Постанова

від 11.03.2025 по справі 320/10602/24

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 березня 2025 року

м. Київ

справа № 320/10602/24

адміністративне провадження № К/990/51426/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Хохуляка В.В.,

суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

секретар судового засідання Змієвська А.С.,

за участю представників позивача: Матохнюка О.Д., Олійника Ю.І.,

представників відповідача: Бондара О.Ю., Красникова В.А., Павленка С.С.,

розглянув у судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СПЕЙСИКС» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 24.07.2024 (суддя - Лисенко В.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 03.12.2024 (головуючий суддя - Бужак Н.П., судді: Кобаль М.І., Костюк Л.О.) у справі №320/10602/24.

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю «СПЕЙСИКС» (далі - ТОВ «СПЕЙСИКС») звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві) від 11.12.2023 №0781730707.

В обґрунтування позовних вимог ТОВ «СПЕЙСИКС» посилається на те, що у нього відсутній обов`язок застосовувати реєстратори розрахункових операцій (далі - РРО) та/або програмні реєстратори розрахункових операцій (далі - ПРРО) в силу прямого винятку, передбаченого пунктом 14 статті 9 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР), відповідно до якого РРО та/або ПРРО не застосовуються при здійсненні розрахунків за послуги у разі проведення таких розрахунків виключно за допомогою банківських систем дистанційного обслуговування та/або сервісів переказу коштів. Діяльність позивача щодо організації та проведення азартних ігор у мережі Інтернет є наданням послуг, а операції з електронними грошовими замінниками (далі - ЕГЗ) (у тому числі обмін грошових коштів на ЕГЗ та обмін ЕГЗ на грошові кошти) є складовими процесу надання цих послуг. Усі контрагенти, залучені позивачем для надання послуг з переказу коштів між позивачем та гравцями, володіли ліцензіями на переказ коштів, здійснювали переказ коштів в мережі Інтернет і, таким чином, відносяться до сервісів переказу коштів у розумінні пункту 14 статті 9 Закону № 265/95-ВР.

Також позивач зауважує, що відповідачем було проведено фактичну перевірку, що частково покривала той самий період, за результатами якої було встановлено відсутність порушень Закону № 265/95-ВР з боку позивача. Окрім цього, на думку позивача, акт перевірки є недопустимим доказом, оскільки відповідачем були допущені процедурні порушення пунктом 77.2 статті 77 Податкового кодексу України при внесенні змін до плану-графіка податкових перевірок щодо перевірки позивача, а також акт перевірки, складений відповідачем, містить розрахункові помилки, висновки, які не пов`язані з господарською діяльністю позивача та є такими, що ґрунтуються на суб`єктивних припущеннях відповідача.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 24.07.2024, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 03.12.2024, позов задоволено.

Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у м. Києві звернулось з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 24.07.2024, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 03.12.2024 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

У доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій при прийнятті оскаржуваних судових рішень здійснено неправильне застосування положень статті 9 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», кваліфікуючи операції з продажу та зворотного обміну позивачем товарів (електронних грошових замінників) у якості надання послуг.

Посилаючись на положення Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» вважає, що гравець, який зареєструвався в онлайн-системі організатора азартних ігор та бажає внести ставку в азартній грі придбаває для цього електронний грошовий замінник в касі і в момент придбання якого виникає розрахункова операція.

Оскільки на клієнтському рахунку гравця відображається виключно баланс електронних грошових замінників, то зазначене прямо вказує на те, що клієнтський рахунок гравця не можна поповнювати грошовими коштами, а ставкою для участі в азартних іграх в мережі Інтернет є саме електронні грошові замінники, а не грошові кошти.

Контролюючим органом не заперечується факт, що організаторами азартних ігор у мережі Інтернет дійсно здійснюється діяльність з організації та проведення азартних ігор і ця діяльність передбачає постачання послуг. Водночас підстава незастосування РРО/ПРРО передбачена положеннями пункту 14 статті 9 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» не може бути застосована організатором азартних ігор у мережі Інтернет з урахуванням специфіки обставин у даній справі, оскільки останнім не отримується плата за свої послуги.

