Рішення

від 24.07.2024 по справі 320/10602/24

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

24 липня 2024 року № 320/10602/24

Суддя Київського окружного адміністративного суду Лисенко В.І.,

при секретарі судового засідання Бойко К.В.,

за участю:

представника позивача - Антощук Л.П.,

представників відповідача - Павленко С.С., Савенок О.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "СПЕЙСИКС" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и в:

До Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю "СПЕЙСИКС" з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення №0781730707 від 11.12.2023.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване ППР є протиправним і підлягає скасуванню, оскільки позивач не погоджується з висновками відповідача, викладеними в акті перевірки, щодо безпідставного ведення позивачем діяльності з організації та проведення азартних ігор в мережі Інтернет без застосування реєстраторів розрахункових операцій (далі РРО) та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі ПРРО) та без видачі розрахункових документів протягом періоду, що перевірявся, та вважає їх необґрунтованими. Правова позиція позивача полягає в тому, що у нього відсутній обов`язок застосовувати РРО / ПРРО в силу прямого винятку, передбаченого п. 14 ст. 9 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі Закон № 265/95-ВР), відповідно до якого РРО та/або ПРРО не застосовуються при здійсненні розрахунків за послуги у разі проведення таких розрахунків виключно за допомогою банківських систем дистанційного обслуговування та/або сервісів переказу коштів. Діяльність позивача щодо організації та проведення азартних ігор у мережі Інтернет є наданням послуг, а операції з електронними грошовими замінниками (далі ЕГЗ) (у тому числі обмін грошових коштів на ЕГЗ та обмін ЕГЗ на грошові кошти) є складовими процесу надання цих послуг. Усі контрагенти, залучені позивачем для надання послуг з переказу коштів між позивачем та гравцями, володіли ліцензіями на переказ коштів, здійснювали переказ коштів в мережі Інтернет і, таким чином, відносяться до сервісів переказу коштів у розумінні п. 14 ст. 9 Закону № 265/95-ВР. Також позивач вважає, що відповідачем було порушено принцип законності, що передбачає послідовність правозастосування, та принцип легітимних очікувань, оскільки до проведення документальної планової виїзної перевірки позивача, за результатами якої було складено оскаржуване ППР, відповідачем було проведено фактичну перевірку, що частково покривала той самий період, за результатами якої було встановлено відсутність порушень Закону № 265/95-ВР з боку позивача. Окрім цього, на думку позивача, акт перевірки є недопустимим доказом, оскільки відповідачем були допущені процедурні порушення п. 77.2 ст. 77 Податкового кодексу України (далі ПК України) при внесенні змін до плану-графіка податкових перевірок щодо перевірки позивача, а також акт перевірки, складений відповідачем, містить розрахункові помилки, висновки, які не пов`язані з господарською діяльністю позивача та є такими, що ґрунтуються на суб`єктивних припущеннях відповідача.

Відповідач подав відзив, у якому просить відмовити у задоволенні позовних вимог повністю. Відповідач зазначає, що згідно наданих до перевірки первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку встановлено, що ТОВ "СПЕЙСИКС" проводило розрахункові операції з продажу гравцям за грошові кошти ЕГЗ, які дають можливість зробити ставку в азартній грі та виплати виграшів на загальну суму 14 21 153 583,00 грн, без застосування РРО/ програмних РРО, без створення у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, у тому числі: на загальну суму 10,00 грн (вчинено вперше) та 14 121 153 583,00 грн (наступні вчинені порушення), чим порушено вимоги пунктів 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР. Відповідач стверджує, що продаж ЕГЗ гравцям та обмін їх на гривні (виплата виграшів) не є послугою та вимагає обов`язкового, на загальних підставах застосування позивачем РРО або ПРРО. Також відповідач заперечує доводи позивача щодо порушень з його боку законодавства при внесенні змін до плану-графіка перевірок щодо позивача та щодо недопустимості акта перевірки як доказу.

29.03.2024 від відповідача надійшло клопотання про об`єднання в справ №320/10602/24, №320/10610/24 та № 320/10615/24 в одне шляхом приєднання проваджень №320/10610/24 та №320/10615/24 до провадження № 320/10602/24. Позивач у підготовчому судовому засіданні заперечував проти об`єднання проваджень. Суд відхилив клопотання відповідача про об`єднання проваджень в одне як необґрунтоване.

09.04.2024 позивачем було подано відповідь на відзив відповідача, де позивач заперечує проти аргументів відповідача, викладених у відзиві, та просить задовольнити позовну заяву у повному обсязі.

Також 09.04.2024 позивачем було подано до суду клопотання про приєднання доказів у справі, у якому позивач повідомив суд про те, що позивач звернувся до Київського науково-дослідного інституту судових експертиз (далі КНДІСЕ) із заявою про проведення економічної експертизи та до Національного наукового центру "Інститут судових експертиз ім. засл. Проф. М.С. Бокаріуса" Міністерства юстиції України (далі ННЦ ІСЕ ім. Бокаріуса) із замовленням на проведення семантико-текстуальної експертизи писемного мовлення, та планує після отримання висновку експерта подати його до суду як доказ у справі.

11.04.2024 відповідач звернувся до суду із заявою про долучення додаткових пояснень, у якій наводить додаткові аргументи на користь того, що в межах надання послуг з організації азартних ігор в мережі Інтернет здійснюється продаж та обмін ігрових замінників гривні, що не є постачанням послуг і продаж чи обмін таких замінників гривні має здійснюватись із обов`язковим застосуванням РРО або ПРРО.

10.05.2024 позивачем було подано додаткові письмові пояснення, у яких позивач наводить аргументи на спростування додаткових аргументів відповідача, наведених у заяві про долучення додаткових пояснень.

30.05.2024 позивачем долучено до матеріалів справи висновок експерта за результатами проведення судової економічної експертизи № 4065/24-71 від 29.04.2024.

10.06.2024 позивачем долучено до матеріалів справи висновок експерта ННЦ ІСЕ ім. Бокаріуса за результатами проведення судової лінгвістичної семантико-текстуальної експертизи мовлення №2722 ід 27.05.2024.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 08.03.2024 відкрито провадження в адміністративній справі за правилами загального позовного провадження, розпочато підготовку справи до судового розгляду та призначено підготовче засідання.

Протокольною ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 09.07.2024 закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду.

Розглянувши подані документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступне.

ТОВ "СПЕЙСИКС" (код ЄДРПОУ 43635954) зареєстроване юридичною особою 28.05.2020, про що в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань вчинено запис № 10741020000091342.

Основним видом діяльності позивача за КВЕД є 92.00 Організування азартних ігор. Позивач здійснює діяльність на підставі ліцензії на провадження діяльності з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет, виданої на підставі рішення Комісії з регулювання азартних ігор та лотерей від 02.02.2021 № 34.

