Постанова

від 21.06.2024 по справі 420/16308/22

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

21 червня 2024 року

Київ

справа №420/16308/22

адміністративне провадження №К/990/30982/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу № 420/16308/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ГАЗ ПОЙНТ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування рішення, податкових повідомлень-рішень та про зобов`язання вчинити певні дії, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2023 року (головуючий суддя - Радчук А. А.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2023 року (суддя-доповідач Турецька І. О., судді: Шевчук О. А., Шеметенко Л. П.),

ВСТАНОВИВ:

У листопаді 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ГАЗ ПОЙНТ» (далі - позивач, ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило: визнати протиправним і скасувати рішення ГУ ДПС № 99/15-32-04 від 12 жовтня 2022 року щодо можливості своєчасного виконання ним, як платником податків, свого податкового обов`язку та про зобов`язання прийняти рішення щодо неможливості своєчасного виконання ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ», як платником податків, свого податкового обов`язку; визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18 жовтня 2022 року № 7226/15-32-07-06, № 7325/15-32-07-06.

На обґрунтування своїх вимог ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» посилалося на те, що дійсний предмет перевірки вийшов за межі того предмета, який вказаний у наказі про призначення перевірки і направленнях на перевірку. Звертає увагу, що в жодному із зазначених документів не зазначено таку мету, як перевірка дотримання вимог законодавства, пов`язаного з обліком обігу пального ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ». Крім того, формулюючи в акті перевірки висновки, ГУ ДПС не врахувало особливостей і змін податкового законодавства, що відбулися у період дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України з 24 лютого 2022 року, зокрема, щодо зупинення перебігу усіх строків, а також щодо підстав для звільнення від відповідальності. Позивач наполягав на протиправності рішення щодо можливості своєчасного виконання ним свого податкового обов`язку. Посилається на лист Торгово-промислової палати України від 28 лютого 2022 року №2024/02.0-7.1, де документально зафіксовані бомбардування та обстріли в Одеській області, а також те, що головний бухгалтер ОСОБА_1 була змушена виїхати 25 квітня 2022 року з неповнолітньою дитиною за кордон до Болгарії на період воєнного стану. Звертає увагу, що подання звітності, реєстрація податкових, акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального покладено саме на головного бухгалтера ОСОБА_1 , а у зв`язку з відсутністю за кордоном офісу та постійного доступу до мережі інтернет, не було можливості реєструвати документи своєчасно. Також позивач посилався на те, що розгляд заперечень на акт перевірки відбувся з порушенням чинного законодавства, а розмір штрафної санкції, застосований податковим повідомленням-рішенням № 7325/15-32-07-06 від 18 жовтня 2022 року, документально не підтверджений. Вважав, що ним не було допущено порушення норм чинного законодавства, а тому застосування штрафних санкцій є протиправним.

Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 14 лютого 2023 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2023 року, позов задовольнив частково. Визнав протиправними і скасував податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС від 18 жовтня 2022 року № 7325/15-32-07-06 повністю, а № 7226/15-32-07-06 - в частині нарахування штрафних санкцій в сумі 77000 грн. У задоволенні позовних вимог в іншій частині відмовив.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.

Товариство з обмеженою відповідальністю «ГАЗ ПОЙНТ» з 21 листопада 2014 року перебуває на обліку в органах ДПС як платник податків. Видами діяльності ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» (за КВЕД) є: 47.30 Роздрібна торгівля пальним (основний); 77.39 Надання в оренду інших машин, устатковання та товарів, н.в.і.у.; 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 46.76 Оптова торгівля іншими проміжними продуктами; 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 47.76 Роздрібна торгівля квітами, рослинами, насінням, добривами, домашніми тваринами та кормами для них у спеціалізованих магазинах.

На підставі наказу від 06 вересня 2022 року № 2881-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» (код за ЄДРПОУ 39501964)» посадовими особами ГУ ДПС у період з 08 вересня 2022 року по 16 вересня 2022 року проведено фактичну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «ГАЗ ПОЙНТ», код ЄДРПОУ 39501964 за адресою господарського об`єкту: Одеська обл., м. Ізмаїл, вул. Станційне селище, буд. 1а, за період діяльності з 01 січня 2022 року по дату закінчення фактичної перевірки з метою здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). За результатами проведеної перевірки складено акт фактичної перевірки від 16 вересня 2022 року (далі - Акт перевірки).