За доводами відповідача гравець, який зареєструвався в онлайн-системі організатора азартних ігор та бажає внести ставку в азартній грі придбаває для цього електронний грошовий замінник в касі і в момент придбання якого виникає розрахункова операція.

Також із положень Закону №768 вбачається, що частина операцій, які здійснюються в «касі» та «онлайн-системі» є подібними між собою, а інша частина - ідентичними, що у свою чергу дає змогу дійти висновку про те, що «онлайн-система» організатора азартних ігор в мережі Інтернет є «касою».

Твердження щодо оплати послуг організаторів азартних ігор у мережі Інтернет шляхом внесення ставок та авансування виплат послуг, тощо, не є валідним, оскільки внесення ставок не є платою за послугу, а є умовою участі в азартній грі та виходячи з розміру якої визначається і розмір виграшу (призу).

У відзиві на касаційну скаргу «СПЕЙСИКС» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими.

Зокрема, зазначає, що суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку, що перераховані гравцем на рахунки позивача для поповнення клієнтського рахунку, що дає можливість взяти участь а азартній грі шляхом здійснення ставки, є платою за послуги позивача з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет та формують дохід від надання таких послуг.

Ігровий замінник гривні, у тому числі електронний грошовий замінник, є інструментом, передбаченим Законом України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» для здійснення ставок в азартній грі. Операції з ЕГЗ не є окремими етапами діяльності позивача, а є невід`ємними складовими послуг з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет та мають аналізуватися як єдина господарська операція.

Ані в акті перевірки, ані в заявах по суті спору наданих до судів попередніх інстанцій, відповідач, заперечуючи класифікацію операцій з ЕГЗ як складової послуг позивача, не вказує, як слід класифікувати такі операції і які положення чинного законодавства підлягають застосуванню у разі такої альтернативної класифікації.

На переконання позивача, протягом періоду, що перевірявся, в нього був відсутній обов`язок застосовувати РРО та/або ПРРО у зв`язку з тим, що позивач надає послуги, розрахунки за які здійснюються виключно дистанційно за допомогою сервісів переказу коштів, і на позивача розповсюджувалося звільнення, передбачене пунктом 14 статті 9 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

У додаткових поясненнях ГУ ДПС у м. Києві зазначає, що враховуючи вимоги пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб`єкт господарювання зобов`язаний застосовувати РРО та/або ПРРО при проведенні розрахункових операцій за товари/послуги, не звільняється від обов`язку застосування РРО в залежності від походження коштів, якими споживач оплатив такі товари/послуги (інвестованими, власними чи запозиченим (кредитними). Також, обов`язок такого застосування РРО не залежить від часового проміжку між отриманням кредиту споживачем та оплатою його коштом товарів/послуг продавцю.

ТОВ «СПЕЙСИКС» у додаткових поясненнях наголошує, що ЕГЗ є невід`ємними складовими процесу надання послуг з організації та проведення азартних ігор в мережі Інтернет, що є основним видом діяльності позивача. Інструмент ЕГЗ прямо передбачений Законом України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор». ЕГЗ не мають жодного самостійного економічного значення та всі операції з ними є складовими єдиного процесу - надання послуг з організації та проведення ігор онлайн-казино.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах підстав доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, заслухавши пояснення представників сторін, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з таких підстав.

Як встановлено попередніми судовими інстанціями, ТОВ «СПЕЙСИКС» (код ЄДРПОУ 43635954) зареєстроване юридичною особою 28.05.2020, про що в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань вчинено запис № 10741020000091342.

Основним видом діяльності позивача за КВЕД є 92.00 Організування азартних ігор. Позивач здійснює діяльність на підставі ліцензії на провадження діяльності з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет, виданої на підставі рішення Комісії з регулювання азартних ігор та лотерей від 02.02.2021 № 34.

