Постанова

від 03.07.2024 по справі 380/23568/23

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 липня 2024 рокуЛьвівСправа № 380/23568/23 пров. № А/857/4007/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Коваля Р. Й.,

суддів Гуляка В. В.,

Носа С. П.,

розглянувши у письмовому провадженні у місті Львові апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 січня 2024 року (прийняте за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін у м. Львові суддею Костецьким Н. В.) в адміністративній справі № 380/23568/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Екотех Авто» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

В С Т А Н О В И В :

У жовтні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Екотех Авто» (далі - ТОВ «Екотех Авто», Товариство, позивач) звернулося до Львівського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом, у якому просило:

- визнати протиправними та скасувати рішення, які прийняті Комісією Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН): від 16.06.2023 за №№ 9006867/43394108, 9006868/43394108, 9006870/43394108, 9006881/43394108, 9006882/43394108, 9006872/43394108, 9006885/43394108, 9006886/43394108 про відмову у реєстрації Податкових накладних ТОВ «Екотех Авто» за №5 від 01.05.2023, № 6 від 01.05.2023, № 33 від 28.02.2023, № 35 від 31.01.2023, № 39 від 28.02.2023, № 43 від 31.01.2023, № 44 від 31.01.2023, № 45 від 31.01.2023 в ЄРПН;

- зобов`язати Державну податкову службу України (далі також - ДПС України) зареєструвати податкові накладні ТОВ «Екотех Авто» № 5 від 01.05.2023, № 6 від 01.05.2023, №33 від 28.02.2023, № 35 від 31.01.2023, № 39 від 28.02.2023, № 43 від 31.01.2023, № 44 від 31.01.2023, № 45 від 31.01.2023 в ЄРПН датою їх первинного подання позивачем по справі на реєстрацію;

- встановити судовий контроль за виконанням рішення суду у цій судовій справі та зобов`язати відповідного суб`єкта владних повноважень в особі ДПС України подати у встановленому порядку звіт про виконання цього рішення суду.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що Головне управління ДПС у Львівській області (далі також - ГУ ДПС у Львівській області) протиправно відмовило у реєстрації податкових накладних, незважаючи на їх відповідність всім вимогам та критеріям, що встановлені Податковим кодексом України та відповідними підзаконними нормативно-правовими актами. Окрім цього вказує, що ГУ ДПС у Львівській області не зазначило, які саме документи згідно з вичерпним переліком слід надати позивачу для перевірки і, які були б достатні для прийняття ГУ ДПС у Львівській області рішення про реєстрацію таких податкових накладних в ЄРПН.

Вважає, що оскаржувані рішення є необґрунтованими та не відповідають закону, оскільки позивач долучив всі необхідні документи та пояснення, які підтверджують реальність господарських операцій. Також вказує, що для відновлення порушених прав позивача необхідно зобов`язати ДПС України зареєструвати податкові накладні, подані позивачем.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 16 січня 2024 року позов задоволено частково.

Визнано протиправними та скасовано рішення комісії ГУ ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН:

№9006867/43394108 від 16.06.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної ТОВ «Екотех Авто» №5 від 01.05.2023 у Єдиному реєстрі податкових накладних;

№9006868/43394108 від 16.06.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної ТОВ «Екотех Авто» №6 від 01.05.2023 у Єдиному реєстрі податкових накладних;

№ 9006870/43394108 від 16.06.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної ТОВ «Екотех Авто» № 33 від 28.02.2023 у Єдиному реєстрі податкових накладних;

№ 9006881/43394108 від 16.06.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної ТОВ «Екотех Авто» № 35 від 31.01.2023 у Єдиному реєстрі податкових накладних;

№9006882/43394108 від 16.06.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної ТОВ «Екотех Авто» № 39 від 28.02.2023 у Єдиному реєстрі податкових накладних;

№ 9006872/43394108 від 16.06.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної ТОВ «Екотех Авто» № 43 від 31.01.2023 у Єдиному реєстрі податкових накладних;

№ 9006885/43394108 від 16.06.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної ТОВ «Екотех Авто» № 44 від 31.01.2023 у Єдиному реєстрі податкових накладних;

