Рішення

від 14.06.2024 по справі 280/2109/24

ЗАПОРІЗЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ЗАПОРІЗЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 червня 2024 року Справа № 280/2109/24 м.Запоріжжя Запорізький окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Богатинського Б.В. за участю секретаря судового засідання: Горенко В.Р., представника позивача: Кисельова А.В., представника відповідача 1: Школової Ю.В., представника відповідача 2: Форет М.С., розглянувши за правилами загального позовного провадження у відкритому судовому засіданні в залі суду адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

До Запорізького окружного адміністративного суду надійшла позовна заява фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ), до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - відповідач 1), в якій позивачі просять суд:

Визнати протиправним та скасувати повністю податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 19.02.2024 №00019560709 про накладення штрафу на фізичну особу-підприємця ОСОБА_1 в розмір 3 564 676, 00 грн (три мільйона п`ятсот шістдесят чотири тисячі шістсот сімдесят шість гривень 00 коп.).

Позивачем сплачений судовий збір у розмірі 15140,00 грн.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що позивач вважає податкове повідомлення-рішення від 19.02.2024 №0019560709 протиправним та таким, що підлягає скасуванню з наступних підстав.

Приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 , податковий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків, але, при цьому відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього підприємця, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказав мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки.

Надані позивачем одразу на початку перевірки Форма ведення обліку товарних запасів, накладні на внутрішнє переміщення товару та акти приймання-передачі товару на комісію є належними документами, підтверджуючими ведення позивачем обліку товарних запасів та походження товару. Контролюючий орган надані акти приймання-передачі товару за договорами комісії, які є первинними документами в розумінні пункту 2 Розділу І Порядку №496, не визнав первинними документами, що підтверджують походження товару, наполягав на необхідності позивачу мати прямі накладні від постачальників, однак яких у суб`єкта господарювання не може бути в силу правових підстав отримання товару в реалізацію за договорами комісії.

Контролюючим органом при винесенні оскаржуваного податкового повідомлення- рішення навіть не враховано надані разом із запереченнями на акт фактичної перевірки паперові копії первинних документів на весь товар, який перебував у продажу на момент перевірки, зокрема це акти приймання-передачі товару на комісію із договорами комісії, видаткові накладні та товар, договори купівлі-продажу та поставки, загальний об`єм яких склав понад 1000 арк.

Фактична перевірка, термін проведення якої становить 10 діб, була проведена всього за 3 години, що включали, в т.ч. час для складання акта фактичної перевірки, тобто контролюючий орган не надав позивачу можливості за письмовим запитом аргументовано та документально надати свою позицію, що стосується перевірки.

Відповідно до ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР) до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Тож застосування санкцій за ст. 20 Закону №265/95-ВР передбачено у разі реалізації необлікованого товару. Однак, факту реалізації необлікованого товару податковим органом не зафіксовано.

Штрафна санкція за податковим повідомленням-рішенням від 15.02.2024 року в розмірі 3 564 676, 00 грн згідно ст. 20 Закону №265/95-ВР є неправомірною та такою, що підлягає скасуванню.

Позивач просить позов задовольнити.

Ухвалою суду від 12 березня 2024 року відкрито провадження у справі, за правилами загального позовного провадження з призначення підготовчого засідання на 05 квітня 2024 року о 14:30 год.

Відповідач 1 позов не визнав, 28 березня 2024 року подав відзив на позовну заяву, в якому Головне управління ДПС у Запорізької області повідомляє про невизнання позовної заяви та надає заперечення проти позову.

Зауважень чи заперечень з приводу законності наказу та підстав призначення перевірки представник позивача в ході перевірки не висловлювала, наказ на проведення фактичної перевірку позивач в судовому порядку не оскаржувала, контролюючий орган був допущений до проведення фактичної перевірки.

На виконання листа ДПС України від 22.06.2023 № 14597/7/99-00-07-04-03-07 та виконуючи функції з контролю за дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, у тому числі здійснення платником податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), фахівцями підрозділу Головного управління ДПС у Рівненській області проведено аналіз отриманої податкової інформації, в тому числі і з ІТС «Податковий блок» та СОД РРО за період з 19.01.2024 та доповідною запискою від 17.01.2024 № 162/17-00-07-05-10 повідомлено керівника ГУ ДПС у Рівненській області про наявність підстав для проведення фактичної перевірки об`єктів торгівлі де здійснює діяльність позивач. Отже виконуючи свої функції, даний лист ДПС України дав підстави контролюючому органу для аналізу і відпрацюванням зазначеної в ньому інформації. Прийняття наказу про проведення фактичної перевірки позивача узгоджується з вимогами ПК України.