ГУ ДПС у м. Києві на підставі наказу від 23.08.2023 №4113-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «СПЕЙСИКС» (код ЄДРПОУ 43635954)» проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «СПЕЙСИКС» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 28.05.2020 по 30.06.2023, валютного за період з 28.05.2020 по 30.06.2023, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 28.05.2020 по 30.06.2023 та іншого законодавства за відповідний період відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 03.11.2023 №71281/Ж5/26-15-07-01-06-03/43635954 в якому, серед іншого, відображено висновки про порушення: пунктів 1, 2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) - проведення розрахункових операцій з продажу гравцям за грошові кошти електронних грошових замінників, які дають право зробити ставку в азартній грі та виплати виграшів на загальну суму 10,00 грн (вчинено вперше) та 14 121 153 583,00 грн (наступні вчинені порушення), без застосування РРО/ПРРО та без створення у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів у порядку передбаченому Законом № 265/95-ВР.

Зазначений вище висновок ГУ ДПС у м. Києві ґрунтується на тому, що гравець, який зареєструвався в онлайн-системі організатора азартних ігор та бажає внести ставку в азартній грі придбаває для цього ЕГЗ в касі і в момент придбання якого виникає розрахункова операція.

На думку відповідача, пільга, встановлена пунктом 14 статті 9 Закону №265/95-ВР щодо не обов`язковості застосування РРО або ПРРО може бути застосована виключно до послуг та за умови проведення розрахунків за надані послуги виключно за допомогою банківських систем дистанційного обслуговування та/або сервісів переказу коштів. Відповідно, продаж ЕГЗ та обмін їх на гривні (виплата виграшів) не є послугою та вимагає обов`язкового, на загальних підставах, застосування позивачем РРО або ПРРО.

На підставі вказаного акта перевірки, 11.12.2023 ГУ ДПС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення № 0781730707, згідно з яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в загальному розмірі 21 181 730 385,00 грн, у тому числі:

10,00 грн, що становить 100% вартості проданих без застосування РРО/ПРРО товарів (робіт, послуг) та без видачі розрахункового документа за порушення, вчинене вперше;

21 181 730 375,00 грн, що становить 150% вартості проданих без застосування РРО/ПРРО товарів (робіт, послуг) та без видачі розрахункового документа за кожне наступне вчинене порушення.

За результатами адміністративного оскарження, рішенням ДПС України від 20.02.2024 № 4493/6/99-00-06-01-01-06, оскаржуване податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу без задоволення.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР).

Згідно з абзацами 5, 6 статті 2 Закону № 265/95-ВР (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо.

Розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Підпунктами 1,2 статті 3 Закону № 265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, крім іншого, проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Статтею 9 Закону № 265/95-ВР встановлено низку винятків, коли РРО не застосовується.

Так, згідно з пунктом 12 статті 9 Закону №265/95-ВР реєстратори та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, та розрахункові книжки не застосовуються, якщо в місці отримання товарів (надання послуг) операції з розрахунків у готівковій формі не здійснюються (склади, місця зберігання товарів, оптова торгівля тощо).

Згідно з пунктом 14 статті 9 Закону № 265/95-ВР реєстратори та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, та розрахункові книжки не застосовується при здійсненні розрахунків за послуги у разі проведення таких розрахунків виключно за допомогою банківських систем дистанційного обслуговування та/або сервісів переказу коштів.

Правові засади здійснення державного регулювання господарської діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні, правові, економічні, соціальні та організаційні умови функціонування азартних ігор визначаються Законом України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» від 14.07.2020 № 768-IX (далі Закон № 768-IX).

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор»: «У цьому Законі терміни вживаються в такому значенні:

1) азартна гра - будь-яка гра, умовою участі в якій є внесення гравцем ставки, що дає право на отримання виграшу (призу), імовірність отримання і розмір якого повністю або частково залежать від випадковості, а також знань і майстерності гравця;

20) гральний заклад - гральний заклад казино, зал гральних автоматів, букмекерський пункт;

37) організатор азартних ігор - юридична особа - резидент України, яка на підставі отриманої ліцензії має право здійснювати зазначений у такій ліцензії вид діяльності з організації та проведення азартних ігор відповідно до вимог цього Закону;

38) організатор азартних ігор в залах гральних автоматів - юридична особа - резидент України, яка на підставі отриманої ліцензії має право здійснювати діяльність з організації та проведення азартних ігор в залах гральних автоматів відповідно до цього Закону;

39) організатор азартних ігор казино в мережі Інтернет - юридична особа - резидент України, яка на підставі отриманої ліцензії має право здійснювати діяльність з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет відповідно до цього Закону;

56) спеціальна гральна зона - територія (місце), визначена відповідно до цього Закону, для організації та проведення азартних ігор у гральних закладах казино, азартних ігор у залах гральних автоматів, букмекерської діяльності через букмекерські пункти».