В Акті перевірки зроблено висновки про порушення позивачем:

1) пункту 12 статті 3 Закон України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР) - порушення порядку обліку товарних запасів за місцем реалізації, що полягає у відсутності документів, що пов`язані з предметом перевірки, а саме: документи, які підтверджують походження товару (прибуткові накладні, товаро-транспортні накладні, накладні на внутрішнє переміщення, журнал обліку нафтопродуктів тощо) на загальну суму товару 1594624,12 грн (далі - перше порушення);

2) пункту 7 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Національного банку України від 29 грудня 2017 року № 148 (далі - Положення №148) - проведення готівкових розрахунків понад установлені граничні суми (далі - друге порушення);

3) пункту 85.2 статті 85 ПК України - до перевірки не були надані документи, які стосуються предмету перевірки (прибуткові накладні, товаро-транспортні накладні, накладні на внутрішнє переміщення, журнал обліку нафтопродуктів тощо) (далі - третє порушення);

4) підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК України - не забезпечення щоденного формування даних про фактичні залишки пального на кінець та початок звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального. Перевіркою встановлено 106 таких випадків (далі - четверте порушення).

ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» звернулось до відповідача із заявою від 27 вересня 2022 року №27/09-22, в якій повідомило про відсутність у ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» можливості своєчасно виконувати свої податкові обов`язки.

Крім цього, 29 вересня 2022 року ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» подало до ГУ ДПС заперечення на Акт перевірки.

12 жовтня 2022 року відповідач розглянув заперечення позивача та зазначив, що висновки, викладені в Акті перевірки, є обґрунтованими та відповідають вимогам чинного законодавства.

Також 12 жовтня 2022 року ГУ ДПС відносно ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» прийняло рішення №99/15-32-04 про можливість своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку.

На підставі висновків Акта і матеріалів перевірки ГУ ДПС прийняло податкові повідомлення-рішення від 18 жовтня 2022 року:

№ 7325/15-32-07-06, яким до ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 1594624,12 грн за перше порушення (порушення порядку обліку товарних запасів за місцем реалізації, а саме відсутність документів, що пов`язані з предметом перевірки, а саме: документи, які підтверджують походження товару (прибуткові накладні, товаро-транспортні накладні, накладні на внутрішнє переміщення, журнал обліку нафтопродуктів тощо) на загальну суму товару 1594624,12 грн);

№ 7226/15-32-07-06, яким до ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» застосовано штрафні (фінансові) санкції в загальній сумі 107020,00 грн за третє і четверте порушення (не забезпечення щоденного формування даних про фактичні залишки пального на кінець та початок звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального [106000 грн] та за не надання до перевірки документів, які стосуються предмета перевірки [1020 грн]).

Підставою для часткового задоволення позовних вимог стали такі висновки суду першої інстанції:

1) у даному випадку підставою для проведення контролюючим органом фактичної перевірки позивача, відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, яка не передбачає наявності у контролюючого органу інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. Натомість, доказів наявності підстав, для проведення контролюючим органом фактичної перевірки позивача, відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, суду не надано. Таким чином, на момент виникнення спірних правовідносин, суд вважає правомірним проведення перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, та недоведеності підстав її проведення щодо правовідносин, які є предметом дослідження цієї справи відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 цієї статті;

2) аналіз пункту 12 статті 3 і статті 20 Закон № 265/95-ВР свідчить про те, що станом на момент виникнення спірних правовідносин вказана норма передбачає відповідальність саме за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Посилаючись на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 13 серпня 2021 року у справі №809/1161/17, від 12 березня 2020 року у справі №823/1917/16, від 21 травня 2020 року у справі №809/597/16, від 31 травня 2019 року у справі №809/1253/16, суд зазначив, що єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП і №17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Однак, як вбачається з матеріалів справи, жодних замірів під час проведення перевірки контролюючий орган не проводив, факту виявлення різниці між отриманими та відпущеними нафтопродуктами не встановив. Ні до Акта перевірки, ні до відзиву на адміністративний позов відповідач не долучив жодних розрахунків вартості необлікованого товару на суму 1594621,12 грн. Зі змісту документів, наданих позивачем під час перевірки, а також до суду, встановлено, що ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» не порушується порядок ведення обліку товарних запасів, і зазначені документи підтверджують походження товарних запасів на суму 1594624,12 грн. Сама по собі відсутність журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС на момент перевірки, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону № 265/95-ВР;