ГУ ДПС у м. Києві на підставі наказу від 23.08.2023 №4113-п "Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "СПЕЙСИКС" (код ЄДРПОУ 43635954)" було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "СПЕЙСИКС" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 28.05.2020 по 30.06.2023, валютного за період з 28.05.2020 по 30.06.2023, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 28.05.2020 по 30.06.2023 та іншого законодавства за відповідний період відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.

За результатами проведення перевірки складено акт від 03.11.2023 №71281/Ж5/26-15-07-01-06-03/43635954 "Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ "СПЕЙСИКС" (код ЄДРПОУ 43635954)" (далі Акт перевірки), яким встановлено, серед іншого, порушення: п. 1, п. 2 ст. 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (зі змінами та доповненнями), проведення розрахункових операцій з продажу гравцям за грошові кошти електронних грошових замінників, які дають право зробити ставку в азартній грі та виплати виграшів на загальну суму 10,00 грн (вчинено вперше) та 14 121 153 583,00 грн (наступні вчинені порушення), без застосування РРО / ПРРО та без створення у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів у порядку передбаченому Законом № 265/95-ВР.

Зазначений вище висновок ГУ ДПС у м. Києві ґрунтується на тому, що гравець, який зареєструвався в онлайн-системі організатора азартних ігор та бажає внести ставку в азартній грі придбаває для цього ЕГЗ в касі і в момент придбання якого виникає розрахункова операція.

На думку відповідача, пільга, встановлена п. 14 ст. 9 Закону №265/95-ВР щодо не обов`язковості застосування РРО або ПРРО може бути застосована виключно до послуг та за умови проведення розрахунків за надані послуги виключно за допомогою банківських систем дистанційного обслуговування та/або сервісів переказу коштів. Відповідно, продаж ЕГЗ та обмін їх на гривні (виплата виграшів) не є послугою та вимагає обов`язкового, на загальних підставах, застосування позивачем РРО або ПРРО.

На підставі Акта перевірки, 11.12.2023 ГУ ДПС у м. Києві складено податкове повідомлення-рішення № 0781730707, яким за порушення п. 1, п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 ПК України і згідно з п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР до позивача за порушення п. 1, п. 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 ПК України і згідно з п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції в загальному розмірі 21181 730 385,00 грн, у тому числі:

- 10,00 грн, що становить 100% вартості проданих без застосування РРО/ПРРО товарів (робіт, послуг) та без видачі розрахункового документа за порушення, вчинене вперше;

- 21 181 730 375,00 грн, що становить 150% вартості проданих без застосування РРО/ПРРО товарів (робіт, послуг) та без видачі розрахункового документа за кожне наступне вчинене порушення.

Позивачем оскаржено зазначене ППР в адміністративному порядку до Державної податкової служби України.

Рішенням від 20.02.2024 № 4493/6/99-00-06-01-01-06, ДПС України оскаржуване ППР залишено без змін, а скаргу без задоволення.

Позивач, вважаючи вищевказані податкові повідомлення-рішення протиправними, звернувся до суду із позовом за захистом своїх порушених прав та законних інтересів.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.

Підпунктом 1,2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (надалі- Закон № 265/95-ВР) передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, крім іншого, проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Статтею 9 Закону № 265/95-ВР встановлено низку винятків, коли РРО не застосовується.

Так, згідно з п. 12 ст. 9 Закону №265/95-ВР, реєстратори та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, та розрахункові книжки не застосовуються, якщо в місці отримання товарів (надання послуг) операції з розрахунків у готівковій формі не здійснюються (склади, місця зберігання товарів, оптова торгівля тощо).

Згідно з п. 14 ст. 9 Закону № 265/95-ВР, РРО не застосовується при здійсненні розрахунків за послуги у разі проведення таких розрахунків виключно за допомогою банківських систем дистанційного обслуговування та/або сервісів переказу коштів.

Державний класифікатор продукції та послуг ДК 016:2010, затверджений наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики № 457 від 11.10.2010 р. (далі ДКПП), класифікує організацію азартних ігор як послуги за кодом 92 "Послуги щодо організовування азартних ігор і укладання парі", у тому числі за кодом 92.00.14 "Послуги щодо організовування азартних ігор оперативно доступні (у режимі on-line)".

Отже, ДКПП класифікує діяльність позивача як послуги. При цьому згідно з Загальними положеннями ДКПП, одним з основних завдань цього класифікатора є "забезпечувати функціювання системи оподаткування суб`єктів господарювання". ДКПП широко використовується для цілей оподаткування, у тому числі для цілей застосування РРО, а тому використання класифікації послуг за ДКПП є доречним в контексті застосування положень Закону № 265/95-ВР.

Правові засади здійснення державного регулювання господарської діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні, правові, економічні, соціальні та організаційні умови функціонування азартних ігор визначаються Законом України "Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор" від 14.07.2020 № 768-IX (далі Закон № 768-IX).

Згідно статті 1 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор»: «У цьому Законі терміни вживаються в такому значенні:

20) гральний заклад - гральний заклад казино, зал гральних автоматів, букмекерський пункт;

37) організатор азартних ігор - юридична особа - резидент України, яка на підставі отриманої ліцензії має право здійснювати зазначений у такій ліцензії вид діяльності з організації та проведення азартних ігор відповідно до вимог цього Закону;

38) організатор азартних ігор в залах гральних автоматів - юридична особа - резидент України, яка на підставі отриманої ліцензії має право здійснювати діяльність з організації та проведення азартних ігор в залах гральних автоматів відповідно до цього Закону;

39) організатор азартних ігор казино в мережі Інтернет - юридична особа - резидент України, яка на підставі отриманої ліцензії має право здійснювати діяльність з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет відповідно до цього Закону;

56) спеціальна гральна зона - територія (місце), визначена відповідно до цього Закону, для організації та проведення азартних ігор у гральних закладах казино, азартних ігор у залах гральних автоматів, букмекерської діяльності через букмекерські пункти».

З вищезазначеного вбачається, що даний закон регулює діяльність всіх організаторів азартних ігор, які можуть здійснювати свою діяльність:

- безпосередньо в гральних закладах або спеціальних гральних зонах (які можуть вважатися місцем реалізації послуги і можуть бути місцем проведення розрахунку);

- в мережі Інтернет (тобто без визначеного місця надання послуг та/або місця проведення розрахунків).

А тому можна зробити висновок, що діяльність організаторів азартних ігор, яка не здійснюється в гральних закладах або спеціальних гральних зонах, а здійснюється виключно в мережі Інтернет, є діяльністю без визначеного місця надання послуг та місця проведення розрахунків.

Діяльність позивача з надання послуг з організації та проведення азартних ігор в мережі Інтернет є підприємницькою діяльністю, що відповідно до ч. 1 ст. 42 Господарського кодексу України від 16.01.2003 № 436-IV здійснюється з метою отримання прибутку.

Грошові кошти, перераховані гравцем на рахунки позивача для поповнення клієнтського рахунку, що дає можливість взяти участь в азартній грі шляхом здійснення ставки, є платою за послуги позивача з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет та формують дохід від надання таких послуг.