Закон № 768-IX регулює діяльність всіх організаторів азартних ігор, які можуть здійснювати свою діяльність: безпосередньо в гральних закладах або спеціальних гральних зонах (які можуть вважатися місцем реалізації послуги і можуть бути місцем проведення розрахунку); в мережі Інтернет (тобто без визначеного місця надання послуг та/або місця проведення розрахунків).

Таким чином, діяльність організаторів азартних ігор, яка не здійснюється в гральних закладах або спеціальних гральних зонах, а здійснюється виключно в мережі Інтернет, є діяльністю без визначеного місця надання послуг та місця проведення розрахунків.

Державний класифікатор продукції та послуг ДК 016:2010, затверджений наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики № 457 від 11.10.2010 (далі ДКПП), класифікує організацію азартних ігор як послуги за кодом 92 «Послуги щодо організовування азартних ігор і укладання парі», у тому числі за кодом 92.00.14 «Послуги щодо організовування азартних ігор оперативно доступні (у режимі on-line)».

Як з`ясовано судами, діяльність позивача з надання послуг з організації та проведення азартних ігор в мережі Інтернет є підприємницькою діяльністю, що відповідно до частини першої статт 42 Господарського кодексу України від 16.01.2003 №436-IV здійснюється з метою отримання прибутку.

Грошові кошти, перераховані гравцем на рахунки позивача для поповнення клієнтського рахунку, що дає можливість взяти участь в азартній грі шляхом здійснення ставки, є платою за послуги позивача з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет та формують дохід від надання таких послуг.

Відповідачем не доведено, що операції з ЕГЗ, які здійснюються позивачем під час надання послуг з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет, не є складовою таких послуг.

За доводами контролюючого органу, оскільки, на клієнтському рахунку гравця відображається виключно баланс ЕГЗ, то зазначене прямо вказує на те, що клієнтський рахунок не можна поповнювати грошовими коштами, а ставкою для участі в азартних іграх в мережі Інтернет є саме ЕГЗ.

Відповідно до частини дев`ятої 9 статті 24 Закону №768-IX оплата ставок, повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет, виплата виграшів гравцям здійснюються у безготівковій формі через онлайн-систему організатора азартних ігор в мережі Інтернет.

Частиною п`ятою статті 30 Закону № 768-IX передбачено, що оплата ставок, повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх казино в мережі Інтернет, та виплата виграшів гравцям здійснюються у безготівковій формі з урахуванням положень цього Закону.

Згідно з пунктом 32 частини першої статті 1 Закону № 768-IX клієнтський рахунок гравця частина онлайн-системи організатора азартних ігор, що забезпечує гравця повною інформацією про його дії, угоди, укладені з організатором азартних ігор, баланс електронних грошових замінників, а також містить інформацію, необхідну для ідентифікації гравця.

ТОВ «СПЕЙСИКС» здійснює свою діяльність через онлайн-систему організації та проведення азартних ігор (онлайн-система) за електронною адресою сайту: https://cosmolot.ua/.

Позивачем були надані Правила організатора азартних ігор казино в мережі Інтернет, затверджені наказом позивача від 24.02.2022 № 04/1-ОД (попередня редакція правил затверджена наказом позивача від 18.06.2021 № 15/1-О), які розміщені на вебсайті позивача: https://cosmolot.ua/ua/organizer (далі Правила).