3) проаналізувавши зміни, внесені до ПК України у зв`язку із введенням в Україні воєнного стану, суд дійшов висновку, що з 24 лютого 2022 року і до 27 травня 2022 року на законодавчому рівні було зупинено перебіг усіх строків, визначених податковим законодавством, як наслідок і строків, передбачених підпунктом 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК України. З цих підстав суд дійшов висновку, що застосування штрафних санкцій щодо 77 звітів (за період з 01 березня 2022 року до 27 травня 2022 року) є протиправним.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог в іншій частині, суд виходив з їх безпідставності, адже не всі документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, були надані до перевірки, а порушення строків подання щоденних звітів у кількості 29 штук підтверджується матеріалами справи. Крім того, наведені позивачем доводи щодо неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку не знайшли свого підтвердження.

Зазначене рішення суду першої інстанції було оскаржено ГУ ДПС в апеляційному порядку в частині задоволених позовних вимог. Позивач правом на подання апеляційної скарги не скористався, але у відзиві на апеляційну скаргу відповідача наводив мотиви незгоди із судовим рішенням в частині відмови у задоволенні позову.

Суд апеляційної інстанції, переглянувши судове рішення в межах доводів і вимог апеляційної скарги ГУ ДПС, дійшов висновку про правильність висновків суду першої інстанції, які стали підставою для часткового задоволення позову. Водночас суд відхилив викладені у відзиві на апеляційну скаргу доводи позивача про неправомірність висновків суду в частині відмови у задоволенні позовних вимог, виходячи з того, що підставою для перегляду судового рішення є подання належним чином оформленої апеляційної скарги.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить судові рішення скасувати в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 18 жовтня 2022 року №7325/15-32-07-06, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Касаційна скарга обґрунтована тим, що суди попередніх інстанцій застосували підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 04 березня 2021 року у справі № 803/1171/17, від 12 серпня 2021 року у справі № 140/14625/20, від 10 квітня 2020 року у справі №815/1978/18, від 05 листопада 2018 року у справі № 803/988/17, від 20 березня 2018 року у справі № 820/4766/17, від 22 травня 2018 року у справі № 810/1394/16, від 07 червня 2022 року у справі № 360/4140/20, від 08 грудня 2022 року у справі № 140/2889/21, від 11 січня 2023 року у справі № 160/2357/21. Зазначає, що Верховний Суд визнав, що окремі дефекти оформлення наказу про призначення податкової перевірки, зокрема, відсутність або неповнота посилань на конкретні пункти чинного законодавства, не повинні розглядатися як підстава для визнання спірного наказу протиправним, якщо зі змісту такого наказу видається за можливе ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу для призначення відповідної перевірки. Також суд наголосив, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо.

ГУ ДПС звертає увагу, що ним була дотримана процедура проведення перевірки, адже була наявна інформація, яка свідчила про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, зокрема, існувала ймовірність порушення платником вимог законодавства під час реалізації підакцизної продукції. Зазначене прямо визначено в Доповідній записці управління податкового аудиту ГУ ДПС від 01 вересня 2022 року № 1730/15-32-07-06-07, яка наявна в матеріалах справи. Доповідною запискою запропоновано з метою контролю за обігом підакцизних товарів, запобігання та виявлення порушень законодавства платниками податків, які здійснюють реалізацію підакцизних товарів, на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України (здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального) надати дозвіл на проведення фактичної перевірки Позивача. Зміст Доповідної записки, за результатом розгляду якої була призначена перевірка, також підтверджує, що підставою призначення фактичної перевірки є саме здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального. У наказі ГУ ДПС від 06 вересня 2022 року № 2881-п було зазначено, що контролюючий орган на підставі визначених статтею 20 ПК функцій та відповідно до вимог підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України наказує провести фактичну перевірку ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ».

Щодо суті виявленого порушення ГУ ДПС звертає увагу, що суди попередніх інстанцій неправильно розтлумачили висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 13 серпня 2021 року у справі №809/1161/17, від 12 березня 2020 року у справі №823/1917/16, від 21 травня 2020 року у справі №809/597/16, від 31 травня 2019 року у справі №809/1253/16. На переконання скаржника, суди не врахували вимоги підпункту 4.3.2.16 пункту 4.3.2 розділу 4.3 «Порядок здійснення вимірювань об`єму та маси нафти і нафтопродуктів» Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України № 281/171/578/155, відповідно до якого процес вимірювання маси нафти і нафтопродуктів об`ємно-масовим методом може бути автоматизований шляхом застосування у резервуарах вимірювального устаткування з використанням лічильників, автоматизованих густиномірів, об`єднаних до системи вимірювань маси нафти (вузли обліку нафти) або нафтопродукту.

