Постанова

від 25.06.2024 по справі 400/13523/21

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

25 червня 2024 р.м. ОдесаСправа № 400/13523/21

Головуючий І інстанції: Малих О.В.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді - Осіпова Ю.В.,

суддів - Скрипченка В.О., Турецької І.О.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2023 року (м.Миколаїв, дата складання повного тексту судового рішення - 29.08.2023р.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Шіппінг-Ойл» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання дій протиправними; визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

28.12.2021р. ТОВ «Шіппінг-Ойл» звернувся до Миколаївського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до ГУ ДПС у Миколаївській області, в якому просив суд:

- визнати протиправними дії ГУ ДПС у Миколаївській області щодо проведення 07.10.2021р. «фактичної» перевірки на підставі наказу від 29.09.2021р. №1843-п;

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29.11.2021р. №1045014290707 і №1045214290707.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що спірні рішення податкового органу є неправомірними та безпідставними, оскільки вони ґрунтуються на необґрунтованих і помилкових висновках перевірки про порушення позивачем податкового законодавства. Зокрема, позивач зазначає про те, що має всі первинні документи (договори, накладні, товарно-транспортні накладні, акцизні накладні), що підтверджують походження відповідних товарів. При цьому, позивач зазначив про те, що АЗС ТОВ «Шіппінг-Ойл» має рівномір-лічильник як на резервуарах так і на місці відпуску пального витратомір-лічильник, що підтверджується сертифікатами відповідності.

Представник відповідача, у свою чергу, надав до суду 1-ї інстанції письмовий відзив, в якому позовні вимоги не визнав та просив відмовити у їх задоволенні.

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 10 листопада 2021 року (ухваленим в порядку письмового провадження) адміністративний позов ТОВ «Шіппінг-Ойл» - задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення відповідача від 29.11.2021р. №1045014290707, №1045214290707. В решті позовних вимог - відмовлено. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Миколаївській області на користь ТОВ «Шіппінг-Ойл» судові витрати у сумі 11524,96 грн.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, відповідач 27.09.2023р. подав апеляційну скаргу, в якій зазначив про те, що судом, при винесенні оскаржуваного рішення, було порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неповного з`ясування обставин даної справи, просив скасувати рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 10.10.2021р. в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове, яким відмовити у їх задоволенні в повному обсязі.

Ухвалами П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11.10.2023р. відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою ГУ ДПС у Миколаївській області та призначено справу до розгляду в порядку письмового провадження.

17.10.2023р. матеріали справи надійшли до П`ятого апеляційного адміністративного суду.

07.03.2024р. до суду апеляційної інстанції надійшов письмовий відзив на апеляційну скаргу, у якому позивач заперечував щодо її задоволення, посилаючись на безпідставність викладених у ній доводів та просив оскаржуване рішення суду першої інстанції залишити без змін, вважаючи його законним та обґрунтованим.

Відповідно до п.1 ч.1 ст.311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю.

Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (ч.1 ст.308 КАС України).

Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, виступи сторін, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення у межах позовних вимог та доводів апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про відсутність належних підстав для її задоволення.

Судом першої інстанції встановлені наступні обставини.

Позивач - ТОВ «Шіппінг-Ойл» зареєстровано як юридична особа 08.11.2019р. та перебуває на податковому обліку з її дати реєстрації. Основний вид діяльності «роздрібна торгівля пальним» (код КВЕД 47.30).

Право роздрібної торгівлі пальним підтверджено ліцензією №14200314202000076, термін дії якої: з 15.05.2020р. по 15.05.2025р.

29.09.2021р. наказом керівника ГУ ДПС у Миколаївській області №1843-п установлено провести фактичну перевірку ТОВ «Шіппінг-Ойл» за адресою здійснення діяльності: вул. Дорожня, буд. 5, с.Зайчівське, Вітовський район, Миколаївська область, з 06.10.2021р. тривалістю 10 діб.

