Рішення

від 01.08.2024 по справі 260/1529/24

ЗАКАРПАТСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ЗАКАРПАТСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

і м е н е м У к р а ї н и

01 серпня 2024 рокум. Ужгород№ 260/1529/24 15:23 год

Закарпатський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Скраль Т.В.

при секретарі Гриб А.В.,

за участю сторін:

позивач: Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 - представник адвокат Носадчий Роман Євгенійович,

відповідач: Головне управління ДПС у Закарпатській області - представник Блага Оксана Петрівна,

третя особа на стороні відповідача: Головне управління ДПС у м. Києві- представник Павлушенко Юлія Миколаївна,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовною заявою із врахуванням уточнень позовних вимог Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Закарпатській області, третя особа на стороні відповідача без самостійних вимог Головне управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

У відповідності до статті 243 частини 3 КАС України 01 серпня 2024 року проголошено вступну та резолютивну частини ухвали. Ухвалу у повному обсязі складено 12 серпня 2024 року.

18 березня 2024 року Фізична особа підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовною заявою до Головного управління ДПС в Закарпатській області, якою просить: 1) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00059170705 (форма «С») про застосування штрафної санкції у розмірі 394087,30 грн відносно Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 ; 2) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00059160705 (форма «С») про застосування штрафної санкції у розмірі 1020,00 грн. (форма «С») від 29.11.2023 року відносно Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ).

20 березня 2024 року ухвалою суду позовну заяву залишено без руху та надано строк для усунення недоліків.

25 березня 2024 року недоліки позовної заяви усунуто та подано уточнений адміністративний позов, в якому просять суд: 1) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00059170705 (форма «С») про застосування штрафної санкції у розмірі 302307,00 грн відносно Фізичної особи підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ); 2) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00059160705 (форма «С») про застосування штрафної санкції у розмірі 1020,00 грн (форма «С») від 29.11.2023 року відносно Фізичної особи підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ).

27 березня 2024 року ухвалою суду відкрито провадження в даній адміністративній справі за правилами загального позовного провадження.

14 травня 2024 року ухвалою суду залучено до участі в справі - Головне управління ДПС у м. Києві як третю особу, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору.

30 травня 2024 року ухвалою суду закрито підготовче провадження в даній адміністративній справі.

1. Позиції сторін.

Позивач свої позовні вимоги аргументував тим, що в ході проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 всіляко сприяло працівникам контролюючого органу в наданні всіх необхідних первинно-бухгалтерських документів, як оригіналів для огляду, так і завірених належним чином їх копій, перелік яких зазначено в акті перевірки. Надані первинно-бухгалтерські документи складені у відповідності до норм чинного законодавства, на момент їх складання, Податкового кодексу України, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Наказу Міністерства фінансів України №496 від 03.09.2021 року «Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб підприємств, у тому числі платників податків єдиного податку та не зареєстровані платниками на додану вартість. Як вбачається з обставин справи, а саме наказу, перевірка призначена на підставі пп.80.2.2 п.80.2 ст. 80 ПК України. При цьому, Наказ взагалі не містить посилання на жодну з можливих фактичних підстав перевірки, визначених підпунктом 80.2.2 ст. 80 ПК України. Таким чином, вбачається, що в наказі на проведення фактичної перевірки відсутні чіткі підстави (мета) її проведення так і в наказі відсутня інформація про наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючи органи. Отже, контролюючий орган, не довів до відома інформацію, яка стала підставою для призначення і проведення перевірки, а тому позбавив можливості знати та оцінити цю інформацію, для того, щоб скористатися своїм правом на допуск чи не допуск працівників контролюючого органу до перевірки. Крім того, наказ про призначення фактичної перевірки не містить посилання на фактичні підстави для проведення перевірки, що свідчить, на думку позивача, про його протиправний характер. Таким чином, контролюючий орган не мав права проводити фактичну перевірку на підставі пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України.

11 квітня 2024 року відповідачем подано до суду відзив на позовну заяву, в якому просять у задоволенні позову відмовити, оскільки згідно належним чином оформлених направлень ГУ ДПС у м. Києві №19778/26-15- 07-07-01 та №19779/26-15-07-07-01 від 01.11.2023 р. та на підставі пп.20.1.10 п.20.1 ст.20, п.75.1 ст.75, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2756-VI (далі Податковий кодекс) працівниками ГУ ДПС у м. Києві 01.11.2023 року проведено фактичну перевірку господарської одиниці магазину за адресою: АДРЕСА_1 де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 у сфері торгівлі товарами непродовольчої групи, в т.ч. технічно складними побутовими товарами. В ході проведення перевірки виявлено факт здійснення реалізації товарів в магазині, де здійснює діяльність позивач на загальну суму 302307,00 грн., які не обліковані в установленому законодавством порядку. В ході перевірки перевіряючим не надано документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (вибірковий опис залишків товару наведено у додатку № 1 на 1 аркуші, додається до 1 примірника акта перевірки). Таким чином, ФОП ОСОБА_1 не дотримано вимоги п. 12 ст. 3 Закону № 265. Водночас, оскільки ФОП ОСОБА_1 зареєстрована за адресою АДРЕСА_2 уповноваженим контролюючим органом для прийняття податкових повідомлень-рішень є ГУ ДПС у Закарпатській області.

17 квітня 2024 року позивачем подано до суду відповідь на відзив, в якій зазначає, що не надання зауважень до ГУ ДПС у Закарпатській області щодо виявлених під час фактичної перевірки порушень законодавства повідомляю наступне, що перевірка проводилась працівниками ГУ ДПС у місті Києві, тому заперечення на акт фактичної перевірки з підтверджуючими документами було надано саме в адрес ГУ ДПС у місті Києві у строк передбачений п. 86.7 ст.86 ПК України та отримано відповідь, що висновки акта залишено без змін, а заперечення без задоволення. Крім цього, облік товарних запасів ФОП « ОСОБА_1 » здійснюється за адресою ведення господарської діяльності, а саме: АДРЕСА_1 , в порядку, встановленому законодавством (Наказу Міністерства фінансів України №496 від 03.09.2021 року «Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту») та здійснюється в електронному вигляді.

Третьої особою письмових пояснень щодо позову до суду, у строк наданий судом в ухвалі Закарпатського окружного адміністративного суду від 14 травня 2024 року, не надано та не повідомлено суду поважні причини їх ненадання.

Під час розгляду справи по суті уповноважений представник позивача позов підтримав повністю, просив суд його задовольнити з мотивів, що у ньому наведені.

Представник відповідача в судовому засіданні, проти задоволення позову заперечила та просила суд відмовити в задоволенні позову в повному обсязі.

Представник третьої особи в судовому засіданні, проти задоволення позову заперечила та просила суд відмовити в задоволенні позову в повному обсязі.

2. Обставини, встановлені судом.

Судом встановлено, що Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) здійснює підприємницьку діяльність та основним видом економічної діяльності є 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах, (а.с. 45).

25 жовтня 2023 року головні державні інспектори відділу контролю за готівковими операціями управління фактичних перевірок ОСОБА_2 та ОСОБА_3 звернулися із доповідною запискою № 1972/26-15-07-07-01-09 до начальника управління фактичних перевірок, в якій зазначають, що у жовтні 2023 року проведено розрахункові операції в господарській одиниці за адресою: АДРЕСА_1 (ФОП ОСОБА_1 ) та встановлено, що за даною адресою здійснюється діяльність без застосування РРО/ПРРО та без видачі розрахункових документів встановленого зразка. Враховуючи вищенаведене, вважають за доцільне провести фактичну перевірку щодо дотримання порядку проведення розрахунків вищезазначеного суб`єкта господарювання.

25 жовтня 2023 року відповідно до витягу з доповідної записки управління фактичних перевірок № 1977/26-15-07-07-00-12 на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, пункту 69.27 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» ПК України, Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», також інших нормативних актів, контроль за дотримання яких покладено на територіальні органи ДПС просять дозволу на проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 у листопаді 2023 року щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касовий операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), дотримання вимог законодавства щодо встановлення фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торгівельної надбавки (націнки).

Підстава: Доповідна записка від 25 жовтня 2023 року № 1972/26-15-07-07-01-09, (а.с. 236).

26 жовтня 2023 року Головним управлінням ДПС у м. Києві наказом № 5260-к «Про проведення фактичних перевірок» наказано, на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, пункту 69.27 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» ПК України, Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», також інших нормативних актів, контроль за дотримання яких покладено на територіальні органи ДПС, провести фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 з 01 листопада 2023 року з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтво, у тому числі про обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавство щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками (найманими особами), дотримання вимог законодавства щодо встановлення державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торгівельної надбавки (націнки).

Обґрунтування: доповідна записка управління фактичних перевірок від 25 жовтня 2023 року № 1977/26-15-07-07-00-12, (а.с. 138).

01 листопада 2023 року Головним управлінням ДПС у м. Києві оформлено направлення на фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 № 19779/26-15-07-07-01 та № 19778/26-15-07-07-01 на підставі пункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, пункту 69.27 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» ПК України та наказу Головного управлінням ДПС у м. Києві № 5260-п від 26 жовтня 2023 року, (а.с. 139-140).

Копію наказу № 5260-п від 26 жовтня 2023 року та копію направлень № 19779/26-15-07-07-01 та № 19778/26-15-07-07-01 від 01 листопада 2023 року вручено 01 листопада 2023 року адвокату Носадчому Роману Євгенійовичу.

01 листопада 2023 року Головним управлінням ДПС у м. Києві за наслідками проведеної фактичної перевірки складено акт (бланк № 007427), який отримано адвокатом ОСОБА_4 , (а.с. 23-26).

Відповідно до висновків акту перевірки встановлено порушення вимог чинного законодавства, а саме:

- пункту 12 статті З Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;

- частини 3 статті 24 Кодексу законів про працю України;

- статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України.

На підставі акту перевірки Головного управління ДПС у Закарпатській області прийнято податкові повідомлення-рішення:

- від 29 листопада 2023 року № 00059170705 відносно ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), яким контролюючим органом на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України та статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) 302 307,00 грн., (а.с. 27);

- від 29 листопада 2023 року № 00059160705 відносно ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), яким контролюючим органом на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України та пункту 121.1 статті 121 ПК України застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) 1 020,00 грн., (а.с. 28).

Не погоджуючись із рішеннями відповідача позивач звернувся із даним позовом до суду.

3. Мотиви суду та норми права, застосовані судом.

Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі по тексту ПК України).

Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).

Одним з видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавств відповідно до статті 75 ПК України є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки.

Такі перевірки мають свої особливості щодо сфери правового регулювання, підстав для їх призначення, проведення, оформлення результатів та прийнятих за її наслідками рішень.

Так, підпунктом 75.1.3. пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.

На відміну від всіх інших передбачених законом перевірок фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України.

Водночас, попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підставі та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Суд звертає увагу на правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

У цій справі в основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України (правова підстава).

За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

Суд вважає, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Крім цього, неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Якщо систематизувати цю судову практику щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності». Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.

З огляду на викладене, суд акцентує увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

У даній справі позивач зазначає, що наказ взагалі не містить посилань на жодну з можливих фактичних підстав перевірки, визначених підпунктом 80.2.2 статті 80 ПК України, а контролюючий орган не мав права проводити фактичну перевірку на підставі підпунктом 80.2.2 статті 80 ПК України.

Таким чином підлягають перевірці як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Суд, перевіряючи питання наявності обґрунтованої підстави для проведення перевірки на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, виходить з того, що інформацією, у зв`язку з якою прийнято спірний наказ, стала доповідна записка управління фактичних перевірок від 25 жовтня 2023 року № 1977/26-15-07-07-00-12.

Так, 25 жовтня 2023 року головні державні інспектори відділу контролю за готівковими операціями управління фактичних перевірок ОСОБА_2 та ОСОБА_3 звернулися із доповідною запискою № 1972/26-15-07-07-01-09 до начальника управління фактичних перевірок, в якій зазначають, що у жовтні 2023 року проведено розрахункові операції в господарській одиниці за адресою: АДРЕСА_1 (ФОП ОСОБА_1 ) та встановлено, що за даною адресою здійснюється діяльність без застосування РРО/ПРРО та без видачі розрахункових документів встановленого зразка. Враховуючи вищенаведене, вважають за доцільне провести фактичну перевірку щодо дотримання порядку проведення розрахунків вищезазначеного суб`єкта господарювання.

25 жовтня 2023 року відповідно до витягу з доповідної записки управління фактичних перевірок № 1977/26-15-07-07-00-12 на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, пункту 69.27 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» ПК України, Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», також інших нормативних актів, контроль за дотримання яких покладено на територіальні органи ДПС просять дозволу на проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 у листопаді 2023 року щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касовий операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), дотримання вимог законодавства щодо встановлення фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торгівельної надбавки (націнки).

Підстава: Доповідна записка від 25 жовтня 2023 року № 1972/26-15-07-07-01-09, (а.с. 236).

Судом не встановлено, що доповідна записка мала істотні недоліки, не утримувала в собі достатньої інформації, що була в наявності/отримана відповідачем в установленому законодавством порядку від державного органу, що може свідчити про можливі порушення платником податків законодавства, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій та не могла слугувати підставою та достатнім обґрунтуванням для призначення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Перевіряючи питання дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України, суд виходить з того, що у № 5260-к від 26 жовтня 2023 року підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, пункту 69.27 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» ПК України, Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», також інших нормативних актів, контроль за дотримання яких покладено на територіальні органи ДПС. Обґрунтування: доповідна записка управління фактичних перевірок від 25 жовтня 2023 року № 1977/26-15-07-07-00-12», (а.с. 138).

Тобто, зі змісту цього наказу вбачається як правова підстава для призначення перевірки (посилання на підпункт 80.2.2 ПК України), так і фактична. Обсяг зазначеної у наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України.

Судом враховано правову позицію Верховного Суду у постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23.

Щодо безпосередньо наявності правопорушень, зазначених в акті перевірки, підстав та правильності застосування фінансових санкцій оскарженими рішеннями.

01 листопада 2023 року Головним управлінням ДПС у м. Києві за наслідками проведеної фактичної перевірки складено акт (бланк № 007427), який отримано адвокатом Носадчим Романом Євгенійовичем, (а.с. 23-26).

Відповідно до висновків акту перевірки встановлено порушення вимог чинного законодавства, а саме:

- пункту 12 статті З Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;

- частини 3 статті 24 Кодексу законів про працю України;

- статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України.

На підставі акту перевірки Головного управління ДПС у Закарпатській області прийнято податкові повідомлення-рішення:

- від 29 листопада 2023 року № 00059170705 відносно ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), яким контролюючим органом на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України та статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) 302 307,00 грн., (а.с. 27);

- від 29 листопада 2023 року № 00059160705 відносно ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), яким контролюючим органом на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України та пункту 121.1 статті 121 ПК України застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) 1 020,00 грн., (а.с. 28).

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР ( далі по тексту - Закон №265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

З аналізу наведеної норми слідує, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів. Для підтвердження ведення такого обліку суб`єкт господарювання під час проведення перевірки зобов`язаний надати контролюючому органу документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів.

Відповідно до статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Податкового кодексу України та підпункту 5 пункту 4 Положення про Міністерство фінансів України затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375, наказом Міністерства фінансів України 03.09.2021 № 496 затверджено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, який визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.

Так, пунктом 2 Порядку № 496 визначено, що:

документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;

первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

У первинних документах, що засвідчують знищення, втрату або використання товарів на власні потреби, зазначається вартість товару за ціною придбання, підтвердженою обліком товарів, визначеним цим Порядком, та не зазначаються реквізити постачальника і отримувача товару;

місце продажу (господарський об`єкт) - стаціонарний або будь-який пересувний об`єкт, у тому числі транспортний засіб, частина пересувного чи стаціонарного об`єкта, у тому числі транспортного засобу, де здійснюються розрахункові операції під час продажу товарів (надання послуг);

місце зберігання - стаціонарний або будь-який пересувний об`єкт, у тому числі транспортний засіб, частина пересувного чи стаціонарного об`єкта, у тому числі транспортного засобу, земельна ділянка, де зберігаються товарні запаси, що належать ФОП;

товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг).

Розділом II Порядку № 496 безпосередньо врегульований Порядок ведення обліку товарних запасів, який полягає в наступному:

Відповідно до пункту 1 Розділу II облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Згідно з пунктом 11 розділу II Порядку № 496 форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби). Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП. Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

З такого правового регулювання слідує, що документами, які підтверджують облік та походження товарів, є встановлена Порядком № 496 Форма ведення обліку товарних запасів, а також первинні документи. Форма обліку та первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки.

Судовим розглядом встановлено, що ФОП ОСОБА_1 під час проведення фактичної перевірки 01 листопада 2023 року на вимогу контролюючого органу не надано Форму ведення обліку товарних запасів та документи, що підтверджують придбання та походження товарів, що реалізовувались та знаходяться в реалізації.

Таким чином, фактичною перевіркою встановлено незабезпечення позивачем ведення у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів, та здійснення продажу лише тих товарів, що відображені в такому обліку.

Вказана обставина позивачем в ході судового розгляду справи не спростована.

Таким чином, суд доходить висновку про порушення позивачем вимоги пункту 12 частини першої статті 3 Закону №265/95-ВР.

Згідно із статтею 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Вартість товарів щодо яких не надано під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів складає 302 307,00 грн, відповідно до опису залишків товарів, які знаходять в реалізації в магазині за адресою: АДРЕСА_1 , в якому здійсню діяльність ФОП ОСОБА_1 , (а.с. 97).

Беручи до уваги ту обставину, що під час перевірки позивачем не надано документів, що підтверджують облік товарів на загальну суму 302 307,00 грн, суд доходить висновку про правомірність застосування до позивача фінансової санкції в розмірі 302 307,00 грн.

Крім того, відповідно до пункту 121.1 статті 121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Враховуючи вищенаведене до позивача правомірно застосовано фінансову санкцію в розмірі 1 020,00 грн.

Таким чином, суду дійшов висновку щодо правомірності податкових повідомлень-рішень від 29 листопада 2023 року № 00059170705 та № 00059160705, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 303 327,00 грн та відсутності підстав для їх скасування, тому адміністративний позов фізичної особи-підприємця ФОП ОСОБА_1 задоволенню не підлягає.

Враховуючи вищевикладене, наведені аргументи ФОП ОСОБА_1 у позовній заяві не є підставою для скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Закарпатській області від 29 листопада 2023 року №00059170705 та №00059160705.

Згідно з частинами 1-3 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Відповідно до частини першої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Приписами частини другоїстатті 77 КАС Українипередбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Перевіривши юридичну та фактичну обґрунтованість мотивів, покладених суб`єктом владних повноважень в основу своїх дій на відповідність вимогам частини другої статті 2 КАС України та зважаючи на доводи адміністративного позову, суд дійшов висновку про безпідставність позовних вимог та у задоволенні яких слід відмовити.

У зв`язку з відмовою у задоволенні позову, судові витрати, у відповідності до статті 139 КАС України, не підлягають розподілу.

Керуючись статтями 9, 14, 90, 139, 242-246, 255 КАС України, суд -

У Х В А Л И В:

У задоволенні позовних вимог Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Закарпатській області, третя особа на стороні відповідача без самостійних вимог Головне управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - відмовити повністю.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду. Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або у разі розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення. Апеляційна скарга подається безпосередньо до суду апеляційної інстанції.

СуддяТ.В.Скраль