Відповідно до пункту 47 частини першої статті 1 Закону №768-IX правила організатора азартних ігор - затверджений організатором азартних ігор локальний акт, що визначає за кожним окремим видом діяльності, встановленим частиною першою статті 2 цього Закону, детальний опис порядку та особливостей здійснення такої діяльності організатора азартних ігор (у тому числі порядок визначення результату азартних ігор, розрахунку та здійснення виплат виграшів (призів), умови взаємодії організатора азартних ігор з гравцями та іншими особами) та інші умови, які передбачені законодавством

Відповідно до пункту 6.1.2 Правил поповнення ігрового рахунку здійснюється шляхом переказу грошей на рахунок компанії за допомогою способів оплати, доступних на вебсайті.

Згідно з пунктом 6.1.4 Правил компанія приймає кошти виключно в безготівковій формі. При цьому, компанія має право використовувати послуги сторонніх організацій для обробки електронних платежів і/або фінансових установ для обробки як платежів гравця, так і виплат цим гравцям, на що гравець надає безумовну згоду за цими умовами.

З наведеного слідує, що послуги позивачем надаються дистанційно, виключно за допомогою мережі Інтернет, оплата послуг здійснюється клієнтом (гравцем) самостійно, за допомогою платіжних систем - сервісів переказу коштів. Єдиним можливим способом прийняття ставок, повернення коштів, виплати виграшів та здійснення інших платежів гравцям є безготівковий переказ за допомогою сервісів переказу коштів. Позивач фактично та законодавчо не може використовувати інші способи здійснення розрахунків.

Для поповнення клієнтського рахунку гравець використовує грошові кошти, які він переказує на рахунки позивача за допомогою способів оплати, доступних на вебсайті позивача. Водночас позивач як організатор азартних ігор не може надавати фінансові послуги (в силу відсутності у позивача статусу фінансової установи, а також в силу заборони фінансовим установам провадити діяльність організатора азартних ігор).

Тому на клієнтському рахунку не можуть обліковуватися грошові кошти. Для цілей участі в азартних іграх казино в мережі Інтернет перераховані гравцем грошові кошти на поповнення клієнтського рахунку обмінюються (перетворюються) на ЕГЗ в процесі обробки інформації в онлайн-системі організатора, баланс яких відображається на клієнтському рахунку і які дозволяють зробити ставку в азартній грі.

Таким чином, аргумент відповідача, що клієнтський рахунок гравця не можна поповнювати грошовими коштами, не відповідає положенням законодавства і фактичним обставинам справи.

Щодо проведення розрахунків за послуги з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет виключно за допомогою банківських систем дистанційного обслуговування та/або сервісів переказу коштів позивач зазначив, що протягом періоду, який підлягав перевірці, для проведення фінансових операцій з переказу коштів між позивачем і гравцями позивач уклав договори з фінансовими компаніями: ТОВ «ДАЙМОНД ПЕЙ» (40169405), ТОВ «ФК «АП.МІ. ФІНАНС» (40461899), ТОВ «ФК «ЛЕО» (попереднє найменування - ТОВ «ФК «ЛЕОГЕЙМІНГ ПЕЙ») (39010283), ТОВ «ФІНКІТ» (попереднє найменування - ТОВ «ФК «РЕЗОНАНС-КАПІТАЛ») (43509220), ТОВ «ФК «САН-РАЙЗ ФІНАНС» (40514683).

Також позивачем до матеріалів справи долучено договори з фінансовими компаніями, а саме: Договір № 23062021 про надання послуг з переказу коштів від 23.06.2021 з ТОВ «ДАЙМОНД ПЕЙ»; Договір про переказ коштів № 27/07-1 від 27.07.2022 та Договір №27/07-2 від 27.07.2022 з ТОВ «ФК «АП.МІ. ФІНАНС»; Договір № 2021/04-01 про надання послуг з переказу коштів від 02.04.2021 з ТОВ «ФК «ЛЕО»; Договір № 1/211007/C/B про організацію інформаційного обміну під час проведення виплат на платіжні картки від 07.10.2021 та Договір №1/211011/C/OE про організацію інформаційного обміну під час проведення розрахунків в мережі Інтернет від 11.10.2021 з ТОВ «ФІНКІТ»; Договір на переказ коштів №21 від 08.12.2022 та Заява №ФК-198 про надання фінансових послуг від 08.12.2022 з ТОВ «ФК «САН-РАЙЗ ФІНАНС». На підтвердження придбання послуг зазначених фінансових компаній позивачем також було надано суду акти наданих послуг.

