Рішення

від 28.06.2024 по справі 320/15117/23

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

28 червня 2024 року № 320/15117/23

Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Дудіна С.О. розглянув у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КБС Трейд» до Головного управління ДПС у м. Києві, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення та зобов`язання вчинити певні дії.

Суть спору: до Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю «КБС Трейд» (далі по тексту також позивач, ТОВ ««КБС Трейд») з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі по тексту також відповідач 1, ГУ ДПС у м. Києві), Державної податкової служби України (далі по тексту також відповідач 2, ДПС України), в якому просить суд:

- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у м. Києві, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 24.03.2023 №8492618/40974960;

- зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 21.02.2023 №2 у день подання її на реєстрацію.

Обґрунтовуючи свої вимоги, позивач повідомив, що ним було придбано у контрагента-нерезидента компанії BORDAN ALLIANCE LTD (Велика Британія) компакт-диски з програмним забезпеченням СА120 для аналізу YKX сигналів та складено спірну податкову накладну за фактом «першої події» - підписання акта приймання-передачі. Означену податкову накладну було направлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних, однак її реєстрацію було зупинено. За наслідками розгляду комісією ГУ ДПС у м. Києві поданих позивачем пояснень та документів, у тому числі на повідомлення, відповідач 1 спірним рішенням відмовив в її реєстрації з підстав складення документів іноземною мовою з порушенням Закону №2704-VIII.

Позивач стверджує про реальність здійснення господарської операції з придбання програмного забезпечення у компанії BORDAN ALLIANCE LTD (Велика Британія) на компакт-дисках, що підтверджується наданими як до відповідача 1 так і до суду документами, та зазначає, що враховуючи те, що він є отримувачем послуг від нерезидента, місце постачання яких розташоване на митній території України, він відповідно до положень статті 208 ПК України має нарахувати податок, скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН, що надає право на віднесення відповідних сум податку до податкового кредиту.

Також позивач зауважив, що розрахунки з контрагентом за поставлені послуги було здійснено частково у розмірі 300000,00 євро, що також підтверджено контролюючому органу банківською випискою.

Позивач пояснив, що в подальшому придбані компакт-диски з програмним забезпеченням реалізовано контрагенту ТОВ «НВЦ «Інфозахист».

Позивач стверджує, що податкова накладна від 21.02.2023 №2 відповідає одній з ознак безумовної реєстрації, визначеної пунктом 3 Порядку №1165, та, відповідно, підлягала реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, проте її реєстрація була зупинена відповідачем 1.

Позивач звернув увагу на те, що після зупинення реєстрації податкової накладної ним було подано до контролюючого органу усі необхідні для реєстрації первинні документи, які не мають жодних дефектів та підтверджують факт здійснення господарської операції, а тому спірне рішення було прийнято протиправно та має бути скасоване.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 08.05.2023 відкрито провадження у справі, вирішено здійснювати розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами.

Відповідач 1, заперечуючи проти позовних вимог, зазначив, що у зв`язку з ненаданням позивачем до Комісії ГУ ДПС у м. Києві документів, якими можливо підтвердити господарські операції, на підставі яких виписано спірну податкову накладну, спірним рішенням відмовлено у реєстрації податкової накладної від 21.02.2023 №2. У свою чергу, відсутність вищезгаданих документів, на переконання відповідача 1, позбавляє контролюючий орган та суд можливості дослідити походження товару та загалом реальність господарської операції, що першочергово було покладено в основу формування незареєстрованої податкової накладної.

Таким чином, на думку відповідача 1, позовні вимоги не підлягають задоволенню.

Відповідачем 2 подано до суду відзив на позовну заяву, в якому, заперечуючи проти задоволення позовних вимог, ДПС України з посиланням на позицію Верховного Суду зазначено, що позивач фактично просить суд перебрати на себе функції контролюючого органу в частині дослідження документів та визначення права позивача на складення податкової накладної.

У відповіді на відзив ДПС України, поданій до суду, позивач зазначив, що не погоджується з висновками відповідача 2, викладеними у відзиві на позовну заяву з підстав зазначення ДПС України рішення №7708147/40974960 від 25.11.2022 про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 25.11.2022, яке не має жодного відношення до предмету даного позову. Крім того, позивач наголошує, що відповідачем не зазначено жодного обґрунтування правомірності відмови у реєстрації податкової накладної №2 від 21.02.2023 та з яких підстав виходила ДПС України під час прийняття від 11.04.2023 №33969/40974960/2 про відмову у задоволенні скарги позивача на спірне рішення.

У відповіді на відзив ГУ ДПС у м. Києві позивач зазначив, що не погоджується з висновками ГУ ДПС у м. Києві, викладеними у відзиві на позовну заяву з підстав зазначення ДПС України рішення №7708147/40974960 від 25.11.2022 про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 25.11.2022, яке не має жодного відношення до предмету даного позову.

Крім того, позивач наголошує, що відповідачем не зазначено жодного обґрунтування правомірності відмови у реєстрації податкової накладної №2 від 21.02.2023, тобто у чому саме полягала правомірність спірного рішення від 24.03.2023 №8492618/40974960, яких документів було недостатньо для реєстрації спірної податкової накладної тощо.

Позивач стверджує про відсутність у квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної чіткого переліку документів, які вимагалися від нього, а тому позивачем було надано пояснення та копії документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої було зупинено, які, на думку позивача, у повному обсязі підтверджують наявність підстав для реєстрації податкової накладної від 21.02.2023 №2 в ЄРПН.

Також позивач вказує про направлення йому Комісією ГУ ДПС у м. Києві повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, яке не містить жодної інформації стосовно наданих раніше пояснень та документів. Крім того, таке повідомлення направлено на адресу позивача з порушенням законодавчо встановлених строків.

Позивач стверджує про необґрунтованість зазначеної у спірному рішенні підстави для відмови у реєстрації спірної податкової накладної (документи складено іноземною мовою), оскільки усі документи було подано до податкового органу державною мовою.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 16.01.2024 призначено судове засідання по розгляду справи з повідомленням (викликом) сторін.

Відповідачем 1 подано до суду уточнений відзив на позовну заяву, в якому зазначено, що позивачем подано документи з порушенням законодавства, а саме: документи складено іноземною мовою з порушенням Закону №2704-VIII. Відповідач 1 зауважує, що у відповідь на надіслане ним позивачу повідомлення про надання додаткових пояснень та/або документів, в якому було зазначено про ненадання платником документів, що підтверджують подію на дату виписки ПН, позивачем було надано документи, що суперечать Закону №2704, у зв`язку з чим було прийнято спірне рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

У наданих позивачем письмових поясненнях на виконання вимог ухвали суду від 08.05.2023 позивач стверджує про отримання ним у нерезидента компанії BORDAN ALLIANCE LTD (Велика Британія) саме послуг за контрактом №010-UA0920-2017 від 10.02.2017, про що свідчить доповнення №1 від 09.01.2023 до означеного контракту про зобов`язання поставити покупцю програмне забезпечення на інформаційних носіях (дисках).

Позивач зазначає, що він як отримувач послуг платник податку, склав податкову накладну із зазначенням нарахованого податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку та, відповідно, реєстрації в ЄРПН. Така податкова накладна була складена датою отримання позивачем програмного забезпечення.

Позивач не заперечує, що подані ним до ГУ ДПС у м. Києві документи, долучені до пояснень від 09.03.2023 №2, були двомовними, складеними російською та англійською мовами у відповідності до вимог законодавства, чинного на дату складання таких документів.

У наданих до суду відповідачем 1 письмових поясненнях повторно зазначено, що позивачем було надано документи з порушенням законодавства, а саме: документи складені іноземною мовою з порушенням вимог Закону №2704, у зв`язку з чим було прийняте спірне рішення про відмову у реєстрації податкової накладної від 21.02.2023 №2.

Відповідачем 1 подано до суду заяву про виправлення описки у відзиві, в якій зазначає про невірне написання у відзиві номеру та дати спірного рішення з проханням вважати вірним рішення від 24.03.2023 №8492618/40974960 та ПН №2 від 21.02.2023.

Присутні у судовому засіданні 27.02.2024 представники позивача та відповідача заявили клопотання про здійснення подальшого розгляду справи у порядку письмового провадження.

Згідно з частиною третьою статті 194 Кодексу адміністративного судочинства України учасник справи має право заявити клопотання про розгляд справи за його відсутності. Якщо таке клопотання заявили всі учасники справи, судовий розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження на підставі наявних у суду матеріалів.

Усною ухвалою суду від 27.02.2024, постановленою без виходу до нарадчої кімнати із занесенням до протоколу судового засідання, вирішено здійснювати подальший розгляд справи у порядку письмового провадження.

Розглянувши подані документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши усі фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд

у с т а н о в и в:

Товариство з обмеженою відповідальністю «КБС Трейд» (ідентифікаційний код 40974960, місцезнаходження: 03151, м. Київ, вул. Глінки, 3а) зареєстровано 22.11.2016 в якості юридичної особи, що підтверджується інформацією з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

Основним видом діяльності є 52.10 Складське господарство. Інші види діяльності, зазначені в ЄДРПОУ: 43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування; 46.43 Оптова торгівля побутовими електротоварами й електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 52.24 Транспортне оброблення вантажів; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; 33.12 Ремонт і технічне обслуговування машин і устатковання промислового призначення; 33.20 Установлення та монтаж машин і устатковання; 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням.

Між позивачем (покупець) та компанією BORDAN ALLIANCE LTD (Велика Британія) (продавець) укладено контракт №010-UA0920-2017 від 10.02.2017, за умовами якого продавець зобов`язаний протягом строку дії цього контракту передавати у власність покупцю товар на умовах за домовленістю сторін, а покупець зобов`язується приймати ці товари та оплачувати їх у відповідності з умовами, встановленими даним контрактом. Поставка товарів по цьому контракту відбувається партіями. Кількість, ціна та найменування товарів кожної партії, умови поставки, дата та базис кожної поставки (Інкотермс 2010) попередньо обговорюються сторонами та фіксуються в інвойсах (чи рахунках-фактурах) продавця, які додаються до кожної партії товару та є невід`ємними частинами цього контракту.

