Постанова

від 15.08.2024 по справі 460/13538/23

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 серпня 2024 рокуЛьвівСправа № 460/13538/23 пров. № А/857/316/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді: Глушка І.В.

суддів: Довгої О.І., Запотічного І.І.,

розглянувши у порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2023 року, ухвалене суддею Гудима Н.С. у м. Рівне у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження у справі № 460/13538/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Рівне-Транс-Груп» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

06 червня 2023 року позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Рівне-Транс-Груп» звернувся до суду із позовом до відповідача - Головного управління ДПС у Рівненській області, у якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №219217000703 та №219317000703 від 22.03.2023.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2023 року адміністративний позов задоволено.

Рішення мотивоване тим, що необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності. Суд першої інстанції вказав на те, що позивачем було розроблено розрахунок витрат на дизельне пальне враховуючи специфіку автотранспортних засобів, які наявні в його використанні. Суд першої інстанції виснував, що проведені позивачем розрахунки здійснені виходячи із обсягів використання пального на підставі даних, зафіксованих у первинних документах бухгалтерського обліку (шляхові листи, договори заявки на міжнародне перевезення вантажу, акти здачі-приймання виконаних робіт, розрахунки на оплату за надані автопослуги, CMR) та на підставі аналізу використання дизельного палива під час здійснення перевезень вантажів автомобілями. Суд першої інстанції зауважив, що безпосереднім призначенням даних Наказу №43 є планування витрат палива з метою їх раціонального використання, тоді як, норми списання палива на підприємстві можуть бути врегульовані внутрішніми наказами, а також підтверджені відповідними розрахунками, з урахуванням технічних характеристик автомобілів, експлуатаційних норм і інших факторів. Суд першої інстанції вказав також, що позивачем для перевірки та до матеріалів справи надані докази використання пального для ведення господарської діяльності, а також докази фактичного використання дизельного палива у кількості 33285 л на вантажні автомобілі у господарських операціях, що підтверджується первинними документами, на підставі яких і проводилося списання палива на підприємстві.

Не погоджуючись з вищевказаним рішенням суду, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення ухвалене з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав, наведених у апеляційній скарзі. Просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що перевіркою встановлено понаднормативні витрати дизельного палива в кількості 33285 л в порушення п. 189.1 ст.189, пп. «г» п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI із змінами і доповненнями та занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість (р.9 Декларації) в розмірі 107900 грн; розрахунок наведено у таблиці 3.1.3 (стор. 8 акту перевірки). Котролюючим органом встановлено, що в листопаді 2022 р. ТОВ «Рівне-Транс-Груп» згідно акту списання палива списано дизельного палива в кількості 33285 л за ціною 46,31 грн/л. Оскільки платником податку до перевірки не надано розроблених ДержавтотрансНДІпроектом базових лінійних норм витрат ПММ для кожного конкретного автомобіля, а фактично списання палива здійснювалось без будь-якого нормування, а по факту шляхом заміру «заповнення до повного баку» при виїзді/в`їзді з/в гараж за адресою м.Рівне, вул. Будівельників, 12, на переконання скаржника, позивач фактично списував пальне без будь-якого нормування, тому необхідно нараховувати компенсуючі податкові зобов`язання на все списане дизельне паливо без нормування. Судом не враховано, що паливо-мастильні матеріали, витрачені понад норми, вважаються використаними не у господарській діяльності. Відображений податковий кредит за такими ППМ підлягає компенсації шляхом нарахування податкових зобов`язань згідно п.198.5 ст. 198 ПК України. База обкладення ПДВ ціна придбання наднормативно витрачених ПММ (п. 189.1 ст. 189 ПК України). Для цього платнику податку не пізніше останнього звітного (податкового) періоду необхідно було скласти зведену ПН з типом причини «13» «складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів інших товарів/послуг не в господарській діяльності» і умовним ІПН «600000000000» (п.11 Порядку заповнення ПН, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 №1307).

Переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги та відзиву на неї, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що в задоволенні апеляційної скарги слід відмовити з наступних підстав.

Так, судом першої інстанції достовірно встановлено, матеріалами справи підтверджено, що ТОВ «РІВНЕ-ТРАНС-ГРУП» (код ЄДРПОУ 37737531) зареєстроване юридичною особою та є платником податків, в т.ч. платником ПДВ. Згідно з КВЕД основний вид економічної діяльності: 49.41 Вантажний автомобільний транспорт.

В період з 13.02.2023 по 17.02.2023 посадовими особами ГУ ДПС в Рівненській області на підставі направлень від 10.02.2023 №241/17-00-07-03 та №242/17-00-07-03 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «РІВНЕ-ТРАНС-ГРУП» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за листопад 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у т.ч. заявленого до відшкодування з бюджету, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, за результатами якої складено акт від 24.02.2023 №1585/Ж5/17-00-07-03/37737531 (далі - акт перевірки від 24.02.2023).

У висновку акта перевірки вказано, що перевіркою встановлено порушення ТОВ «РІВНЕ-ТРАНС-ГРУП» при декларуванні у декларації за листопад 2022 року:

- п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198, п.200.1, п.200.4 ст.200 Розділу III Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (із змінами та доповненнями): занижено податкові зобов`язання на суму 107900 грн, що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування на суму 107900 грн;

п.201.1, п.201.10 ст.210 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (із змінами та доповненнями), а саме: ТОВ «РІВНЕ-ТРАНС-ГРУП» не складено та не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 107900 грн.

Так, в акті перевірки констатовано, що «ТОВ «РІВНЕ-ТРАНС-ГРУП» до перевірки не надано розроблених ДержавтотрансНДІпроектом базових лінійних норм витрат ПММ для кожного конкретного автомобіля, фактично списання здійснювало без будь-якого нормування, а по факту, тому ТОВ «РІВНЕ-ТРАНС-ГРУП» необхідно нарахувати компенсуючі податкові зобов`язання на списане дизельне паливо. Перевіркою встановлено наднормативні витрати дизельного палива в кількості 33285 л в порушення п.189.1 ст.189, пп.«г» п.198.5 ст.198 ПК України та занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість (р. 9 декларації) у розмірі 107900 грн».

Вказано, що «зазначена операція підпадає під визначення терміну постачання товарів відповідно до пп.14.1.191 п.14.2 ст.14 ПК України та об`єкту оподаткування ПДВ відповідно до пп.«а» п.185.1 ст.185 ПК України». Натомість ТОВ «РІВНЕ-ТРАНС-ГРУП» «в порушення п.201.1 та п. 201.10 ст. 201 ПК України не складено та не зареєстровано податкові накладні у Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 107900 грн».

Позивач подав письмові заперечення на акт перевірки, однак згідно з відповіддю на заперечення від 15.03.2023 висновки акту перевірки залишено без змін.

22.03.2023 на підставі висновків акту перевірки від 24.02.2023 ГУ ДПС у Рівненській області прийнято податкові повідомлення-рішення:

-№219317000703, згідно з яким до ТОВ «РІВНЕ-ТРАНС-ГРУП» застосовано штраф у розмірі 3400 грн;

-№219217000703, згідно з яким ТОВ «РІВНЕ-ТРАНС-ГРУП» зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку у розмірі 107900 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 53950 грн.

ТОВ «РІВНЕ-ТРАНС-ГРУП» оскаржило вказані податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку, проте рішенням ДПС України від 23.05.2023 скаргу позивача залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.

Позивач, вважаючи податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області №219217000703 та №219317000703 від 22.03.2023 протиправними, звернувся до суду з вимогами про їх скасування.

Надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у справі, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального та процесуального права, з огляду на таке.

Враховуючи вимоги частини 2статті 19 Конституції України та частини 2статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Згідно з пунктом 1.1 статті 1 Податкового кодексу України (далі - ПК України) цей Кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до абз. 1 п.44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абз.2 п.44.1 ст. 44 ПК України).

За визначенням, наведеним у пп.14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України, податковий кредит- це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до п.198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг (підпункт а).

Пункт 198.3 ст.198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Згідно з п.198.2 ст. 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пунктом 198.6 ст. 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Пунктом 200.1 ст. 200 ПК України встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (пункт 200.2 статті 200 ПК України).

Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

За правилами підпункту 2 пункту 5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за № 159/28289 (далі - Порядок №21), якщо в результаті розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано від`ємне значення, то заповнюється рядок 19 декларації.

Податок на додану вартість підлягає або сплаті до бюджету, або бюджетному відшкодуванню в залежності від того, яке значення має різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду: позитивне чи від`ємне. Наслідком накопичення за результатами звітного (податкового) періоду податкового кредиту в більшому розмірі, ніж податкових зобов`язань з податку на додану вартість, є виникнення від`ємного значення з цього податку, яке в подальшому призводить до виникнення права на бюджетне відшкодування ПДВ.

Підпунктом 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом №996-ХIV.

Згідно з ч. 2 ст. 3 Закону №996-XIV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.

В розумінні статті 1 Закону №996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства

Згідно із положеннями ч.ч. 1, 2, 3ст.9 вказаного Закону бухгалтерський облік полягає, зокрема, у складанні та прийнятті до обліку первинних документів, які фіксують факти здійснення господарських операцій, складенні на їх підставі зведених облікових документів, систематизація інформації первинних документів на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факт здійснення господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні містити встановлені обов`язкові реквізити.

Порядок створення, прийняття і відображення в бухгалтерському обліку первинних документів встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, яке затверджено наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704 (далі - Положення №88).

За визначенням, наведеним у п.2.1 Положення № 88, первинні документи це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

З огляду на викладене, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

Так, відповідно до ч. 2 ст. 9 Закону № 996-ХІV, яка кореспондує п. 2.4 Положення №88, первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Як наслідок, господарські операції повинні підтверджуватися належними первинними документами і лише ті документи, які відповідають зазначеним вище вимогам, можуть бути визнані допустимими засобами доказування відповідної господарської операції.

Тобто, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які містять дві обов`язкові ознаки: вони мають містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Підставою для прийняття ГУ ДПС у Рівненській області спірних податкових повідомлень-рішень стали висновки акта перевірки про понаднормове списання паливно-мастильних матеріалів в кількості 33285 л за ціною 46,31 грн.

З цього приводу суд апеляційної інстанції зазначає, що згідно з поданою ТОВ «РІВНЕ-ТРАНС-ГРУП» податковою декларацією з ПДВ за листопад 2022 року від`ємне значення ризниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту, відображене у рядку 19 декларації становить 133959 грн, сума бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку, відображена у рядку 20.2.1 декларації за листопад 2022 року становить 139066 грн та сформована за рахунок від`ємного значення за жовтень 2022 року.

Згідно змісту акту перевірки, що основним чинником виникнення від`ємного значення за листопад 2022 року є здійснення операцій з міжнародного транспортного перевезення, що оподатковуються за нульовою ставкою (ПДВ в сумі 3746468 грн). При цьому, за листопад 2022 року ТОВ «РІВНЕ-ТРАНС-ГРУП» задекларовано податкові зобов`язання з ПДВ в сумі 0 грн.

Тобто контролюючим органом встановлено заниження податкових зобов`язань за листопад 2022 року в сумі 107900 грн.

Як встановлено судом першої інстанції і не заперечується відповідачем, основним видом діяльності позивача є вантажний автомобільний транспорт (КВЕД 49.41), а саме: надання транспортних послуг з міжнародного перевезення вантажів до Італії.

В листопаді 2022 року ТОВ «РІВНЕ-ТРАНС-ГРУП» списало дизельне паливо в кількості 33285 л, що підтверджується актом списання №11 від 30.11.2022, а саме:

-04.11.2022 відповідно до шляхового листа №100185, автомобіль ВК8878СМ/ВК2102ХР - 1357 л;

-17.11.2022 відповідно до шляхового листа №100196, автомобіль ВК8878СМ/ВК2102ХР -1362 л;

-22.11.2022 відповідно до шляхового листа №100105, автомобіль ВК8878СМ/ВК2102ХР -_2 334 л;

-01.11.2022 відповідно до шляхового листа №100181, автомобіль ВК9144ЕХ/ВК4479ХР - 1475 л;

- 15.11.2022 відповідно до шляхового листа №100190, автомобіль ВК9144ЕХ/ВК4479ХР 1657 л;

-01.11.2022 відповідно до шляхового листа №100184, автомобіль ВК9154ЕХ/АА1217ХF 1463 л;

-15.11.2022 відповідно до шляхового листа №100191, автомобіль ВК9154ЕХ/ВК2102ХF 1693 л;

-30.11.2022 відповідно до шляхового листа №100101, автомобіль ВК9154ЕХ/ВК2102ХF 1383 л;

-04.11.2022 відповідно до шляхового листа №100183, автомобіль ВК2931НМ/АА1218ХF 1497 л;

-21.11.2022 відповідно до шляхового листа №100195, автомобіль ВК2931НМ/АА1218ХF 1655 л;

-11.11.2022 відповідно до шляхового листа №100186, автомобіль ВК4901ІН /ВК4478XP 1484 л;

-26.11.2022 відповідно до шляхового листа №100198, автомобіль ВК4901ІН /ВК4478XP 1470 л;

-04.11.2022 відповідно до шляхового листа №100193, автомобіль ВК7864НА/ВК4478XP 247 л;

-24.11.2022 відповідно до шляхового листа №100194, автомобіль ВК7864НА/ВК4478XP 1741 л;

-28.11.2022 відповідно до шляхового листа №100111, автомобіль ВК7864НА/ВК4478XP;

-15.11.2022 відповідно до шляхового листа №100187, автомобіль ВК1142НВ/ВК5489XP 1765 л;

-29.11.2022 відповідно до шляхового листа №100102, автомобіль ВК1142НВ/ВК5489XP 1670 л;

-25.11.2022 відповідно до шляхового листа №100199, автомобіль ВК6051НН/ВК1321ХF 1696 л;

-11.11.2022 відповідно до шляхового листа №100192, автомобіль ВК6051НН/ВК1321ХF 1427 л,

-15.11.2022 відповідно до шляхового листа №100189, автомобіль ВК4518НС/ВК7649ХТ 1509 л;

-29.11.2022 відповідно до шляхового листа №100103, автомобіль ВК4518НС/ВК7649ХТ 1288 л;

-09.11.2022 відповідно до шляхового листа №100197, автомобіль ВК7149НІ /ВК0167ХF -1617 л;

-23.11.2022 відповідно до шляхового листа №100188, автомобіль ВК7149НІ /ВК0167ХF 1522 л;

-03.11.2022 відповідно до шляхового листа №100182, автомобіль ВК7126НІ/ВК4486ХP 1452 л;

-22.11.2022 відповідно до шляхового листа №100104, автомобіль ВК7126НІ/ВК4486ХP 244 л;

-24.11.2022 відповідно до шляхового листа №100109, автомобіль ВК7126НІ/ВК4486ХP 47 л.

На підтвердження використання вказаного пального у господарській діяльності товариства позивачем долучено до матеріалів справи та надавалися в ході перевірки посадовим особам відповідача копії шляхових листів, аналіз використання дизельного палива під час здійснення перевезень вантажів зазначеними вище автомобілями, первинних документів, на підставі яких здійснювалося перевезення (договорів-заявок на міжнародне перевезення вантажу, актів здачі-приймання виконаних робіт, рахунки за оплату за надані авто послуги, CMR).

Визначення витрат ПММ для легкових та вантажних автомобілів врегульовано Нормами витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затвердженими наказом Міністерства транспорту України від 10.02.1998 №43 (далі - Наказ №43).

Так, відповідно до розділу І Наказу №43 підприємством застосовуються базові лінійні норми (Нs), розраховані в залежності від моделі (модифікації) автомобіля, а також системи нормативів і коригуючих коефіцієнтів, які дозволяють враховувати виконану транспортну роботу, кліматичні, дорожні та інші умови експлуатації.

В свою чергу, за змістом розділу ІІІ Наказу №43 норми витрат палива підвищуються залежно від дорожніх, кліматичних і інших експлуатаційних факторів відповідно до встановлених коефіцієнтів базового значення норми (зокрема, але не виклично: залежно від фактичної температури повітря навколишнього середовища, робота в гірській місцевості, робота в міських умовах, на підтримання прийнятних (комфортних) температурних умов у салоні автомобіля, для автомобілів, що експлуатуються більше ).

Судом апеляційної інстанції також враховано, що фактичні витрати палива на виконання транспортної роботи збільшуються в умовах експлуатації, що включають здійснення великої кількості зупинок і фаз розгону-вибігу-гальмування на одиницю шляху, підвищений опір коченню (неякісне дорожнє покриття, дороги із щебеню (гравію), ґрунтові дороги тощо), горбистий рельєф місцевості.

Відповідно до п.3.5.5 Наказу №43 при використанні транспортного засобу на постійних маршрутах та в одноманітних умовах дорожнього руху тощо (або у сукупності різних умов, яка повторюється кожного разу) належне обґрунтування застосування системи коригуючих коефіцієнтів (або частини коригуючих коефіцієнтів, що застосовуються) на певний період часу відповідно до нормоутворюючих факторів може бути наведено в окремому звітному документі (замість зазначення всіх факторів безпосередньо в кожному звітному документі, що оформлюється на кожну добу чи поїздку тощо) відповідно до наказу (розпорядження) по підприємству на основі проведених та оформлених підприємством власних досліджень умов експлуатації (у тому числі для обґрунтування застосування коефіцієнтів, що застосовуються окремо на частину маршруту з відповідними умовами руху, але за винятком факторів, що мають епізодичний та виключно випадковий характер).

Право встановлення конкретних величин норм витрат палива на виконання транспортної роботи у регламентованих межах надається керівникам підприємств. Визначений підприємством порядок встановлення та використання норм витрат палива на виконання транспортної роботи затверджується наказом (розпорядженням) по підприємству. Рекомендовано диференційоване використання норм витрат палива на виконання транспортної роботи залежно від умов здійснення перевезень і технологічного рівня (паливної економічності) рухомого складу та відповідно до фактичних потреб.

Визначений підприємством порядок встановлення та використання норм витрат палива на виконання транспортної роботи затверджується наказом (розпорядженням) по підприємству.

Пунктом 1.9 Наказу № 43 встановлено, що підприємство на підставі аналізу причин відхилень фактичних витрат палива, що можуть змінюватися у часі або за певних умов, від встановлених ним нормативних витрат може змінювати встановлені нормативні витрати відповідно до зміни умов експлуатації або, у разі потреби, вживати заходів щодо усунення причин збільшення фактичної витрати палива понад встановлену підприємством нормативну витрату палива. Таким чином, можна завчасно виявити й усунути технічні несправності автомобіля (обладнання) або вжити заходів щодо впровадження (дотримання водіями) безпечних та прийнятних економних методів керування транспортними засобами, забезпечення раціонального використання техніки тощо.

Так, відповідно до наказу ТОВ «РІВНЕ-ТРАНС-ГРУП» від 03.01.2022 у зв`язку з набутим досвідом з експлуатації транспортних засобів товариства та враховуючи Норми витрат №43 на підприємстві проведено аналіз вказаних норм витрат ПММ на автомобільному транспорті, для чого організовано відповідну комісію.

Вказаним наказом встановлено норми витрат палива для автомобілів ВК7149НІ, НОМЕР_1 , ВК74518НС, НОМЕР_2 , ВК77126НІ, НОМЕР_3 , НОМЕР_4 , НОМЕР_5 .

Наказом №2 від 04.01.2022 встановлено нову базову лінійну норму витрат палива на пробіг автомобіля на 100 км ВК8879СМ, наказом №3 від 04.01.2022 ВК9154ЕХ, наказом №4 від 04.01.2022 НОМЕР_4 , наказом №5 від 04.01.2022 ВК1142НВ, наказом №6 від 04.01.2022 ВК7149НІ, наказом №7 від 04.01.2022 ВК7126НІ, наказом №8 від 04.01.2022 - НОМЕР_6 , наказом №9 від 04.01.2022 НОМЕР_7 , наказом №10 від 04.01.2022 ВК6051НН, наказом №17 від 19.01.2022 ВК2931НМ, наказом №17/1 від 15.10.2022 НОМЕР_8 .

З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що позивачем було розроблено розрахунок витрат на дизельне пальне, враховуючи специфіку автотранспортних засобів, які наявні в його використанні. Проведені позивачем розрахунки здійснені, виходячи із обсягів використання пального на підставі даних, зафіксованих у первинних документах бухгалтерського обліку (ТТН, подорожній лист), та не перевищують норм списання, що зафіксовані в наказах про встановлення норм списання.

Судом апеляційної інстанції враховано, що відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до вимог пункту 3.1 статті 3 ПК податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Відтак, Наказ № 43 не може бути обов`язковим для визначення бази при обчисленні об`єкта оподаткування. Разом з тим, у загальних положеннях «Норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті» визначено, що норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті призначені для планування потреби підприємств, організацій та установ (далі - підприємств) в паливно-мастильних матеріалах і контролю за їх витратами, ведення звітності, запровадження режиму економії і раціонального використання нафтопродуктів, а також можуть застосовуватись для розроблення питомих норм витрат палива.

Як зазначено у п.2.1.1 та п.2.1.2 Наказу №43 для моделей і модифікацій автомобілів, що не мають істотних конструктивних відмінностей (модель двигуна та конструкція трансмісії) і не відрізняються від базової моделі спорядженою масою та габаритними розмірами, тимчасова лінійна норма витрати палива встановлюється у тому ж розмірі, що і для базової моделі.

Для моделей і модифікацій автомобілів, що не мають істотних конструктивних відмінностей (істотними вважають відмінності у моделі (модифікації) двигуна, його основних систем та елементів трансмісії), але відрізняються від базової моделі спорядженою масою (встановлення фургонів, кунгів, додаткового обладнання, бронювання тощо) і не є серійними, тимчасова лінійна норма витрати палива встановлюється у тому самому розмірі, що і для базової моделі, але різниця у споживанні палива враховується шляхом застосування норми на одну тонну спорядженої маси Hg (л/100 т·км) відповідно до пп.1.4.

Суд зауважує, що положення Наказу №43 взагалі не містять імперативних норм, порушення яких може трактуватися як порушення вимог податкового законодавства. Отже, не може бути обов`язковим для визначення бази при обчисленні об`єкта оподаткування, зокрема, з урахуванням того, що серед встановлених чинним податковим законодавством обмежень щодо формування складу витрат та податкового кредиту відсутнє застереження стосовно не можливості включення до їх складу фактичних витрат на паливо, які перевищують вказані нормативи у Нормах витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті.

Водночас, у розумінні Закону №996-XIV витрати палива повинні бути підтверджені первинними документами, які б давали змогу упевнитись у тому, що до складу втрат платником податків не включаються понаднормові витрати паливно-мастильних матеріалів.

Для списання паливно-мастильних матеріалів важливо, щоб саме первинний документ містив усі необхідні дані, що характеризують господарську операцію, роботу автомобіля та витрату ним паливно-мастильних матеріалів.

Платник податку має право враховувати витрати на придбання паливно-мастильних матеріалів на підставі первинних документів у межах установлених чи самостійно розрахованих норм витрачання палива.

Висновки аналогічного змісту викладені у постанові Верховного Суду від 21.10.2021 у справі № 802/1464/17-а, які в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України та частини 6статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» враховуються апеляційним судом під час вирішення розглядуваного спору.

Слід також зазначити, що Наказ № 43 є актом нормативно-технічного характеру та не є нормативно-правовим актом. Пунктом 2 Наказу № 43 доручено Державному департаменту автомобільного транспорту України довести затверджені Норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті до відома до зацікавлених міністерств і відомств та забезпечити їх публікацію.

Як галузевий нормативний акт Норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті призначені для планування потреби підприємств, організацій та установ в паливно-мастильних матеріалах і контролю за їх витратами, ведення звітності, запровадження режиму економії і раціонального використання нафтопродуктів, а також може застосовуватись для розроблення питомих норм витрат палива. Наказ № 43 не забороняє, а навпаки рекомендує підприємствам визначати порядок встановлення та використання норм витрат палива на виконання транспортної роботи (затверджується наказом (розпорядженням) по підприємству).

Наказ № 43, який не пройшов державної реєстрації в Міністерстві юстиції України, не може застосовуватися до внутрішньогосподарської діяльності позивача в імперативному порядку (ним не встановлена обов`язковість використання приватними підприємствами), а лише може застосовуватися останнім на власний розсуд.

Отже, платнику податків не заборонено самостійно розробити форми документів, які встановлюватимуть норми витрат паливно-мастильних матеріалів з урахуванням усіх технічних характеристик автомобілів, експлуатаційних норм й інших факторів, а також умови й порядок застосування коригуючих коефіцієнтів, які затвердити наказом по підприємству.

Тому списання паливно-мастильних матеріалів конкретного платника не обов`язково мають дорівнювати цим нормативам.

Наведене відповідає висновку Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2020 у справі № 808/966/16.

Також, згідно правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 08 вересня 2020 року по справі № 808/966/16, відсутність у такого акту обов`язкового характеру свідчать про можливість застосування його позивачем у своїй господарській діяльності на власний розсуд.

Як зазначає Верховний Суд в постанові від 28 липня 2020 року по справі №826/13368/15, витрати на придбання паливно-мастильних матеріалів конкретного платника, що підлягають врахуванню при визначенні його оподатковуваного доходу, не обов`язково мають дорівнювати цим нормативам. А відтак відповідні витрати мають визнаватися на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II ПК (як того вимагає пункт 138.2 статті 138 цього Кодексу).

Водночас мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Лише в такому разі операції суб`єкта господарювання можуть вважатись вчиненими в межах господарської діяльності платника податків та лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Отже, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

Наведене вище узгоджується з нормами пп.14.1.231 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Таким чином, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість господарських операцій платника податків на отримання позитивного економічного ефекту, який за загальним правилом виражається у прирості (збереженні) активів та/або їх вартості, а також створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. Якщо господарська операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), вона не є вчиненою в межах господарської діяльності, а тому її наслідки не можуть відображатись в податковому обліку.

Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об`єктивно відтворюють господарські операції, що є об`єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов`язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов`язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (ч.2ст. 77 КАС України). У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною 1ст. 77 КАС України обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов`язку.

Як вбачається із наданих позивачем на розгляд суду копій інших документів, всі вони містять достатньо обов`язкових реквізитів, у повній мірі розкривають зміст господарських операцій у спірний період та реальність здійснення господарської діяльності, такі заповнені у відповідності до чинного законодавства з обов`язковими реквізитами та підтверджують фактичне використання дизельного палива транспортними засобами в кількості 33285 л. Автомобілі, на яких використовувалося пальне, перебувають у власності позивача та такі використовувались позивачем у його господарській діяльності. Усі господарські операції щодо предмету спору по даній справі відображені у бухгалтерському та податковому обліку. Натомість, податковим органом не надано доказів та не наведено жодних обставин, які б свідчили про невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, незвичності цих операцій для цієї особи, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про не пов`язаність операцій з господарською діяльністю позивача, про не вчинення операцій, про відсутність факту надання послуг. Наявність ділової мети у діях платника податку, що мають позитивний влив на результати господарської діяльності платника податку, належними доказами не спростовані.

Таким чином, у разі якщо дії платника податку свідчать про його добросовісність, а вчинені ним господарські операції не викликають сумніву в їх реальності та відповідності дійсному економічному змісту для підтвердження права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування, достатньо наявності належним чином оформлених документів.

На підставі аналізу норм законодавства та обставин справи, суд апеляційної інстанції вважає, що зазначені в акті перевірки висновки про порушення позивачем податкового законодавства є безпідставними.

Наведені обставини в своїй сукупності були враховані при ухваленні рішення судом першої інстанції.

За таких обставин, суд апеляційної інстанції поділяє висновок суду першої інстанції щодо наявності в даному випадку підстав для задоволення заявлених Товариством з обмеженою відповідальністю «Рівне-Транс-Груп» позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Рівненській області №219217000703 та №219317000703 від 22.03.2023.

Оцінюючи доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції зазначає, що такі були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції та їм була надана належна правова оцінка. Доводами апеляційної скарги не спростовуються висновки, викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні.

Відповідно до частини першої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Суд першої інстанції повністю виконав вказані вимоги процесуального закону, оскільки до спірних правовідносин вірно застосував норми матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення законного рішення, яке скасуванню не підлягає.

Судові витрати розподілу не підлягають з огляду результат вирішення апеляційної скарги, характер спірних правовідносин та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України апеляційну скаргу розглянуто судом апеляційної інстанції без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження).

Керуючись статтями 139, 242, 308, 309, 311, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного суду України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2023 року у справі № 460/13538/23без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя І. В. Глушко судді О. І. Довга І. І. Запотічний