Заперечуючи класифікацію операцій з ЕГЗ як складових процесу надання послуг, відповідач не зазначає, як саме, на його думку, слід класифікувати такі операції для цілей Закону №265/95-ВР.

Водночас, як випливає зі ст. 3 Закону №265/95-ВР, його дія поширюється на суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції.

Відповідачем не доведено, що операції з ЕГЗ, які здійснюються позивачем під час надання послуг з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет, не є складовою таких послуг.

Відповідач у відзиві на позовну заяву наводить висновок, викладений в постанові Верховного Суду від 16.04.2021 у справі №520/7835/19, де досліджувалося питання здійснення розрахунків у сфері дистанційної торгівлі при здійсненні продажу товарів із використанням мережі Інтернет і прийманням оплати за товар за допомогою систем небанківських надавачів платіжних послуг (еквайрингу). У вказаній справі Верховний Суд дійшов висновку, що продаж товарів із використанням еквайрингу потребує обов`язкового застосування РРО / ПРРО.

Водночас, посилання відповідача на висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 16.04.2021 у справі № 520/7835/19, не можуть бути взяті до уваги судом, оскільки обставини справи №520/7835/19 не є ані подібними, ані тотожними обставинам спору у даній справі за позовом позивача.

У постанові, винесеній у справі №520/7835/19, на яку посилається відповідач, Верховний Суд висловив позицію стосовно правовідносин з продажу фізичних товарів з використанням мережі Інтернет, тоді як операції з ЕГЗ є складовою послуг з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет (як зазначено вище). Отже, зміст правовідносин не є подібним до обставин даної справи.

Окрім того, відповідач у заяві про долучення додаткових пояснень зазначає, що, оскільки, на клієнтському рахунку гравця відображається виключно баланс ЕГЗ, то зазначене прямо вказує на те, що клієнтський рахунок не можна поповнювати грошовими коштами, а ставкою для участі в азартних іграх в мережі Інтернет є саме ЕГЗ, а не грошові кошти, з приводу чого суд зазначає наступне.

Особливості проведення розрахунків під час здійснення діяльності щодо організації та проведення азартних ігор встановлюються Законом №768-IX.

Відповідно до ч. 9 ст. 24 Закону №768-IX оплата ставок, повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет, виплата виграшів гравцям здійснюються у безготівковій формі через онлайн-систему організатора азартних ігор в мережі Інтернет.

Частиною 5 ст. 30 Закону № 768-IX передбачено, що оплата ставок, повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх казино в мережі Інтернет, та виплата виграшів гравцям здійснюються у безготівковій формі з урахуванням положень цього Закону.

Згідно з п. 32 ч. 1 ст. 1 Закону № 768-IX клієнтський рахунок гравця частина онлайн-системи організатора азартних ігор, що забезпечує гравця повною інформацією про його дії, угоди, укладені з організатором азартних ігор, баланс електронних грошових замінників, а також містить інформацію, необхідну для ідентифікації гравця.

Позивач здійснює свою діяльність через онлайн-систему організації та проведення азартних ігор (онлайн-система) за електронною адресою сайту: https://cosmolot.ua/.

На дослідження суду були надані Правила організатора азартних ігор казино в мережі Інтернет, затверджені наказом позивача від 24.02.2022 № 04/1-ОД (попередня редакція правил затверджена наказом позивача від 18.06.2021 № 15/1-О), які розміщені на вебсайті позивача: https://cosmolot.ua/ua/organizer (далі Правила).

Відповідно до п. 47 ч. 1 ст. 1 Закону №768-IX правила організатора азартних ігор - затверджений організатором азартних ігор локальний акт, що визначає за кожним окремим видом діяльності, встановленим частиною першою статті 2 цього Закону, детальний опис порядку та особливостей здійснення такої діяльності організатора азартних ігор (у тому числі порядок визначення результату азартних ігор, розрахунку та здійснення виплат виграшів (призів), умови взаємодії організатора азартних ігор з гравцями та іншими особами) та інші умови, які передбачені законодавством

Відповідно до п. 6.1.2 Правил поповнення ігрового рахунку здійснюється шляхом переказу грошей на рахунок компанії за допомогою способів оплати, доступних на вебсайті.

Згідно з п. 6.1.4 Правил компанія приймає кошти виключно в безготівковій формі. При цьому, компанія має право використовувати послуги сторонніх організацій для обробки електронних платежів і/або фінансових установ для обробки як платежів гравця, так і виплат цим гравцям, на що гравець надає безумовну згоду за цими умовами.

Таким чином, аналізуючи Правила, можна зробити висновок, що послуги позивачем надаються дистанційно, виключно за допомогою мережі Інтернет, оплата послуг здійснюється клієнтом (гравцем) самостійно, за допомогою платіжних систем - сервісів переказу коштів. Єдиним можливим способом прийняття ставок, повернення коштів, виплати виграшів та здійснення інших платежів гравцям є безготівковий переказ за допомогою сервісів переказу коштів. Позивач фактично та законодавчо не може використовувати інші способи здійснення розрахунків.

Для поповнення клієнтського рахунку гравець використовує грошові кошти, які він переказує на рахунки позивача за допомогою способів оплати, доступних на вебсайті позивача. Водночас позивач як організатор азартних ігор не може надавати фінансові послуги (в силу відсутності у позивача статусу фінансової установи, а також в силу заборони фінансовим установам провадити діяльність організатора азартних ігор). Тому на клієнтському рахунку не можуть обліковуватися грошові кошти. Для цілей участі в азартних іграх казино в мережі Інтернет перераховані гравцем грошові кошти на поповнення клієнтського рахунку обмінюються (перетворюються) на ЕГЗ в процесі обробки інформації в онлайн-системі організатора, баланс яких відображається на клієнтському рахунку і які дозволяють зробити ставку в азартній грі.

Таким чином, аргумент відповідача, що клієнтський рахунок гравця не можна поповнювати грошовими коштами, не відповідає положенням законодавства і фактичним обставинам справи.

Стосовно проведення розрахунків за послуги з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет виключно за допомогою банківських систем дистанційного обслуговування та/або сервісів переказу коштів позивач зазначив, що протягом періоду, який підлягав перевірці, для проведення фінансових операцій з переказу коштів між позивачем і гравцями позивач уклав договори з фінансовими компаніями: ТОВ "ДАЙМОНД ПЕЙ" (40169405), ТОВ "ФК "АП.МІ. ФІНАНС" (40461899), ТОВ "ФК "ЛЕО" (старе найменування ТОВ "ФК "ЛЕОГЕЙМІНГ ПЕЙ") (39010283), ТОВ "ФІНКІТ" (старе найменування ТОВ "ФК "РЕЗОНАНС-КАПІТАЛ") (43509220), ТОВ "ФК "САН-РАЙЗ ФІНАНС" (40514683).