Додатком №1 від 09.01.2023 до контракту №010-UA0920-2017 від 10.02.2017 визначено, що продавець зобов`язується поставити покупцю програмне забезпечення на інформаційних носіях (дисках). Кількість, ціна та умови оплати вказані в інвойсах. Факт поставки програмного забезпечення підтверджується шляхом підписання обома сторонами акта приймання-передачі.

Відповідно до акта прийому-передачі від 21.02.2023 №1 до контракту №010-UA0920-2017 від 10.02.2017 компанія BORDAN ALLIANCE LTD (Велика Британія) поставила, а позивач прийняв програмне забезпечення СА120 у кількості 4 штуки згідно інвойсу №2345 від 21.02.2023 на суму 787396,24 Євро.

За фактом першої події (поставка) позивачем виписано податкову накладну від 21.02.2023 №2 на спеціалізоване ПЗ СА120 для аналізу УКХ сигналів на загальну суму 36873010,02 грн, у тому числі податок на додану вартість у розмірі 6145501,67 грн, яка 07.03.2023 направлена електронними засобами зв`язку до ДПС України для її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За результатом обробки вказаної податкової накладної її реєстрація була зупинена, про що позивачеві була направлена квитанція від 07.03.2023.

В якості підстави для зупинення реєстрації податкової накладної від 21.02.2023 №2 відповідачем вказано таке: реєстрація ПН/РК від 21.03.2022 №2 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг товару/послуги 58.29.29., дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомляємо: показник «D»=1.5543%, «Р»=56951.71. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З матеріалів справи вбачається, що позивач направив до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 09.03.2023 №1 з додатками у кількості 23, а саме: пояснення щодо підтвердження інформації; контракт; митна декларація 23UA100100424923U3; комерційний інвойс №2345 від 21.03.2023; акт приймання-передачі ПЗ №1 від 21.02.2023; банківська виписка; генеральний договір транспортно-експедиторського обслуговування №А2019-002 від 18.07.2019; товарно-транспортна накладна CMR №3524 від 24.02.2023; акт перевезення АвтоВояж №7; рахунок АвтоВояж №7; банківська виписка АвтоВояж від 03.03.2023; договір надання послуг №Ю109 від 30.05.2023; акт здачі-прийняття робіт №ОУ-0001186 від 27.02.2023; рахунок-фактура №СФ-0001231 від 27.02.2023; банківська виписка від 27.02.2023; податкова накладна №2 від 21.02.2023; договір поставки №25/04/2022-1 від 25.04.2022; видаткова накладна №9 від 07.03.2023; акт приймання-передачі №10 від 07.03.2023; рахунок на оплату №6 від 16.02.2023; банківська виписка від 25.02.2023; договір суборенди (піднайму) нежитлового приміщення №3-ГЛ/2022 від 03.06.2022; договір суборенди нежитлового приміщення №16/01/23-1 від 16.01.2023.

20 березня 2023 року позивачу надіслано повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №8453372/40974960, в якому у зв`язку з необхідністю надання додаткових пояснень та/або документів для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних запропоновано надати такі додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити): первинних документів щодо постачання товарів, послуг; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.

У розділі «Додаткова інформація» зазначено, що «платником не надано документів, що підтверджують подію на дату виписки ПН».

Позивачем направлено до контролюючого органу повідомлення про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 23.03.2023 №1 з додатками у кількості 4, а саме: акт приймання передачі від 21.02.2023 №1; комерційний інвойс від 21.02.2023 №2345; банківська виписка б/н від 06.03.2023; заява про закупівлю іноземної валюти №4 від 02.03.2023.

Рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 24.03.2023 №8492618/40974960 позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної від 21.02.023 №2 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з наданням ним копій документів, складених з порушенням законодавства. У розділі «Додаткова інформація» зазначено, що документи складено іноземною мовою з порушенням ЗУ №2704-VIII від 25.04.2019.

Не погоджуючись з правомірністю винесеного відповідачем 1 рішення, позивачем подано скаргу від 24.03.2023, за результатами розгляду якої рішенням ДПС України від 11.04.2023 №33969/40974960/2 скаргу залишено без задоволення, а рішення від 24.03.2023 №8492618/40974960 без змін.

Не погоджуючись з правомірністю прийняття відповідачем 1 рішення від 24.03.2023 №8492618/40974960, позивач звернувся з даним позовом до суду, з приводу чого суд зазначає таке.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (тут і далі - ПК України, в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно положень пунктів 208.1-208.3 статті 208 ПК України цією статтею встановлюються правила оподаткування у разі постачання особою-нерезидентом послуг, у тому числі електронних послуг, місце надання яких розташоване на митній території України, особі, яку зареєстровано як платник податку, чи будь-якій іншій особі-резиденту - суб`єкту господарювання, чи постійному представництву нерезидента в Україні.

Правила цієї статті не застосовуються у разі постачання електронних послуг особою-нерезидентом, яку зареєстровано як платника податку відповідно до пункту 208-1.2 статті 208-1 цього Кодексу, фізичній особі - підприємцю, яку не зареєстровано як платника податку.

Отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку або за ставкою 7 відсотків для послуг, визначених абзацами четвертим - шостим підпункту «в» пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 цього Кодексу.

При цьому отримувач послуг - платник податку у порядку, визначеному статтею 201 цього Кодексу, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку.

Така податкова накладна підлягає обов`язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Якщо отримувача послуг зареєстровано як платника податку, сума нарахованого податку включається до складу податкових зобов`язань декларації за відповідний звітний період.

Згідно пункту 208.5 статті 208 ПК України отримувач послуг прирівнюється до платника податку для цілей застосування правил цього розділу щодо сплати податку, стягнення податкового боргу та притягнення до відповідальності за правопорушення у сфері оподаткування.

Застосувавши норми пунктів 198.1, 198.5 статті 198, пункту 208.2 статті 208 ПК, Верховний Суд у постанові від 19.04.2022 у справі №640/11749/20 виснував, що отримувач послуг, що постачаються нерезидентом на митній території України, який зареєстрований платником ПДВ, зобов`язаний нарахувати ПДВ в ціні послуг, виписати податкову накладну на суму ПДВ, зареєструвати її в ЄРПН, а також включити податок до складу податкових зобов`язань декларації за відповідний звітний період. Такий отримувач послуг має право включити цю ж суму ПДВ до податкового кредиту на підставі цієї ж податкової накладної.

Відповідно до підпункту 14.1.185 пункту 14.1. статті 14 ПК України постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Згідно положень підпункту 14.1.56-1 пункту 14.1. статті 14 ПК України електронні послуги - послуги, які постачаються через мережу Інтернет, автоматизовано, за допомогою інформаційних технологій та переважно без втручання людини, у тому числі шляхом встановлення спеціального застосунку або додатка на смартфонах, планшетах, телевізійних приймачах чи інших цифрових пристроях. До таких послуг, зокрема, але не виключно, належать:

а) постачання електронних примірників, надання доступу до зображень, текстів та інформації, у тому числі, але не виключно, підписка на електронні газети, журнали, книги, надання доступу та/або завантаження фотографій, графічних зображень, відеоматеріалів;

б) надання доступу до баз даних, у тому числі користування пошуковими системами та службами каталогів у мережі Інтернет;

в) постачання електронних примірників (електронно-цифрової інформації) та/або надання доступу до аудіовізуальних творів, відео- та аудіотворів на замовлення, ігор, включаючи постачання послуг з участі в таких іграх, постачання послуг з доступу до телевізійних програм (каналів) чи їх пакетів, крім доступу до телевізійних програм одночасно з їх транслюванням через телевізійну мережу;

г) надання доступу до інформаційних, комерційних, розважальних електронних ресурсів та інших подібних ресурсів, зокрема, але не виключно, розміщених на платформах спільного доступу до інформації чи відеоматеріалів;

ґ) постачання послуг з дистанційного навчання в мережі Інтернет, проведення та надання якого не потребує участі людини, у тому числі шляхом надання доступу до віртуальних класів, освітніх ресурсів, у яких учні виконують завдання онлайн, а оцінки виставляються автоматично, без участі людини (або з мінімальною її участю);

д) надання хмарної послуги в частині надання обчислювальних ресурсів, ресурсів зберігання або систем електронних комунікацій за допомогою технологій хмарних обчислень;

е) постачання програмного забезпечення та оновлень до нього, у тому числі електронних примірників, надання доступу до них, а також дистанційне обслуговування програмного забезпечення та електронного обладнання;

є) надання рекламних послуг у мережі Інтернет, мобільних додатках та на інших електронних ресурсах, надання рекламного простору, у тому числі шляхом розміщення банерних рекламних повідомлень на веб-сайтах, веб-сторінках чи веб-порталах.

З метою застосування цього підпункту до електронних послуг, зазначених в абзаці першому цього підпункту, не відносяться такі операції: постачання товарів/послуг, замовлення (бронювання) яких здійснюється через мережу Інтернет, за допомогою мобільних додатків та інших електронних ресурсів, а фактичне постачання здійснюється без використання мережі Інтернет (зокрема, послуги з розміщення, винаймання автомобілів, послуги закладів харчування з постачання продукції, послуги пасажирського транспорту та інші подібні послуги); постачання товарів та/або інших послуг, відмінних від електронних послуг, у складі яких є електронні послуги, у разі якщо вартість електронних послуг включена до загальної вартості таких товарів/послуг; постачання послуг з дистанційного навчання в мережі Інтернет, у разі якщо мережа Інтернет використовується виключно як засіб комунікації між викладачем і слухачем; постачання примірників творів у галузі науки, літератури і мистецтва на матеріальних носіях; надання консультаційних послуг електронною поштою; надання послуг з доступу до мережі Інтернет.