Позиція позивача стосовно протиправності податкового повідомлення-рішення з підстав не встановлення контролюючим органом розбіжності між даними обліку позивача та фактичними залишками товару є помилковою, оскільки відповідальність на позивача була накладена не за реалізацію необлікованого товару, а за ненадання під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів. Закон №265/95-ВР встановлює обов`язок платника надати документи щодо наявного на момент податкової перевірки товару, що підтверджують його облік та походження, та встановлює відповідальність за невиконання такого обов`язку. Позивачем не надано жодних вмотивованих доводів та доказів в спростування відсутності на початок проведення перевірки документів на підтвердження обліку та походження товарних запасів, про що було зазначено уповноваженою позивачем особою в акті зняття залишків від 19.01.2024, при цьому позивач посилається на велику кількість позицій Верховного Суду, які або не є подібними (інші перевірки та інші підстави для їх проведення), або не актуальні та такими, що не стосуються даних правовідносин.

Приймаючи оскаржуване позивачем податкове повідомлення-рішення, відповідач діяв на підставі та у межах повноважень, у спосіб, що визначені Конституцією та Законами України, а отже обґрунтовано. Відповідач 1 просить у задоволені позовної заяви відмовити у повному обсязі.

Ухвалою суду від 05 квітня 2024 року залучено до участі у справі як другого відповідача Головне управління ДПС у Рівненській області (далі - відповідач 2). Відкладено підготовче засідання на 19 квітня 2024 року - 15-00 год.

18 квітня 2024 року до суду надійшов відзив на позовну заяву відповідача 2. Відповідач 2 вважає позовні вимоги безпідставними, необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню, виходячи із наступного. Відповідно до змісту наказу про проведення фактичної перевірки позивача правовою підставою для прийняття зазначеного наказу є пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України. За результатами фактичної перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , складено акт фактичної перевірки №742/Ж5/17-00-07-05-17/2692406945 від 19.01.2024 року (бланк №000009) про результати фактичної перевірки магазину «SRIВNA КRAINA», та встановлено порушення вимог п.12 ст. З Закону № 265/95-ВР, не ведення в порядку встановленому законодавством обліку товарних запасів, за місцем їх реалізації, а саме: на початок перевірки та під час її проведення не надано документів, що підтверджують походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у магазині за адресою: АДРЕСА_1 на загальну суму 3564676,00 грн (згідно акту зняття залишків від 19.01.2024, який підписаний продавцем непродовольчих товарів ОСОБА_2 ). На останньому аркуші вищезазначеного акту зняття залишків продавцем непродовольчих товарів ОСОБА_2 власноручно надані письмові пояснення, згідно яких накладні на придбання (походження) ювелірних виробів, що реалізовуються в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », за адресою: АДРЕСА_1 , знаходяться у ФОП ОСОБА_1 за місцем реєстрації. Подаючи позов, позивач намагається долучити до матеріалів справи первинні документи, що не надавались контролюючому органу ні до перевірки, ні до заперечень. ФОП ОСОБА_1 документально не доведена операція з придбання товарів від постачальників, які на момент проведення фактичної перевірки реалізовувались в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 за готівкові кошти та з використанням банківських платіжних карток. Належними та допустимими доказами правомірність оскаржуваного ППР позивачем не спростовано. У задоволенні позовних вимог ФОП ОСОБА_1 відповідач 2 просить відмовити повністю.

19 квітня 2024 року підготовче засідання у справі відкладено до 10 травня 2024 року - 15:20 год.

У зв`язку з тимчасовою непрацездатністю судді з 08.05.2024 по 10.05.2024 підготовче засідання у справі перенесене на 17 травня 2024 року - 15:00 год.

Ухвалою суду від 13 травня 2024 року продовжений строк підготовчого провадження у справі на тридцять днів.

17 травня 2024 року протокольною ухвалою суду закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті на 14 червня 2024 року - 14:30 год.

14 червня 2024 року від відповідача 2 до суду надійшло клопотання про долучення доказів.

У судовому засіданні 14 червня 2024 року заслухані вступне слово та пояснення представників сторін, досліджені письмові докази, судом проголошено вступну та резолютивну частини рішення.

Заслухавши вступне слово та пояснення, надані учасниками справи, безпосередньо дослідивши письмові докази, надані сторонами, суд встановив такі обставини.