№ 9006886/43394108 від 16.06.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної ТОВ «Екотех Авто» № 45 від 31.01.2023 у Єдиному реєстрі податкових накладних;

Зобов`язано ДПС України зареєструвати податкові накладні ТОВ «Екотех Авто» №5 від 01.05.2023, № 6 від 01.05.2023, № 33 від 28.02.2023, № 35 від 31.01.2023, № 39 від 28.02.2023, № 43 від 31.01.2023, № 44 від 31.01.2023, № 45 від 31.01.2023 в ЄРПН датою їх первинного подання позивачем по справі на реєстрацію.

Не погодившись із цим рішенням, його оскаржила ДПС України, яка вважає, що рішення суду першої інстанції прийняте з порушенням норм матеріального і процесуального права, за невідповідності висновків суду обставинам справи, а тому просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити.

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що суд першої інстанції безпідставно не врахував, що вказані в квитанції підстави зупинення реєстрації податкової накладної містять посилання на конкретний критерій ризиковості, визначений у пункту 1 Додатку 1 до Порядку № 1165.

Зазначає, що позивач як активний учасник господарської діяльності на певному сегменті ринку, обізнаний з тонкощами роботи на цьому ринку, а відтак має розуміння сутності та тонкощів певних операцій, має усвідомлення не тільки щодо базових документів, які супроводжують певні операції, а й щодо інших документів, які зазвичай супроводжують такого роду операції. Відтак, як зазначається, саме позивач має можливість визначити конкретний перелік документів, який наявний у нього та супроводжує певні операції з тим, щоб подати ці документи для реєстрації ПН.

Вказує на те, що відповідно до рішень комісії про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 16.06.2023 за № 9006867/43394108, № 9006868/43394108, № 9006870/43394108, № 9006881/43394108, № 9006882/43394108, № 9006872/43394108, № 9006885/43394108, № 9006886/43394108 Товариству відмовлено у реєстрації податкової накладної з підстав ненадання платником податку копій: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Отже, на момент винесення оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН, позивач не виконав вимоги Податкового кодексу України та Порядку № 520 щодо підтвердження правомірності формування та подання ПН, і саме з цих підстав контролюючий орган відмовив в реєстрації податкової накладної.

Щодо зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН ПН від № 5 від 01.05.2023, № 6 від 01.05.2023, № 33 від 28.02.2023, № 35 від 31.01.2023, № 39 від 28.02.2023, № 43 від 31.01.2023, № 44 від 31.01.2023, № 45 від 31.01.2023 зазначає, що повноваження ДПС України щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН є дискреційними повноваженнями та виключною компетенцією уповноваженого органу, відтак зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН спірні ПН в ЄРПН є передчасним, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання повторно розглянути питання щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому вказав, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а доводи апеляційної скарги є безпідставними. Тому просив залишити апеляційну скаргу ДПС України без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. Позивач загалом підтримав доводи суду першої інстанції і вказав, що надані ним документи були достатніми для здійснення реєстрації ПН в ЄПРН.

Позивач вказує, що будь-яких обґрунтованих та конкретних обставин, які б засвідчували порушення норм матеріального та процесуального права судом першої інстанції при ухваленні рішення, апелянтом у змісті апеляційної скарги не зазначено та не підтверджено. Дії з оскарження такого рішення суду першої інстанції є спробою ДПС України затягнути процес реєстрації ПН в ЄРПН та свідчить про зловживання апелянтом по справі своїми процесуальними правами.

Відповідно до частини четвертої статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) у зв`язку з розглядом справи у письмовому провадженні фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалося.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Судом встановлено, що 17.01.2023 між ТОВ «Екотех Авто» (Постачальником) та ТОВ «Тавел» (Покупцем) укладений Договір поставки № 17/01-2023, відповідно до п. 3.1.1 якого Постачальник зобов`язаний передати товар Покупцю відповідно до його замовлення у строк, в кількості та асортименті, узгодженому Сторонами. Відповідно до п.3.3.1 цього Договору поставки Покупець зобов`язаний прийняти товар та своєчасно його оплатити.

Пунктом 1.1. цього Договору поставки від 17.01.2023 № 17/01-2023 передбачено, що Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця товар, а Покупець зобов`язується прийняти його та оплатити на умовах, визначених цим Договором. Предметом Договору є поставка Товару за погодженою кількістю, асортиментом та ціною, згідно виставленого рахунку-фактури Постачальника (п. 1.2 цього Договору).

Відповідно до п.4.3 Договору поставки від 17.01.2023 № 17/01-2023 датою поставки товару і переходу права власності на товар (усіх ризиків, пов`язаних з ним) від Постачальника до Покупця вважається дата фактичного отримання Покупцем (його уповноваженим представником) товару у роздрібній точці Покупця, що підтверджується підписами усіх уповноважених осіб Покупця та Постачальника у видатковій накладній.

Згідно з п. 4.6 цього Договору поставки прийом Товару по якості, кількості та асортименту проводиться в момент, передачі товару у роздрібній точці, на складі Покупця чи на складі Постачальника відповідно до переліку, вказаного у письмовому замовленні Покупця,. Підтвердженням отримання відповідної партії Товару Покупцем є підписана ним (його уповноваженим представником) видаткова накладна, другий примірник якої залишається у Покупця.

Згідно з п.6.1 Договору поставки від 17.01.2023 № 17/01-2023 Покупець здійснює оплату поставленого Товару протягом 7 (семи) календарних днів з моменту отримання товару. Пунктом 6.2 цього Договору передбачено, що оплата здійснення шляхом перерахуванням грошових коштів Покупця на банківський рахунок Постачальника. День оплати товару вважається день поступлення грошових коштів на банківський рахунок Постачальника.

На виконання умов Договору поставки від 17.01.2023 № 17/01-2023, Покупець здійснив Постачальнику поставку Товару за Видатковими накладними за № 230500005 від «01» травня 2023 року, за № 230500006 від «01» травня 2023 року.

Також, мало місце надання позивачем по справі послуг зі здачі орендованих ТОВ «Екотех Авто» приміщень у піднайм (суборенду) іншим особам. Приміщення здавались у суборенду на підставі відповідних укладених про це Договорів піднайму (суборенди) нежитлових приміщень, а саме:

01.12.2021 з Суборендарем - ТОВ «Онікс К» (змінена назва - ТОВ «Сонік Плюс») укладений Договір піднайму (суборенди) нежитлового приміщення за № 01/12/2021 - 5;

01.12.2021 з ТОВ «Турбо Груп Плюс» (Суборендарем) укладений Договір піднайму (суборенди) нежитлового приміщення за №01/12/2021 - 11;

01.12.2021 з ТОВ «Енерджі Стар» (Суборендарем) укладений Договір піднайму (суборенди) нежитлового приміщення за № 01/12/2021 - 12;

01.06.2022 з ТОВ «Палома Україна» (Суборендарем) укладений Договір оренди нежитлових приміщень за № 01/06/22-11 (далі - «Договори суборенди», а кожен окремо - «Договір суборенди»).

Згідно з умовами зазначених Договорів Наймач зобов`язаний передати, а Суборендар зобов`язаний прийняти на умовах суборенди (піднайму) в строкове платне володіння та користування нежитлову площу, а саме : частини нежитлового приміщення, що знаходиться за адресою: м. Львів, вул. Пластова, 7.

Згідно з п. 2.1 цих Договорів суборенди приміщення за його умовами передаються в суборенду для його використання суборендарем у своїй господарській діяльності під склад. Згідно з п. 3.1 Договорів суборенди передбачено, що Приміщення передаються у піднайм (суборенду) за Актом приймання-передачі. Моментом передачі Приміщення Наймачем та прийняття їх Суборендарем у піднайм за цим Договором є дата відповідного Акту приймання-передачі, що є невід 'ємною частиною цього Договору. На виконання умов цього Договору, Наймач передав Суборендареві у користування частини нежитлового приміщення площею, що знаходиться за адресою: м. Львів, вул. Пластова, 7. Наведене засвідчується Актом приймання-передачі Приміщення за Договором піднайму (суборенди). Таким чином, з моменту передачі частин відповідного приміщення у піднайм (суборенду), Наймачем надаються Суборендареві послуги із суборенди частин нежитлового приміщення, що знаходиться за адресою: м. Львів, вул. Пластова, 7.

Тобто, з моменту передання частин Приміщення в суборенду за наведеними Договорами суборенди, Наймачем надавались Суборендареві послуги зі строкового платного користування відповідним приміщенням. Факти надання послуг за умовами зазначених Договорів суборенди засвідчується відповідними, складеними про це Сторонами за Договорами Актами надання послуг. Наймачем та Суборендарем складені: акт надання послуг від 31.01.2023 за № 230100035; акт надання послуг від 31.01.2023 за № 230100043; акт надання послуг від 31.01.2023 за № 230100044; акт надання послуг від 31.01.2023 за № 230100045; акт надання послуг від 28.02.2023 за № 230200037; акт надання послуг від 28.02.2023 за № 230200028.

Відповідно до п. 4.2 Договорів суборенди плата за цими Договорами вноситься на підставі Акту наданих послуг, який надається Наймачем Суборендарю на кінець місяця. Плата за цим Договором вноситься Суборендарем щомісяця до 10 числа місяця, що слідує за місяцем користування Приміщеннями.

Згідно зі ст. 628 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) зміст договору становлять умови (пункти), визначені на розсуд сторін і погоджені ними, та умови, які є обов`язковими відповідно до актів цивільного законодавства. Стаття 629 ЦК України передбачає, що договір є обов`язковим для виконання сторонами.

Відповідно до умов ст. 526 ЦК України зобов`язання має виконуватись належним чином відповідно до умов договору та вимог Цивільного кодексу та інших актів цивільного законодавства. З урахуванням ст. 193 Господарського кодексу України, кожна сторона повинна вжити усіх заходів, необхідних для належного виконання нею зобов`язання, враховуючи інтереси другої сторони та забезпечення загальногосподарського інтересу. Таким чином, оплата за надання послуг згідно з умовами укладених Сторонами Договорів підлягає внесенню за фактом надання послуг та після оформлення факту їх надання відповідним про це Актом надання послуг. Станом на момент складення Сторонами зазначених вище Актів, оплата за послуги, приймання-передача яких оформлена цими Актами, проведена Суборендарем Наймачеві не була.

За фактом здійснення господарських операцій з поставок партій Товарів та надання послуг виникли податкові зобов`язання, щодо яких позивач по справі виписав податкові накладні: № 5 від 01.05.2023, № 6 від 01.05.2023, № 33 від 28.02.2023, № 35 від 31.01.2023, № 39 від 28.02.2023, № 43 від 31.01.2023, № 44 від 31.01.2023, № 45 від 31.01.2023 та подав їх у встановленому порядку на реєстрацію у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Платник податку отримав квитанції про реєстрацію податкових накладних/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (щодо податкових накладних № 45 від 31.01.2023, № 44 від 31.01.2023, № 43 від 31.01.2023, № 39 від 28.02.2023, № 35 від 31.01.2023, № 33 від 28.02.2023), за змістом яких документ (податкові накладні) прийнято, однак реєстрація зазначених податкових накладних зупинена. У квитанціях вказано, що реєстрація зазначених податкових накладних зупинена, оскільки податкова накладна складена та подана платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Також платник податку отримав квитанції про реєстрацію податкових накладних/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (щодо податкових накладних № 6 від 01.05.2023, № 5 від 01.05.2023) відповідно до тексту яких документ (податкові накладні) прийнято, однак реєстрація зазначених податкових накладних зупинена. В квитанціях вказано, що реєстрація зазначених податкових накладних зупинена, оскільки обсяг постачання товару/послуги 8543 дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

Позивач 30.05.2023 та 09.06.2023 подав пояснення з копіями документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено.