Усі юридичні особи, які залучалися позивачем для надання послуг з переказу коштів, були у період, що перевірявся, належним чином зареєстрованими фінансовими компаніями, які володіли ліцензіями на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунків (з 01.05.2023 - ліцензіями на надання фінансових платіжних послуг (вид послуги - переказ коштів без відкриття рахунків)), що також не заперечується податковим органом.

Таким чином, як вірно зазначено судами попередніх інстанцій, протягом перевіряємого періоду усі розрахунки за послуги позивача з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет здійснювалися за допомогою фінансових компаній, які володіли ліцензіями на переказ коштів без відкриття рахунків, здійснювали переказ коштів в мережі Інтернет, тобто через сервіси переказу коштів у розумінні пункту 14 статті 9 Закону №265/95-ВР, які звільняють позивача від застосування РРО та/або ПРРО.

Окрім того, у листі від 13.01.2021 №57-0010/2314 Національний банк України зазначає, що до «сервісів переказу коштів» можна віднести, зокрема, сервіси небанківських фінансових установ, які мають ліцензію Національного банку України на переказ коштів без відкриття рахунків, що надають споживачам можливість здійснити оплату товарів (послуг), зокрема, дистанційно.

Відповідно до роз`яснення ГУ ДПС у Львівській області, розміщеному на офіційному вебсайті ДПС (https://lv.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/533982.html), до «сервісів переказу коштів», на думку НБУ, можна віднести сервіси банків (LiqPay тощо) та/або небанківських фінансових установ (Portmone, iPay, WayforPay, Easy Pay тощо), які мають ліцензію Національного банку України на переказ коштів без відкриття рахунків, що надають можливість споживачам здійснити оплату товарів (послуг), зокрема дистанційного.

Також позивачем до матеріалів справи долучено висновок експерта ННЦ ІСЕ ім. Бокаріуса із замовленням на проведення семантико-текстуальної експертизи писемного мовлення № 2722 від 27.05.2024.

У вказаному висновку зазначено, що на основі проведеного семантико-текстуального дослідження мовлення експертом встановлено значення словосполучення «сервіси переказу коштів» в пункті 14 статті 9 Закону № 265/95-ВР, а саме: сервіси переказу коштів - це продукт банку або небанківської фінустанови, що має ліцензію НБУ на переказ коштів без відкриття рахунків, який спрощує проведення розрахунків і надається клієнтам (фізособам/суб`єктам господарювання), зокрема, для здійснення оплати за товари або надані послуги, ініціювання переказів коштів (готівкою / безготівково, у тому числі з використанням платіжних карток) чи інших операцій. Сервіс переказу коштів може бути реалізований на офіційному сайті банку /НБУ в мережі Інтернет, в платіжних пристроях банку/НБУ або у вигляді програмного забезпечення чи платіжного застосунку в технічному пристрої клієнта банку/НБУ (ноутбуку, смартфоні, планшеті інше). До «сервісів переказу коштів» відносяться сервіси банків (наприклад: платіжна система LiqPay) або небанківських фінансових установ (наприклад: платіжні системи Portmone, iPay, WayforPay, Easy Pay тощо), що мають ліцензію НБУ на переказ коштів без відкриття рахунків та надають можливість споживачам здійснити оплату товарів (або послуг), зокрема дистанційного.

Окрім того, експертом було встановлено, що слово «послуга» та слово «сервіс», а також словосполучення «надавачі послуг з переказу коштів» та «сервіс переказу коштів» (у контексті наданого на дослідження тексту в пункті 14 статті 9 Закону № 265/95-ВР) є синонімічними одне до одного.

Відповідачем не наведено аргументів на спростування висновку експерта.

Щодо доводів податкового органу зазначених в акті перевірки стосовно того, що гравець при оплаті за електронні грошові замінники через банківські системи самообслуговування та/або сервіси переказу коштів не отримує платіжну інструкцію із зазначенням призначення платежу, що відповідає його фактичному призначенню (продаж електронних грошових замінників), судами враховано наступне.