На дослідження суду були надані наступні договори з фінансовими компаніями: Договір № 23062021 про надання послуг з переказу коштів від 23.06.2021 з ТОВ "ДАЙМОНД ПЕЙ"; Договір про переказ коштів № 27/07-1 від 27.07.2022 та Договір №27/07-2 від 27.07.2022 з ТОВ "ФК "АП.МІ. ФІНАНС"; Договір № 2021/04-01 про надання послуг з переказу коштів від 02.04.2021 з ТОВ "ФК "ЛЕО"; Договір № 1/211007/C/B про організацію інформаційного обміну під час проведення виплат на платіжні картки від 07.10.2021 та Договір №1/211011/C/OE про організацію інформаційного обміну під час проведення розрахунків в мережі Інтернет від 11.10.2021 з ТОВ "ФІНКІТ"; Договір на переказ коштів №21 від 08.12.2022 та Заява №ФК-198 про надання фінансових послуг від 08.12.2022 з ТОВ "ФК "САН-РАЙЗ ФІНАНС". На підтвердження придбання послуг зазначених фінансових компаній позивачем також було надано суду акти наданих послуг.

Усі юридичні особи, які залучалися позивачем для надання послуг з переказу коштів, були у період, що перевірявся, належним чином зареєстрованими фінансовими компаніями, які володіли ліцензіями на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунків (з 01.05.2023 ліцензіями на надання фінансових платіжних послуг (вид послуги переказ коштів без відкриття рахунків)).

З огляду на вищезазначене, протягом періоду, що перевірявся, усі розрахунки за послуги позивача з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет здійснювалися за допомогою фінансових компаній, які володіли ліцензіями на переказ коштів без відкриття рахунків, здійснювали переказ коштів в мережі Інтернет, тобто через сервіси переказу коштів у розумінні п. 14 ст. 9 Закону про РРО.

У своєму листі від 13.01.2021 №57-0010/2314 Національний банк України (далі НБУ) зазначає, що до "сервісів переказу коштів" можна віднести, зокрема, сервіси небанківських фінансових установ, які мають ліцензію НБУ на переказ коштів без відкриття рахунків, що надають споживачам можливість здійснити оплату товарів (послуг), зокрема, дистанційно.

Слід зазначити, що контролюючі органи використовують вищенаведене роз`яснення НБУ в своїй роботі. Так, відповідно до роз`яснення ГУ ДПС у Львівській області, розміщеному на офіційному вебсайті ДПС (https://lv.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/533982.html), до "сервісів переказу коштів", на думку НБУ, можна віднести сервіси банків (LiqPay тощо) та/або небанківських фінансових установ (Portmone, iPay, WayforPay, Easy Pay тощо), які мають ліцензію НБУ на переказ коштів без відкриття рахунків, що надають можливість споживачам здійснити оплату товарів (послуг), зокрема дистанційного.

Окрім того, на дослідження суду було надано висновок експерта ННЦ ІСЕ ім. Бокаріуса із замовленням на проведення семантико-текстуальної експертизи писемного мовлення № 2722 від 27.05.2024.

Зокрема, на основі проведеного семантико-текстуального дослідження мовлення експертом встановлено значення словосполучення "сервіси переказу коштів" в п. 14 ст. 9 Закону № 265/95-ВР, а саме: сервіси переказу коштів це продукт банку або небанківської фінустанови, що має ліцензію НБУ на переказ коштів без відкриття рахунків, який спрощує проведення розрахунків і надається клієнтам (фізособам/суб`єктам господарювання), зокрема, для здійснення оплати за товари або надані послуги, ініціювання переказів коштів (готівкою / безготівково, у тому числі з використанням платіжних карток) чи інших операцій. Сервіс переказу коштів може бути реалізований на офіційному сайті банку / НБУ в мережі Інтернет, в платіжних пристроях банку / НБУ або у вигляді програмного забезпечення чи платіжного застосунку в технічному пристрої клієнта банку / НБУ (ноутбуку, смартфоні, планшеті інше). До "сервісів переказу коштів" відносяться сервіси банків (наприклад: платіжна система LiqPay) або небанківських фінансових установ (наприклад: платіжні системи Portmone, iPay, WayforPay, Easy Pay тощо), що мають ліцензію НБУ на переказ коштів без відкриття рахунків та надають можливість споживачам здійснити оплату товарів (або послуг), зокрема дистанційного.

Також експертом було встановлено, що слово "послуга" та слово "сервіс", а також словосполучення "надавачі послуг з переказу коштів" та "сервіс переказу коштів" (у контексті наданого на дослідження тексту в п. 14 ст. 9 Закону № 265/95-ВР) є синонімічними одне до одного.

Відповідачем не наведено аргументів на спростування висновку експерта.

Таким чином, усі контрагенти позивача, залучені для проведення переказу коштів між позивачем і гравцями, володіли ліцензіями на переказ коштів і здійснювали переказ коштів в мережі Інтернет і, таким чином, підпадали під поняття сервісів переказу коштів у розумінні ч. 14 ст. 9 Закону № 265/95-ВР.

З огляду на вищезазначене, суд вважає, що до операцій позивача з надання послуг з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет, розрахунки за які проводяться виключно в безготівковій формі за допомогою сервісів переказу коштів (у тому числі розрахунки у формі операцій з електронними грошовими замінниками), застосовується звільнення, передбачене п. 14 ст. 9 Закону № 265/95-ВР.

Як убачається з акта перевірки, при проведенні перевірки взято до уваги, що гравець при оплаті за електронні грошові замінники через банківські системи самообслуговування та/або сервіси переказу коштів не отримує платіжну інструкцію із зазначенням призначення платежу, що відповідає його фактичному призначенню (продаж електронних грошових замінників)».

Однак, суд вважає такі твердження відповідача помилковими, з огляду на наступне.

Як вже зазначалось вище, позивач є організатором азартних ігор казино в мережі Інтернет (КВЕД 92.00) та здійснює свою діяльність через онлайн-систему організації та проведення азартних ігор (онлайн-систему).

Державний класифікатор продукціі? та послуг ДК 016:2010 відносить діяльність щодо організаціі? азартних ігор (у тому числі онлаи?н) до Секціі? R «Послуги у сфері мистецтв, видовищно-розважальноі? та відпочинковоі?ї діяльності».

Тобто вид здійснюваної товариством діяльності Державний класифікатор відносить до послуг, що не передбачає продаж товарів.

Крім того, згідно п.п. 14.1.244 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України: «товари - матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення».

Згідно п.п. 14.1.202 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України: «продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари».

Відповідно до ст. 316 ЦК України: «Поняття права власності: 1. Правом власності є право особи на річ (майно), яке вона здійснює відповідно до закону за своєю волею, незалежно від волі інших осіб».

В ст. 317 ЦК України зазначено: «Зміст права власності: 1. Власникові належать права володіння, користування та розпоряджання своїм майном. 2. На зміст права власності не впливають місце проживання власника та місцезнаходження майна».

Відповідно до ст. 319 ЦК України «Здійснення права власності: 1. Власник володіє, користується, розпоряджається своїм майном на власний розсуд.2. Власник має право вчиняти щодо свого майна будь-які дії, які не суперечать закону. При здійсненні своїх прав та виконанні обов`язків власник зобов`язаний додержуватися моральних засад суспільства. 3. Усім власникам забезпечуються рівні умови здійснення своїх прав. 4. Власність зобов`язує. 5. Власник не може використовувати право власності на шкоду правам, свободам та гідності громадян, інтересам суспільства, погіршувати екологічну ситуацію та природні якості землі. 6. Держава не втручається у здійснення власником права власності. 7. Діяльність власника може бути обмежена чи припинена або власника може бути зобов`язано допустити до користування його майном інших осіб лише у випадках і в порядку, встановлених законом».

Згідно ст.179 ЦК України: « 1. Річчю є предмет матеріального світу, щодо якого можуть виникати цивільні права та обов`язки».

Згідно ст.179 ЦК України: « 1. Цифровою річчю є благо, що створюється та існує виключно у цифровому середовищі та має майнову цінність.

Цифровою річчю є віртуальні активи, цифровий контент та інші блага, щодо яких застосовуються положення частини першої цієї статті.

2. Особливості правового режиму цифрових речей визначаються законом. До цифрових речей застосовуються положення цього Кодексу про речі, якщо інше не встановлено цим Кодексом, законом або не випливає із сутності цифрової речі».

Відповідно до ст.190 ЦК України: « 1. Майном як особливим об`єктом вважаються окрема річ, сукупність речей, а також майнові права та обов`язки. 2. Майнові права є неспоживною річчю. Майнові права визнаються речовими правами».

В ст.177 ЦК України зазначено: « 1. Об`єктами цивільних прав є речі, гроші, цінні папери, цифрові речі, майнові права, роботи та послуги, результати інтелектуальної, творчої діяльності, інформація, а також інші матеріальні та нематеріальні блага.

2. Об`єкти цивільних прав можуть існувати у матеріальному світі та/або цифровому середовищі, що обумовлює форму об`єктів, особливості набуття, здійснення та припинення цивільних прав і обов`язків щодо них».

Відповідно до ст.178 ЦК України: « 1. Об`єкти цивільних прав можуть вільно відчужуватися або переходити від однієї особи до іншої в порядку правонаступництва чи спадкування або іншим чином, якщо вони не вилучені з цивільного обороту, або не обмежені в обороті, або не є невід`ємними від фізичної чи юридичної особи».

З аналізу вищезазначених норм вбачається, що для того, щоб визначити будь-яку операцію саме операцією з продажу (реалізацією) товарів, вона має містить наступні обов`язкові елементи:

-обов`язкова наявність речі (майна), як об`єкта продажу: самостійного об`єкту матеріального чи цифрового світу, окремого блага;

-право власності на таку річ (майно), що має обов`язково включати права вільного володіння, користування та розпоряджання своєю річчю (майном) на власний розсуд та можливість вчиняти з майном буд-які дії, які не суперечать закону;

-право власності може вільно відчужуватися або переходити від однієї особи до іншої;

-право власності не залежить від волі інших осіб та від місцезнаходження майна.

Натомість, операції з обміну грошових коштів на «електронний замінник гривні», які здійснює позивач виключно як умову та складову частину надання гравцю послуги з доступу до азартної гри, вищезазначені ознаки операції з продажу товарів не належать.

Стаття 1 ЗУ «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» дає визначення наступних термінів:

« 1) азартна гра - будь-яка гра, умовою участі в якій є внесення гравцем ставки, що дає право на отримання виграшу (призу), імовірність отримання і розмір якого повністю або частково залежать від випадковості, а також знань і майстерності гравця;

8) ставка - грошові кошти або ігровий замінник гривні, що передаються гравцем організатору азартної гри, є умовою участі в азартній грі та виходячи з розміру якої відповідно до правил такої азартної гри визначається розмір виграшу (призу);

17) гравець - фізична особа, яка на момент участі в азартній грі досягла 21-річного віку, є дієздатною, не перебуває у Реєстрі осіб, яким обмежено доступ до гральних закладів та/або участь в азартних іграх, та за власним бажанням бере участь в азартній грі;

28) ігровий замінник гривні - матеріальний засіб гри в азартних іграх, зокрема монетоподібний значок, фішка, жетон або електронна картка, а також електронний грошовий замінник, що містить інформацію про його номінал, дає можливість зробити ставку в азартній грі та придбавається в обмін на грошові кошти у касі організатора азартних ігор, а після завершення азартної гри підлягає поверненню!!! в касу для обміну його на відповідний грошовий еквівалент;

31) каса - місце, в якому здійснюються продаж (видача) та обмін ігрових замінників гривні, електронних грошових замінників, поповнення ігрових рахунків, прийняття ставок від гравців, виплата (видача) виграшів (призів) за результатами проведення азартної гри та інші дії;

32) клієнтський рахунок гравця - частина онлайн-системи організатора азартних ігор, що забезпечує гравця повною інформацією про його дії, угоди, укладені з організатором азартних ігор, баланс електронних грошових замінників, а також містить інформацію, необхідну для ідентифікації гравця).

В пункті 28) ст.1 ЗУ «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» (далі також ЗУ №768-IX) зазначено:

«ігровий замінник гривні - матеріальний засіб гри в азартних іграх, зокрема монетоподібний значок, фішка, жетон або електронна картка, а також електронний грошовий замінник, що містить інформацію про його номінал, дає можливість зробити ставку в азартній грі та придбавається в обмін на грошові кошти у касі організатора азартних ігор, а після завершення азартної гри підлягає поверненню в касу для обміну його на відповідний грошовий еквівалент».

Відповідно до «Правил організатора азартних ігор з організації та проведення азартних ігор казино у мережі Інтернет» (складених Позивачем у відповідності з вимогами ЗУ №768-IX) : «Ігровий замінник гривні (ІЗГ) - електронний грошовий замінник, що дає можливість зробити ставку в азартній грі, зараховується відповідно до здійсненого Гравцем депозиту та обліковується на клієнтському (ігровому) рахунку Гравця. Організатор азартних ігор не продає та не купує ігрові замінники гривні. Ігрові замінники гривні не є майном, не мають самостійної цінності, використовуються відповідно до цих Правил виключно з метою обліку результату азартної гри (ігрової сесії) при наданні Організатором азартних ігор послуг з організації та проведення азартних ігор у мережі Інтернет».

З вищезазначеного вбачається, що «електронний замінник гривні» не є річчю (майном, благом) і сам по собі не задовольняє жодної потреби гравця, окрім можливості отримання послуги від організатора азартної гри; гравець не набуває право власності на «електронний замінник гривні», адже не може ним ані вільно розпорядитися (відчужувати), ані отримати від нього якусь користь, ані навіть залишити у себе (адже має здійснити його зворотній обмін після завершення азартної гри).

Таким чином аналізуючи викладене вище, суд приходить до висновку, що позивач юридично не може здійснити продаж «електронних грошових замінників», оскільки «електронний замінник гривні» немає належних ознак речі (майна, товару), яку можна продати (реалізувати).

Ані норми ЗУ №768-IX, ані «Правила організатора азартних ігор з організації та проведення азартних ігор казино у мережі Інтернет», які відображають порядок надання позивачем послуг та фактичні правовідносини між товариством та споживачами послуг, не передбачають перехід права власності на «електронні грошові замінники» від товариства до клієнта (гравця).

Також в обґрунтування позовних вимог позивач аргументує неправомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення тим, що до проведення документальної планової виїзної перевірки, за результатами якої було видано оскаржуване податкове повідомлення-рішення, відповідач проводив фактичну перевірку позивача, яка охоплювала частково той самий період, і за результатами якої було встановлено відсутність порушень Закону № 265/95-ВР та видано довідку. Таким чином, на думку позивача, відповідач діяв непослідовно, чим порушив принцип законності, що передбачає послідовність правозастосування, та принцип легітимних очікувань.

Оцінюючи такі твердження позивача, суд зазначає наступне.

Оформлення результатів перевірки регулюється ст. 86 ПК України. Так, відповідно до п. 86.1 ст. 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт перевірки документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.

Довідка перевірки документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати і є носієм доказової інформації про невстановлення фактів порушень вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

На підставі наказу відповідача від 31.07.2023 № 3853-п було проведено фактичну перевірку позивача, предметом якої було дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Фактична перевірка проводилася з 02.08.2023 по 07.08.2023 та охоплювала період з 01.01.2023 року по 01.08.2023. Тобто період, за який проводилася фактична перевірка, перетинався з періодом перевірки, за результатами якої відповідач прийняв оскаржуване ППР.

У межах фактичної перевірки відповідач надіслав позивачеві запит про надання документів від 02.08.2023, у якому, серед іншого, запитував книги обліку розрахункових операцій до РРО (за наявності), реєстраційні посвідчення на РРО, довідки про опломбування РРО, розрахункові книжки, (квитанції) за наявності.

Позивач відповів на запит відповідача листом № 03-08-2023/01 від 03.08.2023, де надав пояснення стосовно підстав не застосування до позивача вимог законодавства про обов`язкове застосування РРО та ПРРО та, відповідно, про відсутність у позивача обов`язку оформляти та зберігати книги обліку розрахункових операцій до РРО, реєстраційні посвідчення на РРО, довідки про опломбування РРО та розрахункові книжки, квитанції.

За результатами фактичної перевірки відповідачем було оформлено довідку фактичної перевірки від 07.08.2023, якою встановлено відсутність порушень Закону № 265/95-ВР з боку позивача.

Висновки Акта перевірки від 03.11.2023, оформленого відповідачем за результатами проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача на підставі наказу від 23.08.2023 № 4113-п за період з 28.05.2020 по 30.06.2023, суперечать висновкам довідки, складеної за результатами фактичної перевірки позивача за період з 01.01.2023 по 01.08.2023.

Суд зазначає, що проміжок з дати оформлення довідки до дати оформлення Акта перевірки становить три місяці. Протягом цього часу не відбулося жодних змін у законодавстві про застосування РРО, так само як і змін у внутрішніх комерційних процесах позивача щодо організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет, які могли б спричинити зміну позиції відповідача.

Окрім цього, суд приймає до уваги роз`яснення ДПС України від 20.12.2021, опубліковане у вигляді навчальних модулів щодо застосування РРО на офіційному веб-сайті ДПС України: https://tax.gov.ua/data/files/265387.pdf. Так, у Модулі 5.7 цих роз`яснень ДПС України зазначає, що у разі оплати інтернет-послуг без фізичного контакту продавця та покупця, РРО не обов`язковий. У якості прикладу таких операції наводяться ігри. Азартні ігри, організацію та проведення яких здійснює позивач, є прикладом інтерактивних комп`ютерних ігор, подібним до багатьох інших комп`ютерних ігор, доступних у мережі Інтернет.

У Рішенні Конституційного Суду України від 18.06.2020 за № 5-р(II)/2020 закцентовано увагу на тому, що складовим елементом загального принципу юридичної визначеності як вимоги верховенства права (правовладдя) також є принцип правомірних (легітимних) очікувань, який, за тлумаченням Венеційської Комісії (спеціальне Дослідження Венеційської Комісії "Мірило правовладдя", CDL-AD(2016)007, пункт II.В.5.61), виражає ідею, що органи публічної влади повинні додержуватися не лише приписів актів права, а й своїх обіцянок та пробуджених очікувань.

Окрім зазначеного вище, у п. II.В.5.61 згаданого Конституційним Судом України Дослідження Венеційської Комісії також зазначається, що "згідно з доктриною леґітимних очікувань ті, хто чинить добросовісно на підставі права, яким воно є, не повинні відчувати краху надій щодо своїх леґітимних очікувань. Утім, нові ситуації можуть бути достатньою підставою для законодавчих змін, що спричиняють виникнення відчуття краху леґітимних очікувань у виняткових випадках. Така доктрина застосовна не лише до законодавства, а й до рішень індивідуального характеру, що їх ухвалюють органи публічної влади".

Принцип легітимних очікувань як складова принципу юридичної визначеності також визнається в практиці Верховного Суду. Так, у постанові від 20.10.2020 у справі № 826/3694/16 Верховний Суд підкреслив, що складовою принципу юридичної визначеності є принцип легітимних очікувань, який має застосовуватись не лише на етапі нормотворчої діяльності, а й під час безпосереднього застосування чинних норм права, що даватиме можливість особі в розумних межах передбачати наслідки своїх дій.

У постанові від 01.09.2022 у справі № 120/8450/20-а Верховний Суд зазначив, що принцип легітимних (законних) очікувань виражає, зокрема, позицію, що органи публічної влади повинні не лише дотримуватися приписів актів законодавства, а й своїх обіцянок та пробуджених очікувань.

Тобто відповідач повинен був діяти так, щоб позивач міг передбачити наслідки своїх дій.

Окрім цього, існує усталена практика Європейського суду з прав людини (далі ЄСПЛ), відповідно до якої втручання держави у мирне володіння майном (у тому числі у вигляді накладення штрафу) вважається таким, що відповідає ст. 1 Протоколу № 1 до Конвенції, за умови дотримання принципу законності, де позитивні обов`язки держави з впровадження певних заходів оцінюються ЄСПЛ через призму поведінки органів державної влади, у тому числі послідовності їх дій.

Принцип законності передбачає, що застосовні положення національного законодавства є достатньо доступними, чіткими та передбачуваними у своєму застосуванні (рішення ЄСПЛ у справі "Костянтин Стефанов проти Болгарії" (Konstantin Stefanov v. Bulgaria), заява № 35399/05, параграф 54).

Послідовність та передбачуваність рішень держави як складових принципу законності в контексті ст. 1 Протоколу № 1 розкриваються у рішенні ЄСПЛ від 01.12.2005 у справі "Падурару проти Румунії" (Pгduraru v. Romania), заява № 63252/00. Згідно з параграфами 91 та 92 цього рішення, попри те, що органи державної влади наділені широкою дискрецією в оцінці існування питання, яке становить суспільний інтерес та вимагає конкретних заходів, а також у реалізації соціальної та економічної політики, коли на карту поставлене питання, що становить суспільний інтерес, органи державної влади зобов`язані діяти вчасно, належним чином і максимально послідовно.

ЄСПЛ наголошує на тому, що після ухвалення державою відповідного рішення воно має виконуватися з достатньою чіткістю та послідовністю, щоб уникнути, наскільки це можливо, правової невизначеності та двозначності для юридичних осіб, яких стосуються заходи, спрямовані на його виконання. У цьому контексті слід підкреслити, що невизначеність чи то законодавча, чи то адміністративна або така, що виникає внаслідок практики, яку застосовують органи влади, є важливим фактором, який слід брати до уваги при оцінці поведінки держави.

У справі "Доменеч Араділья та Родрігес Гонсалес проти Іспанії" (Domenech Aradilla and Rodrнguez Gonzбlez v. Spain) (заяви № 32667/19 та 30807/20, параграфи 86 87, 95, 107 108), ЄСПЛ вкотре наголосив, що верховенство права є основоположним принципом, яким просякнуті всі норми Конвенції і для того, щоб втручання у право власності відповідало вимогам ст. 1 Протоколу № 1 до Конвенції, таке втручання має бути законним. Суд наголошує на справедливому балансі між вживаними заходами та забезпеченням прав особи на власність. Зокрема, правомірність втручання у право власності ЄСПЛ оцінює за наступними трьома критеріями: "законність", "суспільний інтерес" та "пропорційність". ЄСПЛ аналізує не лише зовнішню форму заходів, а передусім їх суть. Така оцінка включає також і поведінку сторін, включаючи засоби, які застосовує держава, та їх реалізацію. У цьому контексті ЄСПЛ підкреслив, що невизначеність чи то законодавча, адміністративна, чи то така, що випливає з практики органів влади є фактором, який слід брати до уваги при оцінці поведінки держави. Дійсно, коли на кону стоїть питання, що становить суспільний інтерес, органи державної влади зобов`язані діяти вчасно, у відповідний і послідовний спосіб.

У справі "Рисовський проти України" (Rysovsky v. Ukraine) (заява № 29979/04, параграф 70) ЄСПЛ зазначив, що принцип "належного врядування" передбачає, що у разі коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок.

Обов`язок відповідача дотримуватися адміністративної практики, що відповідає Конвенції, передбачений в ч. 5 ст. 19 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" від 23.02.2006 № 3477-IV (далі Закон № 3477-IV).

Таким чином, відповідач, підтвердивши довідкою абсолютну правомірність позиції позивача щодо незастосування РРО, а потім змінивши власну позицію в Акті перевірки, діяв всупереч практиці Верховного Суду та ЄСПЛ та допустив порушення принципу законності, що передбачає послідовність правозастосування, та принципу легітимних очікувань, як складової принципу правової визначеності, що є неприпустимим у правовій державі.

Відповідно до п. 109.1 ст. 109 ПК України, податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Пунктом 112.7 ст. 112 ПК України передбачено, що у разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків.

Порядок доведення обставин, за яких особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинене податкове правопорушення, в межах судового провадження визначається процесуальним законодавством.

Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи.

Судова практика також вказує на неправомірність застосування штрафних санкцій у випадку відсутності складу податкового правопорушення. Зокрема, у справі №820/6812/16 Харківський окружний адміністративний суд у постанові від 06.03.2017, яку підтримав Верховний Суд у постанові від 06.05.2021, зазначив, що: "для визнання діяння правопорушенням і, відповідно, застосування передбачених правовими нормами санкцій необхідно встановити наявність у діянні складу правопорушення. В даному випадку складом правопорушення обумовлено закріплену законом сукупність обов`язкових ознак, що характеризують дане діяння як правопорушення. Елементами складу правопорушення є об`єкт, об`єктивна сторона, суб`єкт та суб`єктивна сторона".

Окрім цього, розмір штрафних санкцій, застосований відповідачем в оскаржуваному ППР, не є співмірним до нібито виявленого відповідачем правопорушення і може бути розтлумачений ЄСПЛ як притягнення платника податків до кримінальної відповідальності.

Так, ЄСПЛ у податкових спорах застосовує "критерії Енгеля" (Engel and Others v. The Netherlands) та зазначає, що якщо санкції є відчутними та мають більше каральний характер (не спрямовані на відшкодування завданої шкоди), то їх застосування слід вважати притягненням до кримінальної відповідальності для цілей цієї Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод. Критерії Енгеля включають: критерій кваліфікації згідно з національним правом, критерій кола адресата (природа правопорушення), критерій щодо тяжкості покарання.

Притягнення до відповідальності такого роду повинно здійснюватися виключно з дотриманням приписів статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, зокрема обов`язкового доведення податковими органами вини платника податку.

Україна є учасницею Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та, відповідно до ст. 9 Конституції України, чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України, тобто Конвенція про захист прав людини і основоположних свобод підлягає застосуванню в Україні як частина національного законодавства.

Відповідно до ч. 1 ст. 17 Закону № 3477-IV, суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику ЄСПЛ як джерело права.

Аналогічна норма міститься в ч. 1 та ч. 2 ст. 6 КАС України, відповідно до яких суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави. Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики ЄСПЛ.

Отже, відповідно до положень законодавства та усталеної судової практики, необхідною умовою притягнення платника податків до відповідальності є наявність у його діях усіх елементів складу податкового правопорушення, у тому числі і вини.

Тягар доведення вини платника податків покладається на контролюючий орган відповідно до зазначених вище норм ПК України та ч. 2 ст. 77 КАС України.

З огляду на вищезазначене, застосовані на підставі оскаржуваного ППР штрафні санкції не є законними, оскільки у позивача відсутній обов`язок застосовувати РРО та/або ПРРО у зв`язку з тим, що позивач надає послуги, розрахунки за які здійснюються виключно дистанційно за допомогою сервісів переказу коштів, а тому на позивача розповсюджується звільнення, передбачене п. 14 ст. 9 Закону №265/95-ВР (відсутня об`єктивна сторона та елементи суб`єктивної сторони правопорушення, а саме вина).