На підставі листа ДПС України від 22.06.2023 № 14597/7/99-00-07-04-03-07, щодо здійснення аналізу ризиків у діяльності фізичних осіб-підприємців та юридичних осіб, які перебувають на податковому обліку та пп. 80.2.2 п.80.2 ст.80, керуючись ст. 20, пп.75.1.3 п. 75.1 ст. 75, п. 80.8 ст. 80, п.82.3 ст.83 Податкового кодексу України (далі ПК України) керівником Головного управління ДПС у Рівненській області прийнято наказ №101-п від 17.01.2024 про проведення фактичної перевірки фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), за місцем здійснення нею господарської діяльності в АДРЕСА_1 , ТРЦ «Нарру Mall» магазин «SRIВNA КRAINA», терміном 10 діб з 19.01.2024 за період діяльності відповідно до ст.102 ПК України, з метою перевірки: дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, у тому числі здійснення платником податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Згідно наказу фахівцям Головного управління ДПС у Рівненській області виписані направлення № 212/ЖЗ/17-00-07-05-15 від 17.01.2024 та № 213/ЖЗ/17-00-07-05-15 від 17.01.2024 на проведення фактичної перевірки. Копія наказу, направлення на перевірку та службові посвідчення вручались для ознайомлення під підпис продавцю непродовольчих товарів позивача ОСОБА_2 .

19.01.2024 складений акт №742/ж5/17-00-07-05-17/2692406945 фактичної перевірки фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 , перевіркою встановлено, не ведення в порядку встановленому законодавством обліку товарних запасів, за місцем їх реалізації а саме: на початок перевірки та під час її проведення не надано документів, що підтверджують походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 на загальну суму 3564676,00 грн (згідно акту зняття залишків від 19.01.2024р.).

02.02.2024 позивач надала до Головного управління ДПС у Рівненській області заперечення на акт фактичної перевірки від 19.01.2024.

На підставі акта фактичної перевірки від 19.01.2024 №742/ж5/17-00-07-05-17/2692406945 за порушення пункту 12 статті 3 Закону № №265/95-ВР відповідачем прийняте податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 19.02.2024 №00019560709 про накладення штрафу на фізичну особу-підприємця ОСОБА_1 в розмір 3 564 676, 00 грн (три мільйона п`ятсот шістдесят чотири тисячі шістсот сімдесят шість гривень 00 коп.).

Вважаючи податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернулась до суду з цим позовом.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України №2755-VI від 02.12.2010 року (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до підпункту20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом41.1.1 пункту 41.1 ст. 41цьогоКодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Види перевірок, які контролюючі органи мають право проводити, визначені статтею 75 ПК України, пунктом 75.1 якої визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Так, обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зокрема, посилається на те, що приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки податковий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього підприємця, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказав мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки.

З цього питання суд вважає за необхідне зазначити, що Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21.02.2020 (справа №826/17123/18) відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13.03.2018 (справа №804/1113/16), від 24.05.2019 (справа №826/16221/15), від 03.10.2019 (справа №820/850/16), від 16.10.2019 (справа №820/11291/15), від 22.11.2019 (справа №815/4392/15) тощо.

При цьому, у постанові від 21.02.2020 (справа №826/17123/18) Верховний Суд сформував новий правовий висновок, наступного змісту: оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, такими підставами позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Відтак, аналіз обов`язкового до врахування висновку Верховного Суду дає підстави вважати, що позивач вправі посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення податкової перевірки, однак таке право платник податків може реалізувати при оскарженні в подальшому наслідків проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень, а не при оскарженні наказу про проведення перевірки.

Оцінка таких підстав позову є першочерговою при розгляді справ про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

З урахуванням наведеного, суд у першу чергу здійснює оцінку правомірності призначення та проведення відповідачем перевірки за результатом якої прийняте спірне податкове повідомлення-рішення.

Відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Пункт 80.2 статті 80 ПК України містить вичерпний перелік обставин, за наявності яких може бути проведена фактична перевірка. Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп.80.2.2).

За висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності». Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють. З огляду на викладене, Судова палата акцентує увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

Наказ Головного управління ДПС у Рівненській області №101-п від 17.01.2024 про проведення фактичної перевірки містить посилання на лист ДПС України від 22.06.2023 №14597/7/99-00-07-04-03-07, щодо здійснення аналізу ризиків у діяльності фізичних осіб-підприємців та юридичних осіб, які перебувають на податковому обліку та на пп. 80.2.2 п.80.2 ст.80, ст. 20, пп.75.1.3 п. 75.1 ст. 75, п. 80.8 ст. 80, п.82.3 ст.83 ПК України.

Відповідачем надана до матеріалів справи доповідна записка від управління податкового аудиту від 17.01.2024 №162/17-00-07-05-10, у якій запропоновано організувати проведення фактичної перевірки господарського об`єкту «SRIВNA КRAINA» за адресою: АДРЕСА_1 , ТРЦ «Нарру Mall» на виконання листа ДПС України від 22.06.2023 №14597/7/99-00-07-04-03-07, щодо здійснення аналізу ризиків у діяльності фізичних осіб-підприємців та юридичних осіб, які перебувають на податковому обліку.

Отже, у контексті висновків, які викладені у постанові Верховного Суду від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, суд приходить до висновку, що наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства, як наслідок, такий наказ не можна вважати підставою для визнання прийнятого оскаржуваного рішення не правомірним.

Щодо суті виявленого в ході проведення перевірки порушення, суд звертає увагу на таке.

Як встановлено судом, відповідно до акта №742/ж5/17-00-07-05-17/2692406945 фактичної перевірки фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 , перевіркою встановлено, не ведення в порядку встановленому законодавством обліку товарних запасів, за місцем їх реалізації а саме: на початок перевірки та під час її проведення не надано документів, що підтверджують походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: м. Рівне, вул. Сергія Бачинського, буд. 5 на загальну суму 3564676,00 грн (згідно акту зняття залишків від 19.01.2024р.), яке стало підставою для прийняття оскаржуваного рішення у цій справі.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі визначає Закон України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Між тим, згідно положень п. 85.2 ст. 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Згідно з п. 85.4 ст. 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Як встановлено судом, відповідно до акта фактичної перевірки на початок перевірки були відсутні документи, що підтверджують облік та надходження товару, який зазначено в акті зняття залишків від 19.01.2024.

При цьому, позивачем в обґрунтування позовних вимог вказано, що на початку перевірки позивач надав в електронному вигляді документи щодо ведення товарного обліку, однак контролюючий орган надані акти приймання-передачі товару за договорами комісії, які є первинними документами в розумінні пункту 2 Розділу І Порядку №496, не визнав первинними документами, що підтверджують походження товару, наполягав на необхідності позивачу мати прямі накладні від постачальників, однак яких у суб`єкта господарювання не може бути в силу правових підстав отримання товару в реалізацію за договорами комісії.

Позивачем також надавались разом із запереченнями на акт фактичної перевірки паперові копії первинних документів на весь товар, який перебував у продажу на момент перевірки, зокрема це акти приймання-передачі товару на комісію із договорами комісії, видаткові накладні та товар, договори купівлі-продажу та поставки, документи щодо обліку товарних запасів надані позивачем і до суду.

Натомість, представник відповідача у судовому засіданні вказував, що в електронному вигляді були певні документи, але вказані документи були в сукупності та не дозволяли перевіряючим особам здійснити перегляд та перевірити відповідність наданих документів тим товарам, які знаходяться на реалізації у позивача.

Крім того, як зазначено представником позивача, під час перевірки, контролюючому органу надані документи не тільки щодо товарів, які перебувають на реалізації у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , ТРЦ «Нарру Mall», а і інших магазинів.

Оцінюючи такі доводи сторін, суд враховує, що Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку затверджений відповідно до статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", Податкового кодексу України та підпункту 5 пункту 4 Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375 наказом Міністерства фінансів України № 496 від 03 вересня 2021 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02 листопада 2021 року за № 1411/37033 (далі - Порядок № 496), визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.

Так, пунктом 2 Порядку № 496 визначено, що у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях:

документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;

первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

Розділом II Порядку № 496 безпосередньо врегульований Порядок ведення обліку товарних запасів, який полягає в наступному:

Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації. (п.1)

Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі. (п. 2)

Згідно з пунктами 9-11 розділу II Порядку № 496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні:

1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку;

2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи;

3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.

Форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.

Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.

Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

З такого правового регулювання слідує, що документами, які підтверджують облік та походження товарів, є встановлена Порядком № 496 Форма ведення обліку товарних запасів, а також первинні документи. Форма обліку та первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

Судовим розглядом встановлено, що позивачем на початок проведення перевірки на вимогу контролюючого органу не надано Форму ведення обліку товарних запасів та документи, що підтверджують придбання та походження товарів, що реалізовувались та знаходяться в реалізації, у форматі, який дозволив би перевіряючим особам здійснити його перегляд та/або копіювання, про що зазначено представником відповідача.

Таким чином, фактичною перевіркою встановлено незабезпечення позивачем ведення у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів, та здійснення продажу у місці реалізації лише тих товарів, що відображені в такому обліку.

Вказана обставина позивачем в ході судового розгляду справи не спростована, в той час як надання таких доказів виключно під час судового розгляду автоматично не вказує на безпідставність висновків контролюючого органу під час проведення перевірки.

Крім того, суд звертає увагу позивача, що до 01.01.2022 пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачав, що суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Законом №1914-IX, який набрав чинності 01.01.2022, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР викладено в наступній редакції: «… При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті)».

Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 цієї норми осіб) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). При цьому до 01.01.2022 суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення.

Покликаючись у позовній заяві на перелічені правові висновки Верховного Суду представником позивача не враховано вищевикладеної зміни правового регулювання спірних правовідносин.

Отже, не надання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.

Враховуючи викладене, суд зазначає, що доводи позивача про ведення обліку товарних запасів, надання таких документів разом з заперечення на акт перевірки та під час судового розгляду не підтверджує відсутності складу порушення, та автоматично не вказує на безпідставність висновків контролюючого органу на початок проведення перевірки.

Разом з тим, як зазначено позивачем, на перевіряємому об`єкті в сукупності знаходились документи щодо обліку товарних запасів трьох магазинів, вказане є порушенням пункту 1 розділу ІІ Порядку №496, яким визначено, що ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Таким чином, суд доходить висновку про порушення позивачем вимоги пункту 12 частини першої статті 3 Закону №265/95-ВР.

Статтею 20 Закону №265/95-ВР встановлено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Також, позивач у доводах зазначав, що сума 3564676,00 грн згідно акту зняття залишків від 19.01.2024 визначена відповідачем неправильно, оскільки описані залишки товарних запасів стосуються трьох магазинів, проте як зазначалось під час розгляду справи і представником позивача, і представником відповідача опис товарів станом на 19.01.2024 наданий позивачем на вимогу контролюючого органу за товарами, що стосувалась реалізації тільки у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 .

Крім того, у акті зняття залишків товарів від 19.01.2024, який міститься у матеріалах справи, вказаний опис товарів та вартість цих товарів у сумі 3564676,00 грн, в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , зазначений акт підписаний перевіряючими особами Головного управління ДПС у Рівненській області та продавцем продовольчих товарів ОСОБА_2 .

Беручи до уваги ту обставину, що позивачем на початок перевірки не надано документи, що підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , згідно акта зняття залишків від 19.01.2024 на загальну суму 3564676,00 грн, суд доходить висновку про правомірність застосування до позивача фінансової санкції в розмірі 3564676,00 грн.

Враховуючи вищевикладені обставини, суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 19.02.2024 №00019560709 про накладення штрафу на фізичну особу-підприємця ОСОБА_1 в розмір 3 564 676, 00 грн (три мільйона п`ятсот шістдесят чотири тисячі шістсот сімдесят шість гривень 00 коп.) є правомірним та скасуванню не підлягає.

Суд вказує, що рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується.

Відповідно до ч. 2 статті 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:

1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України;

2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;

3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);

4) безсторонньо (неупереджено);

5) добросовісно;

6) розсудливо;

7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;

8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);

9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;

10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Згідно з частинами 1, 2 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Системно проаналізувавши приписи законодавства України, зважаючи на взаємний та достатній зв`язок доказів у їх сукупності, суд дійшов до висновку, що позов задоволенню не підлягає.

Відповідно до частини 1 статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Враховуючи висновки суду про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, розподіл судових витрат не здійснюється.

Керуючись ст.ст. 139, 241-246, 255 КАС України, суд, -

ВИРІШИВ:

У задоволенні позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - відмовити.

Розподіл судових витрат не здійснюється.

Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 КАС України після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене в порядок та строки, передбачені ст.ст. 295, 297 КАС України. Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення до Третього апеляційного адміністративного суду.

Повне найменування сторін та інших учасників справи:

Позивач - фізична особа-підприємець ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 ; РНОКПП НОМЕР_1 ),

Відповідач 1 - Головне правління ДПС у Запорізькій області (просп. Соборний, 166, м.Запоріжжя, 69107; код ЄДРПОУ 44118663),

Відповідач 2 - Головне управління ДПС у Рівненській області (вул. Відінська, буд. 12, м.Рівне, 33023; код ЄДРПОУ ВП 44070166).

Повне судове рішення складено 24.06.2024.

Суддя Б.В. Богатинський