Перевірку позивача наказано провести за період діяльності з 16.12.2019р. по дату закінчення перевірки, з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань ліцензування, виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, а також цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

У період з 07.10.2021р. по 13.10.2021р. посадовими особами ГУ ДПС у Миколаївській області здійснено «фактичну» перевірку ТОВ «Шіппінг-Ойл» щодо дотримання норм законодавства з питань обліку, ліцензування виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального за період з 16.12.2019р. по 13.10.2021р., за результатами якої складено акт від 18.10.2021р. №7553/14/29/07/43339026.

Так, цією перевіркою було встановлено порушення ТОВ «Шіппінг-Ойл»: п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»; пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України; абз.1 постановлюючої частини постанови Кабінету Міністрів України «Про порядок повідомлення Державній податковій службі та її територіальним органам про прийняття працівника на роботу» від 17.06.2015р. №413.

В подальшому, т.б. 29.11.2021р., уповноваженою особою Відповідача, на підставі вказаного вище Акту перевірки, прийнято податкові повідомлення-рішення:

- №1045014290707, яким до підприємства позивача застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у сумі - 708 330,54 грн.;

- №1045214290707, яким до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 60 000 грн.

Не погоджуючись із проведеною фактичною перевіркою, а також правомірністю винесених податкових повідомлень-рішень від 29.11.2021р., позивач звернувся до суду із даним позовом.

Вирішуючи справу по суті та частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з часткової обґрунтованості та доведеності заявлених ТОВ «Шіппінг-Ойл» позовних вимог та, відповідно, наявності підстав для їх задоволення частково.

Колегія суддів апеляційного суду, уважно дослідивши матеріали даної справи та наявні в них докази, погоджується з такими висновками суду 1-ї інстанції та вважає їх обґрунтованими, з огляду на наступне.

Частиною 2 ст.19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

За приписами ст.67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, обов`язки та повноваження посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з п.20.1 ст.20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (окрім Національного банку України), у тому числі і після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Статтею 61 ПК України закріплено порядок податкового контролю та повноваження органів державної влади щодо його здійснення, за п.61.2 якої, податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у ст.41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.

Відповідно до п.62.1 ст.62 ПК України, податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок і звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, що встановлений законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; моніторингу контрольованих операцій і опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків відповідно до ст.39 цього Кодексу.

Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові, виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки (п.75.1 ст.75 ПК України).

У свою чергу, за змістом пп.75.1.3. п.75.1 ст.75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок та підстави проведення фактичних перевірок встановлений ст.80 ПК України.

Як передбачено п.80.1 ст.80 ПК України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Згідно з пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або ж уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

За правилами п.85.8 ст.85 ПК України, посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки.

Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або ж його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Положеннями пп.20.1.6 та 20.1.7 п.21.1 ст.21 ПК України визначено, що контролюючі органи, які передбачені у пп.41.1.1 п.41.1 ст.41 цього ж Кодексу, мають право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану із обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, а також отримувати від платників податків, платників єдиного внеску та надавати у межах, передбачених законом, документи в електронному вигляді.

Аналізуючи викладені вище правові норми в їх системному зв`язку, колегія суддів наголошує, що податковим законодавством чітко визначено порядок та підстави для призначення відповідних перевірок платників податків, процедуру їх проведення, зібрання і дослідження контролюючим органом необхідних даних та оформлення результатів перевірки.

Так, як встановлено судами обох інстанцій та підтверджується матеріалами справи, фактичною підставою для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій, відповідно до оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, з приводу правомірності яких виник спір у справі, стали висновки контролюючого органу, викладені у спірному акті перевірки від 18.10.2021р. №7553/14/29/07/43339026 та які зроблені, фактично у зв`язку із відсутністю документів на підтвердження обліку та походження товарів, що на момент перевірки знаходилися у місті продажу (господарському об`єкті), та документів, що підтверджують позитивні результати повірки чи оцінки відповідності однієї паливороздавальної колонки «RSAI-50» та двох рівнемірів-лічильників «Root TLS» із серійними номерами: №317242 та №311340.