Оцінюючи доводи позивача про те, що при внесенні змін до планів-графіків, що стосувалися позивача, були порушені норми п. 77.2 ст. 77 ПК України та Порядку формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 524 від 2 червня 2015 року, а саме зміни щодо місяця проведення перевірки були внесені в третьому кварталі року, суд зазначає наступне.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

За приписами підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Згідно із пунктом 77.1 статті 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.

План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.

Відповідно до пункту 77.2 статті 77 ПК України до плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.

Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Внесення змін до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік допускається не частіше одного разу в першому та одного разу в другому кварталі такого року, крім випадків коли зміни пов`язані із змінами найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок.

Документальна перевірка платника податків, який був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік внаслідок внесення змін у такому році (інших ніж зміни найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок), може бути розпочата не раніше 1 липня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у першому кварталі такого року і не раніше 1 жовтня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у другому кварталі такого року.

Оновлений план-графік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 числа останнього місяця кварталу (у випадках змін найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок - до 30 числа місяця, що передує місяцю, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки).

Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом (пункт 77.4 статті 77 ПК України).

Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Поряд із тим, до 01.08.2023, коли набрав чинності Закон № 3219-IX, в Україні діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок, введений Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 17.03.2020 № 533-IX та продовжений протягом воєнного стану в України Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану" від 03.03.2022 № 2118-IX.

З 01.08.2023 Законом № 3219-IX ПК України було доповнено пп. 69.35 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ, відповідно до якого на період з 1 серпня 2023 року до 1 грудня 2023 року, до плану-графіка проведення документальних планових перевірок можуть бути включені виключно: 1) платники податків, які здійснюють діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції; 2) платники податків, які здійснюють діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес); 3) платники податків, які надають фінансові, платіжні послуги.

При цьому формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок та внесення змін до нього здійснюються без урахування вимог, передбачених п. 77.2 ст. 77 цього Кодексу.

Внесення змін до плану-графіка може здійснюватися щомісячно з урахуванням форс-мажорних обставин, обставин непереборної сили, наявності/відсутності безпечних умов для проведення перевірок, які визначені пп. 69.2-1 цього пункту, та з урахуванням вимог, встановлених цим підпунктом.

Відповідно до абз. 3 п. 81.1 ст. 81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, серед іншого, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються, зокрема, підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом.

Таким чином суд вважає помилковими доводи позивача, що відповідачем всупереч нормам ст. 77 ПКУ, внесено зміни щодо місяця проведення перевірки в третьому кварталі року, оскільки п. 77.2 ст. 77 ПК України не підлягав застосуванню у зв`язку з внесенням змін до ПК України Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану" від 30.06.2023 № 3219-IX (далі Закон № 3219-IX), яким підрозділ 10 розділу ХХ ПК України було доповнено п. 69.35, що дозволив внесення змін до плану-графіка документальних перевірок щомісячно з урахуванням форс-мажорних обставин, обставин непереборної сили, наявності/відсутності безпечних умов для проведення перевірок.

Також, не заслуговують на увагу і доводи позивача про те, що наказ про проведення документальної позапланової перевірки позивача від 23.08.2023 №4113-п не містив законної підстави для здійснення такої перевірки, оскільки проаналізувавши зміст наказу, судом встановлено, що він містить посилання на статті, зокрема ст. 77 ПКУ, яка регулює порядок проведення документальної позапланової перевірки, строки проведення перевірки (з 18.09.2023), її тривалість та мету, що спростовує доводи позивача в цій частині.

Щодо посилання позивача на той факт, що вручення наказу про проведення документальної планової виїзної перевірки позивача було здійснено з порушенням як п. 77.4 ст. 77 ПК України, адже наказ було отримано позивачем 11.09.2023, тоді як перевірка розпочалася 18.09.2023, тобто на сьомий день після вручення наказу (тоді як закон вимагає здійснити надсилання (вручення) наказу не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення перевірки), суд зазначає наступне.

Відповідно до вимог п. 77.4 ст. 77 ПКУ, про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Згідно із п. 42.1 ст. 42 ПКУ податкові повідомлення - рішення, податкові вимоги або інші документи з питань адміністрування податків, зборів, платежів, податкового контролю, у тому числі з питань проведення перевірок, звірок, адресовані контролюючим органом платнику податків, повинні бути складені у письмовій формі, відповідним чином підписані та у випадках, передбачених законодавством, завірені печаткою такого контролюючого органу і відображатися в електронному кабінеті.

Пунктом 42.2 ст. 42 ПКУ визначено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

В ході розгляду справи судом встановлено, що позивачу наказ на проведення перевірки вручено 11.09.2023, тоді як перевірка розпочалася 18.09.2023, тобто на сьомий день після вручення наказу.

Суд враховує правову позицію Великої Палати Верховного Суду, сформовану у постанові від 08.09.2021 по справі № 816/228/17, де міститься наступний правовий висновок: «У разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення».

Під час розгляду справи позивачем не надано суду доказів, які б свідчили про те, що вручення наказу на проведення перевірки за 7 днів до її проведення вплинуло на правильність висновків контролюючого органу під час проведення перевірки.

Також у ході розгляду справи позивачем не надано доказів, які б підтвердили те, що несвоєчасне вручення наказу призвело до будь- яких негативних наслідків у вигляді відсутності можливості у товариства підготувати та надати до контролюючого органу первинні бухгалтерські документи, які б підтверджували суть господарських операцій та які були предметом перевірки.

Отже, враховуючи сукупність вищенаведених обставин, підтверджених доказами та правове регулювання спірних правовідносин, висновок відповідача в акті перевірки, що застосування позивачем РРО/ПРРО при продажі електронних грошових замінників гравцям та обмін їх на гривні (виплата виграшів) є обов`язковим, є безпідставним.

А тому суд приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення від № 0781730707 від 11.12.2023 щодо порушення позивачем п. 1 та п. 2 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 №265/95-ВР, яким застосовано штрафні санкції в загальній сумі 21 181 730 385,00 грн, є протиправним та підлягає скасуванню.

Згідно частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Частиною 2 статті 77 цього Кодексу передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Отже, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України, оцінки поданих сторонами доказів за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об`єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності, суд приходить до висновку, що вимоги позивача є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.

Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Як вбачається з наявного у матеріалах справи квитанції №0.0.3677114992.1 від 31.05.2024 року позивачем під час звернення з даним позовом до суду сплачено судовий збір у розмірі 30 280,00 грн. Відтак, враховуючи розмір задоволених позовних вимог, суд вказує про присудження на користь позивача судових витрат по сплаті судового збору у межах вказаної суми.

Керуючись статтями 9, 14, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 90, 143, 242- 246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в:

Адміністративний позов задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0781730707 від 11.12.2023, прийняте Головним управлінням ДПС у місті Києві.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "СПЕЙСИКС" понесені витрати по сплаті судового збору у розмірі 30280 грн (тридцять тисяч двісті вісімдесят) грн 00 коп.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення .

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Лисенко В.І.

Дата виготовлення і підписання повного тексту рішення - 06 серпня 2024 р.