Розглядаючи справу №815/1307/16, Верховний Суд в постанові від 21.01.2021 визнав право платника на звільнення від оподаткування ПДВ частини програмного забезпечення (ПЗ) згідно з пунктом 26-1 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, за умовами якого тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання програмної продукції, оскільки купівля такого ПЗ була оформлена окремими документами (договір поставки, акти приймання-передачі, специфікація, ліцензії).

Тобто, у розумінні положень підпунктів 14.1.56-1, 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПК України програмне забезпечення є послугою, наслідком чого є наявність у позивача права скласти податкову накладну на поставку програмного забезпечення від контрагента-нерезидента.

При цьому, судом прийнято до уваги, що у митній декларації №23UA100100424923U3 від 27.02.2023 міститься позиція - товар №6: оптичні носії інформації, на які записано програмне забезпечення, для аналізу УКГ сигналів у кількості 4 шт. вартістю 56,60 грн, код товару 85234990.

Судом встановлено, що відповідно до додатку до Закону України «Про Митний тариф України» від 19.10.2022 № 2697-IX у товарній позиції 8523:

(a) твердотільні енергонезалежні пристрої для зберігання інформації (наприклад, «карти флеш-пам`яті» або «карти електронної флеш-пам`яті») означають пристрої для зберігання інформації із з`єднувальним роз`ємом, які містять в одному корпусі один або декілька пристроїв флеш-пам`яті (наприклад, «флеш-E-2PROM» (постійні запам`ятовувальні пристрої, що перепрограмовуються, з електричним стиранням інформації) у вигляді інтегральних схем, встановлених на друкованій платі. До їх складу може входити контролер у вигляді інтегральної схеми та дискретні пасивні елементи, такі як конденсатори та резистори;

(b) термін «smart-картки» означає картки, що мають одну або більше вбудованих електронних інтегральних схем (мікропроцесор, RAM запам`ятовувальний пристрій з довільною вибіркою або ROM постійний запам`ятовувальний пристрій) у вигляді кристалів. Ці картки можуть мати контакти, магнітну смугу та вмонтовану антену, але не мають інших активних або пасивних елементів.

7. У товарній позиції 8524 термін «плоскі дисплейні модулі» означає пристрої або апарати для відображення інформації, обладнані щонайменше екраном дисплея, які призначені для встановлення у вироби інших товарних позицій перед використанням. Екрани дисплеїв для плоских дисплейних модулів, зокрема, є такими: плоскі, вигнуті, гнучкі, такі, що складаються або розтягуються. Плоскі дисплейні модулі можуть включати додаткові елементи, зокрема ті, що необхідні для прийому відеосигналів та розподілу цих сигналів по пікселях на дисплеї. Проте у товарній позиції 8524 не класифікуються модулі відображення, обладнані компонентами для перетворення відеосигналів (наприклад мікросхема масштабування відео, мікросхема декодера або процесор додатків (англ. Application processer) або які в інший спосіб набули характеру товарів з інших товарних позицій.

Для класифікації плоских дисплейних модулів, визначених цією приміткою, товарна позиція 8524 має перевагу перед будь-якою іншою товарною позицією в УКТ ЗЕД.

Водночас, виходячи із задекларованої вартості товару №6, заявленого до декларування, у митній декларації №23UA100100424923U3 від 27.02.2023 було заявлено виключно вартість носія програмного забезпечення, а не вартість придбаного програмного забезпечення, яка, згідно наявних у справі документів склала 787396,24 євро.

З урахуванням означеного суд дійшов висновку про правомірне визначення позивачем програмного забезпечення як наданої контрагентом-нерезидентом послуги.

Крім того, суд зауважує, що відповідачем не було поставлено під сумнів право позивача на оформлення спірної податкової накладної з означених підстав, оскільки, як вбачається з матеріалів справи, у реєстрації спірної податкової накладної було відмовлено у зв`язку зі складенням документів іноземною мовою.

Згідно з абзацами 1-3 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Абзацом 5 пункту 201.10 статті 201 ПК України визначено, що підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Відповідно до абзаців 9-10 пункту 201.10 статті 201 ПК України датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України (абзац 15 пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок №1246).

Відповідно до пункту 8 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування складаються та реєструються постачальником (продавцем) - платником податку, крім випадків, визначених пунктом 9 цього Порядку.

Згідно з пунктом 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.

Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Пунктом 14 Порядку №1246 визначено, що квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС.

При цьому пунктом 3 Порядку №1246 закріплено, що операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.

Згідно з пунктом 15 Порядку №1246 у квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.

У разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку (пункт 17 Порядку №1246).

Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (далі - Порядок №1165, в редакції, яка була чинна на момент виникнення спірних правовідносин).

Згідно з пунктом 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Відповідно до пунктів 7, 8 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/ розрахунку коригування зупиняється.

Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет.

Пунктами 10, 11 Порядку №1165 визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Отже, з вищенаведених норм вбачається, що після надсилання платником податку складеної ним податкової накладної (розрахунку коригування) до ДПС України, в автоматизованому режимі (тобто без участі працівників контролюючого органу) проводиться перевірка відповідності цієї податкової накладної (розрахунку коригування) критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.

Так, пунктом 1 Додатку №3 до Порядку №1165 визначено, що до критеріїв ризиковості здійснення операцій належить: обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі.

Таким чином, аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм.

Отже, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.

Як зазначено вище, у квитанції №1 від 07.03.2023 щодо податкової накладної від 21.02.2023 №2 контролюючий орган зазначив, що обсяг товару/послуги 58.29.29., дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомляємо: показник «D»=1.5543%, «Р»=56951.71. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Суд зазначає, що надіслана позивачу квитанція містить вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.

Як вже зазначалось судом, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань позивач проводить наступні види господарської діяльності за КВЕД 2010: 52.10 Складське господарство (основний); 43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування; 46.43 Оптова торгівля побутовими електротоварами й електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 52.24 Транспортне оброблення вантажів; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; 33.12 Ремонт і технічне обслуговування машин і устатковання промислового призначення; 33.20 Установлення та монтаж машин і устатковання; 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням.

Наказом Держспоживстандарту України від 11.10.2010 №457 затверджено Державний класифікатор продукції та послуг ДК 016:2010, відповідно до якого у секції J « 58.29 Послуги щодо видавання інших програмних засобів» коду 58.29.29 відповідають послуги під назвою «Програмне забезпечення прикладне на фізичних носіях, інше».

З вищенаведеного слідує, що послуги з програмного забезпечення на фізичних носіях, отримані позивачем від контрагента-нерезидента у вигляді поставки їх на дисках, відповідають виду господарської діяльності позивача з оптової торгівлі комп`ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням.

Суд зазначає, що позивачем надані до контролюючого органу всі наявні у нього документи на підтвердження здійснення спірної господарської операції, а саме: пояснення щодо підтвердження інформації від 09.03.2023 №2; контракт на поставку №010-UA0920-2017 від 10.02.2017; митна декларація №23UA100100424923U3від 27.02.2023; комерційний інвойс №2345 від 21.03.2023; акт приймання-передачі ПЗ №1 від 21.02.2023; банківська виписка б/н від 06.03.2023; генеральний договір транспортно-експедиційного обслуговування №А2019-002 від 18.07.2019; товарно-транспортна накладна CMR №3524 від 24.02.2023; акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №ОУ-0000007 від 28.02.2023; рахунок-фактура на перевезення №СФ-0000007 від 27.02.2023; банківська виписка б/н від 03.03.2023; договір надання послуг №Ю109 від 30.05.2022; акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №ОУ-0001186 від 27.02.2023; рахунок-фактура №СФ-0001231 від 27.02.2023; банківська виписка б/н від 27.02.2023; податкова накладна №2 від 21.02.2023; договір поставки №25/04/2022-1 від 25.04.2022; видаткова накладна №9 від 07.03.2023; акт приймання-передачі №10 від 07.03.2023; рахунок на оплату №6 від 16.02.2023; банківська виписка б/н від 25.02.2023; договір суборенди (піднайму) нежитлового приміщення №3-ГЛ/2022 від 03.06.2022; договір суборенди нежитлового приміщення №16/01/23-1 від 16.01.2023.

Верховний Суд у постановах від 30.07.2019 у справі №200/14026/18-а та від 23.10.2019 у справі № 826/8693/18, при розгляді аналогічних справ зазначив, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідачі вчинили дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних та приймали рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.

Верховний Суд у постанові від 27.04.2023 у справі №460/8040/20 (реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 110502423) зазначив, що зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Згідно з частиною п`ятою статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Частиною 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» від 02.06.2016 №1402-VIII передбачено, що висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, враховуються іншими судами при застосуванні таких норм права.

Отже, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.

Натомість, як встановлено судом, надіслана позивачу квитанція містить вимогу щодо надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.

Відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає операція, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.

Загальне посилання контролюючого органу на правомірність зупинення реєстрації податкових накладних на підставі Критеріїв ризиковості господарських операцій є протиправним та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.

Суд звертає увагу на те, що контролюючим органом у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не наведено обґрунтування тверджень про те, що обсяг товару/послуги 58.29.29., зазначений у спірній податковій накладній, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомляємо: показник «D»=1.5543%, «Р»=56951.71.

Разом з тим, суд зазначає, що надані позивачем до податкового органу після зупинення реєстрації податкової накладної документи, які також містяться в матеріалах справи, повністю розкривають зміст господарської операції та, за висновками суду, є належними та достатніми для реєстрації останньої у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Враховуючи вказане, суд вважає, що зупинення реєстрації податкової накладної від 21.02.2023 №2 із підстав відповідності господарської операції пункту 1 Критеріїв ризиковості операцій є необґрунтованим.