У цьому контексті, слід зазначити, згідно зі ст.72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими та електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або ж мають інше значення для розгляду справи та підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.

За приписами ч.ч.1,2 ст.77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст.78 цього Кодексу. У справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Верховний Суд, аналізуючи зазначені норми КАС України, неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

При цьому, обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого положеннями ст.2 та ч.4 ст.9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, даний принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Проаналізувавши зміст оскаржуваного рішення суду 1-ї інстанції, колегія суддів встановила те, що у ньому містяться мотиви для визнання протиправними податкових повідомлень-рішень від 29.11.2021р. №1045014290707 і №1045214290707 зі спростуванням доводів контролюючого органу.

Так, зокрема, суд першої інстанції звернув увагу на відсутність беззаперечних підстав для притягнення ТОВ «Шіппінг-Ойл» до відповідальності за порушення вимог п.п.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України, оскільки ГУ ДПС у Миколаївській області під час перевірки не було вжито усіх належних заходів щодо з`ясування факту встановлення відповідного обладнання на акцизному складі позивача №1014774 та, при цьому, не надано до матеріалів справи доказів, якими б дійсно підтверджувався факт відсутності «рівнемірів-лічильників» на АЗС ТОВ «Шіппінг-Ойл» на час проведення перевірки. Окрім того, суд першої інстанції, зважаючи на наявні у матеріалах справи докази, зазначив про те, що нафтопродукти було належним чином отримано та оприбутковано на акцизному складі ТОВ «Шіппінг-Ойл».

З огляду на позицію контролюючого органу у цій справі, що була викладена в акті перевірки, у письмових заявах по суті справи, а також апеляційній скарзі, колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу на наступне.

Так, відповідно до приписів пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України, реалізація підакцизних товарів (продукції) - це будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або ж без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

«Пальне» - це нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у пп.215.3.4 п.215.3 ст.215 ПК України (пп.14.1.141-1 п.14.1 ст.14 цього Кодексу).

Підпунктом 14.1.6 п.14.1 ст.14 ПК України передбачено те, що «акцизний склад» - це, зокрема, приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.

Як визначено пп.14.1.224 п.14.1 ст.14 ПК України, розпорядником акцизного складу вважається суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.

Так, ст.230 ПК України визначено, що акцизні склади та акцизні склади пересувні утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходження до бюджету акцизного податку.

За п.230.1 ст.230 ПК України, акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.

Акцизні склади, на яких здійснюються виключно зберігання та реалізація пального, що отримується та реалізується виключно у споживчій тарі без зміни розфасовки, а також скрапленого газу природного, бензолу, метанолу, не обладнуються витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.

Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.

Паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, встановлені на акцизних складах, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до закону, виконують функції витратомірів-лічильників.

Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:

а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;

б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів.

Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.

Постановою Кабінету Міністрів України від 22.11.2017р. №891 затверджено «Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів».

За визначенням наведеним у п.2 Порядку №891:

- витратомір-лічильник (витратомір) - законодавчо регульований засіб вимірювальної техніки, призначений для безперервного вимірювання, запам`ятовування та відображення у фактичних умовах вимірювання кількості пального, що проходить через вимірювальний перетворювач у закритих, повністю заповнених трубопроводах;

- рівнемір - лічильник рівня пального у резервуарі (рівнемір) - законодавчо регульований засіб вимірювальної техніки, призначений для вимірювання рівня пального, за яким обчислюється об`єм пального, що перебуває у резервуарі, за градуювальною таблицею резервуара;

- резервуар - законодавчо регульований засіб вимірювальної техніки у вигляді стаціонарної споруди або ємності, який призначений для здійснення операцій з обігу пального та його зберігання та для якого встановлена залежність його місткості від абсолютної висоти рівня пального в резервуарі, що оформлено у вигляді градуювальної таблиці.

