Постановавід 11.06.2024 по справі 420/6966/20П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
11 червня 2024 р.м. ОдесаСправа № 420/6966/20
Перша інстанція: суддя Радчук А.А.,
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Домусчі С.Д.
суддів: Семенюка Г.В., Шляхтицького О.І.,
за участю секретаря судового засідання Вовненко А.В.
представника відповідача ГУ ДПС в Одеській області Аветюка С.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Приватного підприємства Універсал на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2020 року у справі за позовом Приватного підприємства «Універсал» до Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
28.07.2020 позивач - Приватне підприємство «Універсал» звернувся до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просив суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення -рішення:
- від 09.04.2020 №0010640502 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів в сумі 706641,00 грн. та застосування штрафних санкцій в розмірі 176660, 25 грн.;
- від 09.04.2020 року №0010630502 про застосування штрафних санкцій в розмірі 1376833,00 грн. через відсутність складення та реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПКУ, податкових накладних на суму ПДВ 2753666,00 грн.;
- від 09.04.2020 року №0010620502 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість 2401443,00 грн., в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 2 401 343,00 грн.
- від 20.07.2020 року №0012063304 про збільшення грошового зобов`язання з військового збору в сумі 901,43 грн. та застосування штрафних санкцій в розмірі 7648,53 грн.;
- від 20.07.2020 року №0012083304 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 13 191,42 грн. та застосування штрафних санкцій в розмірі 123 621,10 грн.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 02.12.2020 було відмовлено у задоволенні позову ПП Універсал.
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 01.04.2021 була задоволена апеляційна скарга ПП Універсал, скасоване рішення Одеського окружного адміністративного суду від 02.12.2020 та ухвалене нове судове рішення про задоволення позовних вимог ПП Універсал в повному обсязі.
Постановою Верховного Суду від 23.11.2023 (т. 5 а.с. 119-130) частково задоволена касаційна скарга Головного управління ДПС в Одеській області, скасована постанова П`ятого апеляційного адміністративного суду від 01.04.2021 в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 09 квітня 2020 року №0010640502, № 0010630502, №0010620205, а справа в цій частині направлена на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Отже, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 02.12.2020 підлягає апеляційному перегляду в частині, яка стосується відмови у задоволенні позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 09 квітня 2020 року №0010640502, № 0010630502, №0010620205.
Так, обґрунтовуючи позовні вимоги в частині оскарження ППР від 09 квітня 2020 року №0010640502, № 0010630502, №0010620205 позивач посилався на те, що контролюючим органом була проведена документальна планова виїзна перевірка з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2017 року по 30 вересня 2019 року, за результатами якої складений акт від 17 березня 2020 року № 219/15-32-05-02/32806783, на підставі якого були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Посилаючись на протиправність ППР від 09.04.2020 №0010640502, №0010630502, №0010620502, позивач вказував на помилковість висновків акту перевірки про вибуття озимого ріпаку, врожаю 2019 року, без відображення реалізації його покупцю, а саме використання його не в межах господарської діяльності платника, в регістрах бухгалтерського обліку в кількості 364,19 тон на загальну вартість без ПДВ 3314129 грн (ПДВ 662825,8 грн).
Позивач вказував, що виростив озимий ріпак самостійно протягом 2019 року в кількості 3694,32 тон та передав на зберігання до Любашівського елеватору. Пізніше, зі складу третім особам було випущено 32710,57 тон озимого ріпаку.
При цьому позивач зазначав, що зменшення кількості озимого ріпаку під час зберігання в кількості 364,19 тон обумовлене такими обставинами та підтверджено належними доказами, а саме:
1) Актом-розрахунком №134 від 20.09.2019, відповідно до якого розмір убутку в масі при зберіганні на елеваторі склав всього 362900 кг (362,9 т.):
- відходи ІІІ категорії після доробки 233166 кг;
- за рахунок пониження вологості 120281 кг (120,3 т);
- убуток від зниження смітної домішки 7334 кг (7,3 т);
- природний убуток при зберіганні зерна 2169 кг (2,2 т.)
2) Актом від 26.07.2019 №1 на сортування та сушку продукції рослинництва, відповідно до якого при зберіганні у себе позивач отримав відходи, які неможливо використовувати, урожаю 2019 року, українського походження 1640 кг (1,6 т).
Позивач вказував, що він втрати з вибуття озимого ріпаку в кількості 364 т відніс на рахунок обліку виробництва (тобто у дебіт рахунку 231).
За наведених обставин, позивач вважав, що первинними документами підтверджено, що загальна кількість озимого ріпаку врожаю 2019 року зменшилась на 364 т у зв`язку з проведенням необхідних операцій щодо обробки та зберігання зерна у належних умовах.
Позивач звертав увагу на те, що під визначені п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єкти оподаткування ПДВ, жодним чином не підпадають операції з зерном, що були здійснені при його зберіганні.
Наведені обставини, на думку позивача свідчать про невідповідність висновків податкового органу про нібито реалізацію озимого ріпаку врожаю 2019 року в кількості 364 т без відображення такої реалізації в бухгалтерському та податковому обліку. Додатково позивач зазначає, що фактична платна чи безоплатна передача цих матеріальних активів іншій особі не відбувалась, не існує жодних документальних підтверджень здійснення позивачем таких операцій; позивач не передавав право власності на озимий ріпак за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування; позивач не передавав озимий ріпак в межах балансу, що використовується у господарській діяльності для його подальшого використання з метою, не пов`язаною з його господарською діяльністю; позивач не здійснював / не використовував озимий ріпак в неоподатковуваних операціях; податковий орган не навів будь-яких документальних доказів реалізації чи передачі цього озимого ріпаку іншій особі.
Отже, позивач вважав, що висновки щодо заниження податкових зобов`язань з ПДВ в сумі 662825,8 грн, є безпідставними, оскільки позивач має належні первинні документи, які підтверджують відсутність реалізації третім особам озимого ріпаку врожаю 2019 року у кількості 364 тон, а відтак є протиправними:
- ППР від 09.04.2020 року №0010620502 щодо заниження податкових зобов`язань з ПДВ в сумі 662825,8 грн;
- ППР від 09.04.2020 року №0010630502 про застосування штрафних санкцій в розмірі 331412,90 грн. через відсутність складення податкової накладної;
- ППР від 09.04.2020 №0010640502 щодо сплати відповідних штрафних санкцій, передбачених ст. 113, п. 123.1 ст. 123 ПК України, у відповідній частині.
Також, посилаючись на протиправність ППР від 09.04.2020 №0010640502, №0010630502, №0010620502, позивач вказував на помилковість висновків контролюючого органу про те, що в ході перевірки встановлено, що позивач у березні 2019 року здійснив списання добрива КАС та КАС32 в кількості, що не відповідає наявним земельним ділянкам та поза нормами списання встановленим господарством під час їх внесення з урахуванням погодних умов в кількості 701,24 тони на загальну вартість без ПДВ 6539660 грн (ПДВ 1307932 грн).
Позивач вважав помилковими такі висновки контролюючого органу:
- згідно інформації із загально-доступних інтернет-ресурсів Національним науковим центром «Інститут ґрунтознавства та агрономії імені О.Н. Соколовського» розроблено відповідний механізм застосування КАС під всі види сільськогосподарських культур з урахуванням родючості ґрунтів, кліматичних умов та структури посівних площ, які диференціюються за ґрунтово-кліматичними зонами України. Відповідно до якого доцільно вносити 60 кг. азоту (2ц/га КАС) - до сівби і навесні на початку відновлення вегетації - 30 кг. азоту (1ц/га. КАС);
- перевіркою встановлено складання актів списання та витрачення мінеральних добрив КАС (КАС-32) при відсутності наявних площ. Так, згідно статистичної форми 29-сг під озиму пшеницю засіяно 1411,34 га. Згідно актів на списання добрив (ЗЗР) площа, на яку витрачені ЗЗР склала 1866,93 га, встановлено відхилення в 455,59 га (1866,93-1411,34);
- перевіркою встановлено в порушення п.186.1, п.187.1, п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.5 ст. 198 ПКУ занижена сума податкових зобов`язань з ПДВ на 1307932 грн а в порушення п. 198.5 ст.198, п. 201.1, 201.4, 201.8, 201.10 ст.201 ПКУ не зареєстровано в ЄРПН податкову накладну березень 2019 року на суму ПДВ 1307932 грн.
Позивач вказував, що він замовив у ТОВ «Віво Технопарк» та отримав послуги з внесення рідких мінеральних добрив КАС у лютому та березні 2019 року, що підтверджено договором про надання комплексу сільськогосподарських послуг № 19ВТ000290 від 02.01.2019, Актом здачі- прийняття робіт (надання послуг) №32 від 28.02.2019 та №71 від 31.03.2019, розшифруванням до них, звітами про списання ТМЦ (наведені в Акті та додані до позову).
Позивач звертав увагу на те, що податковий орган в акті перевірки дійшов висновку про донарахування ПДВ в на підставі:
- вільного трактування наукового матеріалу щодо норми внесення/застосування добрива - карбамідо-аміачної суміші, ТУ У 24.1-00203826.024-2002 (далі - «КАС»), опублікованого на сайті Національного наукового центру «Інституту ґрунтознавства та агрохімії імені О. Н. Соколовського»;
- припущень щодо відсутності у позивача в березні 2019 року наявної площі земельних ділянок, оскільки використовує площу, що була зазначена позивачем згідно зі статистичним звітом 29-сг за 2019 рік та №37-сг на 01.11.2019;
- неврахування податковим органом складеного позивачем Акту від 11.04.2019, який засвідчує загибель сходів ріпаку на площі 856 га.
До позовної заяви позивач надав розроблений ним «Розрахунок щодо донарахування ПДВ за п.3.2.1.2 підрозділу 3.2 розділу 3 Акту (через встановлену Відповідачем перевитрату добрива - КАС)», з якого, на думку позивача, чітко вбачається:
- фактори, що були покладені відповідачем в обґрунтування свої розрахунків, та відповідні суми та кількість КАС, що застосовані позивачем;
- арифметичну помилку відповідача при розрахунку донарахування ПДВ через перевитрати КАС, використаного для підживлення озимої пшениці.
При цьому, позивач вказував, що поза увагою податкового органу залишилось те, що:
- в межах перевірки контролюючий орган повинен здійснювати контроль за додержанням саме податкового законодавства, а не аграрного чи земельного;
- будь-який механізм застосування КАС, розроблений Національним науковим центром «Інституту ґрунтознавства та агрохімії імені О. Н. Соколовського» не є загально обов`язковим для всіх аграрних підприємств на території України;
- працівники податкового органу не є експертами/спеціалістами з питань внесення добрив та засобів захисту рослин, тому їх висновки щодо перевитрат КАС та норм його внесення є непрофесійним та безпідставними;
- позивач як сільгоспвиробник компетентний стверджувати, що норми й дози внесення КАС/ КАС 32 залежать від багатьох факторів: виду культур, строку та способу внесення, періоду внесення та із урахуванням ґрунтової, листкової і тканинної діагностики тощо. Відповідач не врахував, що за технологією - підживлення КАСом озимих культур здійснюється двічі навесні, а також за посиланням на сайті одного з виробників цього добрива http://kas32.com/post/view/14 можна побачити, що доза застосування КАС методом поливу на озимому ріпаку на мерзло-талому ґрунті складає 200 - 250 кг/га;
- позивач протягом 2018 та 2019 років використовував КАС 32 та КАС в межах своєї господарської діяльності, за необхідності і згідно з технологією внесення добрива вносило його декілька разів в межах загальної площі землі, шо знаходиться в його користуванні. зазначене підтверджено відповідними реєстрами, то додані до позову.
Крім того, позивач вказував, що податковий орган у своїх розрахунках щодо площі, на якій застосовувався КАС в лютому та березні 2019 року, застосовував площу землі, зазначену позивачем у статистичній звітності за формою 29-сг (станом на 01.12.2019 р) та №37-сг (станом на 01.11.2019 р).
Зокрема, позивач звертав увагу на те, що наказом Держстату від 06.07.2018 № 133 затверджено форму державного статистичного спостереження №29-сг (річна) «ЗВІТ ПРО ПЛОЩІ ТА ВАЛОВІ ЗБОРИ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИХ КУЛЬТУР, ПЛОДІВ, ЯГІД І ВИНОГРАДУ» (подається станом на 01 грудня відповідного року), відповідно до якої у п.1.1. «Виробництво культур зернових і зернобобових» та п.1.2. «Виробництво культур технічних» зазначено, що по відношенню до озимих культур (пшениці, ячменю, ріпаку тощо) у відповідній колонці під назвою «Площа посівна уточнена, га» повинна зазначатися площа, яка зберіглася. Поняття «площа, яка зберігалася» означає ту площу, з якої було зібрано врожай станом на кінець року, та не включає площу та культури, які були пересіяні через гибель посівів в проміжку часу між звітами за попередній та відповідний рік. Це пов`язане з особливістю виробництва - озимі культури під урожай майбутнього року сіють восени попереднього року, якщо посіви добре перенесли зиму засіяні площі зберігаються, якщо ні - їх пересівають навесні іншими культурами.
Наказом Держстату від 24.06.2016 р. № 103 затверджено форму державного статистичного спостереження №37-сг (місячна) "Звіт про збирання врожаю сільськогосподарських культур", відповідно до якої зазначена форма подається юридичними особами, які здійснюють сільськогосподарську діяльність, не пізніше 2-го числа місяця у липні-грудні. Відповідно, використаний податковим органом звіт №37-сг станом на 01.11.2019 не може підтверджувати засіяну позивачем площу землі у лютому та березні цього ж року.
За вказаних обставин, позивач вважав, що використання для донарахування суми ПДВ в березні 2019 даних про засіяну ним площу зі звіту №37-сг, що був складений станом на 01.11.2019., та зі звіту №29-сг станом на 01.12.2019 р. є безпідставним та незаконним.
На думку позивача, викладені в акті перевірки розрахунки щодо перевитрат використаного КАС і висновок про використання його не в межах господарської діяльності не відповідає фактичним обставинам та документам, наданим під час перевірки, а також не ґрунтується на нормах податкового законодавства.
Протягом 2018 та 2019 років позивач здійснив списання КАС в кількості 1188,0 тон на загальну суму (без ПДВ) 11206578,90 грн, ПДВ 2241315,78 грн., що було використано позивачем у його господарській діяльності та відповідно до норм, визначених у технологічних картах, якими користується позивач.
Натомість в акті перевірки податковий орган, на думку позивача, намагався довести порушення позивачем норм внесення добрив та наявність порушень в сфері використання земельних ділянок, але в порушення Порядку оформлення результатів проведення перевірок №727 не надав належного обґрунтування висновку про заниження суми податкових зобов`язань з ПДВ на суму 1307932 грн. через списання КАС.
Таким чином, позивач посилався на протиправність податкових повідомлень-рішень в частині:
- від 09.04.2020 №0010620502 щодо заниження податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 1 307 932. 00 грн;
- від 09.04.2020 №0010630502 щодо реєстрації податкової накладної та сплати штрафних санкцій у сумі 653966,00 грн;
- від 09.04.2020 №0010640502 щодо сплати відповідних штрафних санкцій, передбачених сг. 113 та п. 123.1. ст. 123 ПКУ, у відповідній частині.
Також, посилаючись на протиправність ППР від 09.04.2020 №0010640502, №0010630502, №0010620502, позивач вказував на протиправність висновків, зазначених у підпункті 3.2.1.3 підрозділу 3.2розділу 3 Акту (стор. 54-64):
- в ході проведення перевірки встановлено, що ПП «Універсал» у 2019 році отримало послуги по внесенню мінеральних добрив, а саме КАС та КАС 32 під озимий та яровий ріпак, озиму пшеницю від ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» (код 41180257), які не відповідають наявним земельним ділянкам, що використовувалися в господарській діяльності платника, та по яким надані звіти до органів статистики та надані до перевірки в кількості 2547,78 га на загальну вартість (без ПДВ) 662422,8 грн., ПДВ132484,56 грн;
- перевіркою встановлено віднесення до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість з вартості послуг отриманих від TOB «ВІВО ТЕХНОПАРК» (код 41180257) в березні 2019 р. по внесенню добрива не в межах господарської діяльності платника, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу на загальну суму 662422,8 грн, ПДВ 132 484,56 грн.
Так, позивач зазначав, що податковий орган дійшов таких висновків через те, що не визнав витрати по використанню (списанню) КАС в кількості 701,24 тони на загальну вартість (без ПДВ) 6539660 грн., ПДВ 1 307 932,00 грн.
Натомість, позивач звертав увагу, що роботи по внесенню вказаного КАС виконувалися ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» на підставі договору про надання комплексу сільськогосподарських послуг № 19ВТ000290 від 02.01.2019 та підтверджені Актом здачі-прийняття робіт (надання послуг) №32 від 28.02,2019 та №71 від 31.03.2019.
Також позивач вказував, що витрати щодо внесення добрива КАС підтверджені безпосередньо договорами на надання сільськогосподарських послуг та актами приймання-передачі виконаних робіт, які мають всі обов`язкові реквізити і відповідають вимогам ст. 9 Закону № 996. В той час, як акт перевірки не містить підтверджень невідповідності цих первинних документів законодавству.
Надані позивачу роботи/послуги ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» відносяться до господарської діяльності позивача, оскільки виконання робіт було пов`язане з виробництвом сільськогосподарської продукції, яка реалізовувалась позивачем та від реалізації якої він отримав дохід і прибуток.
Стверджуючи, що позивач отримав послуги по внесенню КАС та КАС 32 у березні 2019 року, які не відповідають наявним земельним ділянкам, що використовувалися в господарській діяльності позивача, податковий орган знову використав площу, зазначену у статистичній звітності №29-сг (річна), складену станом на 01.12.2019, та № 37-сг (місячна), складену станом на 01.11.2019 шо є некоректним, оскільки складаючи її позивач зазначав площу, з якої було зібрано врожай станом на відповідну дату, а не станом на березень 2019 року.
За наведених підстав, позивач вказував, що висновок в акті перевірки про те, що надані ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» роботи/послуги на загальну вартість (без ПДВ) 662422,8 грн, ПДВ 132484,56 грн., здійснені не в межах господарської діяльності платника, є припущенням податкового органу (яке не враховує особливості ведення діяльності Підприємства і наявні у нього первинні документи) та не доведений відповідними нормами та будь-якими доказами відповідно до Порядку оформлення результатів проведення перевірок №727.
Таким чином, позивач посилався на безпідставність висновку в акті перевірки про заниження суми податкових зобов`язань з ПДВ на суму 132484,56 грн. та протиправність податкових повідомлень-рішень:
- від 09.04.2020 №0010620502 щодо заниження податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 132484,56 гри;
- від 09.04.2020 №0010630502 щодо реєстрації податкової накладної та сплати штрафних санкцій у сумі 66242,28 грн.;
- від 09.04.2020 №0010640502 щодо сплати відповідних штрафних санкцій передбачених ст. 113 та п. 123.1. ст. 123 ПКУ, у відповідній частині.
Також, посилаючись на протиправність ППР від 09.04.2020 №0010640502, №0010630502, №0010620502, позивач зазначав про протиправність висновків та відомостейзазначених в підпункті 3.2.1.4 підрозділу 3.2 розділу 3 Акту перевірки (стор. 33-49):
- в ході проведення перевірки встановлено, що ПП «Універсал» отримало с/г послуги від ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» (код 41*180257), які не відповідають наявним земельним ділянкам, що використовувалися в господарській діяльності платника та здійснило списання посівного матеріалу на незадекларовані земельні ділянки на загальну вартість (без ПДВ) 1144910 грн, ПДВ 228982 грн;
- перевіркою встановлено віднесення до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість з вартості послуг отриманих від ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» (код 41180257) по посіву озимого ріпаку не в межах господарської діяльності платника, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів; виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу, в тому числі по періодах: - серпень 2018 року на суму ПДВ 35513 грн; листопад 2018 року - 28887 грн; грудень 2018 року -37169 грн; серпень 2019 року - 68551,97 грн;
- в порушення п. 186.1, п. 187.1, п. 188.1 ст.188 , п. 189.1 ст.189, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.5 ст. 198 ПКУ, занижена сума податкових зобов`язань з ПДВ на 228982 грн., у тому числі: серпень 2018 року на 69 004 грн, листопад 2018 року на 28887 грн, грудень 2018 року на 37169 грн, серпень 2019 року на 93922 грн;
- в порушення п. 198.5 ст.198, п. 201.1, 201,4, 201,8, 201.10 ст.201 Податкового кодексу України, ПП «Універсал» не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на суму ПДВ 228982грн.
Не погоджуючись із наведеними висновками податкового органу, позивач вказував, що ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» здійснювало посів сільськогосподарських культур, в т.ч озимого ріпаку, в 2018 та 2019 роках на підставі договору про надання комплексу сільськогосподарських послуг №18ВТ1724 від 28.02.2018 та договору про надання комплексу сільськогосподарських послуг №19ВТ000290 від 02.01.2019 на землях, що знаходяться в користуванні позивача. При цьому, витрати позивача щодо посіву озимим ріпаком підтверджені безпосередньо актами приймання-передачі виконаних робіт №196 від 31.07.2018, №268 від 31.08.2018, №408 від 31.12.2018, №376 від 30.11.2018, № 223 від 31.08.2019 та іншими первинними документами (які не були враховані під час проведення перевірки), які мають всі обов`язкові реквізити і відповідають вимогам ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» № 996-XIV від 16.07.1999.