Під час перевірки були взяті письмові пояснення менеджера ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ», в яких було зазначено про неможливість фізичного вимірювання залишків з резервуару із використанням метроштоку, але повідомлено й про те, що фактичні залишки нафтопродуктів будуть зняті з рівнеміра-лічильника. Відповідні покази з рівнеміра-лічильника і були взяті в основу акту перевірки, як такі, що відповідають дійсності та є цілком легітимними. Ці обставини і докази суди залишили поза увагою, не зазначивши причин їх не прийняття.

Також ГУ ДПС не погоджується з висновками судів, що із документів, які були надані ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» до фактичної перевірки, контролюючий орган мав можливість встановити походження товарних запасів, а також про відсутність з боку платника податків порушень порядку ведення обліку товарних запасів. Посилаючись на висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 23 жовтня 2020 року у справі №816/2932/15, зазначає, що не надання до перевірки документів на підтвердження обліку пального дає підстави для висновку про їх відсутність.

Отже, за позицією скаржника, саме інформація з журналів обліку нафтопродуктів є такою, що підтверджує надходження пального на АЗС та його реалізацію, а фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах можуть бути дані рівнемірів-лічильників, які встановлені у відповідному резервуарі.

Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, ГУ ДПС посилалося на пункти 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України, на підставі яких Верховний Суд ухвалою від 12 жовтня 2023 року відкрив касаційне провадження у цій справі з метою перевірки зазначених доводів ГУ ДПС.

27 жовтня 2023 року від ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому позивач, посилаючись на безпідставність доводів касаційної скарги, а також правильне застосування судами норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права в межах, які оскаржуються відповідачем, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення - без змін.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

З огляду на зміст і вимоги касаційної скарги касаційний перегляд судових рішень здійснюється виключно в межах задоволених позовних вимог про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС від 18 жовтня 2022 року № 7325/15-32-07-06 повністю, а № 7226/15-32-07-06 - в частині нарахування штрафних санкцій в сумі 77000 грн. В частині відмови у задоволенні позовних вимог рішення суду першої інстанції не переглядалося в апеляційному порядку і не є предметом цього касаційного перегляду.

Відповідно до частин першої і третьої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.

Ключовими питаннями у цій справі, які складають межі перевірки судом касаційної інстанції правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, є: 1) перевірка правильності висновків судів в частині перевірки дотримання контролюючим органом процедури проведення фактичної перевірки; 2) визначення складу правопорушення, за яке передбачена відповідальність статтею 20 Закон № 265/95-ВР; 3) застосування вимог Інструкції № 281/171/578/155 і допустимість у подібних спорах як доказу наявності залишків необлікованого пального показників електронних рівнемірів-лічильників.

Згідно з усталеною правовою позицією Верховного Суду, таким підставам позову як порушення контролюючим органом процедури проведення перевірки суд повинен надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства (постанова від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18).

Вирішуючи перше ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з того, що у наказі № 2881-п від 06 вересня 2022 року підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «На підставі ст.20, п.п. 80.2.2, п.п. 80.2.5, п. 80.2 ст.80, п.п. 69.2, п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами)».

Також вбачається, що згідно з резолютивною частиною цього рішення наказано: « 1. Провести фактичну ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» (код за ЄДРПОУ 39501964), податкова адреса: м. Одеса, Приморський р-н., вул. Велика Арнаутська, буд. 19 кв. 611 , адреса господарського об`єкту: Одеська обл., м. Ізмаїл, вул. Станційне селище, буд. 1,а з 08.09.2022 року тривалістю 10 діб. Перевірку провести за період діяльності з 01.01.2022 по дату закінчення фактичної перевірки з метою здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами)».

Серед підстав позову ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» наводило такі доводи про порушення контролюючим органом процедури проведення перевірки: (1) приводом для проведення перевірки стали дві розрахункові операції 21 червня 2022 року на суму 52191 грн кожна, що перевищують ліміт в 50000 грн на одну операцію для фізичних осіб, однак, під час здійснення контрольного заходу посадові особи контролюючого органу перевірили питання, які не входили до предмета перевірки; (2) Акт не відповідає вимогам Положення №148, оскільки не передбачено право контролюючого органу під час проведення перевірок щодо дотримання порядку ведення операцій з готівкою установами/підприємствами застосовувати інші вимоги та витребовувати у позивача будь-які інші документи, не пов`язані з предметом перевірки, а саме: прибуткові накладні, ТТН, накладні на внутрішнє переміщення, документи, які б підтвердили походження та облік товарів, тощо.