Відповідно до пп.4 п.2 Порядку №891, «обіг пального» - це будь-які операції, що передбачають: фізичне отримання розпорядником акцизного складу пального з переходом права власності чи без переходу права власності на пальне (операції з виробництва, придбання, комісії, доручення, відповідального зберігання та інші операції); фізичний відпуск (відвантаження) розпорядником акцизного складу пального з переходом права власності чи без переходу права власності на пальне (операції з реалізації, комісії, доручення, відповідального зберігання та інші операції).

Реєстр - електронна база даних, яка містить податкову інформацію про розпорядників акцизних складів, наявні у них акцизні склади, розташовані на акцизних складах резервуари, витратоміри та рівнеміри, їх серійні (ідентифікаційні) номери, а також дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про фактичний обсяг обігу пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТЗЕД, акцизних складів та розпорядників акцизних складів (пп.5 п.2 Порядку №891).

Згідно з пп.12 підрозділу 5 Розділу XX ПК України, розпорядники акцизних складів відповідно до вимог цього Кодексу зобов`язані обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками, а також зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі в такі строки:

- акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких перевищує 20000 куб. метрів, - не пізніше 01.07.2019р.;

- акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких перевищує 1000 куб. метрів, але не перевищує 20000 куб. метрів, - не пізніше 01.10.2019р.;

- акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, - не пізніше 01.01.2020р.

Ця норма внесена до ПК України у зв`язку із набранням чинності 01.01.2019р. Закону України «Про внесення змін до ПК України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» від 23.11.2018р. №2628-VIII.

Як було передбачено п.18 підрозділу 5 Розділу XX ПК України, до 28.12.2019р. норми п.128-1.1 ст.128-1 цього Кодексу застосовуються з 01.01.2020р. - до розпорядників акцизних складів, на яких розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів.

У зв`язку із набранням чинності 29.12.2019р. Закону №391-IX п.18 підрозділу 5 Розділу XX ПК України цього Кодексу викладено редакції, відповідно до якої норми п.128-1.1 ст.128-1 Кодексу застосовуються з 01.04.2020р. до розпорядників акцизних складів, на яких розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів.

За приписами п.128-1.1 ст.128-1 ПК України, необладнання або відсутність реєстрації в єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального в резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання або відсутність реєстрації в єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі - 20 000 грн. за кожний необладнаний резервуар або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, або незареєстрований витратомір-лічильник.

При цьому, санкція, встановлена у п.128-1.1 ст.128-1 ПК України, застосовується не конкретно за реалізацію пального за відсутності встановлених витратомірів-лічильників на кожному місці відпуску пального наливом, а у випадку виробництва, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального, за відсутності встановлених витратомірів-лічильників на кожному місці відпуску пального наливом із акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірів-лічильників рівня таких товарів (продукції) у резервуарі. У той же час, витратоміри-лічильники і рівнеміри-лічильники мають бути зареєстровані у Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників.

Законодавчі зміни, на підставі яких у ТОВ «Шіппінг-Ойл» виник обов`язок обладнати акцизний склад відповідними засобами вимірювання і реєстрації таких у відповідному реєстрі, були прийняті заздалегідь. При цьому, фактично - розпорядникам указаних складів було надано й додатковий термін для обладнання акцизних складів, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження та зберігання пального, витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.

Вказані висновки відповідають правовій позиції висловленій Верховним Судом у постанові від 05.04.2023р. у справі №200/1354/21-а.

Так, зі змісту спірного акта фактичної перевірки від 18.10.2021р. №7553/14/29/07/43339026 вбачається, що на АЗС, що розташована за адресою: вул. Дорожня,5, с.Зайчівське, Вітовський район, Миколаївська область, на момент проведення перевірки працювало 2 (два) резервуари для світлих нафтопродуктів (дизпалева) «Veeder Root TLS», серійні номери: 317242, 311340, встановлені - 26.05.2020р. (акцизний склад №1014774), обладнані «рівнемірами лічильниками» «RSI-50», серійні номери: 19090442V та 19090460V.

У матеріалах цієї справи також наявні і технічний паспорт на резервуар РГСН - 30.1.2, паспорт резервуару горизонтального сталевого наземного РГСН (працює під тиском не вище 0,04 МПа (0,4 кгс/см2)) сертифікат відповідності на резервуари горизонтальні сталеві наземні РГСН №UA.TR.061.000670-18, паспорт-формуляр на колонки паливороздавальні для рідкого палива шельф та сертифікат відповідності на колонки паливнороздавальні №UA.TR.001 4-19 Rev.0, виданий 10.12.2019р.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновками суду 1-ї інстанції щодо відсутності достатніх підстав для притягнення підприємства позивача до відповідальності за порушення вимог п.п.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України, оскільки, у даному випадку, контролюючим органом під час перевірки не було вжито усіх належних заходів відносно з`ясування факту встановлення відповідного обладнання на акцизному складі ТОВ «Шіппінг-Ойл» №1014774 та не надано до матеріалів справи будь-яких доказів, якими б беззаперечно підтверджувався факт відсутності цих «рівнемірів - лічильників» на АЗС позивача саме на час проведення спірної перевірки.

Надаючи оцінку рішенню суду першої інстанції у межах доводів та вимог апеляційної скарги ГУ ДПС у Миколаївській області, колегія суддів також зазначає, що відповідно до п.44.1 ст.44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Згідно з п.2 ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999р. за №996-XIV, бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством.

Фінансова, податкова, статистична, а також інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи (ч.1 ст.9 цього Закону).

Пунктом 12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995р. №265/95-ВР встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

При цьому, суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи у паперовій або електронній формі, що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Тобто, закон встановлює обов`язок платника надати документи відносно наявного на момент податкової перевірки товару, що підтверджують його облік.

Продаж необлікованого товару не допускається.

У свою чергу, єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних із прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлює відповідна «Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України» (затв. Спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008р. №281/171/578/155).

Вказана Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів.

Вимоги Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Відповідно до пп.10.2.1 п.10.2 розділу 10 Інструкції приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності.

Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора автозаправної станції та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.

На підставі товарно-транспортної накладної та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП (додаток 14), що передбачено пп.10.2.4 п.10 розділу 10 Інструкції.

У силу пп.10.3.1-10.3.4 п.10.3 розділу 10 Інструкції, розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування і внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з «Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій» (затв. постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002р. №1315).

Паливороздавальні колонки мають забезпечувати індикацію ціни нафтопродукту, кількості та загальної вартості виданої дози нафтопродукту.

Облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Положеннями пп.10.4.1-10.4.3 п.10 розділу 10 Інструкції визначено, що на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП.

При цьому, облік нафтопродуктів на АЗС регламентовано п.16 Інструкції.

За правилами п.16.1 п.16 вказаної Інструкції, матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками та видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках.

Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.

Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації та форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (пп. 16.2 п. 16 Інструкції).

У свою чергу, на підставі перевірених змінних звітів та первинних документів бухгалтерська служба підприємства нафтопродуктозабезпечення складає місячну накопичувальну відомість та обігові відомості, у яких відображаються: кількість завезених на АЗС нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива залежно від масової частки сірки) та цінами; закупівельна вартість та вартість реалізації завезених нафтопродуктів; кількість та вартість нафтопродуктів, реалізованих споживачам за готівку, у тому числі сума ПДВ; кількість та вартість нафтопродуктів, реалізованих споживачам за безготівковими розрахунками згідно з відомостями, за талонами та платіжними картками; результати інвентаризації нафтопродуктів та готівки (пп. 16.3 п. 16.3 Інструкції).

З наведеного чітко слідує, що суб`єкт господарювання, який займається хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України повинен здійснювати облік руху нафти та нафтопродуктів у відповідності до вимог Інструкції, який полягає на початкову етапі у прийнятті працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності та подальшому оприбуткуванні прийнятого нафтопродукту на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто внесення записів в журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП.

При цьому, дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП.

Подальший облік нафти та нафтопродуктів безпосередньо на АЗС здійснюється матеріально відповідальними особами АЗС, які ведуть такий облік за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, що складається у двох примірниках, перший примірник якого разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи, тобто на АЗС.

Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Згідно зі ст.20 Закону №265/95-ВР, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Так, як встановлено колегією суддів та підтверджується матеріалами справи, 09.04.2021р. між ТОВ «Шіппінг-Ойл» (покупець) та ТОВ «Премьер-Ойл» (постачальник) було укладено договір поставки нафтопродуктів №352, відповідно до умов якого, «постачальник» зобов`язується передати у власність «покупця», а «покупець» - прийняти та оплатити нафтопродукти на умовах, викладених у договорі.

У перевіряємий період позивачем було отримано та оплачено нафтопродукти (дизельне паливо), що підтверджується наявними у справі видатковими накладними.

Далі, як свідчать матеріали справи дані нафтопродукти було відвантажено разом із сертифікатами відповідності, паспортами якості та деклараціями про відповідність та оприбутковано, що підтверджується товарно-транспортними накладними форми №1-ТТН (нафтопродукти).

При цьому, суд попередньої інстанції, у даному випадку, цілком вірно звернув увагу на те, що змінними звітами АЗС форми №17-ПН підтверджується, що ці нафтопродукти було дійсно отримано та оприбутковано на «акцизному складі» позивача.

Отже, враховуючи наведене, судова колегія, оцінивши наявні у справи докази в їх сукупності, вважає, що суд 1-ї інстанції дійшов обґрунтованого висновку про протиправність прийнятих ГУ ДПС у Миколаївській області оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 29.11.2021р. №1045014290707 і №1045214290707 та, як наслідок, наявність усіх законних підстав для їх скасування.

Жодного спростування вищевказаних обставин відповідачем під час розгляду справи як у суді першої інстанції, так і в суді апеляційної інстанції, не наведено та відповідних доказів не надано. При цьому, податковим органом не оспорюється здійснення господарських операцій, а їх реальність посадовими особами відповідача в рамках проведеної перевірки не досліджувалася.

Підсумовуючи, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції при вирішенні даного питання правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку. Вказані вище висновки суду в цій частині є вичерпні, а доводи апелянта - безпідставні.

До того ж, слід також зазначити й про те, що за правилами ст.ст.9,77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд, згідно зі ст.90 цього ж Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

А згідно з ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти позову, що, у свою чергу, не було відповідним чином реалізовано апелянтом при розгляді справи в судах 1-ї та 2-ї інстанцій.

З огляду на викладене, судова колегія доходить висновку, що суд 1-ї інстанції порушень норм матеріального і процесуального права при вирішенні даної справи не допустив, вірно встановив фактичні обставини справи та надав їм належної правової оцінки. Наведені ж в апеляційній скарзі доводи, правильність висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на припущеннях та невірному трактуванні норм матеріального права.

Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів керується ст.322 КАС України, ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини та Висновком №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.

Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, яка відображає принцип, пов`язаний із належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (п.58 рішення у справі «Серявін та інші проти України»).

Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у даній справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші зазначені відповідачем аргументи, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.

Відповідно до п.1 ч.1 ст.315 КАС України, суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Отже, за таких обставин, колегія суддів апеляційного суду, діючи виключно в межах доводів апеляційної скарги, згідно зі ст.316 КАС України, залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення суду 1-ї інстанції - без змін.

Керуючись ст.ст.308,311,315,316,321,322,325,329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області - залишити без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2023 року - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст постанови виготовлено: 25.06.2024р.

Головуючий у справі

суддя-доповідач: Ю.В. Осіпов

Судді: В.О. Скрипченко

І.О. Турецька