щодо неможливості виконання свого податкового обов`язку від ДП «Санаторій Моршинкурорт» до податкового органу не надходила, а позивач подавав усю звітність, передбачену чинним законодавством, що вказує на наявність у нього можливості виконувати податкові обов`язки в тому числі і своєчасно реєструвати податкові накладні.

Ухвалою суду від 24.04.2024 закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду /Т.ІІ арк.спр.80/.

У судовому засідання представник позивача позовні вимоги підтримав, просив задовольнити позов повністю з підстав, викладених у позовній заяві.

У судовому засіданні представник відповідача правову позицію викладену у відзиві підтримав, просив відмовити у задоволенні позову повністю.

Суд заслухав пояснення представників сторін, з`ясував підстави позову та відзиву, фактичні обставини справи та відповідні їм правовідносини, об`єктивно оцінив докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, -

в с т а н о в и в :

Дочірнє підприємство «Санаторій «Моршинкурорт» Приватного акціонерного товариства лікувально-оздоровчих закладів профспілок України «Укрпрофоздоровниця» зареєстроване як юридична особа 01.03.2000, податковий номер платника податків: 02649905; основний вид економічної діяльності: 86.10 Діяльність лікарняних закладів.

ГУ ДПС у Львівській області здійснено камеральну перевірку ДП «Санаторій «Моршинкурорт» податкової декларації (розрахунку, звіту) дотримання термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За результатами проведеної перевірки складено акт №27588/13-01-04-12-04/2649905 від 03.11.2023 /Т.І арк.спр.24-74/.

У вказаному Акті зафіксовано порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних відповідно до статті 192, пункту 201.10 статті 201 та пункту 89 підрозділу 2 ХХ «Перехідних положень» Податкового кодексу України.

На підставі акта перевірки ГУ ДПС у Львівській області прийняло податкові повідомлення-рішення:

- форми «Н» №26831/13-01-04-12 від 21.11.2023, відповідно до якого сума штрафних (фінансових) санкцій 1189963,00 грн. /Т.І арк.спр.14/;

- форми «Н» №26832/13-01-04-12 від 21.11.2023, відповідно до якого сума штрафних (фінансових) санкцій 355740,82 грн. /Т.І арк.спр.11/.

Позивач, вважаючи податкові повідомлення-рішення такими, що порушують його права, звернувся за їх захистом до суду.

Вирішуючи справу, суд керується таким.

Завданням адміністративного судочинства України відповідно до частини 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Статтею 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади, їх посадові особи повинні діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів врегульовано Податковим кодексом України №2755-VI від 02.12.2010 (далі ПК України), яким визначено вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин).

Згідно з підпунктом 14.1.36. пункту 14.1. статті 14 ПК України господарська діяльність діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами

Відповідно до підпункту 16.1.2. пункту 16.1. статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.

Згідно пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.

Підпункт 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачає, що камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.

Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.

Відповідно до пункту 76.1 статті 76 ПК України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.

Згідно з пунктом 76.3 статті 76 ПК України камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, за днем їх фактичного подання. Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу.

Пунктом 102.1 статті 102 ПК України встановлено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (пункт 201.10 статті 201 ПК України).

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 №211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» на всій території України з 12.03.2020 було встановлено карантин.

18.03.2020 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020 №533-IX (далі Закон №533-IX).

У зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30.03.2020 № 40-IX та Закону України від 13.05.2020 №591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:

порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;

відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;

порушення вимог законодавства в частині:

обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;

цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;

обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;

здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;

порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Постановою від 27.06.2023 №651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30.06.2023 на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Водночас до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» №64/2022 від 24.02.2022 в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03.03.2022 №2118-IX, який набрав чинності 07.03.2022 (далі Закон №2118-IX).

Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема, щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» від 24.03.2023 №2142-IX від 24.03.2022 внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

Надалі Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 №2260-IX (далі Закон №2260-IX).

У зв`язку із набранням чинності 27.05.2022 Закону №2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Таким чином, з набранням чинності Законом №2260-IX, передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Законом №2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено положеннями відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Законом №2260-IX внесено зміни також до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

З 27.05.2022 пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений підпунктом 69.1-1.

Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Законом України від 13.12.2022 №2836-IX (набрав чинності 03.01.2023) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема, відповідно до абзаців 3 5 цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

Законом України від 12.01.2023 №2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (далі Закон №2876-IX) (набрав чинності 08.02.2023) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Згідно з пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Відповідно до пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Приписами статті 77 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

З доказів у справі суд встановив, що за результатами проведеної камеральної перевірки складено акт №27588/13-01-04-12-04/2649905 від 03.11.2023, в якому зафіксовано порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних відповідно до статті 192, пункту 201.10 статті 201 та пункту 89 підрозділу 2 ХХ «Перехідних положень» Податкового кодексу України.

Також в ході проведення перевірки встановлено, що:

- податкова накладна №678 від 31.08.2021 зареєстрована 29.08.2022;

- податкові накладні №№29, 31, 32, 33, 34, 37, 35, 36, 39, 40, 41, 42, 46, 43, 47, 44, 45, 51, 50, 52, 53, 54, 55, 56, 57, 59, 61, 62, 63, 64, 65, 66, 68, 184, 213, 106, 100, 92, 94, 86, 173, 212, 196, 225, 198, 108, 189, 197, 180, 192, 235, 111, 102, 220, 182, 155, 221, 202, 231, 195, 136, 110, 175, 223, 98, 190, 70, 104, 118, 219, 101, 84, 224, 203, 179, 176, 177, 168, 69, 112, 218, 206, 222, 207, 171, 109, 233, 96, 89, 167, 200, 185, 123, 107, 205, 237, 230, 236, 242, 154, 172, 169, 88, 113, 87, 114, 116, 103, 174, 85, 91, 194, 215, 186, 216, 99, 187, 183, 210, 211 складені з 12.01.2022 по 31.01.2022 зареєстровані в період з 16.06.2022 по 21.06.2022;

- податкова накладна №243 від 28.02.2022 зареєстрована 13.09.2022;

- податкові накладні №№11, 21, 44, 50, 51, 58, 61, 64, 65, 66, 70, 67, 74, 73 складені з 04.03.2022 по 31.03.2022 зареєстровані в період з 18.07.2022 по 28.07.2022;

- податкові накладні №53 від 09.03.2022, №54 від 10.03.2022 зареєстровані 01.08.2022 та 09.08.2022 відповідно;

- податкові накладні №№4, 10, 12, 21, 25, 26, 33, 28, 40, 37, 47, 74, 71, 86, 93, 99, 116 складені з 01.04.2022 по 30.04.2022 зареєстровані в період з 19.07.2022 по 29.07.2022;

- податкові накладні №8 та №9 від 04.04.2024 зареєстровані 14.09.2022;

- податкова накладна №39 від 15.04.2022 зареєстрована 04.08.2022;

- податкові накладні №1 від 01.05.2022, №2 від 02.05.2022, №4 від 03.05.2022, №5 від 04.05.2022, №15 від 07.05.2022, №16 від 08.05.2022, №18 від 09.05.2022, №56 від 24.05.2022, №67 від 29.07.2022; №№105, 101, 100, 104, 103, 102, 114, від 31.05.2022 зареєстровані в період з 19.07.2022 по 29.07.2022;

- податкові накладні №№25, 3, 8, 19, 17, 23, 20, 22, 26, 24, 27, 28, 31, 30, 29, 33, 32, 34, 35, 36, 38, 37, 39, 41, 42, 40, 43, 44, 46, 51, 49, 50, 56, 53, 54, 52, 55, 58, 57, 59, 60, 61, 66, 64, 63, 72, 62, 70, 68, 69, 71, 74, 78, 77, 76, 73, 75, 79, 85, 12, 81, 123, 122, 80, 121, 128, 127, 126, 133, 119 складні з 02.05.2022 по 31.05.2022 зареєстровані в період з 01.08.2022 по 16.08.2022;

- податкові накладні №7 від 04.05.2022, №6 від 04.05.2022 зареєстровані 13.09.2022 та 14.09.2022 відповідно;

- податкові накладні №15 від 08.06.2022 зареєстрована 28.07.2022;

- податкові накладні №14, 21, 26, 163, 162, 176, 170, 171, 83, 85, 167, 180, 81, 87, 158, 112, 115, 108, 156, 148, 104, 137, 133, 119, 153, 117, 152, 124, 177, 169, 90, 86, 174, 160, 88, 92, 79, 178, 89, 78, 157, 161, 84, 91, 94, 159, 155, 77, 82, 165, 95, 93 складені з 08.06.2022 по 30.06.2022 зареєстровані в період з 16.08.2022 по 18.08.2022;

- податкові накладні №№2, 47, 1, 3, 4, 7, 5, 6, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 16, 14, 19, 17, 18, 23, 24, 22, 25, 26, 27, 29, 30, 28, 31, 35, 32, 34, 33, 36, 39, 38, 37, 41, 40, 42, 43, 44, 45, 46, 50, 51, 49, 48, 55, 58, 57, 54, 53, 52, 56, 59, 60, 62, 63, 64, 65, 70, 66, 67, 72, 71, 73, 69, 68, 101, 145, 150, 140, 116, 138, 113, 100, 114, 109, 136, 143, 103, 106, 127, 129, 111, 132, 139, 149, 102, 128, 125, 105, 151, 107, 110, 121, 135, 141, 147, 126, 131, 134, 144, 146, 130, 118, 164, 98, 179, 80, 123, 175, 75, 99, 172, 168, 61, 166, 76, 120, 154, 74, 96, 97, 173, 122 складені з 01.06.2022 по 30.06.2022 зареєстровані в період з 13.09.2022 по 29.09.2022;

- податкова накладна №142 від 30.06.2022 зареєстрована 30.10.2022;

- податкові накладні №№4, 13, 25, 17, 8, 19, 20, 21, 22, 30, 28, 24, 27, 29, 31, 34, 33, 32, 39, 35, 38, 26, 42, 40, 44, 43, 45, 51, 49, 47, 48, 50, 52, 55, 56, 54, 60, 57, 61, 59, 63, 62, 64, 66, 333, 78, 82, 269, 88, 124, 87, 86, 86, 89, 90, 85, 138, 97, 92, 326, 93, 330, 108, 197, 329, 94, 95, 328, 99, 332, 283, 101, 102, 128, 184, 221, 202, 149, 262, 140, 125, 141, 266, 239, 159, 240, 256, 284, 245, 299, 244, 155, 198, 257, 253, 259, 196, 267, 268, 272, 214, 26, 211, 225, 180, 168, 178, 250, 277, 278, 200, 137, 294, 248, 275, 185, 203, 194, 258, 243, 183, 206, 242, 192, 300, 130, 270, 195, 150, 136, 172, 188, 287, 174, 276, 127, 252, 133, 255, 286, 251, 143, 191, 238, 228, 147, 241, 146, 134, 156, 205, 280, 265, 263, 271, 261, 235, 247, 176, 151, 282, 274, 254, 260, 264, 233, 164, 131, 303, 144, 223, 166, 209, 293, 285, 249, 279, 325, 237, 123, 288, 317, 212, 297, 115, 132, 139, 322, 103, 213, 309, 107, 320, 313, 119, 109, 319, 296, 292, 220, 304, 111, 318, 308, 104, 315, 306, 312, 295, 227, 121, 301, 311, 314, 113, 224, 321, 273, 219, 307, 236, 222, 289, 324, 310, 226, 122, 305, 110, 105 складені з 01.07.2022 по 31.07.2022 зареєстровані в період з 21.09.2022 по 30.09.2022;

- податкові накладні №№6, 1, 3, 2, 5, 7, 10, 8, 14, 16, 15, 12, 11, 23, 26, 46, 37, 41, 53, 58, 65, 68, 67, 70, 71, 73, 72, 69, 74, 77, 75, 76, 79, 81, 80, 232, 331, 83, 84, 98, 96, 91, 327, 100, 189, 182, 186, 145, 165, 179, 153, 218, 158, 171, 177, 152, 298, 161, 154, 160, 204, 217, 234, 175, 216, 190, 290, 162, 163, 170, 291, 157, 120, 114, 106, 112, 231, 117, 229, 148, 323, 281, 173, 142, 181, 129, 316, 135, 334, 302, 118, 230, 116, 169, 126, 215, 210, 199, 208, 201, 187, 193, 167, 207 складені з 01.07.2022 по 31.07.2022 зареєстровані в період з 04.10.2022 по 14.10.2022;

- податкові накладні №№2, 3, 6, 11, 17, 22, 23, 33, 40, 43, 55, 56, 60, 64, 68, 72, 79, 78, 83, 86, 91, 99, 102, 115, 128, 123, 148, 142, 141, 132, 122, 156, 121, 136, 129, 137, 143, 147, 396, 384, 356, 372, 399, 384, 356, 372, 399, 364, 405, 361, 360, 382, 274, 194, 273, 205, 291, 308, 322, 178, 353, 279, 309, 321, 331, 254, 299, 212, 289, 268, 293, 282, 285, 323, 172, 330, 345, 199, 250, 262, 317, 326, 186, 281, 179, 338, 340, 191, 267, 278, 295, 313, 343, 166, 318, 223, 324, 344, 231, 319, 349, 337, 188, 247, 290, 329, 208, 206, 341, 214, 215, 292, 315, 177, 261, 277, 303, 311, 335, 298, 169, 184, 283, 305, 332, 181, 246, 228, 171, 218, 312, 196, 288, 307, 301, 248, 394, 320, 336, 162, 275, 300, 333, 197, 216, 189, 284, 235, 316, 210, 306, 241, 242, 198, 280, 393, 233, 269, 222, 314, 286, 287, 192, 234, 243, 266, 185, 238, 182, 325, 302 складені з 01.08.2022 по 31.08.2022 зареєстровані в період з 28.09.2022 по 30.09.2022;

- податкові накладні №№4, 1, 5, 10, 9, 8, 7, 12, 16, 13, 14, 15, 18, 19, 21, 20, 26, 24, 25, 27, 28, 30, 29, 32, 31, 36, 34, 39, 35, 37, 38, 41, 42, 45, 47, 46, 44, 49, 51, 18, 50, 52, 53, 54, 57, 58, 59, 65, 67, 63, 66, 62, 69, 70, 71, 76, 77, 75, 73, 74, 80, 81, 82, 84, 85, 88, 87, 93, 89, 92, 90, 94, 96, 95, 98, 97, 104, 103, 101, 100, 105, 110, 113, 106, 112, 111, 109, 107, 108, 114, 120, 155, 131, 126, 125, 133, 118, 134, 119, 116, 145, 146, 130, 138, 139, 127, 144, 135, 117, 140, 124, 152, 357, 389, 366, 390, 406, 362, 381, 388, 385, 380, 358, 387, 403, 245, 355, 236, 304, 190, 220, 257, 260, 370, 407, 180, 193, 354, 224, 377, 207, 251, 378, 270, 334, 195, 265, 351, 230, 227, 348, 165, 339, 363, 200, 256, 374, 164, 232, 359, 258, 170, 346, 213, 263, 160, 153, 237, 369, 395, 221, 168, 157, 401, 163, 249, 310, 347, 150, 161, 217, 271, 276, 383, 149, 154, 173, 297, 167, 209, 252, 375, 402, 226, 244, 255, 373, 365, 176, 211, 272, 342, 397, 159, 183, 229, 368, 398, 158, 204, 187, 404, 151, 225, 394, 253, 239, 371, 175, 219, 327, 391, 174, 202, 264, 203, 201, 376, 367, 352, 296, 386, 379, 240, 328, 259, 350, 392, 400 складені з 01.08.2022 по 31.08.2022 зареєстровані в період з 04.10.2022 по 14.10.2022;

- податкові накладні №№3, 1, 2, 7, 6, 5, 8, 4, 10, 9, 11, 12, 17, 14, 15, 13, 16, 19, 22, 23, 20, 18, 21, 27, 25, 26, 24, 31, 30, 29, 28, 35, 32, 33, 34, 36, 42, 39, 37, 41, 40, 38, 47, 45, 43, 44, 46, 52, 54, 50, 49, 55, 51, 48, 53, 56, 58, 60, 59, 57, 67, 63, 61, 65, 62, 64, 69, 68, 71, 74, 70, 76, 78, 75, 82, 83, 81, 80, 86, 84, 103, 102, 123, 128, 127, 124, 92, 368, 130, 204, 206, 142, 195, 290, 242, 222, 312, 326, 177, 370, 238, 336, 196, 184, 237, 339, 366, 330, 245, 277, 203, 303, 364, 321, 129, 243, 236, 137, 218, 141, 244, 359, 282, 183, 155, 225, 257, 335, 170, 309, 284, 234, 224, 240, 205, 305, 202, 350, 231, 332, 161, 131, 262, 256, 214, 147, 217, 132, 199, 338, 174, 373, 178, 371, 136, 133, 232, 318, 143, 316, 173, 153, 151, 209, 343, 334, 193, 315, 267, 365, 138, 265, 194, 322, 337, 341, 168, 358, 189, 190, 149, 182, 192, 310, 228, 344, 212, 134, 340, 369, 154, 152, 221 складені з 01.09.2022 по 30.09.2022 зареєстровані в період з 14.10.2022 по 19.10.2022;

- податкові накладні №3547//44 від 17.10.2022, №3548//44 від 18.10.2022 зареєстровані 16.11.2022, №328 від 31.10.2022 зареєстрована 22.11.2022;

- податкова накладна №95 від 31.01.2023 зареєстрована 07.03.2023, №88 від 31.01.2023 зареєстрована 08.03.2023;

- податкові накладні №№1, 3, 2, 5, 4, 6, 7, 9, 8, 11, 10, 12, 13, 14, 16, 15, складені з 01.02.2023 по 15.02.2023 зареєстровані в період з 06.03.2023 по 15.03.2022.

Щодо податкових накладних складених у період з 31.08.2021 по 31.01.2022 суд зазначає таке.

У зв`язку із набранням чинності Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020 №533-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1.

Відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:

порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;

відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;

порушення вимог законодавства в частині:

обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;

цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;

обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;

здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;

порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.

Постановою від 27.06.2023 №651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30.06.2023 на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

З викладеного суд висновує, що пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку щодо незастосування штрафних санкцій, зокрема, за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків, складених з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, тобто, до 30.06.2023.

Щодо складених податкових накладних у період з 28.02.2022 по 31.05.2022 суд зазначає таке.

До завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» №64/2022 від 24.02.2022 в Україні введений воєнний стан, який неодноразово продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03.03.2022 №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

В період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього кодексу.

Пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13.12.2022 №2836-IX) передбачено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15.07.2022.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15.07.2022, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Такий висновок узгоджується із висновками Верховного Суду, викладеними в постановах від 11.04.2024 у справі №380/1413/23, від 30.01.2024 у справі №280/4484/23.

Також, Верховний Суд в постанові від 07.02.2024 у справі №380/7070/23 зауважив, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26.05.2022 в ЄРПН податкових накладних, складених до 24.02.2022 (зі змінами до 31.01.2022).

Фактично з 27.05.2022 усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23.05.2022, автоматично підлягали відповідальності.

При цьому, відповідний Закон №2260-ІХ від 12.05.2022 було опубліковано 26.05.2022 в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.

Отже, законодавець не створив умов, за яких платник податків мав можливість у розумні строки зареєструвати податкові накладні, складені до введення воєнного стану, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.

З аналізу норм ПК України слід виснувати, що фактично з 27.05.2022 платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 01.02.2022 до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15.07.2022, тобто близько 1,5 місяці.

Таким чином, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31.01.2022 не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Викладене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.

При цьому, потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини ковідну пандемію та воєнний стан.

Умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.

За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27.05.2022 поширювалася дія мораторію як «ковідного», так і «воєнного».

Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27.05.2022 дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.

При цьому, всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період до 15.07.2022.

Отже, податкові накладні, складені в період дії «ковідного» мораторію до початку дії воєнного стану мають бути зареєстровані до 15.07.2022.

З огляду на викладене слід виснувати, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01.03.2020 по 26.05.2022.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26.05.2022), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

Викладене узгоджується із висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 30.01.2024 у справі №280/4484/23.

Таким чином, суд дійшов висновку, що податковий орган, застосовуючи до позивача штраф за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних складених 31.08.2021 та в період з 28.02.2022 по 26.05.2022 (в частині накладних, що зареєстровані до 15.07.2022) діяв без врахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття відповідного рішення, що призвело до безпідставного прийняття податкового повідомлення-рішення від 21.11.2023 №26831/13-01-04-12.

Водночас з доказів у справі суд встановив, що податкові накладні/розрахунки коригування складені позивачем в період після 27.05.2022 по лютий 2023 року, а зареєстровані в ЄРПН після 15 липня 2022 року по березень 2023 року.

Усі зазначені податкові накладні складені вже після припинення карантинного («ковідного») та «воєнного» мораторіїв, а тому, граничними строками реєстрації таких податкових накладних в ЄРПН є загальні строки, визначені пунктом 201.10 статті 201 ПК України.

Кожна з вказаних податкових накладних зареєстрована позивачем в ЄРПН з порушенням граничних строків реєстрації, що відображено податковим органом в акті перевірки, та не заперечується позивачем.

Тому, у контролюючого органу були підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а отже податкове повідомлення-рішення №26832/13-01-04-12 від 21.11.2023 є законним та обгрунтованим.

Щодо доводів позивача про розрахунок відповідачем розміру штрафних санкцій без урахування положень передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України суд зазначає таке.

Конституційний Суд України у рішенні від 13.05.1997 №1-зп/1997 зазначив, що стаття 58 Конституції України закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Закон №2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже, його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

А тому, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом №2876-IX) є неможливим.

Таким чином, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08.02.2023).

Відповідно до акта камеральної перевірки №27588/13-01-04-12-04/2649905 від 03.11.2023 податковий орган встановив порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, які передбачені як статтею 192, пунктом 201.10 статті 201, так і пункту 89 підрозділу 2 ХХ «Перехідних положень» ПК України.

Згідно з розрахунками штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних ДП «Санаторій «Моршинкурорт» відповідач розрахував розмір штрафів за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в розмірах, передбачених як і пунктом 120-1.1 статті 120-1, так і пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Таким чином, суд висновує, що відповідач під час визначення розміру штрафних санкцій діяв в межах та в спосіб передбачений законодавством.

Покликання позивача про проведення камеральної перевірки поза строками, передбаченими статтею 102 ПК України суд до уваги не бере з огляду на таке.

Абзацом 2 пункту 76.3 статті 76 ПК України передбачено, що камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу.

Пунктом 102.1 статті 102 ПК України встановлено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання.

Перевірка ДП «Санаторій «Моршинкурорт» проводилась з питань дотримання строків реєстрації податкових накладних 03.11.2023 за період з серпня 2021 року по лютий 2023 року, тобто, в межах строків давності, встановлених статтею 102 ПК України.

Щодо покликань позивача про неможливість виконання свої податкових зобов`язань суд зазначає, що до суду не надано жодних належних та допустимих доказів вжиття всіх можливих та залежних від позивача заходів для проведення своєчасної реєстрації в ЄРПН податкових накладних з 27.05.2022 по березень 2023 року, що виключало б його вину у порушенні податкового законодавства в частині реєстрації цих податкових накладних в ЄРПН, а тому, і притягнення до відповідальності у вигляді штрафу за таке порушення, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Доказів подання письмової заяви до контролюючого органу про відсутність можливості виконання ним податкового обов`язку, зокрема, в частині реєстрації в ЄРПН податкових накладних відповідно до вимог наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження» від 29.07.2022 №225 позивач до суду не надав.

Щодо доводів позивача про відсутність вини у несвоєчасній реєстрації податкових накладних через відсутність ліміту на електронному рахунку, суд зазначає, що забезпечення необхідного ліміту для реєстрації податкових накладних на електронному рахунку є обов`язком платника, а наявність чи відсутність необхідного ліміту для реєстрації податкових накладних залежить виключно від дій або бездіяльності позивача.

Отримуючи кошти від контрагентів за товари, послуги, виконані роботи, позивач отримує від них в тому числі і ПДВ, що дає йому можливість використовувати ці кошти на поповнення електронного рахунку з метою подальшої реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Не вчиняючи зазначених дій, позивач залишає суму сплаченого йому ПДВ у власному обігу, тобто діє за власним розсудом та обираючи той напрямок використання цих коштів який є йому економічно вигідним та необхідним.

У разі недостатності грошових коштів на електронному рахунку платника податків для реєстрації податкової накладної в ЄРПН платник зобов`язаний перерахувати зі свого поточного рахунку на рахунок в системі електронного адміністрування ПДВ суму коштів, достатню для реєстрації такої податкової накладної.

Саме лише здійснення суб`єктом господарювання перевірки ліміту на електронному рахунку податку на додану вартість, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні, не свідчить про намір здійснити реєстрацію у встановлені терміни, а отже, не виключає вину підприємства у здійсненні податкового правопорушення.

Крім того, направлення позивачем податкових накладних до ЄРПН при обізнаності щодо відсутності на власному електронному рахунку достатніх коштів для такої реєстрації не є підтвердженням виконання ним свого податкового обов`язку, оскільки такі дії вчинені не в послідовності визначеній ПК України, а саме: спочатку поповнення коштів на електронному рахунку, а потім подання податкових накладних на реєстрацію.

Проте у даній справі позивач не надав доказів ні щодо відсутності необхідного ліміту на електронному рахунку, ні доказів вчинення будь-яких дій з метою відновлення необхідного ліміту для реєстрації податкових накладних.

Згідно з статтею 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Враховуючи викладена суд дійшов висновку, про часткове задоволення позову, а саме визнання протиправним та скасування податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області №26831/13-01-04-12 від 21.11.2023. У задоволенні інших позовних вимог слід відмовити.

Відповідно до частини 3 статті 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

Керуючись статтями 2, 8-10, 14, 72-77, 90, 139, 241-246, 255, 257, 293, 295 КАС України, суд, -

в и р і ш и в :

1. Позов задовольнити частково.

2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №26831/13-01-04-12 від 21.11.2023.

3. У задоволенні інших позовних вимог відмовити.

4. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (79026, вул. Стрийська, 35, м. Львів; ЄДРПОУ 43968090) судовий збір, пропорційно задоволених позовних вимог, у сумі 17849 (сімнадцять тисяч вісімсот сорок дев`ять) грн. 44 коп. на користь Дочірнього підприємства «Санаторій «Моршинкурорт» Приватного акціонерного товариства лікувально-оздоровчих закладів профспілок України «Укрпрофоздоровниця» (82482, вул. Паркова Площа, 3, м. Моршин, Львівська область; ЄДРПОУ 02649905).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Суддя Кравців Олег Романович