Комісія ГУ ДПС у Львівській області за наслідками розгляду наданих платником податків пояснень та документів прийняла рішення: від 16.06.2023 за №№ 9006867/43394108, 9006868/43394108, 9006870/43394108, №9006881/43394108, 9006882/43394108, 9006872/43394108, 9006885/43394108, 9006886/43394108 про відмову у реєстрації податкових накладних ТОВ «Екотех Авто» № 5 від 01.05.2023, № 6 від 01.05.2023, № 33 від 28.02.2023, № 35 від 31.01.2023, № 39 від 28.02.2023, № 43 від 31.01.2023, № 44 від 31.01.2023, № 45 від 31.01.2023 в ЄРПН.

Підставою для відмови в реєстрації вищевказаних накладних є надання платником податків копій документів, складених з порушенням законодавства, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Надалі позивач оскаржив рішення про відмову у реєстрації податкових накладних до ДПС України, однак усі скарги товариства було залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкових накладних без змін.

Не погодившись із цими рішеннями, позивач звернувся до суду.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, надані позивачем документи складені з дотриманням вимог законодавства та були достатніми для реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Крім того суд вказує, що позивач надав контролюючому органу копії документів на власний розсуд, оскільки відповідачем в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не зазначено які саме конкретно документи та в підтвердження якої обставини необхідно подати. Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, суд не встановив.

Суд вважав помилковим твердження відповідача про наявність у нього дискреційних повноважень щодо реєстрації зазначеної ПН та передчасність вимоги про зобов`язання її реєстрації, оскільки зміст дискреційних повноважень передбачає законність будь-якого із можливих рішень суб`єкта владних повноважень, прийнятого ним у певній ситуації, а судом встановлено незаконність рішень Комісії ГУ ДПС у Львівській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

Відтак, суд першої інстанції дійшов висновку, що порушене право позивача підлягає захисту шляхом зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН подані позивачем податкові накладні: № 5 від 01.05.2023, № 6 від 01.05.2023, № 33 від 28.02.2023, № 35 від 31.01.2023, № 39 від 28.02.2023, № 43 від 31.01.2023, № 44 від 31.01.2023, № 45 від 31.01.2023 датою їх первинного подання на реєстрацію.

При цьому суд зазначив, що у нього відсутні підстави вважати, що рішення суду виконане не буде, а тому підстави для встановлення судового контролю відсутні.

Такі висновки суду першої інстанції, на переконання колегії суддів апеляційного суду, відповідають нормам матеріального та процесуального права, фактичним обставинам справи і є правильними з огляду на таке.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбаченіКонституцієюта законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Спірні правовідносини регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України; в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з пунктом 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку зокрема з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються, та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку

За вимогами пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (пункт 201.10 статті 201 ПК України).

Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок № 1246).

Пунктом 12 Порядку № 1246 передбачено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 ПК України; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 ПК України (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Пунктом 12 Порядку № 1246 визначено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

За змістом пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» № 1165 від 11.12.2019 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі іменується - Порядок № 1165).

Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

За приписами пункту 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як встановлено судом, контролюючий орган сформував висновок про відповідність поданих позивачем податкових накладних № 5 від 01.05.2023, № 6 від 01.05.2023, № 33 від 28.02.2023, № 35 від 31.01.2023, № 39 від 28.02.2023, № 43 від 31.01.2023, № 44 від 31.01.2023, № 45 від 31.01.2023 критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених п. 8 та п.1 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

Водночас на момент формування квитанцій, якими зупинена реєстрація податкових накладних позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в ЄРПН.

Колегія суддів апеляційного суду зазначає, що таке формулювання комісією регіонального рівня пропозиції щодо надання документів є загальною та формальною, яка за своїм змістом дублює припис підпункту 3 пункту 11 Порядку № 1165; така пропозиція щодо надання документів не є конкретизованою, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку документів, які необхідно надати.

Із досліджених матеріалів справи видно, що позивач надав ГУ ДПС у Львівській області на підтвердження здійснення господарської операції для реєстрації податкових накладних № 5 від 01.05.2023, № 6 від 01.05.2023, № 33 від 28.02.2023, № 35 від 31.01.2023, № 39 від 28.02.2023, № 43 від 31.01.2023, № 44 від 31.01.2023, № 45 від 31.01.2023 такі документи: Виписка з Єдиного державного реєстру, Договір № 01/12/2021-5 від 01.12.21; Акт надання послуг № 230200039 від 28.02.23; Податкова накладна № 39 від 28.02.23; Квитанція до податкової накладної № 9051450073 від 15.02.23; Договір оренди офісу ТОВ Центральна Консалтингова Компанія №29/0/22 від 01.01.2022; Акт надання послуг №130 від 28.02.2023; Платіжне доручення № 1663 від 07.02.23; Договір оренди № 01-23/6-1-п від 20.08.21; Акт № ОУ-0000010 від 28.02.23; Платіжне доручення № 1668 від 08.02.23; Виписка за лютий 2023 р.; Штатний розпис; Пояснення, Договір № 01/12/2021-12 від 01.12.21, Акт надання послуг.№ 230200033 від 28.02.23, Податкова накладна № 33 від 28.02.23, Квитанція до податкової накладної № 9051449248 від 15.02.23, Акт надання послуг № 130 від 28.02.2023; Платіжне доручення № 1663 від 07.02.23, Договір оренди № 01-23/Б-1-п від 20.08.21; Акт №ОУ-0000010 від 28.02.23, Платіжне доручення № 1668 від 08.02.23; Виписка за лютий 2023 р; Договір № 01/12/2021-11 від 01.12.21, Акт надання послуг: 230100043 від 31.01.23, Податкова накладна № 43 від 31.01.23, Квитанція до податкової накладної № 9025465863 від 15.02.23, Акт надання послуг № 34 від 31.01.2023; Платіжне доручення № 1928 від 09.01.23, Договір оренди № 01-23/5-1-п від 20.08.21; Акт № ОУ-0000002 від 31.01.23; Платіжне доручення № 1630 від 09.01.23; Виписка за січень 2023 р; Договір № 01/12/2021-11 від 01.12.21; Акт надання послуг № 230100044 від 31.01.23; Податкова накладна № 44 від 31.01.23; Квитанція до податкової накладної № 9025471599 від 15.02.23; Акт надання послуг № 34 від 31.01.2023; Платіжне доручення № 1928 від 09.01.23; Договір оренди № 01-23/6-1-п від 20.08.21; Акт № ОУ-0000002 від 31.01.23; Платіжне доручення № 1630 від 09.01.23; Договір № 01/12/2021-11 від 01.12.21; Акт надання послуг № 230100044 від 31.01.23; Податкова накладна № 44 від 31.01.23; Квитанція до податкової накладної №9025471599 від 15.02.23; Акт надання послуг № 34 від 31.01.2023; Платіжне доручення №1928 від 09.01.23; Договір оренди № 01-23/6-1-п від 20.08.21; Акт № ОУ-0000002 від 31.01.23; Платіжне доручення № 1630 від 09.01.23; Договір № 17/01-2023 від 17.01.23, Податкова накладна № 230500005 від 01.05.23, Податкова накладна № 5 від 01.03.23, Квитанція до податковий накладної № 9119844713 від 24.05.23, Акт надання послуг № 421 від 31.05.2023, Платіжне доручення № 32307 від 09.05.23, Договір оренда № 01-23/5-1-1 від 20.08.21, Акт ОУ-0000040 від 31.05.23, Платіжне доручення № 32294 від 03.05.23, Виписка за травень 23р., Платіжне доручення № 134 від 03.05.23, Контракт № EA2020/02/4 від 04.02.20, Вантажно-митна декларація № UA209170/2022/086667 від 31.10.22, Рахунок № ЕА2022/10-113 від 28.10.22, Товарно-транспортна накладна № Е.А2022/10-113 від 31.10.22, Вантажно-митна декларація № 22UA209170091797UО від 17.11.22, Рахунок № ЕА2022/11-116ад 16.11.22, Товарно-транспортна накладна № ЕЛ2022/11-116 від 16.11.22, Вантажно-митна декларація № 22UA20917009480004 від 28.11.22, Рахунок № ЕА2022/11-123 від 25.11.22, Товарно-транспортна накладна № EA2022/11-123 від 26.11.22, Платіжне доручення №143 від 08.12.22, Платіжне доручення №122 від 13.10.22, Платіжне доручення №131 від 14.11.22, Оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за травень 2023 р.

Водночас, контролюючий орган, після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу позивача жодних запитів щодо недостатності документів, або їх невідповідності чинному законодавству України для прийняття рішення в рамках розглядуваних пояснень не надсилав.

Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).

Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

Разом з тим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:

- договори, зокрема, зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку № 520).

За вимогами пунктів 9, 10, 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, комісія ГУ ДПС у Львівській області, розглядаючи подані позивачем документи, не з`ясовувала специфіку проведеної господарської операції та не визначала документів, які є достатніми для підтвердження реальності такої господарської операції з урахуванням їх змісту і обсягу.

Як видно з матеріалів справи на виконання умов Договору поставки від 17.01.2023 №17/01-2023 Постачальник здійснив у поставку Покупцеві партій Товару за Видатковими накладними № 230500005 та № 230500006 від 01 травня 2023 року.

Також, на виконання укладених Договорів піднайму (суборенди), позивач у справі, в особі ТОВ «Екотех Авто» надавав суборендарям, в особі ТОВ «Сонік Плюс», ТОВ «Турбо Груп Плюс», ТОВ «Енерджі Стар», ТОВ «Палома Україна», послуги із суборенди нежитлових приміщень, про що Сторонами складені: Акт надання послуг від 31.01.2023 за № 230100035; Акт надання послуг від 31.01.2023 за № 230100043; Акт надання послуг від 31.01.2023 за № 230100044; Акт надання послуг від 31.01.2023 за № 230100045; Акт надання послуг від 28.02.2023 за № 230200037; Акт надання послуг від 28.02.2023 за № 230200028.

Разом з тим, колегія суддів зазначає, що законодавець визначив два етапи реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування: зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, який є проміжним перед прийняттям рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та етап прийняття рішення податковим органом. Рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування приймається за результатами оцінки наданих платником податку документів.

При цьому, оцінці підлягає правомірність дій контролюючого органу щодо зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та в подальшому винесення рішення про відмову в реєстрації таких у контексті наявності для цього законодавчо визначених підстав.

Тобто, при зупиненні реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості здійснення операції та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну/розрахунок коригування до реєстрації.

Саме лише зазначення про відсутність певних документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є самостійною та достатньою підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних видно, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Суд зазначає, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Про дотримання контролюючим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.

І навпаки, не наведення мотивів прийнятих рішень не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм належну правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Враховуючи наведене, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що податковим органом не доведено правомірності зупинення реєстрації ПН №5 від 01.05.2023, за № 6 від 01.05.2023, за № 33 від 28.02.2023, за № 35 від 31.01.2023, за № 39 від 28.02.2023, за № 43 від 31.01.2023, за № 44 від 31.01.2023, за № 45 від 31.01.2023 в ЄРПН із зазначенням законних підстав для вчинення такої дії.

При цьому колегія суддів також враховує правову позицію, висловлену в постанові Верховного Суду від 7 грудня 2022 року в справі № 500/2237/20, відповідно до якої приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності.

Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.

Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 ПК України податкова накладна, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється, зокрема, у день набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Також, відповідно до пунктів 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:

- прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;

- набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);

- неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є протиправним, що дає підстави для висновку про необхідність ефективного відновлення порушеного права позивача шляхом його скасування і зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні №5 від 01.05.2023, за № 6 від 01.05.2023, за № 33 від 28.02.2023, за № 35 від 31.01.2023, за № 39 від 28.02.2023, за № 43 від 31.01.2023, за № 44 від 31.01.2023, за № 45 від 31.01.2023 датою їх подання; і таке не є втручанням в дискреційні повноваження відповідача.

Таким чином колегія суддів дійшла переконання, що місцевий суд повно і всебічно дослідив і оцінив обставини у справі, надані сторонами докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює.

Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням викладеного, рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують, тому підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції відсутні.

Керуючись ст. ст.229,308,310,315,316,321,322,325,328 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 січня 2024 року в адміністративній справі № 380/23568/23 - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятоїстатті 328 КАС України.

Головуючий суддя Р. Й. Коваль судді В. В. Гуляк С. П. Нос