ТОВ «СПЕЙСИКС» є організатором азартних ігор казино в мережі Інтернет (КВЕД 92.00) та здійснює свою діяльність через онлайн-систему організації та проведення азартних ігор (онлайн-систему).

Державний класифікатор продукції та послуг ДК 016:2010 відносить діяльність щодо організації азартних ігор (у тому числі онлайн) до Секції R «Послуги у сфері мистецтв, видовищно-розважальної та відпочинкової діяльності»: 92.00.1 «Послуги щодо організовування азартних ігор».

Тобто вид здійснюваної товариством діяльності Державний класифікатор відносить до послуг, що не передбачає продаж товарів.

Крім того, згідно підпунктом 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України: «товари - матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення».

Згідно з підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України: «продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари».

Натомість, операції з обміну грошових коштів на «електронний замінник гривні», які здійснює позивач виключно як умову та складову частину надання гравцю послуги з доступу до азартної гри, вищезазначені ознаки операції з продажу товарів не належать.

Стаття 1 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» дає визначення наступних термінів:

1) азартна гра - будь-яка гра, умовою участі в якій є внесення гравцем ставки, що дає право на отримання виграшу (призу), імовірність отримання і розмір якого повністю або частково залежать від випадковості, а також знань і майстерності гравця;

58) ставка - грошові кошти або ігровий замінник гривні, що передаються гравцем організатору азартної гри, є умовою участі в азартній грі та виходячи з розміру якої відповідно до правил такої азартної гри визначається розмір виграшу (призу);

17) гравець - фізична особа, яка на момент участі в азартній грі досягла 21-річного віку, є дієздатною, не перебуває у Реєстрі осіб, яким обмежено доступ до гральних закладів та/або участь в азартних іграх, та за власним бажанням бере участь в азартній грі;

28) ігровий замінник гривні - матеріальний засіб гри в азартних іграх, зокрема монетоподібний значок, фішка, жетон або електронна картка, а також електронний грошовий замінник, що містить інформацію про його номінал, дає можливість зробити ставку в азартній грі та придбавається в обмін на грошові кошти у касі організатора азартних ігор, а після завершення азартної гри підлягає поверненню!!! в касу для обміну його на відповідний грошовий еквівалент;

31) каса - місце, в якому здійснюються продаж (видача) та обмін ігрових замінників гривні, електронних грошових замінників, поповнення ігрових рахунків, прийняття ставок від гравців, виплата (видача) виграшів (призів) за результатами проведення азартної гри та інші дії;

32) клієнтський рахунок гравця - частина онлайн-системи організатора азартних ігор, що забезпечує гравця повною інформацією про його дії, угоди, укладені з організатором азартних ігор, баланс електронних грошових замінників, а також містить інформацію, необхідну для ідентифікації гравця).

В пункті 28) ст.1 ЗУ «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» (далі також ЗУ №768-IX) зазначено:

«ігровий замінник гривні - матеріальний засіб гри в азартних іграх, зокрема монетоподібний значок, фішка, жетон або електронна картка, а також електронний грошовий замінник, що містить інформацію про його номінал, дає можливість зробити ставку в азартній грі та придбавається в обмін на грошові кошти у касі організатора азартних ігор, а після завершення азартної гри підлягає поверненню в касу для обміну його на відповідний грошовий еквівалент».

Відповідно до «Правил організатора азартних ігор з організації та проведення азартних ігор казино у мережі Інтернет» (складених Позивачем у відповідності з вимогами ЗУ №768-IX) : «Ігровий замінник гривні (ІЗГ) - електронний грошовий замінник, що дає можливість зробити ставку в азартній грі, зараховується відповідно до здійсненого Гравцем депозиту та обліковується на клієнтському (ігровому) рахунку Гравця. Організатор азартних ігор не продає та не купує ігрові замінники гривні. Ігрові замінники гривні не є майном, не мають самостійної цінності, використовуються відповідно до цих Правил виключно з метою обліку результату азартної гри (ігрової сесії) при наданні Організатором азартних ігор послуг з організації та проведення азартних ігор у мережі Інтернет».