Розрахунки податкового кредиту, донарахованого податковим органом у пп. 3.2.1.4 під. 3.2 розділу 3 Акту з вартості послуг щодо посіву озимого ріпаку та вартості насіння озимого ріпаку (далі - «Розрахунок за пп.3.2.1.4. Акту»), позивач навів у додатку до позову, та вказував, що:
- стверджуючи про непов`язаність послуг, отриманих від ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» по посіву озимого ріпаку, з господарською діяльності позивача, відповідач не врахував специфіку здійснення діяльності в сфері вирощування сільськогосподарських культур (зокрема, строки сівби, необхідність створення оптимальної густоти посівів, забезпечення доброго біологічного розвитку ріпаку восени; різний рівень перезимливість рослин та можливість повної загибелі сходів взимку та необхідність пересіву тощо);
- висновок про відхилення від наявних у позивача площ ґрунтується на вибірковому застосуванні площі, визначеної у формі № 29-сг (річна) станом на 01.12.2019, з якої вже зібрано врожай, що є некоректним, оскільки, як вже зазначав позивач, до його господарської діяльності не можна відносити тільки одноразове здійснення робіт/послуг (з сівби) на одному и тому самому гектарі землі, що знаходиться в користуванні позивача;
- відповідач з невизначених причин застосовує різні підходи (формули) при розрахунку донарахування податкового кредиту з вартості послуг по посіву озимого ріпаку, здійснених у серпні 2018 і 2019 років, та тих, що були в листопаді та грудні 2018 року;
- незаконність списання насіння ріпаку пов`язується з його відсутністю у актах виконаних робіт та звітах використання ТМЦ, що спростовується самим Актом, в якому при описанні документів позивача зазначається все використане ним насіння, але спрацював «людський фактор» і працівники відповідача не помітили, що зазначили в Акті, коли писали висновки до 3.2.1.4 підрозділу 3.2 розділу 3 Акту;
- донарахування податкового кредиту з ПДВ через нібито безпідставне списання насіння здійснює тільки щодо насіння, яке вносилось у серпні 2018 та серпні 2019 року (при першому посіві), забувши про насіння. внесене в листопаді та грудні 2018 року.
Позивач звертав увагу на те, що особливістю виробництва сільськогосподарської продукції, в т.ч. озимого ріпаку, є необхідність обробки полів декілька разів - посів насіння на одному і тому полі може здійснюватися до двох разів. Тому площа обробки полів підрядником, визначена в актах приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) може не збігатись/ не збігається з загальною площею землі, якою користується позивач та з якої він зібрав врожай, оскільки це залежить від погодних умов, використаного обладнання при сівбі, якості насіння, стадії розвитку рослин та інше.
При цьому позивач вказував, що зі Зведеного реєстру актів виконаних робіт з посіву озимого ріпаку протягом 2018- 2019 років, який ним був доданий до позову, можна побачити причини, з яких площа, на якій здійснювались с/г роботи, більша, ніж площа землі, з якої було зібрано врожай та яка була вказана у статистичній звітності позивача.
За наведених підстав позивач вважав, що виконані ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» роботи з посіву озимого ріпаку відносяться до господарської діяльності позивача, оскільки це було пов`язане з виробництвом сільськогосподарської продукції, яка реалізовувалась позивачем та від реалізації якої він отримав дохід. А донарахування податкового кредиту з ПДВ на суму 228 982 грн, зроблені податковим органом через хибний висновок про списання посівного матеріалу на незадекларовані земельні ділянки, без урахування специфіки господарської діяльності позивача, в т.ч, того факту, що площа обробки, що зазначається в актах виконаних робіт підрядника, завжди буде більшою за площу, що знаходиться в користуванні позивача,
Таким чином, позивач вважав безпідставним висновок в Акті перевірки про заниження суми податкових зобов`язань з ПДВ на суму 228 982,00 гри, та противоправними податкові повідомлення-рішення:
- від 09.04.2020 №0010620502 щодо заниження податкових зобов`язану з ПДВ у сумі 131 091,00 гри;
- від 09.04.2020 №0010630502 щодо реєстрації податкової накладної та сплати штрафних санкцій у сумі 114 491.00 грн;
- від 09.04.2020 №0010640502 щодо збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ у сумі 97891,00 грн. та сплати штрафних санкцій, передбачених ст. 113 та п. 123.1. ст. 123 ПКУ. у відповідній частині.
Щодо встановленого податковим органом факту надмірного списання насіння гороху у 2017 році, позивач вказував, що у підпункті 3,2.1.5 підрозділу 3.2 розділу 3 Акту (стор. 49-56) зазначено, що:
- в ході проведення перевірки встановлено, що ПП «УНІВЕРСАЛ» у 2017 році здійснило списання насіння гороху в кількості, що не відповідає наявним земельним ділянкам та поза нормами списання, встановленими господарством під час їх внесення з урахуванням погодних умов в кількості 20,32 тон. (185,85-165,53 тон.) на загальну вартість 125433,33 грн. (20.32*6172.9), ПДВ 25087,00 грн;
- перевіркою встановлено віднесення до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість з вартості насіння гороху, які списанні в виробництво не в межах господарської діяльності платника, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу на загальну суму 125433 грн., ПДВ 25087,00 грн., в т.ч. по періодах: березень 2017 р. - 25087,00 грн.
З цього приводу позивач вказував, що згідно Акту № 1 на сортування і сушку продукції рослинництва від 16.03.2017 р. ним було отримано:
- відходи гороху І категорії у кількості 10,37 т;
- відходи гороху ІІІ категорії у кількості 7,1 т.
Інструкцією про ведення обліку й оформлення операцій із зерном і продуктами його переробки на хлібоприймальних та зернопереробних підприємствах, затвердженої наказом Мінагрополітики 13.10.2008 N 661, (яка була чинна станом на березень 2017року) передбачено:
- розділ І п. 1.3. - кількісно-якісний облік зерна ведеться для визначення закономірності змін маси даної партії зерна, її залежності при зберіганні від зміни вологості, вмісту смітної домішки і втрат при зберіганні з відображенням руху зерна, операцій з доробки переоформлення;
- розділ ІІІ п. 1.3. - для забезпечення збереження якісних показників сільськогосподарської продукції при її зберіганні необхідно проводити відповідні технологічні операції, серед яких є очищення та сушіння;
- розділ ІІІ п. 1.5 - при очищенні зерна від смітної домішки утворюються побічні продукти і відходи.
Отримані при сушінні гороху відходи у кількості 17,47 т були списані позивачем у дебет рахунку 23, тобто згідно з Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку біологічних активі, затвердженими наказом Міністерства фінансів України 29.12.2006 №1315 - застосовані та списані у виробництво. Крім того, за п. 6.9. зазначених Методичних рекомендації відходи, які використати у виробничому процесі або реалізувати неможливо (відходи ІІІ категорії), активом не визнаються. Витрати на утилізацію такої продукції та відходів включаються до складу інших операційних витрат.
Позивач вказував, що він мав на балансі горох, який зберігав на своєму складі, відповідне обладнання для здійснення доробки зерна та відповідних працівників. При цьому, позивач звертав увагу на те, шо в порушення п. 3 розділу II Порядку №727 Акт перевірки не містить обґрунтування, на підставі чого утворення у сільськогосподарського виробника відходів гороху різної категорії під час його зберігання (в результаті процедури очищення зерна), визначене як таке, шо «не в межах господарської діяльності» позивача.
Позивач вказував, що він не визначав податкові зобов`язання з ПДВ при списанні відходів гороху (у межах природного убутку), оскільки такі витрати не можуть бути віднесені до операцій, визначених у п. 198.5 ПКУ як ті, що не є господарською діяльністю платника податку.
Таким чином, позивач вказував, що висновки податкового органу щодо заниження податкових зобов`язань з ПДВ в сумі 25087,00 гри. є необґрунтованими, внаслідок чого протиправними є податкові повідомлення- рішення:
- від 09.04.2020 №0010630502 щодо реєстрації податкової накладної та сплати штрафних санкцій у сумі 12 543,50 гри;
- від 09.04.2020 №0010640502 щодо збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ в сумі 25 087,00 грн та сплати штрафних санкцій, передбачених ст. 113 та п. 123.1. ст. 123 ПКУ у відповідній частині.
Щодо отримання позивачем послуг від ТОВ КОМПАРЕКС Україна, які не пов`язані з господарською діяльністю позивач вказував, що у підпункті 3.2.1.6 підрозділу 3.2 розділу 3 Акту (стор. 54-64) зазначено, що:
- в ході проведення перевірки встановлено, що ПП «УНІВЕРСАЛ» віднесло до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість з вартості винагороди за надання ліцензії для використання програмного забезпечення отриманих від ТОВ "КОМПАРЕКС УКРАЇНА" (код 36273889) з урахуванням проведених коригувань на загальну вартість (без ПДВ) 1981771,17 грн., ПДВ 396354 грн;
- виходячи з аналізу вищевказаних договорів та наявних первинних документів, які б мали підтверджувати господарські операції, дане програмне забезпечення та отримані ліцензії на право використання продукту. що є об`єктом інтелектуальної власності, в бухгалтерському обліку ПП «УНІВЕРСАЛ» проведені без прив`язки до конкретного об`єкту нематеріального активу, який мав бути створений як актив для ведення господарської діяльності та для отримання доходу в майбутньому, але були списані на адміністративні витрати по самостійному рішенню платника податків без відображення таких витрат в собівартості виготовленої продукції, наданих послуг та їх участі для отримання майбутніх економічних вигід;
- в порушення п. 188.1 ст.188, п. 189.1 ст.189, п. 198.1, п.198.3, п, 198.5 ст. 198, ПКУ, занижена сума податкових зобов`язань з ПДВ на 396354 грн;
- в порушення п. 198.5 ст.198, п. 201.1, 201.4, 201.8, 201.10 ст.201 ПКУ не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на суму ПДВ 396354 грн.
При цьому, позивач посилався на те, що в Акті перевірки були допущені декілька помилок, а саме:
- для обґрунтування своїх висновків податковий орган посилався на Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку, хоча позивач застосовує Національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, отже використані відповідачем нормативні акти є не правильно застосованими;
- за субліцензійним Договором № 1612313SLM від 13.12.2016 позивач отримав від ТОВ «КОМПАРЕКС Україна" (код 36273889) невиключне право користування програмним продуктом Microsoft Azure, а не отримало програмне забезпечення;
- в Акті не наведено доказів, що достовірно підтверджують наявність факту порушення податкового законодавства та відсутність підстав для віднесення позивачем вартості придбаних ліцензій на адміністративні витрати на рахунку 92;
- до компетенції відповідача не належить роз`яснювати порядок відображення витрат у бухгалтерському обліку;
- відповідач не навів в Акті недоліків первинних документів позивача за цією господарською операцією та/або перелік податкових накладних, які не підтверджені первинними документами.
Позивач вказував, що його витрати підтверджені безпосередньо актами приймання-передачі виконаних робіт, які він додав до позову, та які мають всі обов`язкові реквізити і відповідають вимогам ст. 9 Закону № 996.
При цьому, позивач зауважив, що відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 № 242 (далі - «П(С)БО 8») нематеріальний актив - немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований. Бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об`єкта за такими групами:
- авторське право та суміжні з ним права (право на комп`ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті;
- інші нематеріальні активи (право на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).
Пунктом 6 П(С)БО 8 визначено, що придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо існує імовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов`язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена.
Позивач зазначав, що йому протягом відповідного року надавалась невиключна ліцензія, тобто право користування програмним продуктом - Microsoft Azure (сервіс служби хмарних обчислень, що розміщуються в центрах обробки даних Microsoft, що включає в себе операційну систему для хмарних обчислень і набір служб для розробників), далі - «Ліцензія», а не право власності на комп`ютерну програму та позивач не мав права продавати або іншим чином відчужувати надане йому право.
Саме за вказаних обставин, позивач наполягав на тому, що він не має підстав згідно з п. 4 та 6 П(С)БО 8 визнати витрати на, придбання Ліцензії як витрати на придбання нематеріального активу.
Відповідно до п. 3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів Україні від 07.02.2013 № 73 (далі - НП(С)БО 1):
- активи - це ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому;
- витрати - це зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшенню зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення; або розподілення власниками).
Отже, позивач вказував, що отримане за Ліцензією право користування не може визнаватися активом, оскільки позивач не контролює, цей ресурс та його використання не призводить до отримання економічних вигод у майбутньому. Проте, витрати на придбання Ліцензії визнаються витратами позивача, оскільки існує зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу позивача.
Згідно з п. 5 та 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р. № 318, (далі - П(С)БО| 16), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Згідно з п. 11,13г, 14,15 П(С)БО 16 витрати на придбання Ліцензії (на програмний продукт, що є сервісом служби хмарних обчислень, що розміщуються в центрах обробки даних Microsoft, що включає в себе операційну систему для хмарних обчислень і набір служб для розробників) не включаються і не можуть бути включені до складу собівартості продукції позивача, а згідно з п 17 та 18 П(С)БО 16 відносяться, до складу адміністративних витрат, які пов`язані з його господарською діяльності, оскільки використовуються для адміністративних потреб, що забезпечує управління позивачем.
А згідно з п. 7 П(С)БО 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291 (далі - «Наказ № 291») на рахунку 92 «Адміністративні витрати» відображаються загальногосподарські витрати, пов`язані з управлінням та обслуговуванням підприємства.
За таких підстав, позивач стверджував, що він жодним чином не порушив методології бухгалтерського обліку та мав всі підстави для віднесення витрат на придбання Ліцензії', яка надана на один рік, до складу адміністративних витрат, а висновок Акту перевірки про необхідність прив`язки до конкретного об`єкту нематеріального активу є безпідставним.
Оскільки Позивач є платником єдиного податку 4-ої групи та не є платником податку на прибуток з порядком визначення об`єкту оподаткування за результатами кварталу та витрати на придбання права користування не є витратами, які включаються до собівартості сільськогосподарської продукції, то віднесення витрат за актами наданих послуг одноразово на рахунок 92 «Адміністративні витрати», а не протягом року, жодним чином не вплинули на жоден об`єкт оподаткування.
Позивач звертав увагу на те, весь податковий кредит за операціями з ТОВ «КОМПАРЕКС Україна" по придбаним ліцензіям підтверджений зареєстрованими податковими накладними, а тому Позивач не порушив вимоги п. 198.5. ст, 198 ПКУ оскільки не здійснює та не використовує придбану Ліцензію:
- в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 ПКУ цього Кодексу або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
- в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод);
- в операціях, що здійснюються в межах балансу, у тому числі при передачі для невиробничого використання;
- в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Отже, незаконними є висновки щодо заниження податкових зобов`язань з ПДВ в сумі 396 354 грн, оскільки витрати на придбання ліцензії на право користування програмним продуктом відносяться до складу адміністративних витрат, які здійснюються в межах господарської діяльності Позивача і підтверджені первинними документами та зареєстрованими податковими накладними.
Таким чином, позивач вважав противоправними податкові повідомлення-рішення:
- від 09.04.2020 №0010620502 щодо заниження податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 167009,00 грн;
- від 09.04.2020 №0010630502 щодо реєстрації податкової накладної та сплати штрафних санкцій у сумі 198177,00 грн;
- від 09.04.2020 №0010640502 щодо збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ у сумі 229345,00 гр. та сплати штрафних санкцій, передбачених ст. 113 та п. 123.1. ст. 123 ПКУ, у відповідній частині.
Щодо висновку податкового органу про відсутність реального характеру у задекларованих операціях позивача з контрагентом Дочірнє підприємство «ІЛЛІЧ-АГРО ДОНБАС» Публічного акціонерного товариства «Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча» (далі ДП «ІЛЛІЧ-АГРО ДОНБАС» ПАТ «Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча») та як наслідок незаконності ППР від 09.04.2020 №0010640502, позивач вказував, що у підпункті 3.1.2.2 підрозділу 3.1 розділу 3 Акту (стор. 66-71) податковий орган зазначив, що:
- в ході проведення перевірки встановлено, що ПП «УНІВЕРСАЛ» віднесло до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість з вартості послуг отриманих від ДП «Ілліч-Агро Донбас» (код 34550446) - Ремонтування та технічне обслуговування сільськогосподарських машин (без ПДВ) 307500 грн, ПДВ 61500 гри. До перевірки наданий акт виконаних робіт від 31.01.2017 №2040, згідно якого проведено ремонт та обслуговування сільськогосподарської техніки на загальну суму без ПДВ 307500 грн, ПДВ 61500 грн;
- в ході перевірки не надані договори, кошторис виконаних робіт разом з матеріалами витраченими на ремонт та технічного обслуговування сільськогосподарських машин, посвідчення про відрядження осіб, які начебто здійснювали ремонт та обслуговування сільськогосподарської техніки з зазначенням осіб, що надавали послуги.
- встановлено. шо ПП «УНІВЕРСАЛ» віднесло до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість з вартості автопослуг, отриманих від ДП "Ілліч-Агро Донбас" (код 34550446) послуги автотранспорту 1464089,8 грн,, ПДВ 292818 грн. ...на підставі наданих лише актів виконаних робіт (наданих послуг) неможливо ідентифікувати вантаж, який повинен входити до складу транспортно-заготівельних витрат (ТЗВ) відповідно до абз.6 п.9 П(С)Б09 або витрат на збут;
-перевіркою встановлено, що в порушення п. 198.1. п. 198.3 ст.198 ПКУ ПП "УНІВЕРСАЛ» завищено суму податкового кредиту на 354318 грн.
Щодо ремонтних робіт та технічного обслуговування, позивач посилався на те, що відповідно до разової угоди у березні 2017 року ДП «ІЛЛІЧ-АГРО ДОНБАС» виконало послуги з ремонту сільськогосподарської техніки, про що складений Акт здачі-прийняття робіт від 31.03.2017 №2040 всього на суму 369000,00 гр., в т. ч. ПДВ у сумі 61500,00 грн та розшифровку до нього, з яких видно, що послуги надав ДП «ІЛЛІЧ-АГРО ДОНБАС» (а не фізичні особи) та вартість складається з вартості ремонтних робіт у сумі 18949,49 грн. та вартості запчастин у сумі 288550,51 грн. Вартість послуг в розмірі 369000,00 грн. сплачена позивачем15.08.2017, а податкова накладна №404 від 31.03.2017 оформлена та зареєстрована належним чином, та господарська операція відображена в бухгалтерському обліку позивача.
При цьому позивач вказував, що згідно п. 15 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» послуги з ремонту, сільськогосподарської техніки відносились у бухгалтерському обліку позивача до складу загальновиробничих витрат на рахунок 91 «Загальновиробничі витрати», на якому ведеться облік виробничих накладних витрат на організацію виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного й допоміжного виробництва, а також витрати на утримання та експлуатацію машин і устаткування.
Позивач зазначав, що він дійсно не має письмового договору підряду, але згідно зі ст. 9 Закону № 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій, а тому саме таким первинним документом є акт від 31.03.2017 №2040, який і був наданий відповідачу. При цьому, позивач зазначав, що відсутність договору не може свідчити про фактичне ненадання послуг з ремонту, оскільки згідно зі ст. 626 Цивільного кодексу України договір не є первинним обліковим документом та свідчать лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій. Додатково позивач звертав увагу, що аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду України від 15.12.2015. № 21-4266а15.
Звертав увагу позивач і на те, що в акті перевірки податковий орган:
- не обґрунтував нормами права необхідність надання посвідчення про відрядження осіб, які начебто здійснювали ремонт та обслуговування сільськогосподарської техніки з зазначенням осіб, що надавали послуги;
- не довів та не обґрунтував, що послуги з ремонту сільськогосподарської техніки були використані позивачем в неоподатковуваних операціях або використані не в межах господарської діяльності.
За наведених обставин, позивач вважав, що підстави для зменшення податкового кредиту з ПДВ на 61500,00 грн. відсутні.
Стосовно послуг на перевезення автотранспортом позивач вказував, що відповідно до договору на виконання послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортові №17 Д050757 від 13.02.2017 ДП «ІЛЛІЧ-АГРО ДОНБАС» було надано послуги з перевезення вантажів та виписано такі первинні документи:
1. Акт здачі-прийняття робіт від 28.02.2017 № 1107 перевезення сільськогосподарської техніки у лютому 2017 року на суму 70840,00 грн., в т.ч. ПДВ у сумі 11806,67 грн. Дану операцію відображено в бухгалтерському обліку проводкою Дт 91 Загальновиробничі витрати - Кт 631 Розрахунки з вітчизняними постачальниками.
2. Акт здачі-прийняття робіт від 31.03.2017 №1865 та розшифровка до нього - перевезення сільськогосподарської техніки у березні 2017 року, на суму 140195,00 грн., в т.ч. ПДВ у сумі 23365,83 грн. Дану операцію відображено в бухгалтерському обліку проводкою Дт 91 Загальновиробничі витрати - Кт 631 Розрахунки з вітчизняними постачальниками.
3. Акт здачі-прийняття робіт від 30.04.2017 №2483 та розшифровка до нього - перевезення сільськогосподарської техніки у квітні 2017 року на суму 80624,14 грн., в т.ч. ПДВ у сумі 13437,36 грн. Дану операцію відображено в бухгалтерському обліку проводкою Дт 91 Загальновиробничі витрати - Кт 631 Розрахунки з вітчизняними постачальниками.
4. Акт здачі-прийняття робіт від 30.06.2017 №3440 та розшифровка до нього - перевезення сільськогосподарської техніки у червні 2017 року на суму 39432,13 грн., в т.ч. ПДВ у сумі 6 572,02 грн. Дану операцію відображено в бухгалтерському обліку проводкою Дт 91 Загальновиробничі витрати - Кт 631 Розрахунки з вітчизняними постачальниками.
5. Акт здачі-прийняття робіт від 31.08.2017 №9070 та розшифровка до нього - перевезення сільськогосподарської продукції у серпні 2017 року всього на суму 131533,15 грн., в т.ч. ПДВ у сумі 21922,19 грн. Дану операцію відображено в бухгалтерському обліку проводкою Дт 231 Основне виробництво (Озима пшениця на зерно, 2017) - Кт 631 Розрахунки з вітчизняними постачальниками.
6. Акт здачі-прийняття робіт від 07.09.2017 № 9071 та розшифровка до нього - перевезення сільськогосподарської продукції у вересні 2017 року, всього на суму 68560,13 грн., в т.ч. ПДВ у сумі 11426,69 грн. Дану операцію відображено в бухгалтерському обліку проводкою Дт 91 Загальновиробничі витрати - Кт 631 Розрахунки з вітчизняними постачальниками.
7. Акт здачі-прийняття робіт від 31.12.2017 №11879 та розшифровка до нього - перевезення сільськогосподарської продукції у грудні 2017 року на суму 356451,84 грн, в т.ч. ПДВ у сумі 71290,37 грн. Дану операцію відображено в бухгалтерському обліку проводкою Дт 208 Матеріали сільськогосподарського призначення (горох урожаю 2017 року) - Кт 631 Розрахунки з вітчизняними постачальниками
Зазначав позивач, що відповідно до договору про надання послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом №18 Д055020 від 01.03.2018 ДП «ІЛЛІЧ-АГРО ДОНБАС» було надано послуги з перевезення сільськогосподарської продукції та виписано такі первинні документи:
1. Акт здачі-прийняття робіт від 31.03.2018 №1608 та розшифровка до нього - перевезення сільськогосподарської продукції у березні 2018 року на суму 500369,45 грн., в т.ч. ПДВ у сумі 83394,91 грн. Дану операцію відображено в бухгалтерському обліку проводкою Дт 208 Матеріали сільськогосподарського призначення (горох урожаю 2017 року) - Кт 631 Розрахунки з вітчизняними постачальниками.
2. Акт здачі-прийняття робіт від 30.04.2018 №1982 та розшифровка до нього - перевезення сільськогосподарської продукції у квітні 2018 року на суму 289372,08 грн., в т.ч. ПДВ у сумі 48228,68 грн. Дану операцію відображено в бухгалтерському обліку проводкою Дт 208 Матеріали сільськогосподарського призначення (горох урожаю 2017 року) - Кт 631 Розрахунки з вітчизняними постачальниками.
3. Акт здачі-прийняття робіт від 30.11.2018 №9801 та розшифровка до нього - перевезення сільськогосподарської продукції у листопаді 2018 року на суму 8239,48 грн., в т.ч. ПДВ у сумі 1373,25 грн. Дану операцію відображено в бухгалтерському обліку проводкою Дт 208 Матеріали сільськогосподарського призначення (насіння озимого ріпаку Траст, Мерседес) - Кт 631 Розрахунки з вітчизняними постачальниками.
Позивач вказував, що згідно з п. 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» він відносив витрати з придбання послуг до збільшення первісної вартості сільськогосподарської продукції проводками Дт 208 Кт 631.
При цьому позивач звертав увагу на те, що в Акті перевірки:
- не наведено доказів (первинних документів) того, що перевезена сільськогосподарська продукція використовувалася в неоподатковуваних операціях або не в межах господарської діяльності позивача;
- не досліджувалось віднесення у бухгалтерському обліку до рахунку 208 та використання сільськогосподарської продукції, яка транспортувалась ДП «ІЛЛІЧ-АГРО ДОНБАС», у господарській діяльності позивача.
Таким чином, позивач отримував послуги з перевезення від ДП «ІЛЛІЧ-АГРО ДОНБАС» у процесі здійснення господарської діяльності та не порушив при цьому норми податкового законодавства України.
Крім того, п. 198.3 ст. 198 ПКУ передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до п. 198.6 ст. 198 ПКУ не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого у зв`язку з придбанням товарів/послуг. не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 ПКУ. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, с для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
На момент перевірки податковий кредит позивача був підтверджений належним чином складеними податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, копії яких позивач додав до позову. Проте, як податковий орган не навів в Акті жодного доказу/первинного документу та/або правового обґрунтування на підтвердження фактичного використання сільськогосподарської продукції та/або послуг з транспортування і ремонту, в неоподатковуваних операціях або не в межах господарської діяльності позивача.
За наведених обставин позивач вважав протиправним податкове повідомлення-рішення від 09.04.2020 року №0010640502 яким збільшена сума грошового зобов`язання з ПДВ на396 354,00 гри, та визначені штрафні санкцій, передбачених ст. 113 та п. 123.1. ст. 123 ПКУ, у відповідній частині.
Як зазначалось раніше, рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 02.12.2020 було відмовлено у задоволенні позовних вимог, в тому числі і у скасуванні податкових повідомлень-рішень від 09 квітня 2020 року №0010640502, №0010630502, №0010620205.
Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, Приватне підприємство «Універсал» подало апеляційну скаргу, в якій, просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги в повному обсязі, в тому числі і скасувати, окрім іншого, податкові повідомлення-рішення від 09 квітня 2020 року №0010640502, № 0010630502, №0010620205.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги в частині податкових повідомлень-рішень від 09 квітня 2020 року №0010640502, № 0010630502, №0010620205, Приватне підприємство Універсал посилається на те, що те, що висновки акту перевірки ґрунтуються на припущеннях податкового органу щодо вибуття озимого ріпаку врожаю 29 року без відображення його реалізації покупцю в регістрах бухгалтерського обліку, що призвело до безпідставних висновків про заниження суми ПДВ та не здійснення реєстрації податкових накладних.
Також апелянт звертає увагу на хибність висновків податкового органу щодо списання добрив у кількості яка не відповідає наявним у позивача земельним ділянкам, тобто з перевищенням встановлених норм списання, адже такі висновки ґрунтуються на припущеннях та на неправильному відображенні в акті перевірки площі земель на які було внесені добрива, та обсяги внесеного добрива, що також вплинуло і на висновки податкового органу щодо отримання послуг по внесенню мінеральних добрив які не відповідають площам земельних ділянок, що використовуються у господарській діяльності.
Головне управління ДПС в Одеській області своїм правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористалось, а лише подало письмові пояснення на апеляційну скаргу та додаткові пояснення у справі.
Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, з урахуванням постанови КАС ВС в цій справі від 23.11.2023, вважає, що апеляційна скарга, в частині, що стосується податкових повідомлень-рішень від 09 квітня 2020 року №0010640502, № 0010630502, №0010620205, підлягає задоволенню з таких підстав.
Суд встановив, що на підставі направлень від 14.02.2020 №561/05-02, №562/05-02, №563/05-02, №564/05-02, №566/05-02, №564/05-02, №568/05-02, від 18.02.2020 669/05-02, 670/05-02, виданих Головним управлінням ДПС в Одеській області та відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 77.1 ст.77 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями), на підставі наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 05.02.2020 №342, проведена документальна планова виїзна перевірка Приватного підприємства «Універсал», код за ЄДРПОУ 32806783 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 до 30.09.2019.
Перевірка проводилась в період з 18.02.2020 до 10.03.2020. Термін проведення перевірки продовжувався з 06.03.2020 на 5 робочих днів на підставі наказу ГУ ДПС в Одеській області Про продовження терміну проведення документальної планової виїзної перевірки ПП «Універсал», код за ЄДРПОУ 32806783 від 26.02.2020 №849.
За результатами перевірки складений Акт від 17.03.2020 №219/15-32-05-02/32806783 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки приватного підприємства «Універсал», код за ЄДРПОУ 32806783, який містить висновки про порушення позивачем:
- п.186.1 ст.186 , п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188 , п.189.1 ст.189, п.п.192.1.1 п. 192.1 ст. 192, п.198.1, п. 198.3, п. 198.5 ст. 198 ПК України) в результаті чого занижена сума ПДВ до сплати в бюджет всього у сумі 706641 грн., в т.ч. по періодах:
листопад 2017 року - 208534 грн;
грудень 2017 року - 144029 грн;
жовтень 2018 року- 323818 грн;
листопад 2018 року - 30260 грн;
- п.186.1 ст.186, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, п.п.192.1.1 п. 192.1 ст.192, п.198.1, п.198.3, п.198.5 ст.198 ПК України - завищення суми від`ємного значення з ПДВ за вересень 2019 року у сумі 2401443 грн;
- п.198.5 ст.198, п.201.1, 201.4, 201.8, 201.10 ст.201 ПК України позивачем не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні всього на суму 2753666 грн., в т.ч.:
березень 2017 р. на 25087 грн;
листопад 2017 р. на 33416 грн;
грудень 2017 р. на 72739 грн;
січень 2018 р. на 44808 грн;
липень 2018 р. на 23818 грн;
серпень 2018 р. на 69004 грн;
жовтень 2018 р. на 54564 грн;
листопад 2018 р. на 28887 грн;
грудень 2018 р. на 106498 грн;
січень 2019 р. на 55864 грн;
березень 2019 р. на 1440417 грн;
липень 2019 р. на 41816 грн;
серпень 2019 р. на 93922 грн;
вересень 2019 р. на 662826 грн;
- п.п.47.1.3 п.47.1 ст.47, п.119.2 ст. 119 п.119.3 ст.119, абз. а, б п.176.2 ст.176 ПК України - встановлено недостовірність відомостей у податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку форми №1 ДФ за 2017 р. 2019 р.;
- п.п.168.1.2, п.п.168.1.4, п.п.168.1.5. п. 168.1 ст.168, п.171.2 ст.171, пп. а п.176.2 ст.176 ПК України - ПП «Універсал порушено строки сплати податку з доходів фізичних осіб у вигляді заробітної плати та інших доходів відмінних від заробітної плати (пай) до бюджету;
- п.п.168.1.2, ппі.168.1.4, п.п.168.1.5. п. 168.1 ст.168, п.171.2 ст.171, пп. а п.176.2 ст.176, п.1.4 п.1.5 пункту 16-1 Підрозділу 10 Перехідних положень ПК України - ПП «Універсал» порушено строки сплати військового збору у вигляді заробітної плати та інших доходів відмінних від заробітної плат (пай) до бюджету;
- п.п. 164.2.5, абз. е п.п. 164.2.17 п. 164.2, п, 164.5 ст.164, п.п. 168.1.1, п.п.168.1.2, п.п.168.1.4 та п.п.168.1.5 п.168.1 ст.168, п.171.2 ст.171, пп. а п.176.2 ст.176 ПК України - ПП «Універсал» занижений об`єкт та база оподаткування для ПДФО з доходів платників податків, у вигляді додаткового блага, що призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 13437,36 грн;
- п.п. 164.2.5, абз. е п.п. 164.2.17 п. 164.2, п. 164.5 ст.164, п.п.168.1.2, п.п.168.1.4, п.п.168.1.5 п.168.1 ст.168, п.171.2 ст.171, пп. а п.176.2 ст.176 та п.п.1.2, п.п.1.4 п.п.1.5 п.16-1 Підрозділу 10 Перехідних положень ПК України - ПП «Універсал» занижені об`єкт та база оподаткування для військового збору з доходів платників податків, у вигляді додаткового блага, що призвело до заниження податкового зобов`язання з військового збору на загальну суму 1119,78 грн.
На підставі встановлених порушень, ГУ ДПС в Одеській області прийняло та направило на адресу платника податків податкові повідомлення - рішення від 09.04.2020 №0010620502, №0010640502, №0010630502, №0010353304, №0010343304, №001033304.
Позивачем було направлено до Державної Податкової служби України скаргу на вказані податкові повідомлення (вих.№159 від 27.04.2020).
Рішенням Державної Податкової служби України про результати розгляду скарги від 22.06.2020 №19824/6/99-00-06-02-01-06:
- скасоване ППР від 09.04.2020 №0010343304 в частині зайво нарахованої суми податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 245,94 грн.;
- скасовано ППР від 09.04.2020 №0010353304 в частині зайво нарахованої суми податкового зобов`язання з військового збору у розмірі 218,55 грн.
На підставі прийнятого рішення ДПС України щодо розгляду скарги ПП «Універсал», Головним управлінням ДПС в Одеській області 20 лютого 2020 року прийнято та направлено нові податкові повідомлення-рішення від 20.07.2020 №0012063304, №0012083304 щодо грошових донарахувань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору.
Предметом спору у даній справі, зокрема, є перевірка правомірності податкових повідомлень-рішень від 09 квітня 2020 року № 0010640502 та № 0010620502, якими апелянту зменшена сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду та збільшена сума грошового зобов`язання (із застосування штрафних (фінансових) санкції) за податком на додану вартість із вироблених в Україні товарів.
Так, податковий орган встановив, що позивач у періоді, який перевірявся, допустив порушення вимог податкового законодавства при здійсненні таких господарських операцій:
- вибуття озимого ріпаку, урожаю 2019 року, без відображення реалізації його покупцю, а саме використання його не в межах господарської діяльності платника, у кількості 364,19 тон, по собівартості 9100 грн. за 1 тону, на загальну вартість без ПДВ 3 314 129,00 грн. (ПДВ 662 825, 80 грн.) (сторінки 7-16 акту перевірки);
- списання у березні 2019 року мінеральних добрив КАС та КАС-32 в кількості, що не відповідає наявним земельним ділянкам та поза нормам списання, у кількості 701,24 тони, на загальну вартість без ПДВ 6 539 660,00 грн. (ПДВ 1307932 грн.) (сторінки 16-26 акту перевірки);
- отримання послуг по внесенню мінеральних добрив КАС та КАС-32 під озимий ріпак, яровий ріпак та озиму пшеницю від ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК», які не мали реального характеру, на загальну суму без ПДВ 662 422,80 грн. (ПДВ 132 484,56 грн.) (сторінки 27-33 акту перевірки);
- отримання послуг від ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» щодо внесення посівного матеріалу, які не мали реального характеру, на загальну суму без ПДВ 1 144 910,00 грн. (ПДВ 228 982,00 грн.) (сторінки 33-49 акту перевірки);
- списання у 2017 році насіння гороху у кількості, що не відповідає наявним земельним ділянкам та поза нормами списання, у кількості 20,32 тони, на загальну суму без ПДВ 125 433,33 грн. (ПДВ 25 087,00 грн.) (сторінки 49-55 акту перевірки);
- отримання послуг від ТОВ «КОМПАРЕКС Україна», які не пов`язані з господарською діяльністю підприємства, на загальну суму без ПДВ 1 981 771,17 грн. (ПДВ 396 354,00 грн.) (сторінки 56-53 акту перевірки);
- отримання послуг від ДП «Ілліч-Агро Донбас» ПАТ «Маріупольський Металургійний Комбінат імені Ілліча» з ремонтування та технічного обслуговування сільськогосподарських машин, на загальну суму без ПДВ 307 500,00 грн. (ПДВ 61 500,00 грн.), а також послуг з перевезення, на загальну суму без ПДВ 1 464 089,80 грн. (ПДВ 292 818,00 грн.) (сторінки 66-70 акту перевірки);
- завищення суму податкового кредиту за наслідком здійснення господарських операцій з контрагентом ТОВ «ТЕХНОТОРГ ДОН», сумі 100,38 грн. (сторінки 71-72 акту перевірки).
Також, відповідно до акту перевірки, за наслідком виявлених фактів реалізації підприємством сільськогосподарської продукції та добрив на адресу невстановлених осіб, податковий орган дійшов висновку про те, що у періоді, який перевірявся, підприємством не складені та не зареєстровані податкові накладні з ПДВ, на суму 2 753 666,00 грн., що є підставою для прийняття податкового повідомлення рішення № 0010630502 від 09 квітня 2020 року, яким до апелянта застосований штраф у сумі 1 376 833,00 грн.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, зокрема у скасуванні податкових повідомлень-рішень від 09 квітня 2020 року №0010640502, № 0010620502 та №0010630502, суд першої інстанції виходив з того, що:
- факт реалізації озимого ріпаку, урожаю 2019 року, без відображення у податковому обліку операцій з реалізації його покупцю не підтверджений, оскільки позивачем не наданні складські квитанції згідно до яких елеватором оформлено приймання насіння ріпаку І класу урожаю 2019 року після лабораторного дослідження кожної партії, за результатами якого встановлено класність зерна, що підтверджується взаємовідносинами та складеними податковими накладними на лабораторне дослідження.
- факт надмірного списання насіння гороху у 2017 році не спростований позивачем та навпаки доведений податковим органом, зокрема в акті перевірки;
- отримання позивачем послуг від ТОВ КОМПАРЕКС Україна, які не пов`язані з господарською діяльністю, не спростовані позивачем, оскільки виходячи з аналізу наданих позивачем договорів та наявних первинних документів, які б мали підтверджувати господарські операції, дане програмне забезпечення та отримані ліцензії на право використання продукту, що є об`єктом інтелектуальної власності, у бухгалтерському обліку ПП "Універсал" проведені без прив`язки до конкретного об`єкту нематеріального активу, який мав бути створений як актив для ведення господарської діяльності та для отримання доходу у майбутньому, але були списані на адміністративні витрати по самостійному рішенню платника податків без відображення таких витрат у собівартості виготовленої продукції, наданих послуг та їх участі для отримання майбутніх економія них вигід;
- реальний характеру у задекларованих операціях позивача з контрагентом Дочірнє підприємство Ілліч-Агро Донбас Публічного акціонерного товариства Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча не підтверджений договорами, кошторисами виконаних робіт, товарно-транспортними накладними, посвідченнями про відрядження осіб, які здійснювали перевезення з зазначенням осіб, що надавали послуги, за результатами яких можливо було б ідентифікувати отриману позивачем послугу.
Апеляційний суд зазначає, що в постанові від 23.11.2023 КАС ВС в цій справі щодо податкових повідомлень-рішень від 09 квітня 2020 року № 0010640502 та № 0010620502 Суд зазначив про таке.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно із пунктом 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України.)
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; витрати - зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
Частиною першою статті 9 Закону України Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту.
На підтвердження правомірності формування податкового кредиту та фактичного здійснення господарських операцій платник повинен мати відповідні належно оформлені первинні документи, які і є підставою для формування даних податкового та бухгалтерського обліку.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених відповідними первинними документами.
Платники податків зобов`язані вести облік показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Первинні документи мають містити обов`язкові реквізити, що визначені законодавством.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника на формування об`єктів оподаткування ПДВ та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
За приписами п. 201.1 ст. 201 ПК України На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Щодо встановленого податковим органом факту реалізації озимого ріпаку, урожаю 2019 року, без відображення у податковому обліку операцій з реалізації його покупцю, Верховний Суд у постанові від 23.11.2023 в цій справі зазначив наступне.
Податковим органом досліджено первинні бухгалтерські документи позивача, якими оформлено операції з оприбуткування та реалізації озимого ріпаку та встановлено, що з урахуванням обсягів оприбуткування, реалізації, доробки та залишку у підприємства зникло 364,19 тони ріпаку. На підставі чого, здійснено висновок про те, що підприємством реалізовано відповідний ріпак невстановленим особам, без відображення у податковому обліку операцій з його реалізації.
Між тим, податковий орган та підприємство погоджуються з тим, що у спірному періоді підприємством вирощено та зібрано 3 694,32 тони озимого ріпаку.
При цьому, як встановлено судом апеляційної інстанції, до передачі зібраного ріпаку на зберігання в елеватор платником проведено сортування та сушку ріпаку, після чого утворилось 1,64 тони відходів, які неможливо використати, а також 25,58 тони відходів ріпаку ІІІ категорії, що підтверджується актом від 26 липня 2019 року. Факт списання підприємством 25,58 тони відходів ріпаку ІІІ категорії також встановлено податковим органом під час проведення перевірки.
Згодом, підприємством передано 3667,1 тони ріпаку (3694,32-25,58-1,64) на зберігання до Приватного акціонерного товариства Любашівський елеватор (далі ПрАТ Любашівський елеватор) на підставі укладеного договору складського зберігання від 19 червня 2019 року № 005-Р/ЗБ/2019, що підтверджується актом від 20 вересня 2019 року № 134. Факт передачі відповідного ріпаку у вищевказаному розмірі на зберігання до ПрАТ Любашівський елеватор підтверджується висновками проведеної перевірки.
В акті зазначено, що під час зберігання на елеваторі відсортовано 233,116 тони відходів ріпаку ІІІ категорії, а також 7,334 тони відходів, які неможливо використовувати. Крім того, в акті зазначено, що під час зберігання ріпаку відбулось пониження його вологості, що спричинило зменшення маси на 120,281 тони, а також допущено природній убуток маси ріпаку на 2,169 тони.
Виконання операцій з очистки та сушіння ріпаку узгоджено позивачем з елеватором у відповідному договорі зберігання та додатках до нього.
Тому, Верховний Суд вважає, що твердження відповідача про те, що позивачем реалізовано 364,19 тони ріпаку невстановленим особам суперечить відповідним первинним документам, оскільки після зберігання, очистки та сушіння ріпаку на елеваторі йога маса склала 3 304,20 тони.
При цьому, контролюючим органом в акті перевірки належним чином не досліджено складених підприємством документів за наслідком проведення операцій з ПрАТ Любашівський елеватор.
Податковий орган під час проведення перевірки підтвердив факт передачі 3 667,10 тони ріпаку на зберігання до ПрАТ Любашівський елеватор. Відповідно до частини сьомої статті 24 Закону України Про зерно та ринок зерна в Україні видача зерна володільцеві складського документа на зерно здійснюється в обмін на виписані на це зерно складські документи.
Відповідні складські документи було повернуто елеватору в обмін на його ріпак станом на момент проведення перевірки податковим органом.
В акті перевірки відображено усі бухгалтерські проводки за відповідними операціями з ріпаком та не зазначено про наявність будь-яких недоліків у складених підприємством бухгалтерських документах.
Верховний Суд зазначив, що саме відповідач, як суб`єкт владних повноважень, який заперечує проти задоволення позовних вимог, має довести правомірність своїх висновків про реалізацію ріпаку третім особам належними та допустимими доказами.
В даному випадку, позивачу донараховано спірні податкові зобов`язання лише на підставі припущень податкового органу про можливу реалізацію ріпаку невстановленим особам без належного дослідження проведених підприємством операцій та складених документів.
За таких обставин Верховний Суд дійшов висновку про помилковість висновку податкового органу щодо необхідності у донарахуванні підприємству додаткових зобов`язань з ПДВ, а також про наявність у платника обов`язку складати та реєструвати податкові накладні у зв`язку з недоведеністю факту реалізації спірного ріпаку третім особам.
Щодо встановленого податковим органом факту надмірного списання насіння гороху у 2017 році, Верховний Суд у постанові від 23.11.2023 зазначив таке.
Податковим органом досліджено первинні бухгалтерські документи підприємства, якими оформлено операції зі списання насіння гороху на його посів, та встановлено, що позивачем надмірно списано 20,32 тони насіння гороху.
Відповідач вважає, що платником реалізовано відповідний горох без відображення у податковому обліку операцій з його реалізації.
Судовим розглядом встановлено, що позивачем у 2017 році отримано від своїх постачальників 315,31 тони посівного гороху, які згодом використовувались підприємством у своїй діяльності для посіву насіння гороху в ґрунт. Станом на початок 2017 року у платника рахувались залишки насіння гороху, вагою 99,74 тони. У перевіряємому періоді за даними бухгалтерського обліку підприємством списано 185,85 тони гороху.
При цьому, за наданими актами списання, які складено у березні 2017 року та жовтні 2017 року (щодо озимого гороху), платником списано 168,38 тони насіння гороху. Вказана вага списаного гороху також визначена податковим органом в акті перевірки.
Крім того, в акті перевірки відображено усі бухгалтерські проводки за відповідними операціями з горохом та не зазначено про наявність будь-яких недоліків у складених підприємством бухгалтерських документах.
Відповідачем, в свою чергу, не доведено правомірність висновків про реалізацію гороху третім особам належними та допустимими доказами.
Спірні податкові зобов`язання нараховані на підставі припущень контролюючого органу про можливу реалізацію гороху невстановленим особам без належного дослідження проведених позивачем операцій та складених документів.
Тому Верховний суд встановив, що висновок податкового органу в цій частині є помилковим.
Щодо отримання підприємством послуг від ТОВ КОМПАРЕКС Україна, які не пов`язані з господарською діяльністю, Верховний Суд у постанові від 23.11.2023 в цій справі зазначив таке.
Судовим розглядом встановлено, що відповідно до субліцензійного договору від 13 грудня 2016 року № 1612313SLM ліцензіат Товариство з обмеженою відповідальністю КОМПАРЕКС УКРАЇНА (далі ТОВ КОМПАРЕКС УКРАЇНА) у порядку та умовах цього договору надає субліцензіату ПП УНІВЕРСАЛ право користування програмним продуктом Microsoft Azure (сервіс служби хмарних обчислень, що розміщуються в центрах обробки даних Microsoft, що включає в себе операційну систему для хмарних обчислень і набір служб для розробників).
Під час перевірки податковим органом досліджено акти приймання-передачі ліцензій та складені на їх підставі податкові накладні на загальну суму без ПДВ 1 981 771,17 грн (396 354,24 грн ПДВ). При цьому, податковим органом не заперечується фізична можливість ТОВ КОМПАРЕКС УКРАЇНА виконати спірні господарські операції (основним видом діяльності контрагента позивача є оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням), а також не зазначається про можливу участь ТОВ КОМПАРЕКС УКРАЇНА у схемах з надання податкової вигоди підприємствам реального сектору економіки.
В акті перевірки відображено усі операції та бухгалтерські проводки щодо господарських операцій з вказаним контрагентом та не зазначено про наявність будь-яких недоліків у складених позивачем бухгалтерських документах.
В свою чергу, отримані підприємством ліцензії фактично є немайновим активом, який має бути належним чином оприбуткований платником.
При цьому, як вбачається з пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 Нематеріальні активи, який затверджено наказом Міністерства фінансів України від 18 жовтня 1999 року № 242, бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об`єкта, зокрема, щодо авторського права та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп`ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), виконання, фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті.
Проте, за умовами вказаного договору платником не отримано авторського права та суміжного з ним права щодо відповідних ліцензій, а тому підприємство не мало обов`язку оприбутковувати відповідні ліцензії у якості нематеріального активу.
Надані підприємством пояснення щодо придбання права використання відповідного програмного забезпечення для доступу до сервісу служби хмарних обчислень, з метою належного зберігання електронних документів та оперативного, зокрема дистанційного, доступу до документів товариства його працівниками, без придбання та обслуговування стаціонарного серверу, не суперечить принципу свободи підприємницької діяльності.
За наведених підстав Верховний Суд зазначив про помилковість тверджень податкового органу в цій частині.
Щодо висновку податкового органу про відсутність реального характеру у задекларованих операціях позивача з контрагентом Дочірнє підприємство Ілліч-Агро Донбас Публічного акціонерного товариства Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча (далі ДП Ілліч-Агро Донбас ПАТ Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча), Верховний Суд у постанові від 23.11.2023 в цій справі зазначив таке.
Судовим розглядом встановлено, що ПП Універсал у перевіряємому періоді отримано послуги від ДП Ілліч-Агро Донбас ПАТ Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча з ремонту та технічного обслуговування сільськогосподарських машин.
Зазначена господарська операція проведена без укладення відповідного письмового договору з вищевказаним контрагентом, що стало підставою для визнання безтоварною відповідної господарської операції.
Необхідною умовою для визнання реальними проведених господарських операцій є встановлення факту придбання товарів (отримання послуг) з метою їх використання в господарській діяльності, який має бути підтвердженим належним чином складеними первинними документами, що відображають зміст господарської операції та є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому, обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованого податкового кредиту належними документами первинного обліку покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), позаяк саме він є суб`єктом, який формує відповідну суму податкового кредиту.
На підтвердження реальності проведення спірної господарської операції до матеріалів справи надані акт здачі-приймання виконаних робіт від 31 січня 2017 року № 2040, розшифровку до акту № 2040, у якій зазначено перелік використаних товарно-матеріальних цінностей та кількість затраченого на виконання робіт часу, факт оплати отриманих послуг від контрагента підтверджується платіжним дорученням від 15 серпня 2017 року № 1500.
За наслідком виконання зазначених робіт контрагентом позивача складено та зареєстровано відповідну податкову накладну.
Під час проведення перевірки позивача податковим органом встановлено, що ним отримано послуги з перевезення вантажів автомобільним транспортом.
В даному випадку між ПП УНІВЕРСАЛ (в особі замовника) та ДП Ілліч-Агро Донбас ПАТ Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча (в особі виконавця) укладено 13 лютого 2017 року договір № 17Д050757 про надання послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом. До договору укладено додаткові угоди з узгодженням вартості послуг.
На підтвердження реальності проведення спірних господарських операцій до матеріалів справи долучено акти здачі-приймання виконаних робіт, розшифровки до актів, у яких зазначено перелік та обсяг виконаних перевезень.
Також, між ПП УНІВЕРСАЛ (в особі замовника) та ДП Ілліч-Агро Донбас ПАТ Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча (в особі виконавця) укладено 01 березня 2018 року договір № 18Д055020 про надання послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом. На підтвердження реальності проведення спірних господарських операцій в матеріалах справи містяться акти здачі-приймання виконаних робіт, розшифровки до актів у яких зазначено перелік та обсяг виконаних перевезень, товарно-транспортні накладні.
За наслідком виконання зазначених робіт контрагентом позивача складено та зареєстровано відповідні податкові накладні.
Верховний Суд зазначив, що обов`язок щодо доказування правомірності оскаржуваних податкових-повідомлень рішень покладається на податковий орган, як на суб`єкта владних повноважень, що заперечує проти задоволення адміністративного позову.
При цьому, висновки про фіктивність господарських операцій з надання послуг мають підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами.
В даному випадку податковим органом не заперечується фізична можливість ДП Ілліч-Агро Донбас ПАТ Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча виконати спірні господарські операції, а також не зазначається про можливу його участь у схемах з надання податкової вигоди підприємствам реального сектору економіки.
Враховуючи вищевикладене, Верховний Суд зазначив про помилковість доводів податкового органу про відсутність реального характеру господарських відносин платника з ДП Ілліч-Агро Донбас ПАТ Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча.
Щодо встановленого податковим органом факту надмірного списання у березні 2019 року мінеральних добрив КАС та КАС-32 та щодо порушення вимог податкового законодавства за взаємовідносинами з контрагентом Товариством з обмеженою відповідальністю ВІВО ТЕХНОПАРК щодо внесення мінеральних добрив, Верховний Суд у постанові від 23.11.2023 зазначив, що висновки апеляційного суду в цій частині є передчасними.
Також Верховний Суд зазначив, що судом апеляційної інстанції не розмежовано здійснені контролюючим органом донарахування з ПДВ та зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ за кожним окремим епізодом, а застосування штрафу за податковим повідомленням-рішенням 09 квітня 2020 року № 0010630502 пов`язане із висновками податкового органу заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ, тому при новому апеляційному розгляді справи необхідно апеляційному суду взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Так, при новому апеляційному розгляді справи, враховуючи постанову КАС ВС від 23.11.2023 в цій справі, апеляційний суд встановив, що оскаржуваним в цій справі податковими повідомленнями-рішеннями:
- від 09.04.2020 № 0010620502 апелянту зменшена сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 2401443 грн (т. 1 а.с. 109)
- від 09 квітня 2020 року № 0010640502 апелянту збільшена сума грошового зобов`язання за податком на додану вартість із вироблених в Україні товарів на суму 706641 грн та застосовані (фінансові) штрафні санкції на суму 176660,25 грн (т. 1 а.с. 110, 113);
- від 09.04.2020 №0010630502 до апелянта застосований штраф у сумі 1 376 833,00 грн за не складення та не здійснення реєстрації податкових накладних з ПДВ, на суму 2 753 666,00 грн. за наслідком реалізації апелянтом сільськогосподарської продукції та добрив на адресу невстановлених осіб (т. 1 а.с. 111, 112).
Апеляційний суд, враховуючи вказівки КАС ВС у постанові від 23.11.2023 в цій справі щодо розмежування здійсненого контролюючим органом донарахування з ПДВ та зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ за кожним окремим епізодом, застосування штрафу та висновків щодо складання та реєстрації ПН, зазначає таке.
За наслідками встановленого податковим органом факту реалізації озимого ріпаку, урожаю 2019 року, без відображення у податковому обліку операцій з реалізації його покупцю, податковий орган, дійшов висновку, що позивач занизив суму податкових зобов`язань з ПДВ на 662826 грн., у тому числі: за вересень 2019 року в сумі 662 826 грн, та в порушення п.198.5 ст.198, п. 201.1, 201.4, 201.8, 201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями), позивач не зареєстрував в ЄРПН податкову накладну за вересень 2019 року на суму ПДВ 662826 грн.
За наслідками встановленого податковим органом факту надмірного списання насіння гороху у 2017 році, податковий орган дійшов висновку, що позивач відніс до складу податкового кредиту суми ПДВ з вартості насіння гороху, які списанні у виробництво не у межах господарської діяльності платника, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу на загальну суму 125433 грн. ПДВ - 25 087 грн. за березень 2017 року, чим порушив вимоги: п. 186.1 ст.186, п. 187.1 ст.187, п. 188.1 ст. 188, п.189.1 ст.189, п.198.1, п.198.3, П.Н8.5 ст.198, п.201.1, п.201.4, п.201.8, п.201.10 ст.201 ПК України, у результаті чого занизив суму податкових зобов`язань з ПДВ на 25087 грн. за березень 2017 року, та допустив відсутність реєстрації в ЄРПН податкових накладних на суму ПДВ 25087 грн. за березень 2017 року.
За наслідками встановленого податковим органом факту отримання позивачем послуг від ТОВ КОМПАРЕКС Україна, які не пов`язані з господарською діяльністю, податковий орган дійшов висновку, що позивачу, у порушення вимог п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, п.198.1, п.198.3 ст.198, п.198.5 ст.198 ПК України, занизив суму податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 396354 грн. та допустив відсутність реєстрації у ЄРПН податкових накладних на суму ПДВ - 396354 грн. в т.ч. по періодах: листопад 2017 р. у сумі 33416 грн, грудень 2017 р. у сумі 72739 грн, січень 2018 р. у сумі 44808 грн, липень 2018 р. у сумі 23818 грн, жовтень 2018 р. у сумі 54564 грн, грудень 2018 р. у сумі 69329 грн, січень 2019 р. у сумі 55864 грн, липень 2019 р. у сумі 41816 грн.
Враховуючи встановлений податковим органом факт відсутності реального характеру у задекларованих операціях позивача з контрагентом Дочірнє підприємство Ілліч-Агро Донбас Публічного акціонерного товариства Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча (далі ДП Ілліч-Агро Донбас ПАТ Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча), податковий дійшов висновку, що позивач безпідставно відніс до складу податкового кредиту суми ПДВ з вартості послуг отриманих послуг від ДП "Ілліч-Агро Донбас" ПАТ "Маріупольський Металургійний Комбінат імені Ілліча" - Ремонтування та технічне обслуговування сільськогосподарських машин (без ПДВ) - 307 500 грн. ПДВ - 61500 грн. від ДП "Ілліч-Аіро Донбас" ПАТ "Маріупольський Металургійний Комбінат імені Ілліча" - послуги автотранспорту 1464089,8 грн. ПДВ - 292818 грн.
Крім того, в акті перевірки зазначено, що у системі "Перегляд результатів співставлення ITC "Податковий блок" по взаємовідносинам з ТОВ "ТЕХНОТОРГ ДОН" за листопад 2016 року встановлені розбіжності між задекларованими податковими зобов`язаннями продавця та податковим кредитом покупця, а саме завищення податкового кредиту ПП "Універсал" у сумі 100,38 грн.
У порушення пп.192.1.1 п.192.1 ст.192 ПК України, ПП "Універсал" не зменшило суму податкового кредиту з ПДВ згідно з зареєстрованим в Єдиному реєстрі розрахунку коригування за лютий 2019 року по Взаємовідносинам з ТОВ "ТЕХНОТОРГ ДОН" на суму ПДВ 100,38 грн. у результаті чого ПП "Універсал" завищено податковий кредит на 100 грн. за лютий 2019 року на 100 грн.
Крім того, в акті перевірки зазначено, що у системі "Перегляд результатів співставлення ITC "Податковий блок" по взаємовідносинам з ТОВ "ТЕХНОТОРГ ДОН" за листопад 2016 року встановлені розбіжності між задекларованими податковими зобов`язаннями продавця та податковим кредитом покупця, а саме завищення податкового кредиту ПП "Універсал" у сумі 100,38 грн.
Також в ході перевірки податковий орган встановив, що у системі "Перегляд результатів співставлення ITC "Податковий блок" по взаємовідносинам з ТОВ "ТЕХНОТОРГ ДОН" за листопад 2016 року встановлені розбіжності між задекларованими податковими зобов`язаннями продавця та податковим кредитом покупця, а саме завищення податкового кредиту ПП "Універсал" у сумі 100,38 грн., внаслідок чого, податковий орган дійшов висновку, що у порушення пп.192.1.1 п.192.1 ст.192 ПК України, позивач не зменшив суму податкового кредиту з ПДВ згідно з зареєстрованим в Єдиному реєстрі розрахунку коригування за лютий 2019 року по Взаємовідносинам з ТОВ "ТЕХНОТОРГ ДОН" на суму ПДВ 100,38 грн. у результаті чого ПП "Універсал" завищено податковий кредит на 100 грн. за лютий 2019 року на 100 грн.
Щодо встановленого податковим органом факту надмірного списання у березні 2019 року мінеральних добрив КАС та КАС-32 та щодо порушення вимог податкового законодавства за взаємовідносинами з контрагентом Товариством з обмеженою відповідальністю ВІВО ТЕХНОПАРК щодо внесення мінеральних добрив податковий орган за наслідками перевірки дійшов висновку, що:
- перевіркою встановлено використання мінерального добрива (КАС та КАС 32) не у межах господарської діяльності платника у кількості 45,559 т на загальну вартість 424877,32 грн. ПДВ - 84975,47 грн., внаслідок чого, позивач допустив вимог п. 186.1 ст.186, п. 18 7.1 ст.187, п. 188.1 ст. 188, п. 189.1 ст.189, п.198.1, п.198.3, п.198.5 ст.198, п.201.10 ст.201 ПК України, у результаті чого занижена сума податкових зобов`язань з ПДВ на 1307932 грн. за березень 2019 року та встановлена відсутність реєстрації в ЄРПН податкової накладної за березень 2019 року на суму ПДВ 1307932 грн.
- перевіркою встановлено віднесення до складу податкового кредиту суми ПДВ з вартості послуг, отриманих від ТОВ "ВІВО ТЕХНОПАРК" у березні 2019 року по внесенню добрив не у межах господарської діяльності платника, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу на загальну суму 662422,8 грн. ПДВ - 132484,56 грн., внаслідок чого позивач допустив порушення вимог п. 186.1 ст.186, п. 187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, п.198.1, п.198.3, п.198.5 ст.198, п.201.10 ст.201 ПК України, у результаті чого занижена сума податкових зобов`язань з ПДВ на 132485 грн. за березень 2019 року та встановлена відсутність реєстрації в ЄРПН податкову накладну за березень 2019 року на суму ПДВ 132 485 грн.
- перевіркою встановлено отримання позивачем с/г послуги від ТОВ "ВІВО ТЕХНОПАРК", які не відповідають наявним земельним ділянкам, що використовувалися у господарській діяльності платника, та списання посівного матеріалу на незадекларовані земельні ділянки на загальну вартість (без ПДВ) - 1144910 грн. ПДВ - 228982 грн. так, До складу податкового кредиту віднесенні суми ПДВ з вартості послуг посіву озимого ріпаку, отриманих від ТОВ"ВІВО ТЕХНОПАРК" у кількості 3559,62 га по ціні 370 грн. за 1 га на загальну вартість 1317059,40 грн., за березень 2019 року на суму ПДВ 132485 грн. Щодо посіву ярового ріпаку протягом 2018 року підприємство надало акт від 11.04.2019р. щодо списання посівів ярового ріпаку на площі 856,94 га без відображення його в регістрах бухгалтерського обліку та звітів №37-сг та №29-сг, №4-сг, №50-сг. Відсутня бухгалтерська довідка по списанню вищезазначених загиблих посівів з відображенням матеріальних витрати та суми податку на додану вартість, по яким віднесенні до складу податкового кредиту. Таким чином акт від 11.04.2019р. щодо списання ярового ріпаку на площі 856,94 га підтверджує факт виконання робіт по посіву не в межах господарської діяльності платника які були здійсненні в 2019р. З огляду на викладене, податковий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог п. 186.1 ст.186, п. 187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, п.198.1, п.198.3, п.198.5 ст.198, п.201.10 ст.201 ПК України, у результаті чого занижена сума податкових зобов`язань з ПДВ на 228982 грн. та встановлений факт відсутність реєстрації у ЄРПН податкових накладних на суму ПДВ 228982 грн., у тому числі: серпень 2018 р. - 69004 грн, листопад 2018 р. - 28887 грн, грудень 2018 р. 37169 грн, серпень 2019 р. 93922 грн.
Також, апеляційний суд зазначає, що заниження суми ПДВ до сплати в бюджет всього у сумі 706641 грн. (в т.ч. по періодах: листопад 2017 - 208534 грн., грудень 2017 - 144029 грн., жовтень 2018 - 323818 грн., листопад 2018 - 30260 грн.) о позивача були застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 25 відсотків від заниженої суму, всього в сумі 176660 грн (т. 1 а.с. 113).
Перевіряючи висновки податкового органу, з якими погодився суд першої інстанції, щодо встановленого факту надмірного списання у березні 2019 року мінеральних добрив КАС та КАС-32 та щодо порушення вимог податкового законодавства за взаємовідносинами з контрагентом Товариством з обмеженою відповідальністю ВІВО ТЕХНОПАРК щодо внесення мінеральних добрив апеляційний суд зазначає таке.
Відповідно до акту перевірки (п.п. 3.2.1.2 акту) податковим органом, було встановлено, що ПП Універсал у березні 2019 року здійснило списання добрива КАС та КАС-32 в кількості, що не відповідає наявним земельним ділянкам та поза нормами списання встановленим господарством під час їх внесення з урахуванням погодних умов в кількості 701,24 тони на загальну вартість (без ПДВ) 6539660 грн., ПДВ 1307932 грн.
Станом на 01.01.2019 по рахунку 208 (матеріали сільськогосподарського призначення) залишок добрива КАС та КАС32 відсутній.
За 2019 рік від постачальників надійшло добрива у кількості 1418,210 т на загальну вартість 12681519,7 грн. Дані операції відображені по регістрам бухгалтерського обліку: К-т 631 (Розрахунки з постачальниками) Д-т 208 (матеріали сільськогосподарського призначення) КАС 32 у кількості 1418,21 т на загальний обсяг (без ПДВ) 12681519, 7 грн.
За 2019 рік списано на виробництво 1271,710 т на загальний обсяг (без ПДВ) 11859793,31 грн. К-т 208 (матеріали сільськогосподарського призначення) Д-т 23 (виробництво) 11859793, 31 грн. Собівартість 1 т склала 9325, 87 грн.
За 2019 рік списано на втрати 6,5 т на загальний обсяг (без ПДВ) 61316 грн.
Станом на 01.10.2019 по рахунку 208 (матеріали сільськогосподарського призначення) залишок добрива КАС 32 склав у кількості 137,08 т на загальний обсяг (без ПДВ) 744550,02 грн.
Також в акті перевірки зазначено, що до перевірки надані акти на списання мінеральних добрив, а саме КАС та КАС32, відповідно до яких за період з 23.02.2019 по 12.03.2019 під озимий ріпак площею 4118,01 га з встановленою нормою 200 кг на 1 га внесені 819167 кг добрива КАС 32.
В акті перевірки податковий орган послався на те, що:
- відповідно до звіту №37-сг станом на 01.11.2019 площа озимого ріпаку склала 2775,62 га.;
- відповідно до звіту №29-сг станом на 01.12.2019 площа озимого ріпаку склала 2775,62 га.
При цьому податковий орган в акті перевірки навів інформацію відповідно до якої ріпак має загальну потребу в азоті, в середньому 90-100 кг/га. Восени під посіви озимого ріпаку доцільно вносити азоту не більше ніж 25% (25-30 кг/га) його сумарної потреби. З серпня по жовтень 2018 року під озимий ріпак внесена перша доза. Оптимальний строк внесення другої дози є фаза бутонізації, але до настання цвітіння. Під час другого підживлення мінерального азоту вносять 60-80 кг. Підвищення норми внесення азоту (120-180 кг/га) знижує його ефективність і спричиняє надлишкове накопичення нітратів у ґрунті.
Є в акті перевірки посилання на те, що згідно інформації із загально доступних інтернет ресурсів Національним науковим центром «Інститут ґрунтознавства та агрономії імені О.Н.Соколовського» розроблено відповідний механізм застосування КАС під всі види сільськогосподарських культур з урахуванням родючості ґрунтів, кліматичних умов та структури посівних площ, які диференціюються з ґрунтово-кліматичними зонами України, відповідно до якого встановлені норми витрат КАС у фізичній вазі:
- ріпак озимий степова зона
- доцільно вносити 60 кг азоту (2ц/га КАС)- до сівби і навесні до початку відновлення вегетації 30 кг азоту (1ц/га КАС).
Також, в ході проведення перевірки податковий орган дослідив данні внесення другої дози під озимий ріпак, відповідно до актів від 23.02.2019, від 01.03.2019, 02.03.2019, 03.03.2019, 05.03.2019, 06.03.2019, 07.03.2019, 08.03.2019, 09.03.2019, 10.03.2019,11.03.2019, 12.03.2019, та встановив, що всього площа на якій були внесені добрива становить 4118,01 га, в враховуючи норму витрат добрив 200 кг/га, фактично було витрачено 819167 кг. добрив.
Вказуючи в акті перевірки на те, що податковим органом встановлено складання актів списання та витрачання мінеральних добрив КАС32 при відсутності наявних площ, оскільки відповідно до статистичної звітності форми 29-сг, під озимий ріпак засіяно 2775,62 га, а згідно актів на списання добрив (ЗЗР) площа на яку витрачені ЗЗР склала 4118,01 га, внаслідок чого встановлене відхилення в 1342,39 га (4118,01-2775,62).
На думку податкового органу максимально допустима доза внесення КАС на озимий ріпак під час другого підживлення 100 кг на 1 га., з розрахунку на наявну площу, вона складає 277562 кг. (244,562 т.).
Кількість добрива необхідна для озимого ріпаку становить 277562 кг. відхилення становить 541605 кг. (541,61 т.).
Також в акті зазначено, що перевитрати за рахунок завищення площі під озимий ріпак та максимальної її дози склали 541605 кг. (9541,61 т.) по ціні 9325,87 грн за 1 тону на загальну вартість 5050984,45 грн.
Враховуючи викладене податковий орган в акті перевірки дійшов висновку, що використання мінерального добрива (КАС, КАС32) відбулось не в межах господарської діяльності позивача в кількості 541605 кг. (9541,61 т.) на загальну вартість 5050984,45 грн, ПДВ 1010196,89 грн.
Також, в акті перевірки зазначено, що за даними актів на списання добрива КАС під яровий ріпак у березні 2019 року було оброблено 749,8 га та витрачено фактично на всю площу 114070 кг. добрив, при нормі витрат 150 кг. на 1 га.
При цьому податковий орган зазначив, що відповідно до звіту №37-сг станом на 01.11.2019 загальна площа посіві склала 5251,06 га, в тому числі:
- пшениця озима 1411,34 га.;
- озимий ріпак - 2775,62 га.;
- соняшник 1064,1 га.
Відповідно до звіту №29-сг станом на 01.12.2019 загальна площа під посів склала 5251,06 га в тому числі:
- пшениця озима 1411,34 га.;
- озимий ріпак - 2775,62 га.;
- соняшник 1064,1 га.
Посів озимих культур під урожай 2020 року 3337,7 га, в тому числі:
- пшениця озима 2625,82 га.;
- озимий ріпак 711,88 га.
Також відповідач в акті перевірки зазначив, що перевіркою встановлена відсутність наявної площі земельної ділянки, та відсутність буд-якої господарської діяльності, пов`язаної з вирощуванням, оприбуткуванням та реалізацією ярового ячменю.
За наведених підстав, податковий орган в акті перевірки дійшов висновку, що списання мінерального добрива в кількості 114,070 кг. (114,07 т.) відповідно до наданих актів на списання на земельну площу 749,8 га в березні 2019 року не підтверджено використанням добрива у межах господарської діяльності позивача. А тому встановлено використання мінерального добрива КАС 32 не в межах господарської діяльності в кількості 114,07 т. на загальну вартість 1063801,99 грн, ПДВ 212760 грн (114,07*9325,87)
Також в акті перевірки зазначено, що податковий орган внаслідок дослідження актів на списання добрива КАС під озиму пшеницю (лютий березень 2019 року), встановив оброблення добривом земельної ділянки загальною площею 1866,93 га, на якій було використано добрива у кількості 233098 кг., виходячи з норми витрат 200 кг. на 1 га (при семі обробках) та 100 кг на 1 га. (в інших 30 обробках)
При цьому податковий орган зазначив, що перевіркою встановлено складання актів списання та витрачення мінеральних добрив КАС (КАС32) при відсутності наявних площ, оскільки згідно з статистичною формою №29-сг під озиму пшеницю засіяно 1411,34 га., а згідно з актами на списання добрив (ЗЗР) площа на яку витрачені ЗЗР склала 1866,93 га., внаслідок чого встановлене відхилення в 455,59 га (1866,93-1411,34). Кількість добрива на відхилення склала 45559 кг. (45,56 тон) (455,59*100).
За наведених обставин, податковий орган дійшов висновку, що перевитрати за рахунок завищення площі під озиму пшеницю (в акті перевірки помилково вказано під озимий ріпак) склали 45559 кг. (45,559 т.) по цін 9325,87 грн за 1 тону на загальну вартість 424877,32 грн, ПДВ 84975,47 грн. Перевіркою встановлено використання мінерального добрива КАС (КАС32) не в межах господарської діяльності позивача в кількості 45,559 тон на загальну вартість 424877,32 грн, ПДВ84975,47 (45,559*9325,87).
Підсумовуючи наведене в п.п.3.2.1.2. акті перевірки, податковий орган зазначив, що позивач в порушення вимог п. 186.1. ст. 186, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 189.1 ст. 189, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.5 ст.. 198 ПК України занизив суму податкових зобов`язань з ПДВ га 1307932 грн, у тому числу у березні 2019 року 1307932 грн, та в порушення вимог п. 198.5 ст. 198, п.п 201.1, п. 201.4, п. 201.8, п. 201.10 ст. 201 ПК України позивач не зареєстрував в ЄРПН податкову накладу за березень 2019 року на суму ПДВ 1307932 грн.
Також апеляційний суд зазначає, що відповідно до п.п.3.2.1.3 акту перевірки податковим органом було встановлено, що позивач у 2019 році отримав послуги по внесенню мінеральних добрив, а саме КАС та КАС32 під озимий та яровий ріпак, озиму пшеницю від ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» (код 41180257), які не відповідають наявним земельним ділянкам, що використовуються в господарській діяльності позивача, та по яким надані звіти до органів статистики та надані до перевірки в кількості 254777,78 га на загальну вартість (без ПДВ) 662422,8 грн, ПДВ 132484,56 грн.
Так, в акті перевірки заначено, що до перевірки надані акти на списання мінеральних добрив, а саме КАС та КАС 32 відповідно до яких встановлено, що:
- за період з 23.02.2019 до 12.03.2019 під озимий ріпак площею 2775,62 га внесено 819167 кг. добрив КАС32 на посівну площу 4118,01 га, встановлено отримання послуг на незадекларовані земельні ділянки площею 1342,39 га;
- за період з 27.03.2019 до 29.03.2019 під яровий ріпак площею 0,0 га. внесено 114070 кг. добрива КАС32 на посівну площу 749,8 га., встановлено отримання послуг на незадекларовані земельні ділянки площею 749,8 га.;
- за період з 22.02.2019 до 15.03.2019 під озиму пшеницю площею 1411,34 га. внесено 233098 кг. добрива КАС32 на посівну площу 1866,93 га, встановлено отримання послуг на незадекларовані земельні ділянки площею 455,59 га.
Також в акті перевірки заначено, що:
- відповідно до угоди від 01.02.2018 №18ВТ1724 ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» надало послуги по внесенню мінеральних добрив на загальну суму 844620,4 грн, ПДВ 168924,08 грн, в тому числі послуги по внесенню КАС32 на загальну суму 96317 грн;
- відповідно до угоди від 02.01.2019 №19ВТ000290 ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» надало послуги по внесенню мінеральних добрив на загальну суму 2326968,8 грн, ПДВ 465393,76 грн, в тому числі послуги по внесенню КАС32 на загальну суму 1808419,6грн.
При цьому податковим органом були досліджені:
- податкові накладні №14 від 28.02.2019 (кількість га. 3248,54, по ціна 260, вартістю 844620,4 грн), №45 від 31.03.2019 (кількість га. 8949,88 по ціні 260, вартістю 2326968,8 грн); видаткові накладні №32 від 28.02.2019 та відповідно №71 від 31.03.2019;
- акт виконаних робіт №32 від 28.02.2019 за яким позивачу надана послуга з оранки (на площі 130,4 га по ціні без ПДВ 910, вартістю без ПДВ 118864 грн) та внесенню мінеральних добрив (на площі 3248,54 га по ціні без ПДВ 260, вартістю без ПДВ 844620,4 грн) та звіт по використанню ТМЦ відповідно до якого використано добрива фосфорно-каліні на площі 515,110 га у кількості 30400 кг., карбаміт - на площі 1424,12 га у кількості 211400 кг; КАС32 на площі 370,42 га, у кількості 73088 кг; сульфат амонію на площі 938,89 га у кількості 141000 кг. При цьому податковий орган зазначає, що всього добрив було внесено на площу поля 3248,54 га у кількості 45588 кг;
- акт виконаних робіт №71 від 31.03.2019 за яким позивачу надана послуга з каткування (на площі 502,99 га по ціні без ПДВ 350, всього на суму без ПДВ 175801,5 грн), з внесення мінеральних добрив (на площі 8949,88 га по ціні без ПДВ 260, вартістю без ПДВ 2326968,8 грн), з культивації ( на площі 160,2 га, по ціні без ПДВ 507 грн, вартістю без ПДВ 81221,4 грн), з посіву ярових культу без внесення добрив (на площі 152,2 га, по ціні без ПДВ 442 грн, вартістю без ПДВ 67272,40 грн) та звіт по використанню ТМЦ відповідно до якого використано добрива фосфорно-каліні на площі 515,110 га у кількості 30400 кг., карбаміт - на площі 146,43 га у кількості 21700 кг; КАС32 на площі 695,46 га, у кількості 1187982 кг; насіння соняшника на площі 152,2 га у кількості 57500 кг.; сульфат амонію на площі 1847,990 га у кількості 280000 кг. При цьому податковий орган зазначає, що всього було надано послуг на площі поля 9102,5 га у кількості 1489739,5 кг.
Виходячи з наведеного, податковий орган встановив віднесення до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість з вартості послуг отриманих від «ВІВО ТЕХНОПАРК» в березні 2019 року по внесенню добрива не в межах господарської діяльності позивача, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та / або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу на загальну суму 662422,80 грн, ПДВ 132484,56 грн.
Підсумовуючи наведене в п.п.3.2.1.3. акті перевірки, податковий орган зазначив, що позивач в порушення вимог п. 186.1. ст. 186, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 189.1 ст. 189, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.5 ст. 198 ПК України занизив суму податкових зобов`язань з ПДВ га 132485 грн, у тому числу у березні 2019 року 132485 грн, та в порушення вимог п. 198.5 ст. 198, п.п 201.1, п. 201.4, п. 201.8, п. 201.10 ст. 201 ПК України позивач не зареєстрував в ЄРПН податкову накладу за березень 2019 року на суму ПДВ 132485 грн.
Також апеляційний суд зазначає, що відповідно до п.п.3.2.1.4 акту перевірки податковим органом було встановлено, що позивач отримав сільськогосподарські послуги від ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» (код 41180257), які не відповідають наявним земельним ділянкам, що використовуються в господарській діяльності позивача, та здійснив списанням посівного матеріалу на незадекларовані земельні ділянки на загальну вартість (без ПДВ) 1144910 грн, ПДВ 228982 грн, в тому числі по періодах:
- серпень 2018 року на загальну вартість (без ПДВ) 345021 грн, ПДВ 69004 грн;
- листопад 2018 року на загальну вартість (без ПДВ) 144433 грн, ПДВ 28887 грн;
- грудень 2018 року на загальну вартість (без ПДВ) 185847 грн, ПДВ 37169 грн;
- серпень 2019 року на загальну вартість (без ПДВ) 469609 грн, ПДВ 93922 грн.
При цьому податковим органом, при дослідження посіву озимого ріпаку під урожай 2019 року, були використані:
- податкова накладна №29 від 31.072018 (посів озимого ріпаку без внесення мінеральних добрив, на площі 304,09 га, по ціні 370, вартістю 112513,3 грн) та податкова накладна №63 від 31.08.2018 (посів озимого ріпаку без внесення мінеральних добрив, на площі 3255,53 га, по ціна 370, вартістю 1204546,1 грн);
- акт здачі приймання робіт (надання послуг) №268 від 31.08.2018 (дискування на площі 539,1 га по ціні без ПДВ 390, на суму без ПДВ 210249; внесення засобу захисту росли на площі 3956,62 га по ціні без ПДВ 200, на суму без ПДВ 791324 грн; внесення мінеральних добрив на площі 644,07 га по ціні без ПДВ 200, на суму без ПДВ 128814 грн; каткування на площі 1301,57 га по ціні без ПДВ 390, на суму без ПДВ 507612,3 грн; культивація на площі 1642,08 га по ціні без ПДВ 390, на суму без ПДВ 640411,2 грн; посів озимого ріпаку без внесення мінеральних добрив на площі 3255,53 га по ціні без ПДВ 370, на суму без ПДВ 1204546,1 грн) та звіт по використанню ТМЦ, за яким було використано, окрім іншого, насіння озимого ріпаку ДК Секюр на площі 175,300 га у кількості 47,300; насіння озимого ріпаку ЕС Меркурій на площі 227,550 га у кількості 70,000; насіння озимого ріпаку Гідромель F2 на площі 2792,680 га у кількості 8780,000; Фінікс КП насіння ріпаку озимого на площі 60,000 га у кількості 20,000;
- акт здачі приймання робіт (надання послуг) №196 від 31.07.2018 (дискування на площі 346,03 га по ціні без ПДВ 390, на суму без ПДВ 134951,7; внесення засобу захисту росли на площі 37 га по ціні без ПДВ 200, на суму без ПДВ 7400 грн; внесення мінеральних добрив на площі 318,98 га по ціні без ПДВ 200, на суму без ПДВ 63796 грн; каткування на площі 31 га по ціні без ПДВ 390, на суму без ПДВ 12090,3 грн; культивація на площі 1343,11 га по ціні без ПДВ 390, на суму без ПДВ 523812,9 грн; посів озимого ріпаку без внесення мінеральних добрив на площі 304,09 га по ціні без ПДВ 370, на суму без ПДВ 112813,3 грн, - всього на суму 1575640 грн) та звіт по використанню ТМЦ, за яким було використано, окрім іншого, насіння озимого ріпаку ДК Секюр на площі 219,33 га у кількості 43,7; насіння озимого ріпаку ЕС Гідромель на площі 71,95 га у кількості 19; насіння рапсу Майсадор на площі 9,61 га у кількості 3; насіння рапсу Майдесто на площі 3,2 у кількості 1.
В акті перевірки, податковий орган послався на те, що відповідно до звіту №29-сг станом на 01.12.2018 загальна площа під посівів склала 5052,56 га, в тому числі:
- пшениця озима -547,65 га;
- горох 2220,97 га;
- соняшник 2283,94 га.
Посівів озимих культур під урожай 2019 року 4198,22 га в тому числі:
- пшениця озима 1411,34 га;
- озимий ріпак 2786,88 га;
Відповідно до звіту №29-сг станом на 01.12.2019 загальна площі під посівів склала 5251,06 га, в тому числі:
- пшениця озима 1411,34 га;
- озимий ріпак 2775,62 га;
- соняшник 1064,1 га.
Посів озимих культур під урожай 2020 року 3337,7 га, в тому числі:
- пшениця озима 2526,82 га;
- озимий ріпак 711,88 га.
Відповідно до звіту №37-сг станом на 01.11.2019 обсяг виробництва озимого ріпаку склав 36943,2 ц (3694,32 т) з площі 2775,62 га.
Відповідно до звіту №29-сг станом на 01.12.2019 обсяг виробництва озимого ріпаку склав 36943,2 ц (3694,32 т) з площі 2775,62 га.
На 27 рахунок оприбутковано з поля озимого ріпаку в кількості 3694,32 т по собівартості на загальну вартість 33618312 грн.
Дана операція відображена в регістрах бухгалтерського обліку проводками: К-т 203 Д-т 27 Озимий ріпак урожаю 2019 року в кількості 3694,32 тони на загальну вартість 33618312 грн.
На підставі наведеного податковий орган в акті перевірки встановив, що площі озимого ріпаку, яка задіяна у господарській діяльності позивача та відповідає бухгалтерському обліку позивача, що була засіяна у 2018 році під урожай 2019 року, складала 2775,62 га.
В акті перевірки податковий орган, враховуючи наведене та посилаючись на акти здачі приймання робіт (надання послуг) №196 від 31.07.2018 та №268 від 31.08.2018, зазначає, що за актами площа засіяного ріпаку складає 3559,62 га (акт №196 304,09 га, акт № 268 3255,53 га), а тому встановив відхилення від наявних площ засіяних під озимий ріпак в кількості 479,91 га (3559,62-2775,62).
Оскільки до складу податкового кредиту позивач відніс суми ПДВ з вартості послуг посіву озимого ріпаку, отриманих від ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» в кількості 3559,62 га по ціні 370 грн за 1 га на загальну вартість 1317059,40 грн, податковий орган дійшов висновку, що позивач отримав послуги не в межах господарської діяльності , а саме, посів озимого ріпаку (в акті зазначено рапсу) на площі 479,91 га по ціні 370 грн за 1 га. на загальну вартість (без ПДВ)177566,7 грн, ПДВ 35513,34 грн.
Враховуючи викладене, податковий орган в акті перевірки зазначив, що перевіркою встановлено віднесення до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість з вартості послуг, отриманих від ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» по посіву озимого ріпаку не в межах господарської діяльності позивача, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу на загальну суму 177566,7 грн, ПДВ 35513,14 грн, в т.ч. по періодах: серпень 2018 року - на суму ПДВ 35513 грн.
При цьому податковий орган в акті перевірки встановив списання в виробництво насіння ріпаку , яке не підтверджено актами виконаних робіт та звіту використання ТМЦ до актів на загальну вартість 167453,92 грн, ПДВ 33490,79 грн, та дійшов висновку про віднесення позивачем до складу податкового кредиту суми ПДВ з вартості насіння ріпаку, які списані у виробництво не в межах господарської діяльності позивача, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу на загальну суму 167453,92 грн, ПДВ 33491 грн, в тчч. по періодах за серпень 2018 року ПДВ 33491 грн.
Також в акті перевірки, стосовно отриманих сільськогосподарських послуг від ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК», які не відповідають наявним земельним ділянкам, що використовуються в господарській діяльності позивача, та здійсним списання посівного матеріалу на незадекларовані земельні ділянки за листопад та грудень 2018 року, під посів озимих культур урожаю 2019 року (інші), податковий орган використав:
- податкову накладну №40 від 30.09.2018 (посів озимих культур з внесенням добрив на площі 1026,56 га, по ціні 4400, вартістю 451686,4 грн та посів озимих культур без внесення добрив на площі на площі 242,51 га по ціні 370, вартість 89728,7, всього на площі 1269,07 на загальну вартість 541415,1) та акт здачі приймання робіт (надання послуг) №313 від 30.09.2018 разом зі звітом по використанню ТМЦ (використання, окрім іншого, насіння пшениці озимої Литанівка 2р. 2018 на площі 468,080; насіння пшениці озимої Щедрість одеська 1р.2018 на площі 802,330);
- податкову накладну №29 від 31.10.2018 (посів озимих культур без внесення мінеральних добрив на площі 66,25 по ціні 370 вартістю 24512,5 та посів озимих культур з внесенням мінеральних добрив на площі74,68 по ціна 440, вартістю 32859,2, із зазначенням загальної площі 140,93 та загальної вартості 57371,2) та акт здачі приймання робіт (надання послуг) №343 від 31.10.2018 разом із звітом по використанню ТМЦ (використання, окрім іншого, насіння пшениці озимої Латинівка 2р.2018 на площі 74,680 та на площі 66,250);
- податкову накладну №15 від 30.11.2018 (посів озимих культур без внесення мінеральних добрив на площі 390,35 по ціні 370 вартістю 14429,5) та акт здачі приймання робіт (надання послуг) №376 від 30.11.2018 разом із звітом по використанню ТМЦ (використання, окрім іншого, насіння озимого ріпаку Траст на площі 267,32 га; озимого ріпаку Мерседес F2 2018 на площі 121,030; семена оз. ріпаку Альваро на площі 1,000 у кількості 1; семена оз. ріпаку Марс на площі 1 у кількості 1);
- податкову накладну №10 від 31.12.2018 (посів озимих культур без внесення мінеральних добрив на площі 502,29 по ціні 370 вартість 185847,3) та акт здачі приймання робіт (надання послуг) №408 від 31.12.2018 разом за звітом по використанню ТМЦ (використання окрім іншого, озимого ріпаку Мерседес F2 2018 на площі 555,220).
В акті перевірки, податковий орган послався на те, що відповідно до звіту №29-сг станом на 01.12.2018 загальна площа під посівів склала 5052,56 га, в тому числі:
- пшениця озима -547,65 га;
- горох 2220,97 га;
- соняшник 2283,94 га.
Посівів озимих культур під урожай 2019 року 4198,22 га в тому числі:
- пшениця озима 1411,34 га;
- озимий ріпак 2786,88 га;
Відповідно до звіту №29-сг станом на 01.12.2019 загальна площа під посівів склала 5251,06 га, в тому числі:
- пшениця озима 1411,34 га;
- озимий ріпак 2775,62 га;
- соняшник 1064,1 га.
Посів озимих культур під урожай 2020 року 3337,7 га, в тому числі:
- пшениця озима 2526,82 га;
- озимий ріпак 711,88 га.
Відповідно до звіту №37-сг станом на 01.11.2019 обсяг виробництва озимої пшениці склав 49198,2 ц (4916,82 тон) з площі 1411,34 га.
Відповідно до звіту №29-сг станом на 01.12.2019 обсяг виробництва озимої пшениці склав 49198,2 ц (4916,82 тон) з площі 1411,34 га.
На 27 рахунок оприбутковано з поля озимої пшениці в кількості 49168,2 тон по собівартості на загальну вартість 20158962грн.
Дана операція відображена в регістрах бухгалтерського обліку проводками: К-т 203 Д-т 27 Озима пшениця урожаю 2019 року в кількості 49168,2 тони на загальну вартість 20158962 грн.
На підставі наведеного податковий орган в акті перевірки встановив, що площі озимої пшениці, яка задіяна у господарській діяльності позивача та відповідає бухгалтерському обліку позивача, що була засіяна у 2018 році під урожай 2019 року, складала 1411,34 га.
В акті перевірки податковий орган, враховуючи наведене та посилаючись на акти здачі приймання робіт (надання послуг) зазначає, що за актами засіяна площа складає за актом №313 від 30.09.2018 1270 га, за актом №343 від 31.10.2018 140,93 га., за актом №376 від 30.11.2018 засіяно озимого ріпаку 390,359 га, за актом 408 від 31.12.2018 засіяно озимого ріпаку 502,29 га. Також податковий орган в акті перевірки зазначає, що аналогічно вищевикладеного, площа озимого ріпаку склала 2775,62 га, що була засіяна згідно актів №196 від 31.07.2018 (370 га) та №268 від 31.08.2018 (3255,353 га).
За наведених підстав податковий орган дійшов висновку, що позивач до складу податкового кредиту відніс суми ПДВ з вартості послуг посіву озимого ріпаку, отриманих від ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» в кількості 892,65 га по ціні 370 грн за 1 га на загальну вартість 330280,5 грн, ПДВ 660506,10 грн. в тому числа по періодах:
- листопад 2018 року в кількості 390,359 га по ціна 370 грн за 1 га на загальну вартість 144432,83 грн, ПДВ 28886,57 грн;
- грудень 2018 року в кількості 502,29 га по ціна 370 грн за 1 га на загальну вартість 185847,3 грн, ПДВ 37169,46 грн.
При цьому податковий орган зазначив, що списання насіння ріпаку озимого не в межах господарської діяльності описано вище.
Виходячи з викладеного, податковий орган в акті перевірки зазначив, що перевіркою встановлено віднесення до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість з вартості послуг отриманих від ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» по посіву озимого рапсу не в межах господарської діяльності позивача, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу на загальну суму 330280,5 грн, ПДВ 66056 грн, в т.ч. по періодах: листопад 2018 року - на суму ПДВ 28887 грн, грудень 2018 року на суму ПДВ 37170 грн.
Також в акті перевірки, стосовно отриманих сільськогосподарських послуг від ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК», які не відповідають наявним земельним ділянкам, що використовуються в господарській діяльності позивача, та здійсним списання посівного матеріалу на незадекларовані земельні ділянки за серпень 2019 року, під посів озимого ріпаку урожаю 2020 року, податковий орган використав:
- податкову накладну №21 від 31.08.2019 (надання послуг з посіву на площі 1423,76 га по ціні 482 вартістю 686252,32), та акт здачі приймання виконаних робіт №223 від 31.08.2019 разом (надання, окрім іншого, послуг з посіву на площі 1423,76 грн по ціні без ПДВ 482, на суму без ПДВ 686252,32) із звітом по використанню ТМЦ (використано, окрім іншого насіння озимого ріпаку ЕС Гідромель на площі 1340,1 кількістю 255);
- податкову накладну №22 від 30.09.2019 (надання послуг з посіву на площі 2625,82 по ціні 482 вартістю 1265645,24) та акт здачі приймання виконаних робіт №249 від 30.09.2019 разом (надання, окрім іншого, послуг з посіву на площі 2625,82 грн по ціні без ПДВ 482, на суму без ПДВ 1265645,24) із звітом по використанню ТМЦ (використано, окрім іншого, насіння пшениці озимої Щедрість одеська , 2019п. на площі 288,3 у кількості 72540; насіння пшениці озимої Калідон, 2019р. на площі 636,75 га у кількості 158240; насіння пшениці озимої Тацитус, 2019 р. на площі 1700,77 у кількості 342780).
При цьому податковий орган зазначив, що відповідно до звіту №29-сг станом на 01.12.2019 загальна площа посіві склала 5251,06 га, в тому числі:
- пшениця озима 1411,34 га;
- озимій ріпак 2775,62 га;
- соняшник 1064,1 га.
Посівів озимих культур під урожай 2020 року - 3337,7 га, в тому числі:
- пшениця озима 2625,82 га;
- озимий ріпак 711,88 га.
Відповідно до акту здачі приймання виконаних робіт (надання послуг) ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» засіяно озиму пшеницю, що відповідає задекларованим площам, а саме, акті №223 від 31.08.2019 площа 1423 га.
Відповідно до акту здачі приймання виконаних робіт (надання послуг) №223 від 31.08.2019 ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» засіяно озимого ріпаку на площі 1423 га.
Відповідно до наведеного, податковий орган дійшов висновку, що площа озимого ріпаку, яка задіяна у господарській діяльності позивача та відповідає бухгалтерському обліку позивача, що була засіяна у 2019 році під урожай 2020 року, склала 711,88 га, а тому встановлено відхилення від наявних площ, засіяних під озимий ріпак в кількості 711,12 га (1423-711,88).
В акті перевірки, податковий орган зазначив, що до складу податкового кредиту віднесені суми податку на додану вартість з вартості послуг посіву озимого ріпаку , отриманих від ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» в кількості 1423 га по ціні 482 грн за 1 га. на загальну вартість 685886 грн. Проте, перевіркою встановлено отримання послуг не в межах господарської діяльності позивача, а саме посів озимого ріпаку на площі 711,12 га по ціні 482 грн за 1 га. на загальну вартість (без ПДВ) 342759,84 грн, ПДВ 68511,97 грн.
Виходячи з вище викладеного, податковий орган зазначив, що перевіркою встановлено віднесення до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість з вартості послуг отриманих від ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» по посіву озимого ріпаку не в межах господарської діяльності позивача, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу на загальну суму 342759,84 грн, ПДВ 68552 грн, в т.ч. по періодах: серпень 2019 року ПДВ 68552 грн.
При цьому податковий орган в акті перевірки встановив списання в виробництво насіння ріпаку , яке не підтверджено наявними у використанні площами засіяного ріпаку, в кількості 135,12 міш (711,12*0,19) на суму 126849,31 грн, ПДВ 25369,87 грн, внаслідок чого дійшов висновку про віднесення позивачем до складу податкового кредиту суми ПДВ з вартості насіння ріпаку, які списані у виробництво не в межах господарської діяльності позивача, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу на загальну суму 126849,31 грн, ПДВ 25370 грн, в т.ч. По періодах за серпень 2019 року ПДВ 25370 грн.
Отже, як вбачається з акту перевірки від 17.03.2020, підставою для висновків про надмірне списання ПП «Універсал» мінеральних добрив КАС та КАС-32, про отримання послуг із внесення мінеральних добрив КАС та КАС-32 від ТОВ ВІВО ТЕХНОПАРК не в межах господарської діяльності позивача, про списання в виробництво насіння ріпаку, яке не підтверджено наявними у використанні площами засіяного ріпаку, про отримання послуг по посіву ріпаку від ТОВ ВІВО ТЕХНОПАРК не в межах господарської діяльності позивача, є розбіжність у площах земельних ділянок (на яких були внесені мінеральні добрива та на яких був засіяний ріпак), що зазначені в актах виконаних робіт, та площах земельних ділянок, які зазначені в звітах №29-сг та №37-сг, та інформація з інтернет-джерел щодо норм витрат мінеральних добрив КАС та КАС-32.
Як вбачається з акту перевірки від 17.03.2020 податковий орган для визначення площі земельної ділянки, яка була засіяна ріпаком та на яку вносились мінеральні добрива КАС та КАС-32, використав виключно:
- звіт про збирання врожаю сільськогосподарських культур №37-сг станом на 01.11.2019 (т. 1 а.с. 189);
- звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду №29-сг станом на 01.12.2019 (т. 1 а.с. 196-201);
- звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду №29-сг станом на 01.12.2018 (т. 1 а.с. 190-195).
Так, наказом Державної служби статистики України №103 від 24.06.2016 була затверджена форма державного статистичного спостереження щодо площ, валових зборів та урожайності сільськогосподарських культур, плодів, ягід та винограду №37-сг (місячна), а наказом Державної служби статистики України №133 від 06.07.2016 затверджена форма державного статистичного спостереження щодо площ, валових зборів і врожайності сільськогосподарських культур, плодів, ягід і виноград №29-сг (річна).
Відповідно до роз`яснень Державної служби статистики України від 15.07.2016 №17.4-12/10 щодо заповнення форми №37-сг (чинних на час складання позивачем статистичного звіту №37-сг станом на 01.11.2019), показники форми характеризують хід збирання врожаю сільськогосподарських культур і багаторічних насаджень зростаючим підсумком у період виконання робіт (у липні-листопаді) на землях, що перебувають у володінні та користуванні підприємства згідно з чинним законодавством, уключаючи збирання врожаю з посівів на землях, узятих у найм (оренду) в інших землекористувачів, якщо отримання земельних ділянок здійснене та оформлене договорами найму (оренди).
Значення показників форми мають формат представлення: площі збирання сільськогосподарських культур - у гектарах (з двома знаками після коми); обсяги виробництва сільськогосподарських культур і багаторічних насаджень - у центнерах (з двома знаками після коми).
Рядки 0030 - 1321, 2180 і 2230 розділу 1 у графі 1 вміщують дані про розміри площ, з яких фактично зібрано врожай сільськогосподарських культур станом на 1 липня, 1 серпня, 1 вересня, 1 жовтня та 1 листопада, уключаючи площі збирання з основних, повторних (післяжнивних), проміжних, міжрядних (ущільнених) посівів; площі самосіву (падалиця); площі, які визнано як загиблі, але фактично проводилось збирання врожаю; площі, на яких відбулась відповідна зміна господарського призначення посівів (на зерно, на зелений корм), тощо; у графі 2 - про обсяг одержаної з цієї площі продукції, уключаючи валові збори культур, які були фактично зібрані та оприбутковані з площ, які були визнані як загиблі.
Графа 1 за рядками 0030 - 0320 вміщує дані про площі, на яких проведено обмолот озимих та ярих зернових і зернобобових культур на зерно, уключаючи площі, посіви на яких спочатку були призначені для використання на зелений корм, сіно і силос, або площі, які було визнано як загиблі, але фактично вони були зібрані на зерно.
Графа 1 за рядками 0490 і 0500 вміщує дані про площі, на яких проведено обмолот на зерно відповідно ріпаку озимого та кользи (ріпаку ярого). Графа 2 за цими рядками вміщує дані про кількість намолоченого та очищеного насіння ріпаку з площі, показаної у графі 1.
У графі 1 за рядком 0520 відображено дані про площу, на якій проведено обмолот соняшнику на зерно (поточного року та посіву під зиму); у графі 2 - кількість насіння соняшнику в початково оприбуткованій вазі, яке намолочене з площі, показаної у графі 1 цього рядка.
Відповідно до роз`яснень Державної служби статистики України від 17.07.2017 №17.4-12/6 щодо заповнення форми №29-сг (річна) (які використовувались при поданні звіту у 2018 та 2019 роках), показники форми вміщують дані щодо уточненої посівної та зібраної площі, валових зборів сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду з усіх земель, з яких, у разі здійснення у звітному році фактичного поливу посівів сільськогосподарських культур/багаторічних насаджень, виокремлено зібрані площі та врожай, який отримано з цих земель, незалежно від способу поливу та категорії земель за земельним обліком (богарні, зрошувані чи осушені).
Значення показників форми мають формат представлення: площі посіву/збирання сільськогосподарських культур і багаторічних насаджень, площі, на яких проведені агротехнічні роботи у гектарах (із двома знаками після коми); площа закритого ґрунту у метрах квадратних (у цілих числах); обсяги виробництва сільськогосподарських культур і багаторічних насаджень (у т.ч. насіння квітів, міцелію грибів і грибних спор, насіння культур плодових, ягідних та інших насаджень багаторічних) у центнерах (із двома знаками після коми); кількість садивного матеріалу та квітково-декоративних культур (крім насіння квітів, міцелію грибів і грибних спор, насіння культур плодових, ягідних та інших насаджень багаторічних) у тисячах штук (з одним знаком після коми).
Показники форми характеризують фактичні розміри посівних і зібраних площ сільськогосподарських культур, сіножатей, пасовищ, багаторічних насаджень на землях, що перебувають/перебували протягом звітного року у володінні та користуванні підприємства згідно з чинним законодавством (уключаючи землі, взяті в оренду, але без урахування земель, відданих в оренду, якщо передання земельних ділянок здійснене та оформлене договорами найму (оренди) згідно з чинним законодавством).
У показниках форми враховані також розрахункові дані щодо збирання врожаю окремих сільськогосподарських культур після 1 грудня звітного року (дати подання звіту), якщо передбачено продовження таких робіт. Валові збори з площ, що залишилися незібраними, враховані, зважаючи на середню врожайність відповідної культури в поточному році та мети господарського використання продукції.
У графі 1 підрозділів 1.1-1.4 не враховані площі загиблих озимих; площі самосіву (падалиця), тобто площі, на яких посів у звітному році не був здійснений, а наявність сходів зумовлена проростанням культур, які не були зібрані у попередніх роках; посіви у міжряддях просапних культур (крім посівів у міжряддях садів); проміжні, повторні та підпокривні посіви; кулісні посіви на парах та посіви сидеральних культур на зелене добриво; посіви багаторічних трав, проведені для корінного поліпшення природних сіножатей та пасовищ після їх попередньої оранки (посіви багаторічних трав на залуження).
Непересіяні площі сільськогосподарських культур, які загинули у літній період, за відсутності актів на списання загиблих площ, не виключені зі складу площ відповідних культур. Непересіяні площі зернових і зернобобових культур, які загинули у літній період, за відсутності актів на списання загиблих площ навіть при використанні їх на випас, сіно, зелений корм і силос, у групу кормових культур не переводяться, а обліковуються як зернові культури.
У разі загибелі ярих культур і пересіву їх ярими культурами за відповідними рядками відображені площі й отриманий урожай тих ярих культур, якими було здійснено пересів (у розмірі фактичної площі пересіву).
Враховуючи наведене, апеляційний суд зазначає, що статистична звітність, зокрема звіти №37-сг, №29-сг, використані податковим органом, не передбачають подання статистичних відомостей щодо загальної площі внесення мінеральних добрив, кількість внесення мінеральних добрив одного виду (один, два чи три рази на рік, на місяць), а також подання інформації щодо площ земельних ділянок які були засіяні, але щодо яких складені акти про відсутність сходів, про відсутність належних сходів, та щодо яких прийняті рішення про пересів.
Апеляційний суд зазначає, що в цьому випадку звіти №37-сг, №29-сг, не є податковою інформацією у розумінні ст. 72 ПК України. не є вказані звіти і документами первинного бухгалтерського обліку.
Також апеляційний суд зазначає, що відповідно до матеріалів справи (т. 1 а.с. 158) 11.04.2019 ПП «Універсал» був складений акт за яким за результатами обстеження посіву ярового ріпаку площею 856,94 га, комісією у складі агронома ОСОБА_1 , механіка ОСОБА_2 , механіка ОСОБА_3 , встановлено, що у зв`язку з погодними умовами (відсутність вологи) сходів ярового ріпаку не отримали, а тому комісією було прийняте рішення провести пересів даної площі на іншу культуру (соняшник).
Відповідно до матеріалів справи (т. 1 а.с. 159) 11.04.2019 ПП «Універсал» був складений акт за яким за результатами обстеження посіву озимого ріпаку площею 892,64 га, комісією у складі агронома ОСОБА_1 , механіка ОСОБА_2 , механіка ОСОБА_3 , встановлено, що у зв`язку з погодними умовами (відсутність вологи) належних сходів озимого ріпаку (розвиток рослин слабий) не отримали.
Зазначає апеляційний суд і те, що в акті перевірки, визначаючи загальну площу земельних ділянок на яких були надані послуги з внесення мінеральних добрив та з посіву ріпаку ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК», податковий орган обрав математичний метод додавання, внаслідок чого отримав загальну площу землі, яка оброблялась та засівалась (перезасівалась) у різні періоди.
Враховуючи наведене, апеляційний суд вважає помилковими висновки суду першої інстанції про те, що податковий орган достеменно встановив отримання позивачем послуг з внесенню мінеральних добрив та з посіву ріпаку на земельних ділянках які не перебувань у власності (користуванні) позивача. Такі висновки податкового органу містяться виключно на припущеннях, внаслідок використання податковим органом при проведені перевірки статистичної звітності, яка не є, а ні первинними бухгалтерськими документами, а ні податковою інформацією. Внаслідок таких припущень, податковий орган допустив припущення і щодо списання в виробництво насіння ріпаку, яке не підтверджено наявними у використанні площами засіяного ріпаку.
Стосовно висновків податкового органу щодо норм витрат мінеральних добрив КАС та КАС-32, з якими погодився суд першої інстанції, апеляційний суд зазначає таке.
Стверджуючи в акті перевірки від 17.03.2020 про використання мінерального добрива (КАС, КАС32) не в межах господарської діяльності позивача, податковий орган послався на інформацію із загально доступних інтернет ресурсів, наведену Національним науковим центром «Інститут ґрунтознавства та агрономії імені О.Н.Соколовського», про те, що ріпак має загальну потребу в азоті, в середньому 90-100 кг/га. та восени під посіви озимого ріпаку доцільно вносити азоту не більше ніж 25% (25-30 кг/га) його сумарної потреби, зокрема, під ріпак озимий степова зона, доцільно вносити 60 кг азоту (2ц/га КАС) - до сівби і навесні до початку відновлення вегетації 30 кг азоту (1ц/га КАС).
На пропозицію апеляційного суду надати докази перевитрат позивачем мінеральних добрив (КАС, КАС32), податковий орган таких доказів не надав, а лише вкотре послався на інтернет ресурси, зокрема інформацію наведену в інтернет мережі Національним науковим центром «Інститут ґрунтознавства та агрономії мені О.Н.Соколовського». Проте, апелянт надав до суду першої інстанції лист Національного наукового центру «Інститут ґрунтознавства та агрономії імені О.Н.Соколовського» НААНУ від 18.08.2020 за вих №01-07/646 (т. 3 а.с. 229), в якому зазначено, що усі публікації, в тому числі і в інтернет-ресурсах, мають науково-рекомендаційний характер; кожен сільськогосподарський виробник повинен самостійно визначати норми внесення КАС, враховуючи низку природних та антропогенних чинників, у тому числі рівень забезпеченості ґрунту елементами живлення, результати рослинної діагностики, погодно-кліматичні умови території, рівень запланованого врожаю та матеріально технічні можливості господарства. Також в листі зазначено, що на цей час (18.08.2020) в Україні не встановлено загально-обов`язкових для усіх господарств норм внесення мінеральних добрив, у тому числі і КАС для вирощування озимої пшениці та озимого ріпаку.
Апеляційний суд зазначає, що акт перевірки та матеріали справи не містять відомостей про те, що посадові особи податкового органу, які проводили перевірку апелянта, мають відповідну спеціалізовану освіту для ствердження про перевитрати апелянтом мінеральних добрив при здійснені своєї сільськогосподарської діяльності.
Отже, апеляційний суд погоджується із доводами апелянта, про те, що висновки податкового органу, з якими погодився суд першої інстанції, щодо використання апелянтом мінерального добрива (КАС, КАС32) не в межах своєї господарської діяльності, грунтуються виключно на припущеннях, щодо, як площі на яку мінеральні добрива були внесені, з підстав зазначених раніше, так і щодо норм внесення мінеральних добрив, у тому числі і КАС для вирощування озимої пшениці та озимого ріпаку. Натомість кількість використаного мінерального добрива підтверджена первинними, бухгалтерськими документами, наданими як до перевірки, так і до суду, зокрема і актами використання добрив за період з 01.02.2019 по 28.02.2019 , з 01.03.2019 по 31.03.2019, актами витрат ЗЗР (т. 3 а.с. 171-225), до яких у податкового органу не виникло зауважень щодо їх форми та змісту.
З огляду на встановлені апеляційним судом фактичні обставини справи, апеляційний суд встановив необґрунтованість та безпідставність висновків податкового органу щодо:
- використання мінерального добрива (КАС та КАС 32) не у межах господарської діяльності платника у кількості 45,559 т на загальну вартість 424877,32 грн. ПДВ - 84975,47 грн., внаслідок чого, позивач допустив вимог п. 186.1 ст.186, п. 18 7.1 ст.187, п. 188.1 ст. 188, п. 189.1 ст.189, п.198.1, п.198.3, п.198.5 ст.198, п.201.10 ст.201 ПК України, у результаті чого занижена сума податкових зобов`язань з ПДВ на 1307932 грн. за березень 2019 року та встановлена відсутність реєстрації в ЄРПН податкової накладної за березень 2019 року на суму ПДВ 1307932 грн;
- віднесення до складу податкового кредиту суми ПДВ з вартості послуг, отриманих від ТОВ "ВІВО ТЕХНОПАРК" у березні 2019 року по внесенню добрив не у межах господарської діяльності платника, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу на загальну суму 662422,8 грн. ПДВ - 132484,56 грн., внаслідок чого позивач допустив порушення вимог п. 186.1 ст.186, п. 187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, п.198.1, п.198.3, п.198.5 ст.198, п.201.10 ст.201 ПК України, у результаті чого занижена сума податкових зобов`язань з ПДВ на 132485 грн. за березень 2019 року та встановлена відсутність реєстрації в ЄРПН податкову накладну за березень 2019 року на суму ПДВ 132 485 грн.
- отримання позивачем с/г послуги від ТОВ "ВІВО ТЕХНОПАРК", які не відповідають наявним земельним ділянкам, що використовувалися у господарській діяльності платника, та списання посівного матеріалу на незадекларовані земельні ділянки на загальну вартість (без ПДВ) - 1144910 грн. ПДВ - 228982 грн. (до складу податкового кредиту віднесенні суми ПДВ з вартості послуг посіву озимого ріпаку, отриманих від ТОВ"ВІВО ТЕХНОПАРК" у кількості 3559,62 га по ціні 370 грн. за 1 га на загальну вартість 1317059,40 грн., за березень 2019 року на суму ПДВ 132485 грн. Щодо посіву ярового ріпаку протягом 2018 року підприємство надало акт від 11.04.2019р. щодо списання посівів ярового ріпаку на площі 856,94 га без відображення його в регістрах бухгалтерського обліку та звітів №37-сг та №29-сг, №4-сг, №50-сг. Відсутня бухгалтерська довідка по списанню вищезазначених загиблих посівів з відображенням матеріальних витрати та суми податку на додану вартість, по яким віднесенні до складу податкового кредиту. Таким чином акт від 11.04.2019р. щодо списання ярового ріпаку на площі 856,94 га підтверджує факт виконання робіт по посіву не в межах господарської діяльності платника які були здійсненні в 2019р., що у сукупності свідчить про порушення позивачем вимог п. 186.1 ст.186, п. 187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, п.198.1, п.198.3, п.198.5 ст.198, п.201.10 ст.201 ПК України, у результаті чого занижена сума податкових зобов`язань з ПДВ на 228982 грн. та встановлений факт відсутності реєстрації у ЄРПН податкових накладних на суму ПДВ 228982 грн., у тому числі: серпень 2018 р. - 69004 грн, листопад 2018 р. - 28887 грн, грудень 2018 р. 37169 грн, серпень 2019 р. 93922 грн.
Враховуючи викладене, та фактичні обставини, встановлені Верховним Судом у постанові 23.11.2023 в цій справі, апеляційний суд дійшов висновку, про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог, в частині скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 09 квітня 2020 року №0010640502, № 0010630502, №0010620205, які мають бути визнані протиправними та скасованими.
Відповідно до ст. 242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції допустив не повне з`ясування обставин, що мають значення для справи, що призвело до неправильного застосування норм матеріального права при ухваленні судового рішення в частині позовних вимог, що стосуються податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС в Одеській області від 09 квітня 2020 року №0010640502, № 0010630502, №0010620205, внаслідок чого апеляційна скарга в частині оскарження вказаних ППР підлягає задоволенню, оскаржуване рішення в цій частині - скасуванню, з прийняттям нового рішення про задоволення позовних вимог щодо оскарження податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС в Одеській області від 09 квітня 2020 року №0010640502, № 0010630502, №0010620205.
Керуючись ст. ст. 2-12, 72-81, 242, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 327-329 КАС України,
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Приватного підприємства Універсал на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 02.12.2020 в частині, яка стосується відмови у задоволенні позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 09 квітня 2020 року №0010640502, № 0010630502, №0010620205 задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 02.12.2020 в частині, якою відмовлено у задоволенні позовних вимог Приватного підприємства Універсал про скасування податкових повідомлень-рішень від 09 квітня 2020 року №0010640502, № 0010630502, №0010620205 скасувати та ухвалити в цій частині нову постанову.
Позові вимоги Приватного підприємства Універсал про скасування податкових повідомлень-рішень від 09 квітня 2020 року №0010640502, № 0010630502, №0010620205 задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 09 квітня 2020 року №0010640502, № 0010630502, №0010620205.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
враховуючи постій та тривалі вимкнення електроенергії
повний текст судового рішення складений 25.07.2024
Суддя-доповідач С.Д. ДомусчіСудді Г.В. Семенюк О.І. Шляхтицький
| Суд | П'ятий апеляційний адміністративний суд |
| Дата ухвалення рішення | 11.06.2024 |
| Оприлюднено | 29.07.2024 |
| Номер документу | 120633704 |
| Судочинство | Адміністративне |
| Категорія | Справи з приводу адміністрування податків, зборів, платежів, а також контролю за дотриманням вимог податкового законодавства, зокрема щодо адміністрування окремих податків, зборів, платежів, з них |
Судовий реєстр по справі —420/6966/20
Постанова від 11.06.2024
Адміністративне
П'ятий апеляційний адміністративний суд
Домусчі С.Д.
Постанова від 23.11.2023
Адміністративне
Касаційний адміністративний суд Верховного Суду
Гончарова І.А.
Постанова від 23.11.2023
Адміністративне
Касаційний адміністративний суд Верховного Суду
Гончарова І.А.
'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c-.52 0-.43-.19-.61-.69l-1.53-5.01 11.74-6.96' fill='%23c8daea'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c.4 0 .57-.18.8-.4.14-.13.85-.83 2.13-2.07l-2.66-1.61' fill='%23a9c9dd'/%3e%3cpath d='M13.34 19.25c3.87 2.86 6.02 4.45 6.45 4.77.73.4 1.26.19 1.45-.68.26-1.24 2.36-11.14 2.62-12.37.27-1.08-.41-1.57-1.11-1.25-1.54.59-13.87 5.35-15.42 5.94-1.05.43-1.04 1.01-.19 1.27.27.09 1.59.5 3.96 1.24 5.49-3.47 8.54-5.39 9.15-5.78.44-.26.83-.12.51.17' fill='url(%23b)'/%3e%3c/svg%3e){kind=small}
 --%3e%3c!DOCTYPE svg PUBLIC '-//W3C//DTD SVG 1.1//EN' 'http://www.w3.org/Graphics/SVG/1.1/DTD/svg11.dtd'%3e%3csvg version='1.1' id='US_UK_Download_on_the' xmlns='http://www.w3.org/2000/svg' xmlns:xlink='http://www.w3.org/1999/xlink' x='0px' y='0px' width='135px' height='40px' viewBox='0 0 135 40' enable-background='new 0 0 135 40' xml:space='preserve'%3e%3cg%3e %3cpath fill='%23A6A6A6' d='M130.197%2c40H4.729C2.122%2c40%2c0%2c37.872%2c0%2c35.267V4.726C0%2c2.12%2c2.122%2c0%2c4.729%2c0h125.468 C132.803%2c0%2c135%2c2.12%2c135%2c4.726v30.541C135%2c37.872%2c132.803%2c40%2c130.197%2c40L130.197%2c40z'/%3e %3cpath d='M134.032%2c35.268c0%2c2.116-1.714%2c3.83-3.834%2c3.83H4.729c-2.119%2c0-3.839-1.714-3.839-3.83V4.725 c0-2.115%2c1.72-3.835%2c3.839-3.835h125.468c2.121%2c0%2c3.834%2c1.72%2c3.834%2c3.835L134.032%2c35.268L134.032%2c35.268z'/%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M30.128%2c19.784c-0.029-3.223%2c2.639-4.791%2c2.761-4.864c-1.511-2.203-3.853-2.504-4.676-2.528 c-1.967-0.207-3.875%2c1.177-4.877%2c1.177c-1.022%2c0-2.565-1.157-4.228-1.123c-2.14%2c0.033-4.142%2c1.272-5.24%2c3.196 c-2.266%2c3.923-0.576%2c9.688%2c1.595%2c12.859c1.086%2c1.553%2c2.355%2c3.287%2c4.016%2c3.226c1.625-0.067%2c2.232-1.036%2c4.193-1.036 c1.943%2c0%2c2.513%2c1.036%2c4.207%2c0.997c1.744-0.028%2c2.842-1.56%2c3.89-3.127c1.255-1.78%2c1.759-3.533%2c1.779-3.623 C33.507%2c24.924%2c30.161%2c23.647%2c30.128%2c19.784z'/%3e %3cpath fill='white' d='M26.928%2c10.306c0.874-1.093%2c1.472-2.58%2c1.306-4.089c-1.265%2c0.056-2.847%2c0.875-3.758%2c1.944 c-0.806%2c0.942-1.526%2c2.486-1.34%2c3.938C24.557%2c12.205%2c26.016%2c11.382%2c26.928%2c10.306z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M53.645%2c31.504h-2.271l-1.244-3.909h-4.324l-1.185%2c3.909h-2.211l4.284-13.308h2.646L53.645%2c31.504z M49.755%2c25.955L48.63%2c22.48c-0.119-0.355-0.342-1.191-0.671-2.507h-0.04c-0.131%2c0.566-0.342%2c1.402-0.632%2c2.507l-1.105%2c3.475 H49.755z'/%3e %3cpath fill='white' d='M64.662%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.323%2c3.869c-0.79%2c0.843-1.771%2c1.264-2.942%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.725-1.362h-0.04v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.711-1.146%2c1.79-1.718%2c3.238-1.718c1.132%2c0%2c2.077%2c0.447%2c2.833%2c1.342C64.284%2c23.949%2c64.662%2c25.127%2c64.662%2c26.588z M62.49%2c26.666 c0-0.934-0.21-1.704-0.632-2.31c-0.461-0.632-1.08-0.948-1.856-0.948c-0.526%2c0-1.004%2c0.176-1.431%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.708%2c0.807-0.839%2c1.373c-0.066%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.642%2c1.768 s0.984%2c0.721%2c1.668%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C62.266%2c28.496%2c62.49%2c27.68%2c62.49%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M75.699%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.324%2c3.869c-0.789%2c0.843-1.77%2c1.264-2.941%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.724-1.362H68.67v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.71-1.146%2c1.789-1.718%2c3.238-1.718c1.131%2c0%2c2.076%2c0.447%2c2.834%2c1.342C75.32%2c23.949%2c75.699%2c25.127%2c75.699%2c26.588z M73.527%2c26.666 c0-0.934-0.211-1.704-0.633-2.31c-0.461-0.632-1.078-0.948-1.855-0.948c-0.527%2c0-1.004%2c0.176-1.432%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.707%2c0.807-0.838%2c1.373c-0.065%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.64%2c1.768 c0.428%2c0.48%2c0.984%2c0.721%2c1.67%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C73.303%2c28.496%2c73.527%2c27.68%2c73.527%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.039%2c27.772c0%2c1.132-0.393%2c2.053-1.182%2c2.764c-0.867%2c0.777-2.074%2c1.165-3.625%2c1.165 c-1.432%2c0-2.58-0.276-3.449-0.829l0.494-1.777c0.936%2c0.566%2c1.963%2c0.85%2c3.082%2c0.85c0.803%2c0%2c1.428-0.182%2c1.877-0.544 c0.447-0.362%2c0.67-0.848%2c0.67-1.454c0-0.54-0.184-0.995-0.553-1.364c-0.367-0.369-0.98-0.712-1.836-1.029 c-2.33-0.869-3.494-2.142-3.494-3.816c0-1.094%2c0.408-1.991%2c1.225-2.689c0.814-0.699%2c1.9-1.048%2c3.258-1.048 c1.211%2c0%2c2.217%2c0.211%2c3.02%2c0.632l-0.533%2c1.738c-0.75-0.408-1.598-0.612-2.547-0.612c-0.75%2c0-1.336%2c0.185-1.756%2c0.553 c-0.355%2c0.329-0.533%2c0.73-0.533%2c1.205c0%2c0.526%2c0.203%2c0.961%2c0.611%2c1.303c0.355%2c0.316%2c1%2c0.658%2c1.936%2c1.027 c1.145%2c0.461%2c1.986%2c1%2c2.527%2c1.618C87.77%2c26.081%2c88.039%2c26.852%2c88.039%2c27.772z'/%3e %3cpath fill='white' d='M95.088%2c23.508h-2.35v4.659c0%2c1.185%2c0.414%2c1.777%2c1.244%2c1.777c0.381%2c0%2c0.697-0.033%2c0.947-0.099l0.059%2c1.619 c-0.42%2c0.157-0.973%2c0.236-1.658%2c0.236c-0.842%2c0-1.5-0.257-1.975-0.77c-0.473-0.514-0.711-1.376-0.711-2.587v-4.837h-1.4v-1.6h1.4 v-1.757l2.094-0.632v2.389h2.35V23.508z'/%3e %3cpath fill='white' d='M105.691%2c26.627c0%2c1.475-0.422%2c2.686-1.264%2c3.633c-0.883%2c0.975-2.055%2c1.461-3.516%2c1.461 c-1.408%2c0-2.529-0.467-3.365-1.401s-1.254-2.113-1.254-3.534c0-1.487%2c0.43-2.705%2c1.293-3.652c0.861-0.948%2c2.023-1.422%2c3.484-1.422 c1.408%2c0%2c2.541%2c0.467%2c3.396%2c1.402C105.283%2c24.021%2c105.691%2c25.192%2c105.691%2c26.627z M103.479%2c26.696 c0-0.885-0.189-1.644-0.572-2.277c-0.447-0.766-1.086-1.148-1.914-1.148c-0.857%2c0-1.508%2c0.383-1.955%2c1.148 c-0.383%2c0.634-0.572%2c1.405-0.572%2c2.317c0%2c0.885%2c0.189%2c1.644%2c0.572%2c2.276c0.461%2c0.766%2c1.105%2c1.148%2c1.936%2c1.148 c0.814%2c0%2c1.453-0.39%2c1.914-1.168C103.281%2c28.347%2c103.479%2c27.58%2c103.479%2c26.696z'/%3e %3cpath fill='white' d='M112.621%2c23.783c-0.211-0.039-0.436-0.059-0.672-0.059c-0.75%2c0-1.33%2c0.283-1.738%2c0.85 c-0.355%2c0.5-0.533%2c1.132-0.533%2c1.895v5.035h-2.131l0.02-6.574c0-1.106-0.027-2.113-0.08-3.021h1.857l0.078%2c1.836h0.059 c0.225-0.631%2c0.58-1.139%2c1.066-1.52c0.475-0.343%2c0.988-0.514%2c1.541-0.514c0.197%2c0%2c0.375%2c0.014%2c0.533%2c0.039V23.783z'/%3e %3cpath fill='white' d='M122.156%2c26.252c0%2c0.382-0.025%2c0.704-0.078%2c0.967h-6.396c0.025%2c0.948%2c0.334%2c1.673%2c0.928%2c2.173 c0.539%2c0.447%2c1.236%2c0.671%2c2.092%2c0.671c0.947%2c0%2c1.811-0.151%2c2.588-0.454l0.334%2c1.48c-0.908%2c0.396-1.98%2c0.593-3.217%2c0.593 c-1.488%2c0-2.656-0.438-3.506-1.313c-0.848-0.875-1.273-2.05-1.273-3.524c0-1.447%2c0.395-2.652%2c1.186-3.613 c0.828-1.026%2c1.947-1.539%2c3.355-1.539c1.383%2c0%2c2.43%2c0.513%2c3.141%2c1.539C121.873%2c24.047%2c122.156%2c25.055%2c122.156%2c26.252z M120.123%2c25.699c0.014-0.632-0.125-1.178-0.414-1.639c-0.369-0.593-0.936-0.889-1.699-0.889c-0.697%2c0-1.264%2c0.289-1.697%2c0.869 c-0.355%2c0.461-0.566%2c1.014-0.631%2c1.658H120.123z'/%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M49.05%2c10.009c0%2c1.177-0.353%2c2.063-1.058%2c2.658c-0.653%2c0.549-1.581%2c0.824-2.783%2c0.824 c-0.596%2c0-1.106-0.026-1.533-0.078V6.982c0.557-0.09%2c1.157-0.136%2c1.805-0.136c1.145%2c0%2c2.008%2c0.249%2c2.59%2c0.747 C48.723%2c8.156%2c49.05%2c8.961%2c49.05%2c10.009z M47.945%2c10.038c0-0.763-0.202-1.348-0.606-1.756c-0.404-0.407-0.994-0.611-1.771-0.611 c-0.33%2c0-0.611%2c0.022-0.844%2c0.068v4.889c0.129%2c0.02%2c0.365%2c0.029%2c0.708%2c0.029c0.802%2c0%2c1.421-0.223%2c1.857-0.669 S47.945%2c10.892%2c47.945%2c10.038z'/%3e %3cpath fill='white' d='M54.909%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.009%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.692%2c0-1.243-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.712-0.698 c0.692%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.669%2c0.688C54.708%2c9.757%2c54.909%2c10.333%2c54.909%2c11.037z M53.822%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.22-0.376-0.533-0.564-0.94-0.564c-0.421%2c0-0.741%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.714-0.191%2c0.94-0.574 C53.725%2c11.882%2c53.822%2c11.506%2c53.822%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M62.765%2c8.719l-1.475%2c4.714h-0.96l-0.611-2.047c-0.155-0.511-0.281-1.019-0.379-1.523h-0.019 c-0.091%2c0.518-0.217%2c1.025-0.379%2c1.523l-0.649%2c2.047h-0.971l-1.387-4.714h1.077l0.533%2c2.241c0.129%2c0.53%2c0.235%2c1.035%2c0.32%2c1.513 h0.019c0.078-0.394%2c0.207-0.896%2c0.389-1.503l0.669-2.25h0.854l0.641%2c2.202c0.155%2c0.537%2c0.281%2c1.054%2c0.378%2c1.552h0.029 c0.071-0.485%2c0.178-1.002%2c0.32-1.552l0.572-2.202H62.765z'/%3e %3cpath fill='white' d='M68.198%2c13.433H67.15v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.95-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.757%2c0.343 c-0.193%2c0.229-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.048v-3.366c0-0.414-0.013-0.863-0.038-1.349h0.921l0.049%2c0.737h0.029 c0.122-0.229%2c0.304-0.418%2c0.543-0.569c0.284-0.176%2c0.602-0.265%2c0.95-0.265c0.44%2c0%2c0.806%2c0.142%2c1.097%2c0.427 c0.362%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M71.088%2c13.433h-1.047V6.556h1.047V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M77.258%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.01%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.693%2c0-1.244-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.711-0.698 c0.693%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.67%2c0.688C77.057%2c9.757%2c77.258%2c10.333%2c77.258%2c11.037z M76.17%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.219-0.376-0.533-0.564-0.939-0.564c-0.422%2c0-0.742%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.713-0.191%2c0.939-0.574 C76.074%2c11.882%2c76.17%2c11.506%2c76.17%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M82.33%2c13.433h-0.941l-0.078-0.543h-0.029c-0.322%2c0.433-0.781%2c0.65-1.377%2c0.65 c-0.445%2c0-0.805-0.143-1.076-0.427c-0.246-0.258-0.369-0.579-0.369-0.96c0-0.576%2c0.24-1.015%2c0.723-1.319 c0.482-0.304%2c1.16-0.453%2c2.033-0.446V10.3c0-0.621-0.326-0.931-0.979-0.931c-0.465%2c0-0.875%2c0.117-1.229%2c0.349l-0.213-0.688 c0.438-0.271%2c0.979-0.407%2c1.617-0.407c1.232%2c0%2c1.85%2c0.65%2c1.85%2c1.95v1.736C82.262%2c12.78%2c82.285%2c13.155%2c82.33%2c13.433z M81.242%2c11.813v-0.727c-1.156-0.02-1.734%2c0.297-1.734%2c0.95c0%2c0.246%2c0.066%2c0.43%2c0.201%2c0.553c0.135%2c0.123%2c0.307%2c0.184%2c0.512%2c0.184 c0.23%2c0%2c0.445-0.073%2c0.641-0.218c0.197-0.146%2c0.318-0.331%2c0.363-0.558C81.236%2c11.946%2c81.242%2c11.884%2c81.242%2c11.813z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.285%2c13.433h-0.93l-0.049-0.757h-0.029c-0.297%2c0.576-0.803%2c0.864-1.514%2c0.864 c-0.568%2c0-1.041-0.223-1.416-0.669s-0.562-1.025-0.562-1.736c0-0.763%2c0.203-1.381%2c0.611-1.853c0.395-0.44%2c0.879-0.66%2c1.455-0.66 c0.633%2c0%2c1.076%2c0.213%2c1.328%2c0.64h0.02V6.556h1.049v5.607C88.248%2c12.622%2c88.26%2c13.045%2c88.285%2c13.433z M87.199%2c11.445v-0.786 c0-0.136-0.01-0.246-0.029-0.33c-0.059-0.252-0.186-0.464-0.379-0.635c-0.195-0.171-0.43-0.257-0.701-0.257 c-0.391%2c0-0.697%2c0.155-0.922%2c0.466c-0.223%2c0.311-0.336%2c0.708-0.336%2c1.193c0%2c0.466%2c0.107%2c0.844%2c0.322%2c1.135 c0.227%2c0.31%2c0.533%2c0.465%2c0.916%2c0.465c0.344%2c0%2c0.619-0.129%2c0.828-0.388C87.1%2c12.069%2c87.199%2c11.781%2c87.199%2c11.445z'/%3e %3cpath fill='white' d='M97.248%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.008%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.691%2c0-1.242-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.713-0.698 c0.691%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.668%2c0.688C97.047%2c9.757%2c97.248%2c10.333%2c97.248%2c11.037z M96.162%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.221-0.376-0.533-0.564-0.941-0.564c-0.42%2c0-0.74%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.715-0.191%2c0.941-0.574 C96.064%2c11.882%2c96.162%2c11.506%2c96.162%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M102.883%2c13.433h-1.047v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.951-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.756%2c0.343 s-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.049v-3.366c0-0.414-0.012-0.863-0.037-1.349h0.92l0.049%2c0.737h0.029 c0.123-0.229%2c0.305-0.418%2c0.543-0.569c0.285-0.176%2c0.602-0.265%2c0.951-0.265c0.439%2c0%2c0.805%2c0.142%2c1.096%2c0.427 c0.363%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M109.936%2c9.504h-1.154v2.29c0%2c0.582%2c0.205%2c0.873%2c0.611%2c0.873c0.188%2c0%2c0.344-0.016%2c0.467-0.049 l0.027%2c0.795c-0.207%2c0.078-0.479%2c0.117-0.814%2c0.117c-0.414%2c0-0.736-0.126-0.969-0.378c-0.234-0.252-0.35-0.676-0.35-1.271V9.504 h-0.689V8.719h0.689V7.855l1.027-0.31v1.173h1.154V9.504z'/%3e %3cpath fill='white' d='M115.484%2c13.433h-1.049v-2.68c0-0.845-0.316-1.268-0.949-1.268c-0.486%2c0-0.818%2c0.245-1%2c0.735 c-0.031%2c0.103-0.049%2c0.229-0.049%2c0.377v2.835h-1.047V6.556h1.047v2.841h0.02c0.33-0.517%2c0.803-0.775%2c1.416-0.775 c0.434%2c0%2c0.793%2c0.142%2c1.078%2c0.427c0.355%2c0.355%2c0.533%2c0.883%2c0.533%2c1.581V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M121.207%2c10.853c0%2c0.188-0.014%2c0.346-0.039%2c0.475h-3.143c0.014%2c0.466%2c0.164%2c0.821%2c0.455%2c1.067 c0.266%2c0.22%2c0.609%2c0.33%2c1.029%2c0.33c0.465%2c0%2c0.889-0.074%2c1.271-0.223l0.164%2c0.728c-0.447%2c0.194-0.973%2c0.291-1.582%2c0.291 c-0.73%2c0-1.305-0.215-1.721-0.645c-0.418-0.43-0.625-1.007-0.625-1.731c0-0.711%2c0.193-1.303%2c0.582-1.775 c0.406-0.504%2c0.955-0.756%2c1.648-0.756c0.678%2c0%2c1.193%2c0.252%2c1.541%2c0.756C121.068%2c9.77%2c121.207%2c10.265%2c121.207%2c10.853z M120.207%2c10.582c0.008-0.311-0.061-0.579-0.203-0.805c-0.182-0.291-0.459-0.437-0.834-0.437c-0.342%2c0-0.621%2c0.142-0.834%2c0.427 c-0.174%2c0.227-0.277%2c0.498-0.311%2c0.815H120.207z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
' spreadMethod='pad' id='linearGradient50'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a0ff' offset='0' id='stop52' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a1ff' offset='0.0066' id='stop54' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300beff' offset='0.2601' id='stop56' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300d2ff' offset='0.5122' id='stop58' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300dfff' offset='0.7604' id='stop60' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300e3ff' offset='1' id='stop62' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='43.8344' y1='171.9986' x2='19.637501' y2='171.9986' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient68'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffe000' offset='0' id='stop70' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffbd00' offset='0.4087' id='stop72' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:orange' offset='0.7754' id='stop74' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff9c00' offset='1' id='stop76' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='34.827' y1='169.7039' x2='12.0687' y2='146.9456' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient82'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff3a44' offset='0' id='stop84' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23c31162' offset='1' id='stop86' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='17.2973' y1='191.82381' x2='27.4599' y2='181.6613' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient92'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2332a071' offset='0' id='stop94' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%232da771' offset='0.0685' id='stop96' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2315cf74' offset='0.4762' id='stop98' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2306e775' offset='0.8009' id='stop100' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300f076' offset='1' id='stop102' /%3e%3c/linearGradient%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath110'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path112' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask114'%3e%3cg id='g116'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath110)' id='g118'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.2%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path120' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath126'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path128' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath130'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path132' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern134'%3e%3cg id='g136' /%3e%3cg id='g138'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath130)' id='g140'%3e%3cg id='g142'%3e%3cpath d='M 29.625%2c20.695 18.012%2c14.098 C 17.363%2c13.727 16.781%2c13.754 16.406%2c14.09 l -0.058%2c-0.063 0.058%2c-0.058 c 0.375%2c-0.336 0.957%2c-0.36 1.606%2c0.011 l 11.687%2c6.641 -0.074%2c0.074 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path144' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath158'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path160' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask162'%3e%3cg id='g164'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath158)' id='g166'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path168' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath174'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path176' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath178'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path180' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern182'%3e%3cg id='g184' /%3e%3cg id='g186'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath178)' id='g188'%3e%3cg id='g190'%3e%3cpath d='m 16.348%2c14.145 c -0.235%2c0.246 -0.371%2c0.628 -0.371%2c1.125 l 0%2c-0.118 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c0.063 -0.058%2c0.055 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path192' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath206'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path208' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask210'%3e%3cg id='g212'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath206)' id='g214'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path216' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath222'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path224' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath226'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path228' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern230'%3e%3cg id='g232' /%3e%3cg id='g234'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath226)' id='g236'%3e%3cg id='g238'%3e%3cpath d='m 33.613%2c22.961 -3.988%2c-2.266 0.074%2c-0.074 3.914%2c2.223 c 0.559%2c0.316 0.836%2c0.734 0.836%2c1.156 -0.047%2c-0.379 -0.332%2c-0.75 -0.836%2c-1.039 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path240' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath254'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path256' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask258'%3e%3cg id='g260'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath254)' id='g262'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.25%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path264' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath270'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path272' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath274'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path276' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern278'%3e%3cg id='g280' /%3e%3cg id='g282'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath274)' id='g284'%3e%3cg id='g286'%3e%3cpath d='m 18.012%2c33.902 15.601%2c-8.863 c 0.508%2c-0.289 0.789%2c-0.66 0.836%2c-1.039 0%2c0.418 -0.277%2c0.836 -0.836%2c1.156 L 18.012%2c34.02 c -1.117%2c0.632 -2.035%2c0.105 -2.035%2c-1.176 l 0%2c-0.114 c 0%2c1.278 0.918%2c1.805 2.035%2c1.172 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path288' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3c/defs%3e%3csodipodi:namedview pagecolor='white' bordercolor='%23666666' borderopacity='1' objecttolerance='10' gridtolerance='10' guidetolerance='10' inkscape:pageopacity='0' inkscape:pageshadow='2' inkscape:window-width='1366' inkscape:window-height='705' id='namedview4' showgrid='false' inkscape:zoom='7.6276974' inkscape:cx='93.965168' inkscape:cy='29.61582' inkscape:window-x='-8' inkscape:window-y='-8' inkscape:window-maximized='1' inkscape:current-layer='g10' /%3e%3cg id='g10' inkscape:groupmode='layer' inkscape:label='google-play-badge' transform='matrix(1.25%2c0%2c0%2c-1.25%2c-9.4247625%2c49.85025)'%3e%3cg id='g12' transform='matrix(1.0023923%2c0%2c0%2c0.99072975%2c-0.29664807%2c0)'%3e%3cpath d='M 112%2c8 12%2c8 C 9.801%2c8 8%2c9.801 8%2c12 l 0%2c24 c 0%2c2.199 1.801%2c4 4%2c4 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c-1.801 4%2c-4 l 0%2c-24 c 0%2c-2.199 -1.801%2c-4 -4%2c-4 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path14' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cpath d='m 112%2c39.359 c 1.852%2c0 3.359%2c-1.507 3.359%2c-3.359 l 0%2c-24 c 0%2c-1.852 -1.507%2c-3.359 -3.359%2c-3.359 l -100%2c0 c -1.852%2c0 -3.359%2c1.507 -3.359%2c3.359 l 0%2c24 c 0%2c1.852 1.507%2c3.359 3.359%2c3.359 l 100%2c0 M 112%2c40 12%2c40 C 9.801%2c40 8%2c38.199 8%2c36 L 8%2c12 C 8%2c9.801 9.801%2c8 12%2c8 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c1.801 4%2c4 l 0%2c24 c 0%2c2.199 -1.801%2c4 -4%2c4 z' style='fill:%23a6a6a6%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path16' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g18' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 45.934%2c16.195 c 0%2c0.668 -0.2%2c1.203 -0.594%2c1.602 -0.453%2c0.473 -1.043%2c0.711 -1.766%2c0.711 -0.691%2c0 -1.281%2c-0.242 -1.765%2c-0.719 -0.485%2c-0.484 -0.727%2c-1.078 -0.727%2c-1.789 0%2c-0.711 0.242%2c-1.305 0.727%2c-1.785 0.484%2c-0.481 1.074%2c-0.723 1.765%2c-0.723 0.344%2c0 0.672%2c0.071 0.985%2c0.203 0.312%2c0.133 0.566%2c0.313 0.75%2c0.535 l -0.418%2c0.422 c -0.321%2c-0.379 -0.758%2c-0.566 -1.317%2c-0.566 -0.504%2c0 -0.941%2c0.176 -1.312%2c0.531 -0.367%2c0.356 -0.551%2c0.817 -0.551%2c1.383 0%2c0.566 0.184%2c1.031 0.551%2c1.387 0.371%2c0.351 0.808%2c0.531 1.312%2c0.531 0.535%2c0 0.985%2c-0.18 1.34%2c-0.535 0.234%2c-0.235 0.367%2c-0.559 0.402%2c-0.973 l -1.742%2c0 0%2c-0.578 2.324%2c0 c 0.028%2c0.125 0.036%2c0.246 0.036%2c0.363 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path20' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g22' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 49.621%2c14.191 -2.183%2c0 0%2c1.52 1.968%2c0 0%2c0.578 -1.968%2c0 0%2c1.52 2.183%2c0 0%2c0.589 -2.801%2c0 0%2c-4.796 2.801%2c0 0%2c0.589 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path24' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g26' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 52.223%2c18.398 -0.618%2c0 0%2c-4.207 -1.339%2c0 0%2c-0.589 3.297%2c0 0%2c0.589 -1.34%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path28' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g30' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 55.949%2c18.398 0%2c-4.796 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.617%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path32' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g34' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 59.301%2c18.398 -0.613%2c0 0%2c-4.207 -1.344%2c0 0%2c-0.589 3.301%2c0 0%2c0.589 -1.344%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path36' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g38' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 66.887%2c17.781 c -0.473%2c0.485 -1.059%2c0.727 -1.758%2c0.727 -0.703%2c0 -1.289%2c-0.242 -1.762%2c-0.727 C 62.895%2c17.297 62.66%2c16.703 62.66%2c16 c 0%2c-0.703 0.235%2c-1.297 0.707%2c-1.781 0.473%2c-0.485 1.059%2c-0.727 1.762%2c-0.727 0.695%2c0 1.281%2c0.242 1.754%2c0.731 0.476%2c0.488 0.711%2c1.078 0.711%2c1.777 0%2c0.703 -0.235%2c1.297 -0.707%2c1.781 z m -3.063%2c-0.402 c 0.356%2c0.359 0.789%2c0.539 1.305%2c0.539 0.512%2c0 0.949%2c-0.18 1.301%2c-0.539 0.355%2c-0.359 0.535%2c-0.82 0.535%2c-1.379 0%2c-0.559 -0.18%2c-1.02 -0.535%2c-1.379 -0.352%2c-0.359 -0.789%2c-0.539 -1.301%2c-0.539 -0.516%2c0 -0.949%2c0.18 -1.305%2c0.539 -0.355%2c0.359 -0.535%2c0.82 -0.535%2c1.379 0%2c0.559 0.18%2c1.02 0.535%2c1.379 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path40' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g42' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 68.461%2c18.398 0%2c-4.796 0.75%2c0 2.332%2c3.73 0.027%2c0 -0.027%2c-0.922 0%2c-2.808 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.644%2c0 -2.442%2c-3.914 -0.027%2c0 0.027%2c0.926 0%2c2.988 -0.613%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path44' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cpath d='m 62.508%2c22.598 c -1.879%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.535%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.883%2c0 3.418%2c1.445 3.418%2c3.402 0%2c1.973 -1.535%2c3.403 -3.418%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.031%2c0 -1.918%2c0.851 -1.918%2c2.062 0%2c1.227 0.887%2c2.063 1.918%2c2.063 1.031%2c0 1.922%2c-0.836 1.922%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.891%2c-2.062 -1.922%2c-2.062 z m -7.449%2c5.465 c -1.883%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.531%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.882%2c0 3.414%2c1.445 3.414%2c3.402 0%2c1.973 -1.532%2c3.403 -3.414%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.032%2c0 -1.922%2c0.851 -1.922%2c2.062 0%2c1.227 0.89%2c2.063 1.922%2c2.063 1.031%2c0 1.918%2c-0.836 1.918%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.887%2c-2.062 -1.918%2c-2.062 z m -8.864%2c4.422 0%2c-1.446 3.453%2c0 c -0.101%2c-0.808 -0.371%2c-1.402 -0.785%2c-1.816 -0.504%2c-0.5 -1.289%2c-1.055 -2.668%2c-1.055 -2.125%2c0 -3.789%2c1.715 -3.789%2c3.84 0%2c2.125 1.664%2c3.84 3.789%2c3.84 1.149%2c0 1.985%2c-0.449 2.602%2c-1.031 l 1.019%2c1.019 c -0.863%2c0.824 -2.011%2c1.457 -3.621%2c1.457 -2.914%2c0 -5.363%2c-2.371 -5.363%2c-5.285 0%2c-2.914 2.449%2c-5.285 5.363%2c-5.285 1.575%2c0 2.758%2c0.516 3.688%2c1.484 0.953%2c0.953 1.25%2c2.293 1.25%2c3.375 0%2c0.336 -0.028%2c0.645 -0.078%2c0.903 l -4.86%2c0 z m 36.246%2c-1.121 c -0.281%2c0.761 -1.148%2c2.164 -2.914%2c2.164 -1.75%2c0 -3.207%2c-1.379 -3.207%2c-3.403 0%2c-1.906 1.442%2c-3.402 3.375%2c-3.402 1.563%2c0 2.465%2c0.953 2.836%2c1.508 l -1.16%2c0.773 c -0.387%2c-0.566 -0.914%2c-0.941 -1.676%2c-0.941 -0.757%2c0 -1.3%2c0.347 -1.648%2c1.031 l 4.551%2c1.883 -0.157%2c0.387 z m -4.64%2c-1.133 c -0.039%2c1.312 1.019%2c1.984 1.777%2c1.984 0.594%2c0 1.098%2c-0.297 1.266%2c-0.722 L 77.801%2c19.301 Z M 74.102%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z m -2.45%2c5.84 -0.05%2c0 c -0.336%2c0.398 -0.977%2c0.758 -1.789%2c0.758 -1.704%2c0 -3.262%2c-1.496 -3.262%2c-3.414 0%2c-1.907 1.558%2c-3.391 3.262%2c-3.391 0.812%2c0 1.453%2c0.363 1.789%2c0.773 l 0.05%2c0 0%2c-0.488 c 0%2c-1.301 -0.695%2c-2 -1.816%2c-2 -0.914%2c0 -1.481%2c0.66 -1.715%2c1.215 L 66.82%2c14.75 c 0.375%2c-0.902 1.368%2c-2.012 3.016%2c-2.012 1.754%2c0 3.234%2c1.032 3.234%2c3.543 l 0%2c6.11 -1.418%2c0 0%2c-0.551 z m -1.711%2c-4.707 c -1.031%2c0 -1.894%2c0.863 -1.894%2c2.051 0%2c1.199 0.863%2c2.074 1.894%2c2.074 1.016%2c0 1.817%2c-0.875 1.817%2c-2.074 0%2c-1.188 -0.801%2c-2.051 -1.817%2c-2.051 z M 89.445%2c26 l -3.578%2c0 0%2c-10 1.492%2c0 0%2c3.789 2.086%2c0 c 1.657%2c0 3.282%2c1.199 3.282%2c3.106 0%2c1.906 -1.629%2c3.105 -3.282%2c3.105 z m 0.039%2c-4.82 -2.125%2c0 0%2c3.429 2.125%2c0 c 1.114%2c0 1.75%2c-0.925 1.75%2c-1.714 0%2c-0.774 -0.636%2c-1.715 -1.75%2c-1.715 z m 9.223%2c1.437 c -1.078%2c0 -2.199%2c-0.476 -2.66%2c-1.531 l 1.324%2c-0.555 c 0.285%2c0.555 0.809%2c0.735 1.363%2c0.735 0.774%2c0 1.559%2c-0.465 1.571%2c-1.286 l 0%2c-0.105 c -0.27%2c0.156 -0.848%2c0.387 -1.559%2c0.387 -1.426%2c0 -2.879%2c-0.785 -2.879%2c-2.25 0%2c-1.34 1.168%2c-2.203 2.481%2c-2.203 1.004%2c0 1.558%2c0.453 1.906%2c0.98 l 0.051%2c0 0%2c-0.773 1.441%2c0 0%2c3.836 c 0%2c1.773 -1.324%2c2.765 -3.039%2c2.765 z m -0.18%2c-5.48 c -0.488%2c0 -1.168%2c0.242 -1.168%2c0.847 0%2c0.774 0.848%2c1.071 1.582%2c1.071 0.657%2c0 0.965%2c-0.145 1.364%2c-0.336 -0.117%2c-0.926 -0.914%2c-1.582 -1.778%2c-1.582 z m 8.469%2c5.261 -1.715%2c-4.335 -0.051%2c0 -1.773%2c4.335 -1.609%2c0 2.664%2c-6.058 -1.52%2c-3.371 1.559%2c0 4.105%2c9.429 -1.66%2c0 z M 93.547%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path46' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g48'%3e%3cpath d='M 16.348%2c33.969 C 16.113%2c33.723 15.977%2c33.34 15.977%2c32.844 l 0%2c-17.692 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c-0.054 9.914%2c9.91 0%2c0.234 -9.914%2c9.91 -0.058%2c-0.058 z' style='fill:url(%23linearGradient50)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path64' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g66'%3e%3cpath d='m 29.621%2c20.578 -3.301%2c3.305 0%2c0.234 3.305%2c3.305 0.074%2c-0.043 3.914%2c-2.227 c 1.117%2c-0.632 1.117%2c-1.672 0%2c-2.308 l -3.914%2c-2.223 -0.078%2c-0.043 z' style='fill:url(%23linearGradient68)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path78' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g80'%3e%3cpath d='M 29.699%2c20.621 26.32%2c24 16.348%2c14.027 c 0.371%2c-0.39 0.976%2c-0.437 1.664%2c-0.047 l 11.687%2c6.641' style='fill:url(%23linearGradient82)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path88' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g90'%3e%3cpath d='M 29.699%2c27.379 18.012%2c34.02 c -0.688%2c0.386 -1.293%2c0.339 -1.664%2c-0.051 L 26.32%2c24 l 3.379%2c3.379 z' style='fill:url(%23linearGradient92)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path104' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g106'%3e%3cg id='g108' /%3e%3cg id='g122' mask='url(%23mask114)'%3e%3cg id='g124' /%3e%3cg id='g146'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath126)' id='g148'%3e%3cg id='g150'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern134)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path152' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g154'%3e%3cg id='g156' /%3e%3cg id='g170' mask='url(%23mask162)'%3e%3cg id='g172' /%3e%3cg id='g194'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath174)' id='g196'%3e%3cg id='g198'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern182)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path200' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g202'%3e%3cg id='g204' /%3e%3cg id='g218' mask='url(%23mask210)'%3e%3cg id='g220' /%3e%3cg id='g242'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath222)' id='g244'%3e%3cg id='g246'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern230)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path248' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g250'%3e%3cg id='g252' /%3e%3cg id='g266' mask='url(%23mask258)'%3e%3cg id='g268' /%3e%3cg id='g290'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath270)' id='g292'%3e%3cg id='g294'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern278)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path296' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
Всі матеріали на цьому сайті розміщені на умовах ліцензії Creative Commons Із Зазначенням Авторства 4.0 Міжнародна, якщо інше не зазначено на відповідній сторінці
© 2016‒2023Опендатабот
🇺🇦 Зроблено в Україні