Щодо прийняття відповідачем спірного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, суд зазначає таке.

Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520, в редакції, яка була чинна на момент виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, який може включати:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Пунктами 6, 7 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.

Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2017 року за № 959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року № 261).

Згідно з пунктом 9 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2017 року за № 959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року № 261).

За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.

Пунктом 10 Порядку №520 визначено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Пунктом 12 Порядку №520 визначено, що рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.

Системний аналіз означених норм дає підстави для висновку про законодавчо встановлений чіткий порядок та механізм прийняття рішень про реєстрацію або відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України було зупинено.

Як вже зазначалось судом, у повідомленні про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 20.03.2023 №8453372/40974960 контролюючий орган зазначив про необхідність надання позивачем додаткових документів, а саме: первинних документів щодо придбання товарів, послуг; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.

У розділі «Додаткова інформація» означеного повідомлення зазначено про ненадання платником документів, що підтверджують подію на дату виписки ПН.

Позивачем після отримання повідомлення від 20.03.2023 №8453372/40974960 направлено на адресу відповідача 1 повідомлення про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 23.03.2023 №1, до яких долучено акт приймання передачі №1 від 21.02.2023; комерційний інвойс №2345 від 21.02.2023; банківську виписку б/н від 06.03.2023; заяву на закупівлю іноземної валюти №4 від 02.03.2023.

Означені документи, на переконання суду, є належним та достатнім підтвердженням настання «першої події» підписання акта приймання передачі від 21.02.2023 №1, тобто дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, що, в свою чергу, зумовило необхідність виписування спірної податкової накладної.

При цьому, суд зауважує, що означені документи у повному обсязі вже надавались позивачем разом із повідомленням від 09.03.2023 №1.

Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 затверджено форму податкової накладної та Порядок заповнення податкової накладної (далі по тексту Порядок №1307).

Згідно пункту 8 Порядку №1307 при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини, зокрема, 14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента.

Відповідно до абзацу 3 пункту 12 Порядку №1307 у разі складання податкової накладної отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента, місце постачання яких розташоване на митній території України, у рядку «Індивідуальний податковий номер постачальника (продавця)» такої накладної проставляється умовний ІПН «500000000000», а у рядку «Постачальник (продавець)» зазначаються найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому - країна, в якій зареєстрований продавець (нерезидент), рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється. У рядках, відведених для заповнення даних покупця, отримувач (покупець) зазначає власні дані.

Верховний Суд у постанові від 30.05.2023 у справі №5000/889/21 (реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 111203544) зазначив, що при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкові накладні та зареєструвати їх в ЄРПН.

Так, відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, незалежно від дати накладення електронного підпису.

Слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податку на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.

Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом у постановах від 07.12.2022 у справі №500/2237/20 та від 01.02.2023 у справі №2240/2900/18.

Верховний Суд у постанові від 03.11.2021 у справі №360/2460/20 за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Верховний Суд звернув увагу на те, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.

Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, від 10.04.2020 у справі № 819/330/18 та від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а.

При цьому, Верховний Суд у постанові від 05.01.2021 у справі №640/11321/20 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України.

З матеріалів справи вбачається, що за фактом «першої події» підписання позивачем та контрагентом-нерезидентом акта приймання передачі від 21.02.2023 №1 ТОВ «КБС Трейд» оформлено податкову накладну №2 від 21.02.2023 відповідно до вимог ПК України з урахуванням особливостей її складення, визначених Порядком №1307.

Суд зазначає, що з матеріалів справи вбачається, що позивачем було надано до контролюючого органу первинні документи які, на його переконання, є належними та достатніми для підтвердження здійснення ним господарської операції.

Водночас квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам, що встановлені до них Порядком №1165, в частині необхідності зазначення критерію(їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за цим критерієм, якому відповідає платник податку.

У квитанції не конкретизовано, які саме документи слід надати позивачу та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою.

Крім того, на виконання отриманого позивачем повідомлення від 20.03.2023 №8453372/40974960, в якому було зазначено про ненадання позивачем документів, що підтверджують подію на дату виписки податкової накладної, направлено на адресу відповідача 1 повідомлення від 23.03.2023 №1, до яких повторно долучено акт приймання передачі №1 від 21.02.2023; комерційний інвойс №2345 від 21.02.2023; банківську виписку б/н від 06.03.2023; заяву на закупівлю іноземної валюти №4 від 02.03.2023. Як вже зазначалось судом, означені документи підтверджують факт настання «першої події» - дати оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг, що, в свою чергу, зумовило необхідність виписування спірної податкової накладної.

У свою чергу, в якості підстави для прийняття контролюючим органом спірного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначено про надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. У розділі «Додаткова інформація» зазначено, що документи складено іноземною мовою з порушенням ЗУ №2704-VIII від 25.04.2019.

Суд констатує, що підстава прийняття спірного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної від 21.02.2023 №2 (документи складено іноземною мовою з порушенням ЗУ №2704-VIII від 25.04.2019) є відмінною від заявленої у повідомленні від 20.03.2023 №8453372/40974960 (платником не надано документів, що підтверджують подію на дату виписки ПН) та не узгоджується із підставою зупинення означеної податкової накладної відповідно до квитанції від 07.03.2023.

Крім того, суд зауважує, що відповідачем порушено вимоги пункту 9 Порядку №520 щодо строків прийняття рішення за результатами розгляду поданих позивачем письмових пояснень та копій документів, який складає не більше 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, оскільки повідомлення від 09.03.2023 №1 прийнято до розгляду контролюючим органом 09.03.2023 відповідно до наявної у справі копії квитанції, а повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення) сформовано 20.03.2023 та надійшло позивачу 21.03.2023 о 18:11 год. до Електронного кабінету платника податків, про що свідчать відповідні витяги, наявні в матеріалах справи.

Враховуючи вищевказане, суд дійшов висновку про те, що подані позивачем документи для реєстрації спірної податкової накладної підтверджують зазначені у ній дані та є достатніми для прийняття рішень про її реєстрацію в ЄРПН.

Відповідно до положень статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія Вестберґа таксі Актіеболаґ та Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що …адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.

Однак під час розгляду справи відповідачем 1, як суб`єктом владних повноважень, не надано суду належних і достатніх доказів, які спростовували б твердження позивача, не наведено мотивів прийняття спірного рішення, не враховано надані позивачем Комісії Головного управління ДПС у м. Києві документи, порушено строки прийняття рішення за результатами розгляду поданих позивачем письмових пояснень та копій документів, не надано жодних пояснень, які б підтверджувалися належними та допустимими доказами, щодо невідповідності підстав прийняття спірного рішення, заявленим підставам для зупинення спірної податкової накладної, а відтак, не доведено правомірності свого рішення.

При цьому, щодо заявленої у спірному рішенні підстави для відмови у реєстрації податкової накладної від 21.02.2023 №2, суд зазначає таке.

В якості підстави для прийняття контролюючим органом спірного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної зазначено про надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. У розділі «Додаткова інформація» зазначено, що документи складено іноземною мовою з порушенням ЗУ №2704-VIII від 25.04.2019.

Водночас, відповідачем 1 ані у спірному рішенні, ані у поясненнях не конкретизовано положення Закону України «Про забезпечення функціонування української мови як державної» від 25.04.2019 № 2704-VIII, які ГУ ДПС у м. Києві вважає порушеними позивачем.

Відповідно до частини першої статті 37 Закону України «Про забезпечення функціонування української мови як державної» від 25.04.2019 № 2704-VIII мовою листування громадських об`єднань, політичних партій та інших юридичних осіб, зареєстрованих в Україні, з органами державної влади, органами місцевого самоврядування, підприємствами, установами та організаціями державної і комунальної форм власності в Україні є державна мова.

Проте, означеним Законом не врегульовано питання мови складання усіх первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської та іншої звітності.

У свою чергу, порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської та іншої звітності, що ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності (надалі - підприємства), установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету (надалі - установи) встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України 24.05.1995 № 88 (далі по тексту Положення №88).

Відповідно до пункту 1.3 розділу 1 Положення №88 в редакції, яка була чинною на дату направлення спірної податкової накладної на реєстрацію усі первинні документи, облікові регістри, бухгалтерська та інша звітність повинні складатись українською мовою. Поряд з українською мовою може застосовуватись інша мова у порядку, визначеному Законом України «Про засади державної мовної політики».

Документи, що є підставою для записів у бухгалтерському обліку і складені іноземною мовою, повинні мати впорядкований аутентичний переклад на зазначену мову.

Водночас, наказом Міністерства фінансів України 28.12.2022 № 467, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 22.02.2023 за № 323/39379 та який набрав чинності з 09.03.2023, у пункті 1.4 внесено наступні зміни: в абзаці першому друге речення виключити; в абзаці другому слово «зазначену» замінити словом «українську».

Тобто, з 09.03.2023 законодавчо визначено обов`язок складання усіх первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської та іншої звітності виключно українською мовою.

Водночас, спірна податкова накладна як і первинні документи, які передували її виписуванню, були складені до 09.03.2023, що виключало обов`язок їх складання виключно українською мовою.

Також суд зауважує, що ані Податковий кодекс України, ані будь-який інший закон України не ставить дійсність первинних документів (чи даних, які ними підтверджені) в залежність від дотримання сторонами правочину мовного законодавства.

Крім того, відповідно до частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», складення документів іноземною мовою не є підставою для невизнання господарської операції за умови надання позивачем первинних документів, які містять інформацію про зміст та обсяг господарської операції та переважна більшість яких складена українською мовою.

Суд зауважує, що позивачем після отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної разом з поясненнями було надано документи (контракт з доповненнями) мовою оригіналу. При цьому, будь-яких обов`язків на платника здійснювати переклад документів на українську мову Порядком №1165 не покладено, як і були відсутні зауваження чи пропозиції відповідача 1, надати переклад цих документів, незважаючи на направлення на адресу позивача за результатами розгляду пояснень повідомлення від 20.03.2023 про необхідність надання додаткових документів.

З урахуванням наведеного, суд зазначає, що дії Комісії ДПС по прийняттю спірного рішення, в якому наведені мотиви його ухвалення не відповідають підставам зупинення податкової накладної від 21.02.2023 №2, визначеним відповідачем 1 у квитанції та повідомленні, не зазначені підстави неврахування наданих позивачем документів та пояснень, свідчать про порушення відповідачем 1 як принципу належного урядування, так і принципів, закріплених в Резолюції Комітету Міністрів Ради Європи 77 (31) від 28.09.1977, свідчать про непрозорість та непередбачуваність дій відповідача 1, що перешкоджають можливості платника податків планувати в подальшому свою господарську діяльність.

Незважаючи на те, що вищевказані обставини є достатніми для задоволення позову та визнання протиправним і скасування спірного рішення, керуючись закріпленим в частині четвертій статті 9 КАС України принципом офіційного з`ясування всіх обставин у справі, який передбачає вжиття судом передбачених законом заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, суд зазначає таке.

Як вже зазначалось судом, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань позивач має право на здійснення такого виду господарської діяльності за КВЕД 2010, як, зокрема 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням.

Відповідно до Статуту ТОВ «КБС Трейд», затвердженого рішенням №4 учасника ТОВ «КБС Трейд» від 08.01.2020, Товариство створюється для здійснення господарської діяльності з метою отримання прибутку з подальшим його розподілом між Учасниками Товариства. Товариство самостійно здійснює господарську діяльність на основі замовлень споживачів із урахуванням попиту та ринкової кон`юнктури. Товариство має право здійснювати будь-яку господарську діяльність за видами, які не заборонені законодавством України.

Факт придбання позивачем програмного забезпечення у компанії-нерезидента підтверджується наявними в матеріалах справи контрактом на поставку №010-UA0920-2017 від 10.02.2017 з доповненнями до нього.

Поставка програмного забезпечення відбувалась на підставі комерційного інвойсу №2345 від 21.02.2023 у вигляді компакт-дисків з програмним забезпеченням СА120 для аналізу YKX сигналів за умовами поставки FCA Przemysl.

Відповідно до означеного інвойсу умовами оплати за товар визначено відстрочку платежу на 365 днів, що також передбачено умовами контракту (пункт 3.1).

Програмне забезпечення ввезено на митну територію України відповідно до митної декларації №23UA100100424923U3 від 27.02.2023 (товар №6 оптичні носії інформації, на які записано програмне забезпечення для аналізу УКГ сигналів: компакт-диск CD-R з ПЗ СА120 для аналізу УКГ сигналів 4 шт., код товару УКТ ЗЕД 8523499099.

Відповідно до акта приймання передачі №1 від 21.02.2023 до контракту позивач прийняв програмне забезпечення СА120 у кількості 4 компакт-дисків.

Розрахунок за отриману програмне забезпечення здійснено частково у розмірі 300000,00 євро, що підтверджується наявною в матеріалах справи копією банківської виписки від 06.03.2023 та заявою про купівлю іноземної валюти №4 від 02.03.2023.

Транспортування програмного забезпечення на компакт-дисках здійснювалось ПП «Авто Вояж» на підставі генерального договору транспортно-експедиторського обслуговування №А2019-002 від 18.07.2019, за умовами якого експедитор зобов`язується за плату і за рахунок замовника протягом строку дії цього договору виконувати або організовувати виконання транспортно-експедиційних послуг, пов`язаних з перевезенням вантажів замовника в міжнародному та внутрішньодержавному сполученні.

Факт надання транспортно-експедиційних послуг позивачу за означеним договором підтвреджується наявними у справі копіями акта здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 27.02.2023 №ОУ-0000007 та товарно-транспортною накладною від 24.02.2023 №3524. Оплата за надані послуги перевезення здійснена позивачем на підставі рахунку-фактури від 27.02.2023 №СФ-0000007, що підтверджується банківською випискою по рахунку позивача від 03.03.2023.

Послуги з обслуговування та перебування транспортного засобу у зоні митного контролю надавались позивачу на підставі договору з ТОВ «Київське автотранспортне підприємством 13054» від 30.05.2022 №Ю109, а їх виконання підтверджується актом здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 27.02.2023 №ОУ-0001186. Оплата за надані послуги на території зони митного контролю здійснена позивачем на підставі рахунку-фактури від 27.02.2023 №СФ-0001231, що підтверджується банківською випискою по рахунку позивача від 27.02.2023.

У подальшому придбане позивачем програмне забезпечення реалізоване контрагенту ТОВ «НВЦ «Інфозахист» на підставі договору поставки від 25.04.2022 №25/04/2022-1, за умовами якого позивач як постачальник зобов`язується поставляти покупцеві обладнання та/або комплектуючі (надалі товар), а покупець приймати та оплачувати товар на умовах даного договору.

Відповідно до додаткової угоди №1 від 14.12.2022 до означеного договору поставки постачальник зобов`язується поставляти покупцеві програмне забезпечення, обладнання та/або комплектуючі (надалі товар), а покупець приймати та оплачувати товар на умовах даного договору.

Реалізація програмного забезпечення підтверджена видатковою накладною від 07.03.2023 №9, підписаною позивачем та ТОВ «НВЦ «Інфозахист», актом прийому-передачі від 07.03.2023 №10.

Оплата за поставлене позивачем контрагенту ТОВ «НВЦ «Інфозахист» програмне забезпечення здійснена у порядку безготівкового розрахунку за рахунком на оплату від 16.02.2013 №6, що підтверджується банківською випискою від 25.02.2023. За фактом першої події оплати, позивачем виписано на адресу ТОВ «НВЦ «Інфозахист» податкову накладну від 25.02.2023 №5, зареєстровану відповідно до рішення про реєстрацію податкової накладної від 31.03.2023 №8542164/4097960.

З вищенаведеного слідує, що програмне забезпечення на фізичних носіях, отримане позивачем від контрагента-нерезидента у вигляді поставки його на компакт-дисках, відповідає виду господарської діяльності позивача з оптової торгівлі комп`ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням, а наявні в матеріалах справи документи свідчать про реальність здійснення означеної господарської операції з придбання програмного забезпечення з метою подальшої його реалізації.

Всі вищевказані документи, надані позивачем, не мають дефекту форми, змісту або походження, які у силу частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, спричинили б втрату первинними документами юридичної сили, та підтверджують факт здійснення господарських операцій.

Разом з тим, Комісія ГУ ДПС у м. Києві, не зважаючи на надіслане позивачем повідомлення та додані до нього документи, прийняла спірне рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, без зазначення, як було вказано вище, мотивів неврахування поданих позивачем документів.

Суд вважає за доцільне зазначити, що відповідно до стаття 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського Суду з прав людини» практика Європейського Суду з прав людини є джерелом права та підлягає застосуванню національними судами при розгляді справ.

В своїй судовій практиці Європейський суд з прав людини підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, п. 120, ECHR 2000-I, «Онер`їлдіз проти Туреччини» [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, п. 128, ECHR 2004-XII, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, п. 72, від 8 квітня 2008 року, і «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, п. 51, від 15 вересня 2009 року). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року, і «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), п. 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), п. 119).

Крім того, Резолюцією Комітету Міністрів Ради Європи 77 (31) від 28.09.1977 урядам держав-членів рекомендовано керуватися у своєму праві й адміністративній практиці принципами, які наводяться у додатку до цієї резолюції.

Ці принципи застосовуються для захисту осіб, як фізичних, так і юридичних, в адміністративних процедурах відносно будь-яких індивідуальних заходів або рішень, які були прийняті в ході здійснення публічної влади і які за своїм характером безпосередньо впливають на їхні права, свободи або інтереси (адміністративні акти).

В ході реалізації цих принципів слід ураховувати належним чином вимоги щодо належного та ефективного управління, а також інтереси третіх сторін та основні публічні інтереси. У випадках, коли вимоги зумовлюють необхідність внесення змін або вилучення одного чи більше принципів у конкретних випадках або в специфічних сферах публічної адміністрації, слід докласти всіх можливих зусиль, відповідно до фундаментальних цілей цієї резолюції, для досягнення якомога вищого ступеня справедливості.

Такими принципами, згідно з Додатком до Резолюції, зокрема, є:

- право бути вислуханим, що означає, що щодо будь-якого адміністративного акта, який за своїм характером може несприятливо впливати на права, свободи або інтереси особи, така особа може пред`явити факти й аргументи та, у відповідних випадках, докази, що будуть ураховані адміністративним органом;

- виклад мотивів, що означає, що якщо адміністративний акт є таким, що за своїм характером несприятливо впливає на права, свободи або інтереси особи, така особа отримує інформацію про мотиви, на яких він ґрунтується. Інформація про мотиви зазначається в акті або передається відповідній особі, за її запитом, у письмовій формі протягом розумного строку.

З урахуванням наведеного, суд зазначає, що дії Комісії Головного управління ДПС у м. Києві по прийняттю спірного рішення, в якому наведені мотиви його ухвалення, відмінні від обставин, які слугували підставою для зупинення реєстрації спірної податкової накладної в ЄРПН, та не зазначені підстави неврахування наданих позивачем документів та пояснень, свідчать про порушення відповідачем як принципу належного урядування, так і принципів, закріплених в Резолюції Комітету Міністрів Ради Європи 77 (31) від 28.09.1977, свідчать про непрозорість та непередбачуваність дій відповідача, що перешкоджають можливості платника податків планувати в подальшому свою господарську діяльність.

Відповідно до положень статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».

Однак під час розгляду справи відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду належних і достатніх доказів, які спростовували б твердження позивача, не навів мотивів прийняття спірного рішення та неврахування наданих позивачем Комісією Головного управління ДПС у Київській області документів, а відтак, не довів правомірності свого рішення.

При цьому, судом відхиляються доводи позивача щодо відповідності спірної податкової накладної одній з підстав безумовної реєстрації з огляду на таке.

Відповідно до підпункту 1 пункту 3 Порядку №1165 податкові накладні / розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених постачальником товарів / послуг до податкової накладної, складеної на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості хоча б одного з товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку, за винятком розрахунку коригування, визначеного підпунктом 7 цього пункту), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації): податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування.

Проте, спірна податкова накладна від 21.02.2023 №2 не підпадає під таку ознаку безумовної реєстрації з огляду на те, що вона була складена отримувачем послуг та, відповідно, не може не підлягати наданню отримувачу таких послуг.

Проте, означена обставина не впливає на результати вирішення справи з огляду на встановлені судом обставини.

Таким чином, суд дійшов висновку, що враховуючи наявність у позивача передбачених чинним законодавством України документів, які свідчать про реальність проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентом-нерезидентом, та приймаючи до уваги те, що такі документи були надані відповідачу 1, останній не мав правових підстав для прийняття спірного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

У зв`язку з цим, суд вважає за необхідне визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у м. Києві, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 24.03.2023 №8492618/40974960 про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 21.03.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Щодо позовних вимог про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати складену позивачем податкову накладну №2 від 21.03.2023 датою її первинного подання платником податків на реєстрацію, суд зазначає таке.

Згідно з частиною четвертою статті 245 КАС України у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.

Згідно з Рекомендацією Комітету Міністрів Ради Європи №R (80) 2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11.03.1980, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Згідно з пунктом 1.6 Методології проведення антикорупційної експертизи, затвердженої Наказом Міністерства юстиції України від 24.04.2017 № 1395/5, дискреційні повноваження - це сукупність прав та обов`язків органів державної влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, що надають можливість на власний розсуд визначити повністю або частково вид і зміст управлінського рішення, яке приймається, або можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, передбачених нормативно-правовим актом, проектом нормативно-правового акта.

Таким чином, дискреція - це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями - органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями - вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта. Він не може ухилятися від реалізації своєї компетенції, але і не має права виходити за її межі.

Тобто дискреційні повноваження - це законодавчо встановлена компетенція владних суб`єктів, яка визначає ступінь самостійності її реалізації з урахуванням принципу верховенства права; ці повноваження полягають в застосуванні суб`єктами адміністративного розсуду при здійсненні дій і прийнятті рішень.

Отже, у разі відсутності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановленні у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язання судом суб`єкта владних повноважень прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним та направлений на недопущення свавілля в органах влади.

Згідно з пунктом 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:

- прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;

- набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення);

- неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Таким чином, у день набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної в Реєстрі Державною податковою службою України вчиняються відповідні дії по реєстрації, при цьому датою реєстрації є день набрання законної сили рішенням суду, якщо у судовому рішенні не зазначена інша дата. Отже, суд може зазначити у судовому рішенні конкретну дату, яку контролюючому органу необхідно відобразити в якості дати реєстрації податкової накладної в Реєстрі.

Суд звертає увагу на те, що податкова накладна від 21.02.2023 №2 була подана до реєстрації 07.03.2023.

У зв`язку з цим, податкова накладна від 21.02.2023 №2 підлягає реєстрації у день її подання, тобто 07.03.2023.

Додатково суд зауважує, що згадані відповідачем правові висновки Верховного Суду є нерелевантними стосовно обставин даного спору, оскільки вони стосуються проведених відносно суб`єктів господарювання перевірок, в межах яких і здійснюється повний аналіз господарських операцій платника податку на предмет їх реальності.

Інших доводів, що можуть вплинути на правильність вирішення судом спору, що розглядається, матеріали справи не містять.

Таким чином, позовні вимоги підлягають повністю.

Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Під час звернення до суду позивачем сплачено судовий збір у розмірі 5368,00 грн., що підтверджується квитанцією від 26.04.2023 №0.0.2968898723.1 наявною в матеріалах справи.

Враховуючи задоволення позовних вимог, на користь позивача підлягає стягненню судовий збір у розмірі 5368,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві, оскільки саме спірне рішення відповідача призвело до виникнення спірних правовідносин.

Щодо поданої позивачем заяви про стягнення витрат на професійну правничу допомогу, суд зазначає таке.

Згідно з частиною першою статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати складаються з судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

Частиною третьою статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать, серед іншого, витрати на професійну правничу допомогу.

Згідно з положенням частини першої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.

Як вбачається з пункту 1 частини третьої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України, розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою.

З наведеної норми вбачається, що витрати на надану професійну правничу допомогу у разі підтвердження обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості підлягають розподілу за результатами розгляду справи незалежно від того, чи їх уже фактично сплачено стороною чи тільки має бути сплачено.

Отже, розподілу підлягає навіть кредиторська заборгованість позивача перед адвокатом зі сплати витрат на професійну правничу допомогу, надання якої підтверджується відповідними доказами.

Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом у постанові від 03.10.2019 у справі №922/445/19 (реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 85211544) та постанові від 20.12.2019 у справі №903/125/19 (реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 86504028).

Відповідно до положень частини четвертої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.

Згідно з частиною п`ятою статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України, розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.

Частиною шостою статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що у разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.

Згідно з частиною сьомою статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.

З аналізу наведених положень статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України вбачається, що склад та розмір витрат на професійну правничу допомогу підлягає доказуванню в судовому процесі - сторона, яка хоче компенсувати судові витрати, повинна довести та підтвердити розмір заявлених судових витрат, а інша сторона може подати заперечення щодо неспівмірності розміру таких витрат. Результат та вирішення справи безпосередньо пов`язаний з позицією, зусиллям і участю в процесі представника інтересів сторони за договором. При цьому, такі надані послуги повинні бути обґрунтованими, тобто доцільність надання такої послуги та її вплив на кінцевий результат розгляду справи, якого прагне сторона, повинно бути доведено стороною в процесі.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 12.09.2018 у справі №810/4749/15 (реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР 76397938).

При цьому, з імперативних положень частини шостої статті 134 КАС України вбачається, що зменшити розмір витрат на правничу допомогу через їх неспівмірність суд може виключно у разі наявності відповідного клопотання іншої сторони про це. Отже, за відсутності такого клопотання суд не може надавати оцінку співмірності витрат на правничу допомогу за власною ініціативою, а лише перевіряє, чи пов`язані ці витрати з розглядом справи.

Відповідно до практики Європейського суду з прав людини, про що, зокрема, зазначено у рішеннях від 26 лютого 2015 року у справі «Баришевський проти України», від 10 грудня 2009 року у справі «Гімайдуліна і інших проти України», від 12 жовтня 2006 року у справі «Двойних проти України», від 30 березня 2004 року у справі «Меріт проти України», заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим.

Крім того, у справі «East/West Alliance Limited» проти України» Європейський суд із прав людини, оцінюючи вимогу заявника щодо здійснення компенсації витрат у розмірі 10% від суми справедливої сатисфакції, виходив з того, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (рішення у справі «Ботацці проти Італії», заява №34884/97, п.30).

У пункті 269 рішення у цій справі Суд зазначив, що угода, за якою клієнт адвоката погоджується сплатити в якості гонорару певний відсоток від суми, яку присудить позивачу суд - у разі якщо така сума буде присуджена та внаслідок якої виникають зобов`язання виключно між адвокатом та його клієнтом, не може бути обов`язковою для Суду, який повинен оцінити рівень судових та інших витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично, але й також - чи була їх сума обґрунтованою.

Отже, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо. Водночас, надання такої оцінки можливо, виходячи з аналізу частини шостої статті 134 КАС України, виключно у разі наявності відповідного клопотання іншої сторони про зменшення розміру витрат на правничу допомогу через їх неспівмірність.

У застосуванні критерію співмірності витрат на оплату послуг адвоката суд користується досить широким розсудом, який, тим не менш, повинен ґрунтуватися на критеріях, визначених у частині п`ятій статті 134 КАС України. Ці критерії суд застосовує за наявності наданих стороною, яка вказує на неспівмірність витрат, доказів та обґрунтування невідповідності заявлених витрат цим критеріям.

Така правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 19.12.2019 у справі №520/1849/19 (реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 86504176).

Згідно з пунктом 4 частини першої статті першої Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» від 05.07.2012 №5076-VI (далі по тексту - Закон №5076) договір про надання правової допомоги - домовленість, за якою одна сторона (адвокат, адвокатське бюро, адвокатське об`єднання) зобов`язується здійснити захист, представництво або надати інші види правової допомоги другій стороні (клієнту) на умовах і в порядку, що визначені договором, а клієнт зобов`язується оплатити надання правової допомоги та фактичні витрати, необхідні для виконання договору.

Представництво - вид адвокатської діяльності, що полягає в забезпеченні реалізації прав і обов`язків клієнта в цивільному, господарському, адміністративному та конституційному судочинстві, в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами, прав і обов`язків потерпілого під час розгляду справ про адміністративні правопорушення, а також прав і обов`язків потерпілого, цивільного позивача, цивільного відповідача у кримінальному провадженні (п.9 ч.1 ст.1 Закону №5076).

Інші види правової допомоги - види адвокатської діяльності з надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правового супроводу діяльності клієнта, складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру, спрямованих на забезпечення реалізації прав, свобод і законних інтересів клієнта, недопущення їх порушень, а також на сприяння їх відновленню в разі порушення (п.6 ч.1 ст.1 Закону №5076).

Статтею 19 Закону №5076 визначено, зокрема, такі види адвокатської діяльності як надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правовий супровід діяльності юридичних і фізичних осіб, органів державної влади, органів місцевого самоврядування, держави; складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру; представництво інтересів фізичних і юридичних осіб у судах під час здійснення цивільного, господарського, адміністративного та конституційного судочинства, а також в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами.

Відповідно до статті 30 Закону №5076 гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.

Судом встановлено, що 21.04.2023 між адвокатським об`єднанням «Агард» (виконавець/адвокатське об`єднання) та ТОВ «КБС Трейд» (замовник/клієнт) укладено договір про надання правової допомоги №21/04-23, за умовами якого виконавець зобов`язується надати замовнику визначені цим договором юридичні та адвокатські послуги щодо захисту інтересів та надання правової допомоги замовнику.

Відповідно до пункту 1.2 означеного договору виконавець зобов`язується представляти інтереси замовників в усіх органах державної влади та місцевого самоврядування України, зокрема, але не виключно: в усіх органах, департаментах, управліннях, відділах Національної поліції України, Міністерства внутрішніх справ України, Офісу Генерального прокурора, Державного бюро розслідувань, Національного антикорупційного бюро України, Служби безпеки України, Національному агентстві з питань запобігання корупції, Міністерства юстиції України, Офісу протидії рейдерству, митних, прикордонних та інших правоохоронних та слідчих органах, органах досудового розслідування та судового слідства, Державної податкової служби України, Вищій раді правосуддя, будь-яких судових установах України на всіх стадіях процесу (включаючи першу, апеляційну та касаційній інстанції, в стадії перегляду рішень, ухвал, постанов суддів за нововиявленими та виключними обставинами), при виконанні рішень, ухвал, постанов судів України у справах за участю замовника, в органах державної виконавчої служби всіх рівнів, в інших підприємствах, установах, організаціях та судах.

Пунктом 4.1-4.4 договору визначено, що вартість послуг виконавця залежить від обсягу та видів наданих послуг, складності робіт, часу, необхідного для їх виконання та об`ємів матеріалів, а також можливих негативних ризиків для клієнта. В кожному випадку вартість надання правової допомоги визначається окремо в додаткових угодах до цього договору, які є його невід`ємною частиною.

Послуги, виконані виконавцем, замовник сплачує у валюті договору шляхом перерахування сум, вказаних в рахунку-фактурі, на розрахунковий рахунок виконавця або оплати готівкою з відповідним оформленням розрахункових документів

При оплаті послуг на погодинній основі виконавець має право без підписання додаткової угоди надати замовнику рахунок-фактуру на оплату послуг на підставі звіту наданих послуг із зазначенням кількості затрачених годин. В разі оплати сплати суми, зазначеної у рахунку-фактурі, вказана сума вважається погодженою.

По закінченню періоду, в якому виконавець надав правову допомогу, виконавець направляє замовнику акт надання послуг, а якому вказується загальна вартість наданої правової допомоги, звіт наданих послуг із зазначенням кількості затрачених годин та рахунок-фактуру на основі звіту наданих послуг до 25 числа кожного поточного місяця. Звіт повинен містити в собі кількість затрачених годин та детальний розрахунок наданих юридичних та/або адвокатських послуг на погодинній основі за погодинними ставками виконавця або розрахунок наданих юридичних та/або адвокатських послуг в межах та на умовах місячного ліміту часу.

Додатковою угодою №1 від 21.04.2023 до договору про надання правової допомоги №21/04-23 від 21.04.2023 доповнено пункту 2.1 договору наступним положенням: « 2.2.1 Виконавець зобов`язується надати замовнику юридичне супроводження судового процесу у Київському окружному адміністративному суді за позовом ТОВ «КБС Трейд» до ГУ ДПС у м. Києві, ДПС України про визнання протиправним та скасування рішення Комісії ГУ ДПС у м. Києві, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної та зобов`язання зареєструвати податкову накладну від 21.02.2023 №2, що включає в себе: аналіз документів; підготовку та подання позову до Київського окружного адміністративного суду; аналіз відзиву (відзивів) на позовну заяву; підготовка відповіді на відзив (відзиви) на позовну заяву; аналіз заперечень на позовну заяву; написання письмових пояснень; участь в судових засіданнях (до 2-х засідань за наявності); підготовку та подачу заяви про стягнення судових витрат з підтверджуючими доказами їх понесення (рахунок на оплату, акт приймання-передачі виконаних робіт, детальний опис наданих послуг, докази оплати тощо).

Доповнено пункт 4.1 договору наступними положеннями: « 4.1.1 Вартість наданих юридичних та адвокатських послуг, що визначені у п. 2.2.1 договору, становить 114000,00 грн та підлягають сплаті замовником виконавцю протягом 3 днів з дати виставлення рахунку-фактури.

4.1.2 Інші послуги, які не визначені та не передбачені п. 2.2.1 договору, такі як: підготовка та подання позову, підготовка відповіді на відзив (відзиви) на позовну заяву, написання письмових пояснень, участь у судових засіданнях (з 3-го судового засідання), підготовку та подачу заяви про стягнення судових витрат з підтверджуючими доказами їх понесення є додатково наданими послугами, які вираховуються на погодинній основі, тобто, по факту витрати часу виконавця на підставі звіту про надані послуги. Вартість 1 години становить 100 доларів США за офіційним курсом НБУ на дату виставлення рахунку-фактури.».

Позивачу виставлено АО «Агард» рахунок-фактуру від 21.04.2023 №01/21/04-23 про надання юридичних та адвокатських послуг на суму 114000,00 грн.

Оплата здійснена у порядку безготівкового розрахунку, про що свідчить платіжне доручення від 24.04.2023 №2823 на суму 114000,00 грн.

На підтвердження надання послуг представником позивача долучено до матеріалів справи копію акта надання послуг від 31.07.2023 №01 про надання юридичних та адвокатських послуг на суму 114000,00 грн.

В акті зазначено, що виконавець надав юридичні та адвокатські послуги, передбачені п.2.2.1 договору та додаткової угоди №1, а саме:

1. Аналіз документів, податкової накладної, квитанцій про зупинення реєстрації податкової накладної, пояснень щодо зупинення реєстрації податкової накладної та документів, доданих до них, повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, повідомлення про надання додаткових пояснень та документів, доданих до них, рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, скарги на рішення з доданими до неї документами, рішення за результатами розгляду скарги, пояснення до неї;

2. Підготовка та подання позовної заяви до Київського окружного адміністративного суду;

3. Написання та подання клопотання про долучення письмових доказів по справі №320/15117/23;

4. Аналіз відзивів на позовну заяву;

5. Написання відповіді на відзив ГУ ДПС у м. Києві;

6. Написання відповіді на відзив ДПС України;

7. Написання та подання заяви про стягнення витрат на професійну правничу допомогу.

Відповідач 1, заперечуючи проти заяви позивача про стягнення витрат на правничу допомогу, зазначив, що заявлені позивачем витрати на правничу допомогу не підтверджено належним чином, оскільки з наданих доказів неможливо визначити час, який був витрачений на аналіз та складність виконаних робіт через розмите формулювання, що унеможливлює підрахунок витраченого часу на аналіз документів та відзиву. З урахуванням означеного неможливо зробити висновок щодо об`єктивності гонорару адвоката.

Відповідач 1 наголошує на необхідності доведення відображення адвокатом доходів, отриманих від незалежної професійної діяльності як самозайнятої особи шляхом надання доказів ведення Книги обліку доходів і витрат.

На думку відповідача 1 при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат, а також критерію розумності їх розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін.

У відзиві на заперечення на заяву про стягнення витрат на професійну правничу допомогу представником позивача зазначено, що не погоджується з доводами ГУ ДПС у м. Києві з огляду на нерелевантність заявлених у запереченнях позицій Верховного Суду.

Позивач зазначає, що у заяві про стягнення витрат на професійну правничу допомогу від 22.08.2023 було зазначено обґрунтування витрат з відповідними доказами, що підтверджують такі витрати та що сторонами визначено фіксований розмір гонорару за юридичне супроводження судового процесу у Київському окружному адміністративному суді. Також позивач наголошує на долученні до справи рахунку-фактури, платіжної інструкції та акт надання послуг.

На думку представника позивача при визначенні розміру гонорару суди мають виходити із встановленого у самому договорі розміру та/або порядку обчислення таких витрат, що узгоджується з приписами статті 30 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність», враховуючи при цьому положення законодавства щодо критеріїв визначення розміру витрат на правничу допомогу.

При визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін (додаткова ухвала Верховного Суду у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду від 03.12.2021 у справі № 927/237/20).

Такі самі критерії, як зазначено вище, застосовує Європейський суд з прав людини, присуджуючи судові витрат на підставі статті 41 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року.

Зокрема, згідно з практикою Європейського суду з прав людини заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (рішення у справі «East/West Alliance Limited» проти України", заява № 19336/04).

Крім того, у рішенні Європейського суду з прав людини у справі «Лавентс проти Латвії» зазначено, що відшкодовуються лише витрати, які мають розумний розмір.

Визначивши розмір судових витрат на професійну правничу допомогу, що підлягають розподілу між сторонами, суд здійснює розподіл таких витрат.

При цьому, досліджуючи порядок обчислення гонорару, суд зазначає, що за змістом частини третьої статті 237 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) однією з підстав виникнення представництва є договір.

Частиною першою статті 627 ЦК України передбачено, що сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.

Відповідно до статті 26 Закону № 5076-VI адвокатська діяльність здійснюється на підставі договору про надання правової допомоги.

Так, договір про надання правової допомоги - це домовленість, за якою одна сторона (адвокат, адвокатське бюро, адвокатське об`єднання) зобов`язується здійснити захист, представництво або надати інші види правової допомоги другій стороні (клієнту) на умовах і в порядку, що визначені договором, а клієнт зобов`язується оплатити надання правової допомоги та фактичні витрати, необхідні для виконання договору (стаття 1 Закону №5076-VI).

Закон №5076-VI формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту визначає гонорар.

Розмір гонорару визначається лише за погодженням адвоката з клієнтом, а суд не вправі втручатися в ці правовідносини (пункт 28 додаткової постанови Великої Палати Верховного Суду від 19.02.2020 у справі №755/9215/15-ц; пункт 19 додаткової постанови Великої Палати Верховного Суду від 07.07.2021 у справі № 910/12876/19).

Отже, неврахування судом умов договору про надання правової допомоги щодо порядку обчислення гонорару не відповідає принципу свободи договору, закріпленому у статті 627 ЦК України.

Частинами першою та другою статті 30 Закону №5076-VI встановлено, що порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.

З аналізу зазначеної норми слідує, що гонорар може встановлюватися у формі:

- фіксованого розміру,

- погодинної оплати.

Вказані форми відрізняються порядком обчислення - при зазначенні фіксованого розміру для виплати адвокатського гонорару не обчислюється фактична кількість часу, витраченого адвокатом при наданні послуг клієнту, і навпаки - підставою для виплати гонорару, який визначений у формі погодинної оплати, є кількість витрачених на надання послуги годин помножена на вартість такої (однієї) години того чи іншого адвоката в залежності від його кваліфікації, досвіду, складності справи та інших критеріїв.

Оскільки до договору про надання правової допомоги застосовують загальні вимоги договірного права, то гонорар адвоката, хоч і визначається частиною першою статті 30 Закону №5076-VI як «форма винагороди адвоката», але в розумінні ЦК України становить ціну такого договору.

Фіксований розмір гонорару у цьому контексті означає, що у разі настання визначених таким договором умов платежу - конкретний склад дій адвоката, що були вчинені на виконання цього договору й призвели до настання цих умов, не має жодного значення для визначення розміру адвокатського гонорару в конкретному випадку.

Таким чином, визначаючи розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації гонорару адвоката іншою стороною, суди мають виходити зі встановленого у самому договорі розміру та/або порядку обчислення таких витрат, що узгоджується з приписами статті 30 Закону №5076-VI, враховуючи при цьому положення законодавства щодо критеріїв визначення розміру витрат на правничу допомогу.

Саме такий правовий висновок викладено Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 16.11.2022 у справі № 922/1964/21 (реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР 107706741), в якій також зазначено, що не є обов`язковими для суду зобов`язання, які склалися між адвокатом та клієнтом у контексті вирішення питання про розподіл судових витрат. Вирішуючи останнє, суд повинен оцінювати витрати, що мають бути компенсовані за рахунок іншої сторони, ураховуючи як те, чи були вони фактично понесені, так і оцінювати їх необхідність. Подібний висновок викладений у пункті 5.44 постанови Великої Палати Верховного Суду від 12.05.2020 у справі № 904/4507/18.

У цій постанові Велика Палата Верховного Суду зауважила, що подання детального опису робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги, не є самоціллю, а є необхідним для визначення розміру витрат на професійну правничу допомогу з метою розподілу судових витрат.

Саме лише незазначення учасником справи в детальному описі робіт (наданих послуг) витрат часу на надання правничої допомоги не може перешкодити суду встановити розмір витрат на професійну правничу допомогу (у випадку домовленості між сторонами договору про встановлений фіксований розмір обчислення гонорару).

Правомірне очікування стороною, яка виграла справу, відшкодування своїх розумних, реальних та обґрунтованих витрат на професійну правничу допомогу не повинно обмежуватися з суто формалістичних причин відсутності в детальному описі робіт (наданих послуг) відомостей про витрати часу на надання правничої допомоги, у випадку домовленості між сторонами договору про встановлений фіксований розмір обчислення гонорару.

Враховуючи принципи рівності і справедливості, правової визначеності, ясності і недвозначності правової норми як складові принципу верховенства права, визначення необхідного і достатнього ступеня деталізації опису робіт у цьому випадку є виключною прерогативою учасника справи, що подає такий опис.

Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що учасник справи повинен деталізувати відповідний опис лише тією мірою, якою досягається його функціональне призначення - визначення розміру витрат на професійну правничу допомогу з метою розподілу судових витрат. Надмірний формалізм при оцінці такого опису на предмет його деталізації, за відсутності визначених процесуальним законом чітких критеріїв оцінки, може призвести до порушення принципу верховенства права.

Отже, у випадку встановленого договором фіксованого розміру гонорару сторона може доводити неспівмірність витрат у тому числі, але не виключно, без зазначення в детальному описі робіт (наданих послуг) відомостей про витрати часу на надання правничої допомоги. Зокрема, посилаючись на неспівмірність суми фіксованого гонорару зі складністю справи, ціною позову, обсягом матеріалів у справі, кількістю підготовлених процесуальних документів, кількістю засідань, тривалістю розгляду справи судом тощо.

Суд вважає вказану постанову Великої Палати Верховного Суду повністю релевантної до спірних правовідносин, оскільки у даному випадку гонорар адвоката був визначений у фіксованому розмірі 114000,00 грн.

З урахуванням цього, суд констатує, що стверджуючи про неспівмірність витрат на професійну правничу допомогу, відповідач вправі посилатися на неспівмірність суми фіксованого гонорару зі складністю справи, ціною позову, обсягом матеріалів у справі, кількістю підготовлених процесуальних документів, кількістю засідань, тривалістю розгляду справи судом тощо.

Суд зазначає, що при розгляді справи судом учасники справи викладають свої вимоги, заперечення, аргументи, пояснення, міркування тощо щодо процесуальних питань у заявах та клопотаннях, а також запереченнях проти заяв і клопотань (частина перша статті 166 КАС України).

Тобто саме зацікавлена сторона має вчиняти певні дії, спрямовані на відшкодування з іншої сторони витрат на професійну правничу допомогу, а інша сторона має право на відповідні заперечення проти таких вимог.

Принцип змагальності сторін (ст.9 КАС України) має свої втілення, зокрема, у наведених положеннях частин п`ятої сьомої статті 134 КАС України, виходячи з яких зменшення внаслідок неспівмірності суми судових витрат на професійну правничу допомогу, що підлягають розподілу, можливе виключно на підставі клопотання іншої сторони у разі, на її думку, недотримання вимог стосовно співмірності витрат зі складністю відповідної роботи, її обсягом та часом, витраченим на виконання робіт.

Разом з цим, за наслідками здійсненої оцінки розміру судових витрат, понесених Товариством на правничу допомогу у зв`язку з розглядом справи в суді першої інстанції, через призму критеріїв, встановлених частиною п`ятою статті 134 КАС України, та враховуючи обсяг виконаних адвокатом робіт, суд доходить висновку про наявність підстав для зменшення заявленого до стягнення розміру витрат на професійну правничу допомогу, надану в суді першої інстанції.

Суд зазначає, що при зменшенні витрат на правову допомогу суд враховує: чи є достатньої складною дана справа; яка кількість епізодів правовідносин підлягала дослідженню та правовому аналізу; чи значний обсяг законодавства регулює правовідносини, що склалися; чи наявна та чи є усталеною практика розгляду судами подібних спорів; чи потрібно було адвокату вивчати додаткові джерела права, законодавство, що регулює спір у справі, документи та доводи, якими протилежні сторони у справі обґрунтували свої вимоги, та інші обставини. Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду від 01.12.2021 у справі №910/20852/20.

Суд зазначає, що дана справа не є достатньо складною в порівняні з розміром гонорару, визначеного у договорі (114000 грн), та по суті стосувалася надання оцінки правомірності дій платника податків при реєстрації лише однієї податкової накладної. Означена справа складається з одного епізоду, який підлягав дослідженню та правовому аналізу, а саме: підстав відмови у реєстрації спірної податкової накладної. Обсяг нормативного регулювання спірних правовідносин також не є значним та зводиться до кількох статей Податкового кодексу України, Порядків №№ 1246, 1165 та 520. Практика щодо розгляду судами подібних та аналогічних спорів є сталою.

Водночас, адвокату необхідно було дослідити додаткові джерела права в частині заявленого у спірному рішенні порушення Закону №2704-VIII та обґрунтувати предмет господарської операції надання послуг з програмного забезпечення.

З урахуванням положень наведених норм та зазначених фактичних обставин справи та виходячи з конкретних обставин справи, суд дійшов висновку про необхідність зменшення розміру витрат Товариства на професійну правничу допомогу та про необхідність покладення на відповідача судових витрат на професійну правничу допомогу, понесених Товариством, в розмірі 15000 грн.

Подібна правова позиція викладена Верховним Судом у додатковій постанові від 16.03.2023 у справі №927/153/22 (реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР 109620077), в якій суд касаційної інстанції так само дійшов висновку про достатність компенсації витрат на професійну правничу допомогу на рівні 15000 грн.

Таким чином, враховуючи встановлені судом обставини неспівмірності заявленої позивачем суми витрат на професійну правничу допомогу обставинам (складності) справи, суд вважає за доцільне також зменшити розмір гонорару успіху, який підлягає стягненню на користь позивача, до 15000,00 грн.

За таких обставин, суд вважає за необхідне стягнути на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень Головного управління ДПС у м.Києві (неправомірні дії якого і призвели до виникнення спору), витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 15000,00 грн.

Керуючись статтями 243-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в:

1. Адміністративний позов задовольнити повністю.

2. Визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у м. Києві з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 24.03.2023 №8492618/40974960.

3. Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 21.02.2023 №2, подану Товариством з обмеженою відповідальністю «КБС Трейд», датою її подання на реєстрацію 07.03.2023.

4. Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «КБС Трейд» (ідентифікаційний код 40974960, місцезнаходження: 03151, м. Київ, вул. Глінки, 3а)судовий збір у сумі 5368,00 грн. (п`ять тисяч триста шістдесят вісім грн 00 коп.) та витрати на правничу допомогу у розмірі 15000,00 грн (п`ятнадцять тисяч грн 00 коп.) за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - Головного управління ДПС у м. Києві (ідентифікаційний код 44116011, місцезнаходження: 04116, м. Київ, вул.Шолуденка, 33/19).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Дудін С.О.