З аналізу вищевикладеного слідує, що «електронний замінник гривні» не є річчю (майном, благом) і сам по собі не задовольняє жодної потреби гравця, окрім можливості отримання послуги від організатора азартної гри; гравець не набуває право власності на "електронний замінник гривні", адже не може ним ані вільно розпорядитися (відчужувати), ані отримати від нього якусь користь, ані навіть залишити у себе (адже має здійснити його зворотній обмін після завершення азартної гри).

Нормами Закону №768-IX, а також Правилами організатора азартних ігор з організації та проведення азартних ігор казино у мережі Інтернет, які відображають порядок надання позивачем послуг та фактичні правовідносини між товариством та споживачами послуг, не передбачено перехід права власності на «електронні грошові замінники» від товариства до клієнта (гравця).

Отже, враховуючи обставини даної адміністративної справи, а також наведене правове регулювання в період, за який було проведено перевірку, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку, що до операцій позивача з надання послуг з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет, розрахунки за які проводяться виключно в безготівковій формі за допомогою сервісів переказу коштів (у тому числі розрахунки у формі операцій з електронними грошовими замінниками), підлягали застосуванню положення пункту 14 статті 9 Закону № 265/95-ВР, якій звільняють позивача від застосування РРО та/або ПРРО.

Не можна залишити поза увагою те, що, як вірно зауважено судами попередніх інстанцій, на підставі наказу відповідача від 31.07.2023 № 3853-п було проведено фактичну перевірку ТОВ «СПЕЙСИКС», предметом якої було дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Фактична перевірка проводилася з 02.08.2023 по 07.08.2023 та охоплювала період з 01.01.2023 по 01.08.2023.

За результатами фактичної перевірки відповідачем було оформлено довідку фактичної перевірки від 07.08.2023, якою встановлено відсутність порушень ТОВ «СПЕЙСИКС» Закону № 265/95-ВР.

Верховний Суд зауважує, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у період дії воєнного стану» від 10.10.2024 №4015-ІХ (набрав чинності 01.12.2024), статтю 9 Закону № 265/95-ВР було доповнено частиною 2 такого змісту: «Положення цієї статті не звільняють від обов`язку застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій під час здійснення діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор, у тому числі під час прийняття або повернення коштів, внесених прямо або опосередковано для участі в азартних іграх, виплати коштів гравцям, а також продажу та/або обміну ігрових замінників гривні, у тому числі електронних грошових замінників».

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо звільнення від оподаткування податком на додану вартість операцій з ввезення на митну територію України окремих товарів оборонного призначення» від 17.12.2024 №4143-ІХ (набрав чинності 30.12.2024) частину 2 статті 9 Закону № 265/95-ВР викладено в новій редакції «Положення цієї статті не поширюються на здійснення організаторами азартних ігор розрахунків при організації та проведенні азартних ігор».

Крім цього, Законом України від 17.12.2024 №4143-ІХ абзац шостий статті 2 Закону № 265/95-ВР доповнено реченням такого змісту: «Для цілей цього Закону розрахунки при організації та проведенні азартних ігор є розрахунковими операціями».

Тобто, наразі законодавчо визначено, що під час здійснення діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор застосовуються реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій.

Посилання відповідача на висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 16.04.2021 у справі № 520/7835/19 не можуть бути взяті до уваги судом, оскільки обставини справи №520/7835/19 не є подібними. Так, у постанові від 16.04.2021 у справі №520/7835/19 досліджувалося питання здійснення розрахунків у сфері дистанційної торгівлі при здійсненні продажу товарів із використанням мережі Інтернет і прийманням оплати за товар за допомогою систем небанківських надавачів платіжних послуг (екавайрінгу). У вказаній постанові Верховний Суд дійшов висновку, що продаж товарів із використанням еквайрінгу потребує обов`язкового застосування РРО/ПРРО.

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши правильність застосування норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, вважає що при ухваленні оскаржуваних рішень суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм процесуального права, які могли б бути підставою для їх скасування, а тому касаційну скаргу слід залишити без задоволення.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 250, 341, 344, 349, 350, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 24.07.2024 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 03.12.2024 у справі №320/10602/24 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

СуддіВ.В. Хохуляк Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова