Постанова

від 15.04.2025 по справі 380/1058/24

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 квітня 2025 рокуЛьвівСправа № 380/1058/24 пров. № А/857/18536/24Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

судді-доповідача -Шевчук С. М.суддів -Кухтея Р. В. за участю секретаря судового засідання Носа С. П. Вовка А.Ю.розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17 червня 2024 року у справі № 380/1058/24 за адміністративним позовом Дочірнього підприємства "Санаторно-курортний комплекс "Моршинкурорт" Приватного акціонерного товариства лікувально-оздоровчих закладів профспілок України "Укрпрофоздоровниця" до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

місце ухвалення судового рішення м.ЛьвівРозгляд справи здійснено за правиламизагального позовного провадженнясуддя у І інстанціїКравців О.Р. дата складання повного тексту рішенняне зазначенаВСТАНОВИВ:

І. ОПИСОВА ЧАСТИНА

Приватне акціонерне товариство лікувально-оздоровчих закладів профспілок України Укрпрофоздоровниця (далі позивач, ДП Санаторій Моршинкурорт) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі відповідач, ГУ ДПС у Львівській області) про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішення від 21.11.2023:

- №26831/13-01-04-12, винесене Головним управлінням ДПС у Львівській області, про сплату 1189963 грн. 00 коп. штрафу за встановлене порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених абзацами 15, 16 пункту 201.10 статті 201 Податкового Кодексу України, та згідно з абзацу 2 пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового Кодексу України за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування;

- №26832/13-01-04-12, винесене Головним управлінням ДПС у Львівській області, про сплату 355740 грн. 82 коп. штрафу за встановлене порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених абзацами 15, 16 пункту 201.10 статті 201 Податкового Кодексу України, та згідно з абзацу 2 пункту 120-1.1 статті 120-1Податкового Кодексу України за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 17 червня 2024 року у справі № 380/1058/24 задоволено частково адміністративний позов Дочірнього підприємства "Санаторно-курортний комплекс "Моршинкурорт".

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №26831/13-01-04-12 від 21.11.2023.

У задоволенні інших позовних вимог відмовлено.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (79026, вул. Стрийська, 35, м. Львів; ЄДРПОУ 43968090) судовий збір, пропорційно задоволених позовних вимог, у сумі 17849 (сімнадцять тисяч вісімсот сорок дев`ять) грн. 44 коп. на користь Дочірнього підприємства Санаторій Моршинкурорт Приватного акціонерного товариства лікувально-оздоровчих закладів профспілок України Укрпрофоздоровниця (82482, вул. Паркова Площа, 3, м. Моршин, Львівська область; ЄДРПОУ 02649905).

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині позовних вимог, які задоволено та прийняти у цій частині нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. В обґрунтування апеляційної скарги вказує, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, судове рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

В доводах апеляційної скарги вказує, що не погоджується з рішенням суду першої інстанції в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №26831/13-01-04-12 від 21.11.2023 та зокрема зазначає, що:

-суд першої інстанції невірно застосував пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, вказавши що його дія продовжується в період воєнного стану та зробивши з цього висновок про неможливість застосування до платника податків штрафних фінансових санкцій;

- суд першої інстанції не урахував висловлену Верховним Судом чітку правову позицію у Постановах від 30.01.2024 по справі №280/4484/23, від 06.02.2024 по справі 160/10740/23, від 12.03.2024 по справі №160/13661/23 та від 02.04.2024 по справі № 520/18349/23 яка зводиться до наступного, що:

«Аналіз норм ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

В період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього кодексу.

При цьому, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.»

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому заперечує проти задоволення апеляційної скарги та просить суд залишити рішення суду першої інстанції без змін, з мотивів аналогічних тим, що викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні.

Про дату, час та місце розгляду справи сторони повідомлені через електронний кабінет сервісу "Електронний суд" Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи (ЄСІТС), підтвердженням чого є відповідні дані автоматизованої системи документообігу суду.

Представник позивача в судове засідання не прибув, про причини неприбуття не повідомив. Клопотань про відкладення слухання справи не направляв.

В судовому засіданні представник відповідача Холявка І.Я. надав пояснення та підтримав доводи апеляційної скарги.

ІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

Ухвалюючи судове рішення про часткове задоволення позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що податковий орган, застосовуючи до позивача штраф за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних складених 31.08.2021 та в період з 28.02.2022 по 26.05.2022 (в частині накладних, що зареєстровані до 15.07.2022) діяв без врахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття відповідного рішення, що призвело до безпідставного прийняття податкового повідомлення-рішення від 21.11.2023 №26831/13-01-04-12.

Водночас з доказів у справі суд встановив, що податкові накладні/розрахунки коригування складені позивачем в період після 27.05.2022 по лютий 2023 року, а зареєстровані в ЄРПН після 15 липня 2022 року по березень 2023 року.

Усі зазначені податкові накладні складені вже після припинення карантинного (ковідного) та воєнного мораторіїв, а тому, граничними строками реєстрації таких податкових накладних в ЄРПН є загальні строки, визначені пунктом 201.10 статті 201 ПК України.

Кожна з вказаних податкових накладних зареєстрована позивачем в ЄРПН з порушенням граничних строків реєстрації, що відображено податковим органом в акті перевірки, та не заперечується позивачем.

Тому, у контролюючого органу були підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а отже податкове повідомлення-рішення №26832/13-01-04-12 від 21.11.2023 є законним та обґрунтованим.

Окрім того, суд висновував, що відповідач під час визначення розміру штрафних санкцій діяв в межах та в спосіб передбачений законодавством, позаяк згідно з розрахунками штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних ДП Санаторій Моршинкурорт відповідач розрахував розмір штрафів за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в розмірах, передбачених як і пунктом 120-1.1 статті 120-1, так і пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПК України.

ІІІ. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Дочірнє підприємство Санаторій Моршинкурорт Приватного акціонерного товариства лікувально-оздоровчих закладів профспілок України Укрпрофоздоровниця зареєстроване як юридична особа 01.03.2000, податковий номер платника податків: 02649905; основний вид економічної діяльності: 86.10 Діяльність лікарняних закладів.

ГУ ДПС у Львівській області здійснено камеральну перевірку ДП Санаторій Моршинкурорт податкової декларації (розрахунку, звіту) дотримання термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За результатами проведеної перевірки складено акт №27588/13-01-04-12-04/2649905 від 03.11.2023 /Т.І арк.спр.24-74/.

У вказаному Акті зафіксовано порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних відповідно до статті 192, пункту 201.10 статті 201 та пункту 89 підрозділу 2 ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України.

Зокрема в ході проведення перевірки встановлено, що:

- податкова накладна №678 від 31.08.2021 зареєстрована 29.08.2022;

- податкові накладні №№29, 31, 32, 33, 34, 37, 35, 36, 39, 40, 41, 42, 46, 43, 47, 44, 45, 51, 50, 52, 53, 54, 55, 56, 57, 59, 61, 62, 63, 64, 65, 66, 68, 184, 213, 106, 100, 92, 94, 86, 173, 212, 196, 225, 198, 108, 189, 197, 180, 192, 235, 111, 102, 220, 182, 155, 221, 202, 231, 195, 136, 110, 175, 223, 98, 190, 70, 104, 118, 219, 101, 84, 224, 203, 179, 176, 177, 168, 69, 112, 218, 206, 222, 207, 171, 109, 233, 96, 89, 167, 200, 185, 123, 107, 205, 237, 230, 236, 242, 154, 172, 169, 88, 113, 87, 114, 116, 103, 174, 85, 91, 194, 215, 186, 216, 99, 187, 183, 210, 211 складені з 12.01.2022 по 31.01.2022 зареєстровані в період з 16.06.2022 по 21.06.2022;

- податкова накладна №243 від 28.02.2022 зареєстрована 13.09.2022;

- податкові накладні №№11, 21, 44, 50, 51, 58, 61, 64, 65, 66, 70, 67, 74, 73 складені з 04.03.2022 по 31.03.2022 зареєстровані в період з 18.07.2022 по 28.07.2022;

- податкові накладні №53 від 09.03.2022, №54 від 10.03.2022 зареєстровані 01.08.2022 та 09.08.2022 відповідно;

- податкові накладні №№4, 10, 12, 21, 25, 26, 33, 28, 40, 37, 47, 74, 71, 86, 93, 99, 116 складені з 01.04.2022 по 30.04.2022 зареєстровані в період з 19.07.2022 по 29.07.2022;

- податкові накладні №8 та №9 від 04.04.2024 зареєстровані 14.09.2022;

- податкова накладна №39 від 15.04.2022 зареєстрована 04.08.2022;

- податкові накладні №1 від 01.05.2022, №2 від 02.05.2022, №4 від 03.05.2022, №5 від 04.05.2022, №15 від 07.05.2022, №16 від 08.05.2022, №18 від 09.05.2022, №56 від 24.05.2022, №67 від 29.07.2022; №№105, 101, 100, 104, 103, 102, 114, від 31.05.2022 зареєстровані в період з 19.07.2022 по 29.07.2022;

- податкові накладні №№25, 3, 8, 19, 17, 23, 20, 22, 26, 24, 27, 28, 31, 30, 29, 33, 32, 34, 35, 36, 38, 37, 39, 41, 42, 40, 43, 44, 46, 51, 49, 50, 56, 53, 54, 52, 55, 58, 57, 59, 60, 61, 66, 64, 63, 72, 62, 70, 68, 69, 71, 74, 78, 77, 76, 73, 75, 79, 85, 12, 81, 123, 122, 80, 121, 128, 127, 126, 133, 119 складні з 02.05.2022 по 31.05.2022 зареєстровані в період з 01.08.2022 по 16.08.2022;

- податкові накладні №7 від 04.05.2022, №6 від 04.05.2022 зареєстровані 13.09.2022 та 14.09.2022 відповідно;

- податкові накладні №15 від 08.06.2022 зареєстрована 28.07.2022;

- податкові накладні №14, 21, 26, 163, 162, 176, 170, 171, 83, 85, 167, 180, 81, 87, 158, 112, 115, 108, 156, 148, 104, 137, 133, 119, 153, 117, 152, 124, 177, 169, 90, 86, 174, 160, 88, 92, 79, 178, 89, 78, 157, 161, 84, 91, 94, 159, 155, 77, 82, 165, 95, 93 складені з 08.06.2022 по 30.06.2022 зареєстровані в період з 16.08.2022 по 18.08.2022;

- податкові накладні №№2, 47, 1, 3, 4, 7, 5, 6, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 16, 14, 19, 17, 18, 23, 24, 22, 25, 26, 27, 29, 30, 28, 31, 35, 32, 34, 33, 36, 39, 38, 37, 41, 40, 42, 43, 44, 45, 46, 50, 51, 49, 48, 55, 58, 57, 54, 53, 52, 56, 59, 60, 62, 63, 64, 65, 70, 66, 67, 72, 71, 73, 69, 68, 101, 145, 150, 140, 116, 138, 113, 100, 114, 109, 136, 143, 103, 106, 127, 129, 111, 132, 139, 149, 102, 128, 125, 105, 151, 107, 110, 121, 135, 141, 147, 126, 131, 134, 144, 146, 130, 118, 164, 98, 179, 80, 123, 175, 75, 99, 172, 168, 61, 166, 76, 120, 154, 74, 96, 97, 173, 122 складені з 01.06.2022 по 30.06.2022 зареєстровані в період з 13.09.2022 по 29.09.2022;

- податкова накладна №142 від 30.06.2022 зареєстрована 30.10.2022;

- податкові накладні №№4, 13, 25, 17, 8, 19, 20, 21, 22, 30, 28, 24, 27, 29, 31, 34, 33, 32, 39, 35, 38, 26, 42, 40, 44, 43, 45, 51, 49, 47, 48, 50, 52, 55, 56, 54, 60, 57, 61, 59, 63, 62, 64, 66, 333, 78, 82, 269, 88, 124, 87, 86, 86, 89, 90, 85, 138, 97, 92, 326, 93, 330, 108, 197, 329, 94, 95, 328, 99, 332, 283, 101, 102, 128, 184, 221, 202, 149, 262, 140, 125, 141, 266, 239, 159, 240, 256, 284, 245, 299, 244, 155, 198, 257, 253, 259, 196, 267, 268, 272, 214, 26, 211, 225, 180, 168, 178, 250, 277, 278, 200, 137, 294, 248, 275, 185, 203, 194, 258, 243, 183, 206, 242, 192, 300, 130, 270, 195, 150, 136, 172, 188, 287, 174, 276, 127, 252, 133, 255, 286, 251, 143, 191, 238, 228, 147, 241, 146, 134, 156, 205, 280, 265, 263, 271, 261, 235, 247, 176, 151, 282, 274, 254, 260, 264, 233, 164, 131, 303, 144, 223, 166, 209, 293, 285, 249, 279, 325, 237, 123, 288, 317, 212, 297, 115, 132, 139, 322, 103, 213, 309, 107, 320, 313, 119, 109, 319, 296, 292, 220, 304, 111, 318, 308, 104, 315, 306, 312, 295, 227, 121, 301, 311, 314, 113, 224, 321, 273, 219, 307, 236, 222, 289, 324, 310, 226, 122, 305, 110, 105 складені з 01.07.2022 по 31.07.2022 зареєстровані в період з 21.09.2022 по 30.09.2022;

- податкові накладні №№6, 1, 3, 2, 5, 7, 10, 8, 14, 16, 15, 12, 11, 23, 26, 46, 37, 41, 53, 58, 65, 68, 67, 70, 71, 73, 72, 69, 74, 77, 75, 76, 79, 81, 80, 232, 331, 83, 84, 98, 96, 91, 327, 100, 189, 182, 186, 145, 165, 179, 153, 218, 158, 171, 177, 152, 298, 161, 154, 160, 204, 217, 234, 175, 216, 190, 290, 162, 163, 170, 291, 157, 120, 114, 106, 112, 231, 117, 229, 148, 323, 281, 173, 142, 181, 129, 316, 135, 334, 302, 118, 230, 116, 169, 126, 215, 210, 199, 208, 201, 187, 193, 167, 207 складені з 01.07.2022 по 31.07.2022 зареєстровані в період з 04.10.2022 по 14.10.2022;

- податкові накладні №№2, 3, 6, 11, 17, 22, 23, 33, 40, 43, 55, 56, 60, 64, 68, 72, 79, 78, 83, 86, 91, 99, 102, 115, 128, 123, 148, 142, 141, 132, 122, 156, 121, 136, 129, 137, 143, 147, 396, 384, 356, 372, 399, 384, 356, 372, 399, 364, 405, 361, 360, 382, 274, 194, 273, 205, 291, 308, 322, 178, 353, 279, 309, 321, 331, 254, 299, 212, 289, 268, 293, 282, 285, 323, 172, 330, 345, 199, 250, 262, 317, 326, 186, 281, 179, 338, 340, 191, 267, 278, 295, 313, 343, 166, 318, 223, 324, 344, 231, 319, 349, 337, 188, 247, 290, 329, 208, 206, 341, 214, 215, 292, 315, 177, 261, 277, 303, 311, 335, 298, 169, 184, 283, 305, 332, 181, 246, 228, 171, 218, 312, 196, 288, 307, 301, 248, 394, 320, 336, 162, 275, 300, 333, 197, 216, 189, 284, 235, 316, 210, 306, 241, 242, 198, 280, 393, 233, 269, 222, 314, 286, 287, 192, 234, 243, 266, 185, 238, 182, 325, 302 складені з 01.08.2022 по 31.08.2022 зареєстровані в період з 28.09.2022 по 30.09.2022;

- податкові накладні №№4, 1, 5, 10, 9, 8, 7, 12, 16, 13, 14, 15, 18, 19, 21, 20, 26, 24, 25, 27, 28, 30, 29, 32, 31, 36, 34, 39, 35, 37, 38, 41, 42, 45, 47, 46, 44, 49, 51, 18, 50, 52, 53, 54, 57, 58, 59, 65, 67, 63, 66, 62, 69, 70, 71, 76, 77, 75, 73, 74, 80, 81, 82, 84, 85, 88, 87, 93, 89, 92, 90, 94, 96, 95, 98, 97, 104, 103, 101, 100, 105, 110, 113, 106, 112, 111, 109, 107, 108, 114, 120, 155, 131, 126, 125, 133, 118, 134, 119, 116, 145, 146, 130, 138, 139, 127, 144, 135, 117, 140, 124, 152, 357, 389, 366, 390, 406, 362, 381, 388, 385, 380, 358, 387, 403, 245, 355, 236, 304, 190, 220, 257, 260, 370, 407, 180, 193, 354, 224, 377, 207, 251, 378, 270, 334, 195, 265, 351, 230, 227, 348, 165, 339, 363, 200, 256, 374, 164, 232, 359, 258, 170, 346, 213, 263, 160, 153, 237, 369, 395, 221, 168, 157, 401, 163, 249, 310, 347, 150, 161, 217, 271, 276, 383, 149, 154, 173, 297, 167, 209, 252, 375, 402, 226, 244, 255, 373, 365, 176, 211, 272, 342, 397, 159, 183, 229, 368, 398, 158, 204, 187, 404, 151, 225, 394, 253, 239, 371, 175, 219, 327, 391, 174, 202, 264, 203, 201, 376, 367, 352, 296, 386, 379, 240, 328, 259, 350, 392, 400 складені з 01.08.2022 по 31.08.2022 зареєстровані в період з 04.10.2022 по 14.10.2022;

- податкові накладні №№3, 1, 2, 7, 6, 5, 8, 4, 10, 9, 11, 12, 17, 14, 15, 13, 16, 19, 22, 23, 20, 18, 21, 27, 25, 26, 24, 31, 30, 29, 28, 35, 32, 33, 34, 36, 42, 39, 37, 41, 40, 38, 47, 45, 43, 44, 46, 52, 54, 50, 49, 55, 51, 48, 53, 56, 58, 60, 59, 57, 67, 63, 61, 65, 62, 64, 69, 68, 71, 74, 70, 76, 78, 75, 82, 83, 81, 80, 86, 84, 103, 102, 123, 128, 127, 124, 92, 368, 130, 204, 206, 142, 195, 290, 242, 222, 312, 326, 177, 370, 238, 336, 196, 184, 237, 339, 366, 330, 245, 277, 203, 303, 364, 321, 129, 243, 236, 137, 218, 141, 244, 359, 282, 183, 155, 225, 257, 335, 170, 309, 284, 234, 224, 240, 205, 305, 202, 350, 231, 332, 161, 131, 262, 256, 214, 147, 217, 132, 199, 338, 174, 373, 178, 371, 136, 133, 232, 318, 143, 316, 173, 153, 151, 209, 343, 334, 193, 315, 267, 365, 138, 265, 194, 322, 337, 341, 168, 358, 189, 190, 149, 182, 192, 310, 228, 344, 212, 134, 340, 369, 154, 152, 221 складені з 01.09.2022 по 30.09.2022 зареєстровані в період з 14.10.2022 по 19.10.2022;

- податкові накладні №3547//44 від 17.10.2022, №3548//44 від 18.10.2022 зареєстровані 16.11.2022, №328 від 31.10.2022 зареєстрована 22.11.2022;

- податкова накладна №95 від 31.01.2023 зареєстрована 07.03.2023, №88 від 31.01.2023 зареєстрована 08.03.2023;

- податкові накладні №№1, 3, 2, 5, 4, 6, 7, 9, 8, 11, 10, 12, 13, 14, 16, 15, складені з 01.02.2023 по 15.02.2023 зареєстровані в період з 06.03.2023 по 15.03.2022.

На підставі висновків вказаного акту перевірки ГУ ДПС у Львівській області прийняло податкові повідомлення-рішення:

- форми Н №26831/13-01-04-12 від 21.11.2023, відповідно до якого сума штрафних (фінансових) санкцій 1189963,00 грн. /Т.І арк.спр.14/;

- форми Н №26832/13-01-04-12 від 21.11.2023, відповідно до якого сума штрафних (фінансових) санкцій 355740,82 грн. /Т.І арк.спр.11/.

Позивач, вважаючи податкові повідомлення-рішення такими, що порушують його права, звернувся за їх захистом до суду.

ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ

Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.

Предметом апеляційного оскарження є рішення суду першої інстанції в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №26831/13-01-04-12 від 21.11.2023 відповідно до якого сума нарахованих штрафних (фінансових) санкцій становить 1 189 963,00 грн. /т.І арк.спр.14/.

У решті рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17 червня 2024 року у справі № 380/1058/24, яке стосується відмови у задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №26832/13-01-04-12 від 21.11.2023, яким визначено штрафні санкції у розмірі 355740,82 грн доводами апеляційної скарги не охоплюється, а відтак не є предметом апеляційного перегляду.

Що ж стосується податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №26831/13-01-04-12 від 21.11.2023 року відповідно до якого нарахована сума штрафних (фінансових) санкцій становить 1 189 963,00 грн, то колегія суддів ураховує наступне.

Статтею 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади, їх посадові особи повинні діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів врегульовано Податковим кодексом України №2755-VI від 02.12.2010 (далі ПК України), яким визначено вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин).

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

4.1.Правове регулювання спірних правовідносин на час дії карантину

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.

Як передбачає пункт 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Згідно із пунктом 120-1.1 ПК статті 120-1 України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

З аналізу вказаних правових норм слідує, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон від 17 березня 2020 року № 533- IX.

Згідно з пояснювальною запискою до законопроєкту Закону від 17 березня 2020 року №533-ІХ він розроблений з метою запровадження податкових та неподаткових пільг, пов`язаних зі строком сплати податків, нарахуванням заробітної плати за дні вимушеного простою, термінами подачі податкових декларацій, термінами проведення перевірок, нарахування штрафних санкцій та пені тощо. Законопроєкт направлений на захист як малого, так і великого бізнесу від негативних наслідків, у зв`язку з невикористанням економічного потенціалу.

Закон від 17 березня 2020 року №533-ІХ підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» доповнив ПК України пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення правил обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах, що застосовуються на загальних підставах; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати. Протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

В подальшому, у зв`язку із набранням чинності Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» пункт 52-1 Перехідних положень ПК України викладений у наступній редакції:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:

порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;

відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;

порушення вимог законодавства в частині:

обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;

цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;

обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;

здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;

порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Отже, пункт 52-1 Перехідних положень ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.

Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20 сформував такий правовий висновок:

«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються».

Карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року, який в подальшому неодноразово продовжувався.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин.

4.2. Правове регулювання спірних правовідносин у зв`язку із введенням воєнного стану (чинне до 26 травня 2022 року)

Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який в подальшому на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року №2118-IX (надалі також - Закон від 3 березня 2022 року № 2118-IX).

Цим Законом (набрав чинності 7 березня 2022) підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений абзацом першим пункту 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Крім того, Законом від 3 березня 2022 року № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений і підпунктами 69.1 та 69.9 пункту 69 такого змісту:

- у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;

- для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

З огляду на прийняття Закону України № 2142-IX від 24 березня 2022 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» у підпункті 69.1 слова «трьох місяців» замінені словами «шести місяців».

4.3.Правове регулювання спірних правовідносин у зв`язку із продовженням воєнного стану, чинне з 27 травня 2022 року

12 травня 2022 року Верховна Рада України прийняла Закон № 2260-IX, який набрав чинності 27 травня 2022 року.

Згідно з пояснювальною запискою до законопроекту цього нормативно-правового акта він приймався з метою удосконалення податкового законодавства та створення у період дії воєнного стану умов для належного забезпечення функціонування економіки шляхом відновлення бюджетного відшкодування податку на додану вартість, а також належного наповнення дохідної частини бюджету за рахунок надходження податкових платежів. Для досягнення зазначеної мети законопроєктом пропонується удосконалити окремі норми ПК України. За змістом пояснювальної записки законопроектом пропонуються зміни до ПК України, а саме: відновити податковий обов`язок платників податків, у яких є можливість виконувати свої податкові обов`язки, в частині дотримання термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН, подання податкової звітності, сплати податків; відновити камеральні та документальні перевірки податкової звітності; відновити відшкодування сум податку на додану вартість з бюджету.

У висновку Головного науково-експертного управління на проєкт цього Закону зазначено, що:

« 1. В оновленому пп. 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК застосовуються формулювання «у випадку відсутності у платника податків 2 можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок», «платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки», «платники податків … у яких відновилась можливість виконувати свої податкові обов`язки», які не відповідають принципу правової визначеності та на практиці можуть призвести до порушення прав платників податків, або ж зловживання ними наданими правами. Зокрема, незрозуміло, хто має встановлювати факти такої «можливості» чи «неможливості», що вважати їх підставами, яким чином діяти, якщо такі «можливості» постійно будуть змінюватися тощо. У цьому аспекті зауважимо, що сплата податків та зборів є саме обов`язком, а тому його реалізація має здійснюватися з метою забезпечення бюджетних надходжень, протидії ухиленням від сплати податків навіть в умовах воєнного стану у загальному порядку, крім випадків, за яких платник податків не може виконати свій податковий обов`язок з незалежних від нього обставин (те ж саме стосується й здійснення повноважень контролюючими органами насамперед у частині доцільності обмежень щодо проведення податкових перевірок тощо, передбачених на сьогодні на період воєнного стану). Саме такі випадки і слід чітко визначити в ПК. У зв`язку з цим, вважаємо, що відповідні положення потребують у цілому змістовного перегляду».

З огляду на це, як підтверджується змістом висновку Комітету з питань фінансів, податкової та митної політики від 10 травня 2022 року, запропоновано передбачити порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків.

У зв`язку з набранням чинності Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-IX абзац перший пункту 69 підрозділу 10 розділу XX викладений у редакції, відповідно до якої установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Крім того, підпункт 69.1 пункту 69 Перехідних положень ПК України викладений у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Платники податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов`язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, передбачених цим Кодексом, за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків.

Платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня переходу таких платників на застосування особливостей оподаткування єдиним податком третьої групи за ставкою 2 відсотки за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки.

У разі самостійного виправлення платником податків у податкових періодах до 25 липня 2022 року, з дотриманням порядку, вимог та обмежень, визначених статтею 50 цього Кодексу, помилок, що призвели до заниження податкового зобов`язання у звітних (податкових) періодах, що припадають на період дії воєнного стану, такі платники звільняються від нарахування та сплати штрафних санкцій, передбачених пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу, та пені.

Платники податку на додану вартість, тимчасово, до припинення або скасування воєнного стану, не мають права на подання уточнюючих розрахунків до податкових декларацій, передбаченого пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу, за звітні (податкові) періоди до лютого 2022 року із показниками на зменшення податкових зобов`язань та/або декларування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Відповідно до нової редакції підпункту 69.9 пункту 69 Перехідних положень ПК України у зв`язку із набранням чинності Закону від 12 травня 2022 року №2260-IX для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в ЄРПН, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

Крім того, з 27 травня 2022 року на підставі Закону від 12 травня 2022 року № 2260-IX пункт 69 Перехідних положень ПК України доповнений підпунктом 69.1-1, згідно з яким платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в ЄРПН.

Закон від 12 травня 2022 року № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 Перехідних положень ПК України виклав у редакції, відповідно до якої у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

4.4. Законодавство, чинне з 3 січня 2023 року

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України», який набрав чинності 3 січня 2023 року, підпункт 69.1 було викладено в новій редакції. Відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

- реєстрації в ЄРПН такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

- реєстрації в ЄРПН зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

4.5. Висновки за результатами аналізу норм приведених вище норм, чинних на час виникнення спірних правовідносин.

Пунктом 52-1 Перехідних положень ПК України було передбачено положення, за якими не застосовуються штрафні санкції за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року, а скасував його 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин.

До завершення карантину Указом 24 лютого 2022 року введений воєнний стан.

У зв`язку зі змінами податкового законодавства, обумовленими введенням воєнного стану, справляння податків і зборів з 7 березня 2022 року розпочало здійснюватися з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 Перехідних положень ПК України.

За цими положеннями були зупиненні строки реєстрації податкових накладних, й у разі відсутності у платника податків можливості реєстрації у ЄРПН податкових накладних, платник податків звільнявся від відповідальності за умови виконання таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

До набрання чинності Законом № 2260-IX законодавство не визначало конкретних критеріїв, за якими платники податків визнавалися такими, що не мали можливості виконати передбачені ПК обов`язки, зокрема щодо реєстрації податкових накладних.

Пункт 69 Перехідних положень ПК України не врегульовував на той час жодним чином питання виконання обов`язків, зокрема щодо реєстрації податкових накладних, граничний строк реєстрації яких настав до набрання 7 березня 2022 року чинності Закону від 3 березня 2022 року № 2118-IX.

Не встановив цей Закон і нових чи інших особливостей щодо відповідальності за недотримання таких обов`язків, аніж ті, що були передбачені раніше пунктом 52-1 Перехідних положень ПК України.

Цими змінами в законодавство не була зупинена й дія положень пункту 52-1 Перехідних положень ПК України.

Наведене вище вказує на те, що з 7 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.

Так, пункт 52-1 Перехідних положень ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Натомість пункт 69.1 Перехідних положень ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Пункт 69 Перехідних положень ПК України фактично не запровадив нових аспектів у відповідальність за порушення обов`язків щодо реєстрації податкових накладних порівняно з тими, що вже були визначені у пункті 52-1 Перехідних положень ПК України. Це означає, що стосовно правовідносин (зокрема, щодо настання відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних), які виникли до набуття чинності Закону від 3 березня 2022 року № 2118-IX, дія пункту 52-1 Перехідних положень ПК України продовжувала залишатися актуальною. Згідно з цим положенням, як вже було зазначено, штрафні санкції не застосовувалися за порушення податкового законодавства (зокрема, за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних), вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.

Обидві ці норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми пункту 69 Перехідних положень ПК України в редакції Закону від 3 березня 2022 року № 2118-IX передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як, положення пункту 52-1 Перехідних положень ПК України передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.

Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 Перехідних положень ПК України застосовується під час карантинного мораторію, тоді як пункт 69.1 Перехідних положень ПК України застосовується після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття пункту 69.1 Перехідних положень ПК України не виключає необхідності застосування пункту 52-1 Перехідних положень ПК України якщо існують відповідні умови («карантинний» мораторій).

Обсяг прав та обов`язків особи в конкретній ситуації в результаті паралельного застосування обох норм має визначатися в такий спосіб, за якого особа не втрачає жодної з переваг, які надаються такій особі кожною із законодавчих норм. Якщо одна норма встановлює часткове звільнення від обов`язку, а інша - повне, то норма щодо повного звільнення поглинає своєю дією ту норму, яка за тих самих обставин закріплює лише часткове зменшення відповідного обов`язку. Якщо норма у конкретній ситуації встановлює менший обсяг прав, а інша, яка підлягає одночасному застосуванню, - більший обсяг, то особі має бути надано більший обсяг прав. Лише за таких обставин особі буде забезпечено обґрунтовані очікування на застосування відповідних наслідків у відповідній ситуації.

Водночас з 27 травня 2022 року підпунктом 69.2 пункту 69 Перехідних положень ПК України визначено, що:

- у випадку виявлення порушень законодавства під час проведення перевірок у платників податків буде застосована відповідальність. При цьому будуть враховуватися обставини, передбачені підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, які визначають випадки звільнення від фінансової відповідальності.

- вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не будуть застосовуватися.

З набуттям чинності Законом від 12 травня 2022 року № 2260-IX встановлене підпунктом 69.1 пункту 69 Перехідних положень ПК України звільнення від відповідальності стало залежним від доведення, у визначеному законодавством порядку, можливості або неможливості платником виконання свого обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Відповідний Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225.

Також законодавець з 27 травня 2022 року встановив конкретний перелік податкових накладних, за не реєстрацію яких у визначений законодавством строк, платник податків, що має можливість виконувати податкові обов`язки (тобто у визначеному підзаконним нормативно-правовим актом не підтвердив неможливість виконання обов`язків), підлягає відповідальності у вигляді штрафних санкцій.

Отже, особа підлягала відповідальності, якщо вона мала можливість виконувати обов`язки з реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування (з урахуванням змін, що набрали чинності 3 січня 2023 року), що складені від 1 лютого до 31 травня 2022 року, і вона не зареєструвала їх в ЄРПН до 15 липня 2022 року.

Крім того, Закон від 12 травня 2022 року № 2260-IX відновив з 27 травня 2022 року зупинені з 7 березня 2022 року строки реєстрації податкових накладних.

Закон від 12 травня 2022 року № 2260-IX не визначив жодних нових окремих правил щодо реєстрації тих податкових накладних, граничний термін реєстрації яких настав до 23 лютого 2022 року.

Закон України від 12 травня 2022 року № 2260-IX не зупиняв і дію пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України щодо звільнення від відповідальності, як і не виключав таку з ПК України.

На час складення позивачем податкових накладних за січень 2022 року були чинними положення законодавства, які передбачали, що з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не будуть застосовуватися санкції за не реєстрацію (несвоєчасну реєстрацію) податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН.

Закон від 12 травня 2022 року №2260-ІХ офіційно опублікований 26 травня 2022 року. Відтак, саме з 26 травня 2022 року платники податків змогли ознайомитися з дійсним змістом цього Закону та зрозуміти наслідки відповідного правового регулювання.

Законодавець, запроваджуючи відповідне правове регулювання, щодо незареєстрованих податкових накладних, які складені по 31 січня 2022 року, на відміну від тих податкових накладних, що складені від 1 лютого до 26 травня 2022 року (а відповідно до змін, внесених Законом від 13 грудня 2022 року № 2836-IX - до 31 травня 2022 року), не надав перехідного періоду, навіть мінімально достатнього для їх реєстрації, без застосування штрафних санкцій.

Законні очікування платника податків щодо незастосування відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних складених в період дії «ковідного захисту» охоплюються дією пункту 52-1 Перехідних положень ПК України. Однак, різне тлумачення в ході правозастосування викликає підпункт 69.1 пункту 69 Перехідних положень ПК України в редакції, яка набула чинності з 27 травня 2022 року, і підлягає застосуванню у спірних правовідносинах.

Запровадження таких штрафів переслідує легітимну мету забезпечення інтересів держави в отриманні необхідного фінансового ресурсу шляхом належного справляння ПДВ.

Разом із тим, застосування штрафів до платника податків не повинно перетворюватися на ситуацію, за якої внаслідок запровадження певної податкової норми платник опиняється в ситуації, в результаті якої мусить сплатити штрафні санкції в силу самих по собі змін до законодавства.

В цій ситуації у платників податків, щодо яких було припинено дію «ковідного» мораторію з урахуванням буквального змісту цих змін до ПК України, був лише один робочий день для своєчасної реєстрації податкових накладних. Відповідно, за таких обставин, застосування штрафних санкцій було неминучим.

Через відсутність передбаченого законом розумного строку для належного виконання податкового обов`язку на платників податків було покладено майновий тягар, якого в цій ситуації фактично не можна було уникнути. Це не відповідає легітимній меті запровадження фінансової відповідальності як додаткового обов`язку, що має застосовуватися виключно в разі порушення основного.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів зазначає, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Аналогічна позиція була, викладена ВС у постанові 07 лютого 2024 року по справі № 420/10441/23.

4.6. Законодавство, чинне з 8 лютого 2023 року

Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Верховний Суд у своїх постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/22 та 13 березня 2024 року у справі № 120/6331/23, які є обов`язковими до застосування судом зазначив:

«Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі.

4.7. Щодо дотримання принципу правової визначеності та правомірності нарахування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних складених у січні 2022 року та зареєстрованих позивачем у червні 2022 року, то колегія суддів зазначає наступне.

Статтею 8 Конституції України закріплено, що в Україні визнається і діє принцип верховенства права.

Конституційний Суд України у своєму рішенні від 31 березня 2015 року № 1-рп/2015 вказав, що складовими принципу верховенства права є, зокрема, правова передбачуваність та правова визначеність, які необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абзац третій пункту 4 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 11 жовтня 2005 року № 8-рп/2005).

За своєю суттю принцип правової визначеності в аспекті податкових правовідносин вимагає, аби законодавчі норми, якими визначаються загальнообов`язкові правила поведінки відповідних суб`єктів, були чіткими та зрозумілими, стабільними й несуперечними, а також передбачуваними.

За своєю сутністю передбачуваність в контексті права означає можливість передбачити наслідки своїх дій чи бездіяльності на основі чітких та зрозумілих законодавчо сформованих правил. Суб`єкти права на підставі аналізу відповідних норм повинні розуміти заздалегідь, які їхні дії або бездіяльність є передумовою застосування відповідальності, зокрема шляхом накладення штрафних санкцій.

За змістом пункту 170 Рішення Європейського Суду з прав людини (далі також - ЄСПЛ) у справі «Олександр Волков проти України» формулювання національного законодавства повинно бути достатньо передбачуваним, щоб дати особам адекватну вказівку щодо обставин та умов, за яких державні органи мають право вдатися до заходів, що вплинуть на їхні конвенційні права (див. рішення від 24 квітня 2008 року у справі «C.G. та інші проти Болгарії» (C. G. and Others v. Bulgaria), заява №1365/07, п.39).

Щодо «якості закону» ЄСПЛ у пункті 169 вищенаведеного рішення зауважує, зокрема, що закон має бути доступний для зацікавленої особи, яка, окрім того, повинна мати можливість передбачити наслідки його дії щодо себе (див., серед інших джерел, рішення від 25 березня 1998 року у справі «Копп проти Швейцарії» (Корр v. Switzerland), п. 55, Reports of Judgments and Decisions 1998-II).

За змістом рішення ЄСПЛ у справі «Кантоні проти Франції» (CANTONI v. FRANCE) від 11 листопада 1996 року обсяг поняття «передбачуваність» значною мірою залежить від змісту правової норми, сфери, на яку він розрахований, а також кількості та статусу тих, кому він адресований.

Окрім того, за змістом рішень ЄСПЛ у справах «Вєренцов проти України», «Кантоні проти Франції» відповідальність за подолання недоліків законодавства, правових колізій, прогалин, інтерпретаційних сумнівів лежить в тому числі й на судових органах, які застосовують та тлумачать закони. Роль судового рішення, покладена на суди, полягає саме в тому, щоб розвіяти такі сумніви щодо тлумачення, які залишаються, беручи до уваги зміни в повсякденній практиці.

Превентивним засобом недотримання законодавцем верховенства права є впровадження та існування в Україні принципу презумпції правомірності рішень платника податку («in dubio pro tributario»).

Саме порушення наведеного принципу слугувало неодноразовою підставою для ухвалення Європейським судом з прав людини рішень, якими констатувалась обставина наявності в українського податкового законодавства неузгодженостей та помилкового тлумачення такого законодавства на користь держави (зокрема див. справи «Сєрков проти України» «Щокін проти України», «Довбишев проти України»).

Отже, мова йде не стільки про загальнообов`язкове усунення юридичних колізій, яке є одночасно і правом (повноваженням), і процесуальним обов`язком суду при звичайному (безвідносно до виду правовідносин) правозастосуванні, скільки про порядок вирішення ситуацій, у яких стикаються (конфліктують) інтереси платника податків і контролюючого органу, а норми податкового права, що регулюють такі правовідносини, прямо чи внаслідок їх тлумачення, а також у своїй сукупності, не є однозначними та допускають множинне трактування їхніх прав та обов`язків, внаслідок якого можливе вирішення справи як на користь платника, так і проти нього.

Таким чином, вирішуючи питання застосування відповідальності за порушення строків реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування (складених під час дії карантину по 31 січня 2022 року) в ЄРПН необхідно враховувати положення підпункту 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 та пункту 56.12. статті 56 ПК України.

Принцип in dubio pro tributario (презумпція правомірності рішень платника податків) закріплений в підпункті 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 ПК України, згідно з яким, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

На цьому принципі засноване і закріплене в пункті 56.21 статті 56 Податкового кодексу України правило. Так, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення ухвалюють на користь платника податків. Таким чином, враховуючи наведені норми платник не може зазнавати негативних наслідків у вигляді відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних складених в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, а саме в період з 1 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду. До того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.

Враховуючи характер принципу in dubio pro tributario у демократичному суспільстві має бути підхід, відповідно до якого - істотні правові сумніви мають тлумачитися на користь платника.

У пунктах 70-71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) Європейський Суд з прав людини підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункту 51). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, «Тошкуца та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), пункт 119).

Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58, «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67).

У рішенні Конституційного Суду України від 27 лютого 2018 року №1-р/2018 (справа №1-6/2018) зазначено, що основними елементами конституційного принципу верховенства права є справедливість, рівність, правова визначеність. Конституційні та конвенційні принципи, на яких базується гарантія кожному прав і свобод осіб та їх реалізація, передбачають правові гарантії, правову визначеність і пов`язану з ними передбачуваність законодавчої політики, необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абзац третій пункту 4 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 11 жовтня 2005 року №8-рп/2005). Принцип правової визначеності вимагає від законодавця чіткості, зрозумілості, однозначності правових норм, їх передбачуваності (прогнозованості) для забезпечення стабільного правового становища.

Аналізуючи наявність легітимної мети втручання держави у майнові права Позивача за обставин, що склалися у цій справі, Суд у справі бере до уваги те, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких Позивач міг завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26 травня 2022 року в ЄРПН податкових накладних, складених за обставинами цієї справи протягом листопада-грудня 2021 року та січня 2022 року.

Фактично з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.

При цьому відповідний Закон від 12 травня 2022 року №2260-ІХ був опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.

Як вказував контролюючий орган під час судового розгляду, внаслідок набрання чинності з 27 травня 2022 року нових норм єдиним можливим способом уникнення застосування штрафних санкцій внаслідок несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року, була їх реєстрація по 26 травня 2022 року. Тобто платники податків, які не зареєстрували податкові накладні, складені по 31 січня 2022 року, ознайомившись зі змістом опублікованого 26 травня 2022 року Закону №2260-ІХ, повинні були зрозуміти суть норм цього закону і невідкладно в той же день зареєструвати відповідні податкові накладні.

Наведене вказує, що законодавець не створив умов, за яких позивач міг у розумні строки зареєструвати податкові накладні, про які йдеться в цій справі, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.

Як слідує з системного аналізу норм ПК України, фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.

Натомість, ті платники податків, які склали податкові накладні включно до 31 січня 2022 року й не зареєстрували їх до 26 травня 2022 року, хоч і були попередньо безумовно звільненні від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію таких на підставі пункту 52-1 та пункту 69 Перехідних положень ПК України, тобто були захищенні нормами, що запроваджували як карантинний, так і воєнний мораторій на застосування штрафних санкцій, фактично не отримали додаткового часу для реєстрації податкових накладних без застосування таких.

Відтак, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року, не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії.

При цьому потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.

В обох випадках йдеться про запровадження мораторію на застосування штрафних санкцій. В обох випадках законодавство спочатку пов`язувало припинення мораторію з припиненням існування самих надзвичайних обставин - ковідної пандемії або воєнного стану відповідно.

Щодо обох категорій несвоєчасно зареєстрованих податкових накладних законодавець припинив дію мораторію з тієї самої дати - 27 травня 2022 року, поновивши з цього моменту обов`язок здійснювати своєчасну реєстрацію податкових накладних.

Разом із тим, встановлюючи особливості виконання раніше не виконаного обов`язку, законодавчий орган вдався до невиправданого розмежування правових наслідків для податкових накладних, складених після 1 лютого 2022 року та до цієї дати.

Наведене є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.

Фактично, в такий спосіб було встановлено різну відповідальність за вчинення однакових за своєю суттю діянь - несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після припинення мораторію.

Водночас умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.

За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПКУ, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які по 26 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».

Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за не своєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.

При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року.

Особливої уваги також заслуговує встановлена судом обставина щодо дати реєстрації відповідних податкових накладних Позивачем в ЄРПН, адже такі були зареєстровані без невиправданого зволікання: 06 червня 2022 року, що є свідченням добросовісної поведінки платника податків.

Отже, притягнення до відповідальності в цій частині і за таких умов не може бути визнане таким, що базується на принципі верховенства права, адже воно не відповідало засадами правової визначеності та передбачуваності.

За наведених обставин, колегія суддів дійшла висновку, що застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію цих податкових накладних покладає на позивача додатковий надмірний тягар та є порушенням основоположних принципів верховенства права та принципу належного урядування.

Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.

За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».

Як наслідок колегія суддів констатує, що податковими накладними складеними 31.08.2021 року та січні 2022 року (на відміну від податкових накладних, які складені у лютому травні 2022 року та за якими платникам податків надано можливість їх реєстрації до 15.07.2022року без застосування до них відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних), платникам податків не було надано достатнього перехідного періоду для реєстрації таких податкових накладних та розрахунків коригування, що не були своєчасно зареєстровані у зв`язку з карантином та на які до 27.05.2022 поширювалася дія мораторію, встановленого на період дії карантину) у зв`язку з недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.

Відтак, застосування до позивача штрафної санкції за податковими накладними, складеними у січні 2022 року та зареєстрованими у червні 2022 (тобто до 15.07.2022 року) є такою, що здійснено з порушенням принципу верховенства права та заборони на дискримінацію платників податків, передбаченої підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК України.

Відносно ж податкової накладної №678 від 31.08.2021, яка зареєстрована 29.08.2022, то з урахуванням приведених положень законодавства застосування штрафної санкції, визначеної пунктом 120-1.1 ПК статті 120-1 України за період з 27.05.2022 по 15.07.2022 року, що становить 50 днів також є неправомірним.

Стосовно ж періоду з 15.07.2022 року по дату реєстрації- 29.08.2022 вказаної податкової накладної №678, то вказаний період становить лише 44 календарних дня і як наслідок за вказаний період позивач підлягав відповідальності за порушення строків реєстрації цієї податкової накладної.

4.8. Стосовно застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, які складені у період лютого, березня, квітня та травня 2022 року та які були зареєстровані в ЄДРПН після 15.07.2022 року, а зокрема податкові накладні за переліком зазначеним у розрахунку штрафної санкції до податкового повідомлення - рішення №26831/13-01-04-12 від 21.11.2023 за порядковими номерами розрахунку від №122 до №199, №206, №№213-219, №№222-227, №№231-244, №246-250, №253- 256, №260-268, №271-274, №279, №307, №№319-320, №324 включно, то колегія суддів зазначає наступне:

Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-IX абзац перший пункту 69 підрозділу 10 розділу XX викладений у редакції, відповідно до якої установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Крім того, підпункт 69.1 пункту 69 Перехідних положень ПК України викладений у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

З урахуванням приведених вище норм законодавства платникам податків був наданий достатній перехідний період (до 15.07.2022 року) для реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, складених у період лютого травня 2022 року, що не були своєчасно зареєстровані та на які до 27.05.2022 поширювалася дія мораторію, встановленого на період дії карантину.

Як наслідок колегія суддів приходить до висновку, що за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, які складені у період лютого, березня, квітня та травня 2022 року за переліком приведеним вище:

- у період дії мораторію та до 15 липня 2022 року відповідальність, визначена пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України до платників податків не застосовується;

- за період з наступного дня, що слідує за 15.07.2022 року до дати фактичної реєстрації податкових накладних у ЄДРПН до позивача, як платника податків застосовується відповідальність за порушення граничного строку реєстрації податкових накладних.

За даними розрахунку до податкового повідомлення рішення, позивачем застосовано штрафні санкції, з урахуванням кількості днів несвоєчасної реєстрації за переліченими податковими накладними починаючи з 15.07.2022 року до дати їх фактичної реєстрації.

Позивачем не заперечуються обставини щодо несвоєчасної реєстрації перелічених податкових накладних та кількості прострочених днів такої реєстрації, однак позивач не погоджується із застосованим до нього розміром штрафної санкції.

4.9 Щодо застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, які складені у період червня, липня, серпня, вересня 2022 та зареєстрованих відповідно у період серпня- жовтня 2022 року, а зокрема: податкові накладні за переліком, обумовленим у розрахунку штрафної санкції до податкового повідомлення - рішення №26831/13-01-04-12 від 21.11.2023 за порядковими номерами розрахунку від №200-205, №207-212, №220-221, №228-230, №245, №251-252, №257-259, №269-270, №275-278, №280-306, №308-318, №321-323, №325-763, то колегія суддів зазначає, що позивачем не заперечуються обставини щодо несвоєчасної реєстрації перелічених податкових накладних та кількості прострочених днів такої реєстрації, однак позивач не погоджується із застосованим до нього розміром штрафної санкції.

4.10. Вирішуючи питання щодо можливості / неможливості виконання платником податків обов`язків з реєстрації усіх перелічених вище податкових накладних, після 15.07.2022 року у межах встановлених граничних строків їх реєстрації, то колегія суддів зазначає, що пунктом 112.8 ст. 128 ПК України визначено перелік обставин за наявності яких платники податків звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Окрім того, 6 вересня 2022 року набрав чинності Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, затверджений наказом Міністерства фінансів України № 225 від 29.07.2022.

Згідно з пунктом 1 розділу ІІ вказаного Порядку №225 підставами неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) є:

1) втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів, комп`ютерного та іншого обладнання внаслідок бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією Російської Федерації;

2) неможливість використати чи вивезти документи, комп`ютерне та інше обладнання внаслідок ведення бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією Російської Федерації;

3) використання чи вивезення документів, комп`ютерного або іншого обладнання, пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я посадової особи платника податків або неможливе у зв`язку з встановленням уповноваженими органами державної влади відповідно до закону в умовах воєнного стану заборон та/або обмежень;

4) відсутність у платника податків інших посадових осіб, уповноважених відповідно до законодавства нараховувати, стягувати та вносити до бюджету податки, збори, а також вести бухгалтерський облік, складати та подавати податкову та фінансову звітність, відсутність можливості у власника призначити таких посадових осіб за умови відсутності у такого платника податків об`єктів оподаткування, або показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу, може бути пов`язана з такими обставинами:

посадова особа є одночасно одним із власників юридичної особи за умови, що відсутність такого співвласника (акціонера, учасника, засновника) унеможливлює прийняття рішення про призначення на постійній або тимчасовій основі іншої посадової особи;

юридична особа заснована на власності окремої фізичної особи, яка одночасно є єдиною посадовою особою такої юридичної особи.

5) перебування (податкова адреса платника податків та/або фактичне знаходження / знаходження виробничих потужностей тощо) на території населеного пункту, у якому ведуться воєнні (бойові) дії, який (які) знаходиться в оточенні (блокуванні) або тимчасово окупований збройними формуваннями Російської Федерації;

6) інші обставини непереборної сили (форс-мажорні обставини), підтверджені документально.

Відповідно до пункту 3 розділу ІІ Порядку №225 до платників податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, які на дату набрання чинності цим Порядком мають можливість подати до контролюючого органу заяву та документи (копії документів), інформацію про відсутність можливості виконання податкових обов`язків, застосовуються такі правила.

У разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, платник податків подає заяву про відсутність такої можливості разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, які передбачені Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 або Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - фізичної особи, зокрема самозайнятої особи, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 (далі - Переліки документів) до контролюючого органу в порядку передбаченому пунктом 8 цього розділу.

Натомість, як слідує з матеріалів справи та пояснень сторін, позивач не звертався з заявою до податкового органу про неможливість виконання або про відсутність можливості виконання податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних у межах граничного строку визначеного законом за податковими накладними, складеними у період 2022-2023років у межах граничних строків.

Також, позивачем та його представниками в ході розгляду справи не приведено жодних підстав та не надано жодних належних доказів про наявність у позивача підстав, перелічених у пункті 112.8 ст. 128 ПК України, пункті 1 розділу ІІ вказаного Порядку №225 щодо неможливості виконання ним податкового обов`язку з реєстрації вище перелічених податкових накладних у межах визначених граничних строків.

4.11. Щодо правомірності застосованого відповідачем розміру штрафної санкції за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, то колегія суддів зазначає наступне.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26 лютого 2025 року по справі №200/4768/23 сформував правовий висновок щодо порядку застосування пункту 11 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України та внесених змін (пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ цього Кодексу), які передбачали збільшення строків реєстрації податкових накладних та зменшення розміру штрафів за їх несвоєчасну реєстрацію, а зокрема суд касаційної інстанції зазначив, що:

«…Правовий механізм аналізованих норм права вказує на те, що пункт 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 120-1.1 ст. 120-1 цього Кодексу визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України. Санкційні норми, що діяли "до" та "після" набрання чинності Законом № 2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.

Отже, положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу не є можливою.

Іншими словами, пункт 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України установлює нові (подовжені) строки реєстрації податкових накладних під час воєнного стану та 6 місяців після. Пункт 90 цього підрозділу визначає відповідальність (штрафи) саме за порушення цих нових строків реєстрації (тобто за склад податкового правопорушення, відмінний від «довоєнних» строків пункту 201.10 статті 201 ПК України). З огляду на це можна дійти висновки, що ці норми - пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України не замінюють «автоматично» старі положення (пункту 201.10 статті 201 і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу), а створюють окремий правовий механізм саме для «воєнного» періоду, не маючи зворотної сили щодо подій, які відбулися до набрання чинності Законом № 2876-ІХ.

Верховний Суд також наголошує, що пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачає застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій, передбаченого законом, чинним на день прийняття рішення щодо їх застосування.

Водночас у спірному випадку йдеться про різний склад податкового правопорушення, а не про однакові правопорушення з різними розмірами штрафів. Закон № 2876?ІХ не вносив змін до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, у зв`язку з чим розміри штрафів замінюються на нові.

Отже, пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України сам по собі не змінює темпоральних меж дії нових норм, а лише вказує на те, що у разі, коли штраф визначається за тим самим порушенням, але на момент ухвалення рішення змінився його розмір у межах однієї й тієї ж правової норми, слід брати до уваги новий (зменшений) розмір. У випадку ж із пунктами 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України йдеться про інше правопорушення (порушення нових «воєнних» строків реєстрації), тож вони не можуть поширюватися відповідальність, що передбачена іншими нормами.

Таким чином, є помилковими доводи позивача, що пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України прямо вказує на обов`язок контролюючого органу під час розрахунку штрафних санкцій за вчинене позивачем порушення застосовувати розміри, що визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ цього Кодексу.

Отже, відсутні підстави для відступу від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23 та від 13 березня 2024 року у справі №120/6331/23, а також інших постанов Верховного Суду, в яких викладений аналогічний висновок щодо застосування норм пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України..»

Відповідно до ч.5 ст.242 КАС України та ч.6 ст.13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» при виборі та застосуванні норми права до спірних правовідносин , суд враховує висновки, викладені в постановах Верховного Суду.

4.12. Щодо розміру фінансової санкції, визначеної податковим повідомленням - рішенням №26831/13-01-04-12 від 21.11.2023року, то колегією суддів установлено наступне.

4.12.1. За даними з розрахунку штрафної санкції убачається, що оскаржуваним податковим повідомленням - рішенням №26831/13-01-04-12 за податковою накладною №678 від 31.08.2021, яка зареєстрована 29.08.2022 визначено штрафну санкцію у розмірі 2% на суму 203,40 грн за порушення термінів реєстрації податкової накладної на 94 календарних дні.

Натомість, як було встановлено судом апеляційної інстанції у пункті 4.7 цієї постанови застосування штрафної санкції, за період з 27.05.2022 до 15.07.2022 року, що становить 50 днів є неправомірним.

Санкція за порушення строків реєстрації обумовленої податкової накладної могла бути застосована виключно за період з 15.07.2022 року по дату реєстрації - 29.08.2022, що становить 44 календарних дня і як наслідок за вказаний період позивач підлягав відповідальності за порушення строків реєстрації цієї податкової накладної.

За змістом пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України у разі порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень, при реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Чинний на час винесення оскаржуваного податкового повідомлення рішення пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України не містить іншого правового регулювання ніж пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України при застосуванні штрафної санкції у якій сума ПДВ не визначена.

За даними акту перевірки позивача, які не заперечуються сторонами обсяг постачання за вказаною податковою накладною становить 10170 грн (без ПДВ).

З урахуванням приведених положень законодавства та фактичних обставин справи розмір фінансової санкції за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної №678 від 31.08.2021 становить 203,40 грн (10170 грн х 2%).

Як наслідок, колегія суддів приходить до висновку, що відповідачем правомірно визначено штрафну санкцію за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної №678 від 31.08.2021 у розмірі 203,40 грн.

4.12.2. За даними з розрахунку штрафної санкції та пояснень представників сторін оскаржуваним податковим повідомленням - рішенням №26831/13-01-04-12 застосовано до позивача штрафну санкцію у розмірі 5100 грн. за податковими накладними, а зокрема:

-№133 від 31.05.2022 року, яка зареєстрована в ЄДРПН з порушенням строку, а зокрема - 15.08.2022 року;

-№243 від 28.02.2022 року, яка зареєстрована в ЄДРПН з порушенням строку, а зокрема - 13.09.2022 року;

-№142 від 30.06.2022 року, яка зареєстрована в ЄДРПН з порушенням строку, а зокрема 03.10.2022 року;

-№407 від 31.08.2022, яка зареєстрована в ЄДРПН з порушенням строку, а зокрема - 14.10.2022 року;

-№373 від 30.09.2022 року, яка зареєстрована в ЄДРПН з порушенням строку, а зокрема - 31.10.2022 року.

Відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України у разі порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень, при реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Чинний на час винесення оскаржуваного податкового повідомлення рішення пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України не містить іншого правового регулювання ніж пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України при застосуванні штрафної санкції у якій сума ПДВ не визначена.

З урахуванням того, що 2% від обсягу постачання за кожною із перелічених податкових накладних перевищує суму 1020 грн, то відповідачем правомірно (з урахуванням обмежень запроваджених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України щодо максимальної величини штрафу) застосовано фінансову санкцію за несвоєчасну реєстрацію перелічених податкових накладних у межах максимальної величини 1020 грн, що з урахуванням кількості вказаних накладних становить 5100 грн.

4.12.3 За даними з розрахунку штрафної санкції убачається, що оскаржуваним податковим повідомленням - рішенням №26831/13-01-04-12 за податковими накладною №71 від 31.01.2022 року (яка зареєстрована 21.06.2022 року в ЄДРПН) відповідачем застосовано штрафну санкцію за несвоєчасну реєстрацію вказаної податкової накладної у розмірі 1020 грн.

Натомість, як встановлено судом у пункті 4.7 цієї постанови застосування до позивача штрафної санкції за податковими накладними, складеними у січні 2022 року та зареєстрованими у червні 2022 (тобто до 15.07.2022 року) є такою, що здійснено з порушенням принципу верховенства права та заборони на дискримінацію платників податків, передбаченої підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК України.

Як наслідок податкове повідомлення рішення №26831/13-01-04-12 від 21.11.2023 року підлягає скасуванню в частині визначення штрафної санкції за вказаною податковою накладною у розмірі 1020 грн.

4.12.4. Також вказаним податковим повідомленням рішенням визначено штрафну санкцію за податковими накладними, складеними позивачем у січні 2022 року та зареєстрованими в ЄДРПН у строк до 15.07.2022 року.

За даними долученого до матеріалів справи розрахунку штрафної санкції до податкового повідомлення - рішення №26831/13-01-04-12 від 21.11.2023 за податковими накладними, складеними позивачем у січні 2022 року та зареєстрованими в ЄДРПН у строк до 15.07.2022 року (від порядкового номеру розрахунку №2 до 121) визначено штрафну санкцію у розмірі 20% на суму 109958,01грн.

Однак, як встановлено судом у пункті 4.7 цієї постанови застосування до позивача штрафної санкції за податковими накладними, складеними у січні 2022 року та зареєстрованими у червні 2022 (тобто до 15.07.2022 року) є такою, що здійснено з порушенням принципу верховенства права та заборони на дискримінацію платників податків, передбаченої підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК України.

Як наслідок податкове повідомлення рішення №26831/13-01-04-12 від 21.11.2023року підлягає скасуванню в частині визначення штрафної санкції за податковими накладними, складеними у січні 2022 року та зареєстрованими у червні 2022 (тобто до 15.07.2022 року) від порядкового номеру розрахунку штрафної санкції №2 до 121) у розмірі 109958,01 грн.

4.12.5 Крім вказаного за даними розрахунку штрафної санкції до оскаржуваного податкового повідомлення рішення № 26831/13-01-04-12, позивачу на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України визначено штрафну санкцію у розмірі 1073681,59 грн, а зокрема:

-10 відсотків (за порушення строку реєстрації до 15 календарних днів) на загальну суму 136934,24 грн;

- 20 відсотків суму 207312,44 грн (Розрахунок: 317270,45 грн (загальний розмір штрафної санкції у розмірі 20 % за даними вказаного розрахунку на суму) 109958,01 грн (штрафної санкції у розмірі 20% за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, складених у січні 2022 року та зареєстрованих до 15.07.2022 року на суму) за порушення терміну реєстрації податкових накладних (від 16 до 30 календарних днів), які складені у період: лютого травня 2022 року та які зареєстровані в ЄДРПН з порушенням строку після 15.07.2022 року); червня - вересня 2022 року, які також зареєстровані з порушенням встановленого строку, що не заперечується позивачем;

- 30% (за порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів) на загальну суму 307959,02 грн;

- 40% (за порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів) на загальну суму 421475,89 грн.

З огляду на правові висновки Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, відображені у постанові від 26 лютого 2025 року по справі №200/4768/23, які підлягають застосуванню до спірних правовідносин, при визначенні розміру відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, які зареєстровані з порушенням строку (до дати внесення змін Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України, який набув чинності з 8 лютого 2023 року) застосуванню підлягає пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України, позаяк положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 та 90 розділу не є можливою.

Як наслідок, колегія суддів приходить до висновку, що відповідачем правомірно винесено податкове повідомлення рішення №26831/13-01-04-12 від 21.11.2023року в частині визначення штрафу у розмірі 10, 20, 30 та 40 відсотків на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України на суму 1073681,59 грн.

4.12.6. Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржуване податкове повідомлення рішення №26831/13-01-04-12 від 21.11.2023 року підлягає до скасування на суму 110978,01 грн (Розрахунок: 1020 + 109958,01 ).

Натомість, суд першої інстанції вказаних обставин та положень законодавства не урахував та безпідставно ухвалив рішення про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №26831/13-01-04-12 від 21.11.2023 на всю суму визначеної штрафної санкції у розмірі 1 189 963 грн. 00 коп, замість 110978,01 грн.

Відповідно до статті 8 Конституції України, статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України та частини першої статті 17 Закону України від 23 лютого 2006 року «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Гарсія Руїз проти Іспанії» (рішення від 21 січня 1999 року), зокрема, зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Європейської конвенції з прав людини і зобов`язує суди викладати підстави для своїх рішень, це не можна розуміти як вимогу давати докладну відповідь на кожний аргумент.

Тому за наведених вище підстав, якими обґрунтовано судове рішення, суд не убачає необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, зазначені сторонами, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у цій справі.

Враховуючи викладене, колегія суддів апеляційного суду приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції в оскаржуваній частині не в повній мірі відповідає дійсним обставинам справи та нормам матеріального права, а відтак апеляційну скаргу слід задовольнити частково, а рішення суду першої інстанції у вказаній частині слід скасувати та ухвалити у вказаній частині нове судове рішення про часткове задоволення вказаної позовної вимоги.

Відповідно до частини 3 статті 139 КАС України, при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

З матеріалів справи убачається, що загальний розмір позовних вимог позивача становив 1545 703,82 грн., розмір сплаченого позивачем судового збору становив 23185,55 грн, розмір задоволених позовних вимог становить 110978,01 грн, що складає 7,18%.

Як наслідок розмір присудженого судового збору на користь позивача повинен становити 1664,72 грн (Розрахунок: 23185,55 грн х 7,18%)

Керуючись ст. 308, ст. 311, ст. 315, ст. 317, ст. 321, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.

Скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17 червня 2024 року у справі № 380/1058/24 у частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №26831/13-01-04-12 від 21.11.2023 та стягнення на користь Дочірнього підприємства Санаторій Моршинкурорт Приватного акціонерного товариства лікувально-оздоровчих закладів профспілок України Укрпрофоздоровниця судового збору у розмірі 17849 (сімнадцять тисяч вісімсот сорок дев`ять) грн. 44 коп.

Ухвалити у вказаній частині постанову, якою визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №26831/13-01-04-12 від 21.11.2023 про нарахування штрафної (фінансової) санкції на суму 110978,01 грн.

У задоволенні решти вимог позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №26831/13-01-04-12 від 21.11.2023 - відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (79026, вул. Стрийська, 35, м. Львів; ЄДРПОУ 43968090) судовий збір, пропорційно задоволених позовних вимог, у сумі 1664,72 грн на користь Дочірнього підприємства Санаторій Моршинкурорт Приватного акціонерного товариства лікувально-оздоровчих закладів профспілок України Укрпрофоздоровниця (82482, вул. Паркова Площа, 3, м. Моршин, Львівська область; ЄДРПОУ 02649905).

У решті рішення суду не є предметом апеляційного перегляду.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття. Порядок, строки та підстави подання касаційної скарги на рішення суду апеляційної інстанції визначено ст.ст. 328-331 КАС України.

Головуючий суддя С. М. Шевчук судді Р. В. Кухтей С. П. Нос Повне судове рішення складено 15 квітня 2025 року