Зі змісту судових рішень не вбачається правової оцінки таким доводам позивача, що, однак, має важливе значення для правильного вирішення справи. Натомість, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що ГУ ДПС не підтвердило наявність підстави, передбаченої підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, за висновками Верховного Суду, є самостійною підставою для проведення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Перевіряючи такі висновки судів попередніх інстанцій, колегія суддів вважає за необхідне відповідно до частини третьої статті 341 КАС України врахувати висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23, від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23, які були ухвалені у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду. У цих постановах Верховний Суд сформулював висновки, які мають забезпечити єдиний підхід у правозастосуванні (підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у взаємозв`язку із статтею 81 ПК України) під час розгляду подібних спорів.

Так, у постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 Верховний Суд зазначив, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Отже, у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Судова палата акцентувала увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

У постанові від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23 Верховний Суд підтримав усталену у судовій практиці позицію про те, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері. Така особливість зазначеного підпункту зумовлює обов`язок контролюючого органу у наказі про призначення перевірки поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.

Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.

Слід зазначити, що у постановах Верховного Суду, на які посилається ГУ ДПС у своїй касаційній скарзі, також викладений висновок про те, що у посадової особи контролюючого органу виникає право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для її проведення та за умови пред`явлення направлення на проведення перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення, оформлених відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України.

Тобто Верховний Суд послідовно дотримується позиції про необхідність перевіряти у спорах цієї категорії як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.

Під час розгляду справи в судах попередніх інстанцій ГУ ДПС наполягало на наявності підстав для проведення перевірки відповідно до підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, на підтвердження чого посилалося на Доповідну записку від управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Одеській області. ГУ ДПС вважало, що предмет перевірки охоплюється другою підставою, передбаченою підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України (здійснення функцій у відповідній сфері).

Мотиви, з яких суд першої інстанцій дійшов висновку про непідтвердженість ГУ ДПС підстави для проведення перевірки відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, рішення суду першої інстанції не містить. Правової оцінки, чи давала підстави для призначення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України отримана ГУ ДПС доповідна записка, судове рішення також не містить. Крім того, суд першої інстанції хоча і правильно зазначив, що здійснення функцій у відповідній сфері є самостійною підставою для проведення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, не з`ясував і не надав правової оцінки, чи дійсно саме ця підстава стала приводом для призначення перевірки з огляду на зміст наказу про проведення перевірки, а так само зв`язок такої підстави із отриманою ГУ ДПС доповідною запискою.

Таким чином, під час розгляду цієї справи в межах підстав позову про порушення процедури проведення перевірки ретельному дослідженню підлягало питання визначення підстави для проведення перевірки, оскільки за висновками Верховного Суду, викладеними в тому числі у постановах від 17 грудня 2020 року у справі № 520/12028/18, від 04 жовтня 2022 року у справі № 810/1394/16, від 15 травня 2020 року у справі №816/3238/15, від 05 липня 2023 року у справі №460/2663/22, предмет фактичної перевірки обов`язково має відповідати тим підставам, наявність яких зумовила призначення податковим органом такої перевірки.

Оскільки позивач доводив, що предметом перевірки могло бути лише дотримання ним норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, посилаючись при цьому як на зміст наказу про проведення перевірки, так і на зміст доповідної записки, це питання підлягало першочерговому вирішенню.

Натомість суд першої інстанції, встановивши, що у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України міститься така самостійна підстава для проведення фактичної перевірки як «здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального» не перейшов до вирішення наступних обов`язкових питань у цій справі, як-от: чи дійсно саме ця підстава стала приводом для проведення перевірки; чи відповідає визначений у наказі предмет перевірки із дійсною підставою для її проведення; чи могли посадові особи ГУ ДПС на підставі отриманої доповідної записки перевіряти дотримання суб`єктом господарювання як вимог Закону № 481/95-ВР, так і вимог Закону № 265/95-ВР.

Крім того, за встановленими судами попередніх інстанцій обставинами, за наслідками проведеної перевірки виявлено порушення позивачем зокрема пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, за яке застосована штрафна санкція на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР, однак, яким чином таке порушення кореспондується із підставою, яку суди визнали достатньою для проведення перевірки (підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України), суди попередніх інстанцій не оцінили і не зазначили у своїх рішеннях.

Колегія суддів у цьому контексті вважає за необхідне ще раз звернути увагу, що позивач під час розгляду справи неодноразово наполягав на тому, що дійсний предмет перевірки вийшов за межі того, який зазначений у наказі, проте, суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки цим доводам.

Разом з тим, колегія суддів вважає за потрібне зазначити, що наведення у наказі як предмета перевірки тієї сфери, для перевірки якої реальних підстав не існувало, не дає приводу для визнання протиправними всіх наслідків перевірки, якщо за її результатами встановлено правопорушення у сфері, для перевірки якої існувала фактична підстава і ця підстава, поряд з іншими, знайшла своє відображення у предметі перевірки відповідно до наказу.

Натомість, суди попередніх інстанцій зазначені питання дослідили неналежним чином, що однак, має істотний вплив на оцінку податкових повідомлень-рішень на предмет їх законності з точки зору дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки. Колегія суддів вважає, що це є самостійною підставою для скасування судових рішень в частині задоволених позовних вимог і направлення справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції. Водночас, враховуючи, що касаційне провадження було відкрито і в межах інших порушених у касаційній скарзі питань, колегія суддів вважає за можливе такі розглянути.

Вирішуючи друге ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з такого.

Відповідно до частини третьої статті 341 КАС України колегія суддів вважає за необхідне врахувати висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 27 грудня 2023 року у справі № 280/1998/23, від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22, від 16 травня 2024 року № 280/176/23.

Верховний Суд зазначив, що зміни до статті 3 Закону № 265/95-ВР (щодо встановлення обов`язку надати на початок перевірки відповідних документів), а також до статті 20 Закону № 265/95-ВР, які розширили дію цієї статті і на порушення, пов`язане з ненаданням до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), внесені Законом України від 20 вересня 2019 року № 128-IX «Про внесення змін до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг» і набрали чинності 01 серпня 2020 року.

Стаття 20 Закону № 265/95-ВР у редакції до 01 серпня 2020 року передбачала відповідальність суб`єктів господарювання за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Тобто, підставою для притягнення до відповідальності згідно із нормою у зазначеній редакції могло бути лише встановлення факту реалізації товару, який не був облікований належним чином. Водночас за змістом статті 20 Закону № 265/95-ВР у редакції, чинній з 01 серпня 2020 року, суб`єкт господарювання несе відповідальність за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або за не надання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Отже, не надання до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.

Ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) та статті 20 цього Закону (щодо відповідальності за ненадання таких документів) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу», яке міститься у кожній з цих норм. Отже, згідно з нормами пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР платник податків зобов`язаний надати облікові документи лише щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходились у місці продажу, а не за весь період, що охоплений перевіркою.

У постанові від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22 Верховний Суд зазначав, що не надання під час фактичної перевірки документів, що підтверджують походження підакцизних товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), не є підставою для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, встановленої статтею 20 Закону № 265/95-ВР в редакції, чинній з 01 серпня 2020 року.

У справі №420/16308/22, яка є предметом цього касаційного перегляду, контролюючий орган доводив, що позивач під час перевірки не надав документів, які підтверджують походження товару (прибуткові накладні, товаро-транспортні накладні, накладні на внутрішнє переміщення, журнал обліку нафтопродуктів тощо), за що і було застосовано штрафні санкції. Наявність товарних залишків, документів про належний облік яких не надав позивач до перевірки, і їх кількість контролюючий орган встановив (як він зазначає) на підставі показників електронних рівнемірів-лічильників.

Однак, суди попередніх інстанції, розглядаючи позов в цій частині, зазначали про спосіб перевірки, притаманний виявленню факту реалізації нафтопродуктів, які не були обліковані у встановленому порядку. Застосовуючи висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 13 серпня 2021 року у справі №809/1161/17, від 12 березня 2020 року у справі № 823/1917/16, від 21 травня 2020 року у справі №809/597/16, від 31 травня 2019 року у справі №809/1253/16, суди попередніх інстанцій не звернули увагу на те, що правовідносини у цих справах виникли у 2016-2017 року під час дії статті 20 Закону № 265/95-ВР в попередній редакції (яка не передбачала відповідальності за не надання до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу), відповідно, предмет доказування у таких справах не охоплював питання виконання/не виконання суб`єктом господарювання обов`язку з надання до перевірки документів, підтверджуючих облік товарів, які перебували у місці продажу (господарському об`єкті). Відповідно, висновки Верховного Суду, які сформульовані у цих постановах, викладені у правовідносинах, які не є подібними.

Колегія суддів звертає увагу, що у спорах цієї категорії, спірні правовідносини у яких виникли після 01 серпня 2020 року, під час вирішення спору по суті позовних вимог першочерговому встановленню підлягає склад правопорушення, за яке контролюючий орган притягнув суб`єкта господарювання до відповідальності, а вже після цього - перевірка правомірності висновків контролюючого органу.

Однак, суди попередніх інстанцій через помилкове врахування висновків Верховного Суду, викладених у правовідносинах, які не є подібними, фактично не встановили і не перевірили наявність/відсутність з боку позивача порушення, за яке контролюючий орган притягнув позивача до відповідальності.

Надаючи відповідь на третє ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з такого.

Відповідно до підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.

Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.

Згідно з Порядком ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22 листопада 2017 року № 891, рівнемір - лічильник рівня пального у резервуарі (далі - рівнемір) - законодавчо регульований засіб вимірювальної техніки, призначений для вимірювання рівня пального, за яким обчислюється об`єм пального, що перебуває у резервуарі, за градуювальною таблицею резервуара.

Колегія суддів вважає доречними доводи ГУ ДПС про можливість встановлювати кількість залишків нафтопродуктів на підставі показників електронних рівнемірів-лічильників, що узгоджується із вимогами підпункту 4.3.2.16 Інструкції № 281/171/578/155.

Натомість, суди попередніх інстанцій не досліджували Відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування та фактичних залишків запасів (т. 2 а.с.27) на предмет того, чи дійсно у ній вказані саме показники рівнемірів-лічильників, встановлених на резервуарах пального позивача. Не досліджували суди і пояснення менеджера (т. 2 а.с.31), на які посилається скаржник, на предмет того, чи наявне у них відображення цифрових показників рівнемірів-лічильників.

Зазначене у сукупності свідчить про формальний підхід судів попередніх інстанцій до розгляду цієї справи, оскільки з огляду на підстави позовних вимог в першу чергу суди повинні були належним чином перевірити дотримання контролюючим органом процедури проведення фактичної перевірки позивача, для чого (1) встановити дійсні правову і фактичну підстави, які стали приводом для проведення фактичної перевірки, (2) перевірити їх взаємозв`язок із зазначеним у наказі предметом перевірки, тим самим окреслити межі перевірки питаннями, які могли бути охоплені під час проведення такої, а в подальшому (3) перевірити узгодженість виявлених під час перевірки порушень до дійсного предмета і підстав перевірки. Виключно після висновку про дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки або ж висновку про те, що допущені порушення не тягнуть за собою протиправність прийнятих податкових повідомлень-рішень, суди мали надати правову оцінку висновкам контролюючого органу по суті виявлених порушень із застосуванням норм матеріального права, які були чинними на момент прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.

Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.

За приписами частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Верховний Суд, аналізуючи зазначені норми КАС України, неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи під час розгляду адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Ураховуючи те, що неправильне застосування норм матеріального права і порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню в частині задоволених позовних вимог, а справа - направленню на новий розгляд в цій частині до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.

Оскільки справа направляється на новий розгляд в частині позовних вимог, відповідно до частини шостої статті 139 КАС України суд касаційної інстанції не змінює розподіл судових витрат між сторонами. Питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде остаточно вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках передбачених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення.

Суд касаційної інстанції повторно звертає увагу, що судові рішення у цій справі переглядалися виключно в межах задоволених позовних вимог, оскільки в іншій частині судові рішення позивачем не оскаржувалися, а відповідач не висловлював заперечень в цій частині ані в апеляційній, ані у касаційній скаргах. Відповідно, відсутні підстави для скасування судових рішень в частині, якою відмовлено у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «ГАЗ ПОЙНТ».

Керуючись статтями 139, 341, 345, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2023 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2023 року скасувати в частині задоволених позовних вимог, а також в частині здійсненого розподілу судових витрат.

Справу в цій частині позовних вимог направити на новий розгляд до Одеського окружного адміністративного суду.

В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2023 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2023 року залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не оскаржується.

СуддіМ.М. Гімон І.А. Васильєва В.П. Юрченко