Постанова

від 28.08.2024 по справі 160/27705/23

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

28 серпня 2024 року м. Дніпросправа № 160/27705/23

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Чабаненко С.В. (доповідач),

суддів: Білак С.В., Юрко І.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Дніпрі апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2024 року по справі №160/27705/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтвайр» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,-

ВСТАНОВИВ:

До Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтвайр» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України, в якій позивач просив суд:

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 9472426/34230377 від 06.09.2023 р. про відмову у реєстрації податкової накладної №458 від 02.09.2022 р., яка складена Товариством з обмеженою відповідальністю «ІНТВАЙР»;

- зобов`язати Державну податкову службу України (04053, м. Київ, Львівська площа, 8. ЄДРПОУ 43005393) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №458 від 02.09.2022 р., яка складена Товариством з обмеженою відповідальністю «ІНТВАЙР» датою надходження на реєстрацію;

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 9472427/34230377 від 06.09.2023 р. про відмову у реєстрації податкової накладної №459 від 07.09.2022 р., яка складена Товариством з обмеженою відповідальністю «ІНТВАЙР».

- зобов`язати Державну податкову службу України (04053, м. Київ, Львівська площа, 8. ЄДРПОУ 43005393) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №459 від 07.09.2022 р., яка складена Товариством з обмеженою відповідальністю «ІНТВАЙР» датою надходження на реєстрацію.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2024 року по справі №160/27705/23 позовні вимоги задоволено.

Не погодившись з рішенням суду, Державною податковою службою України подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення норм процесуального та матеріального права, просить скасувати рішення суду, та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.

Справу розглянуто в порядку письмового провадження відповідно до приписів ст. 311 КАС України.

Відповідно до вимог ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено письмовими доказами, наявними в матеріалах справи, що Товариство з обмеженою відповідальністю «ІНТВАЙР», код ЄДРПОУ 34230377, зареєстроване як суб`єкт господарської діяльності 10.03.2006 р. за номером запису: 1 224 102 0000 024607.

10.03.2006 взято на податковий облік як платника податків в органах державної податкової служби у Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області (номер взяття на облік: 122410200000).

У Витягу з реєстру платників податку на додану вартість № 1604644500546 від 01.02.2016 р. зазначено: дата реєстрації платником ПДВ 31.01.2007 р., ІПН 342303704641.

Види діяльності:

Код КВЕД 20.16 Виробництво пластмас у первинних формах;

Код КВЕД 20.51 Виробництво вибухових речовин (основний);

Код КВЕД 22.21 Виробництво плит, листів, труб і профілів із пластмас;

Код КВЕД 22.23 Виробництво будівельних виробів із пластмас;

Код КВЕД 24.51 Лиття чавуну;

Код КВЕД 24.52 Лиття сталі;

Код КВЕД 24.53 Лиття легких кольорових металів;

Код КВЕД 24.54 Лиття інших кольорових металів;

Код КВЕД 43.12 Підготовчі роботи на будівельному майданчику;

Код КВЕД 43.29 Інші будівельно-монтажні роботи;

Код КВЕД 43.33 Покриття підлоги й облицювання стін;

Код КВЕД 43.34 Малярні роботи та скління;

Код КВЕД 43.91 Покрівельні роботи;

Код КВЕД 46.49 Оптова торгівля іншими товарами господарського призначення;

Код КВЕД 46.63 Оптова торгівля машинами й устаткованням для добувної промисловості та будівництва;

Код КВЕД 77.32 Надання в оренду будівельних машин і устатковання;

Код КВЕД 77.39 Надання в оренду інших машин, устатковання та товарів, н. в. і. у.;

Код КВЕД 46.69 Оптова торгівля іншими машинами й устаткованням;

Код КВЕД 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами;

Код КВЕД 46.72 Оптова торгівля металами та металевими рудами;

Код КВЕД 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням;

Код КВЕД 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами;

Код КВЕД 46 76 Оптова торгівля іншими проміжними продуктами;

Код КВЕД 46.77 Оптова торгівля відходами та брухтом;

Код КВЕД 46.90 Несгіеціалізована оптова торгівля;

Код КВЕД 47.52 Роздрібна торгівля залізними виробами, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами в спеціалізованих магазинах;

Код КВЕД 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту;

Код КВЕД 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів;

Код КВЕД 33.20 Установлення та монтаж машин і устаткування.

Встановлено, що 25.01.2022р. ТОВ «ІНТВАЙР» було укладено договір поставки №1224 ІНТ/2501 з ТОВ «ХІМВЕКТОР» (код ЄДРПОУ 41556090), де ТОВ «ІНТВАЙР» - Покупець, ТОВ «ХІМВЕКТОР» - Постачальник.

Згідно з п.1.1. договору Постачальник зобов`язується передати у власність Покупцеві Добриво складне мінеральне NР 12:24 (надалі Товар), згідно з специфікаціями, які є невід`ємною частиною Договору, а Покупець зобов`язаний прийняти і оплатити Товар.

Згідно з 2.1. Найменування, код УКТ ЗЕД одиниці виміру та кількість Товару, вид упаковки зазначається у специфікації, яка є невід`ємною частиною Договору.

За специфікацією №СП-1224ІНТ/2501/1 від 25.01.2022р. встановлено: найменування - Добриво складне мінеральне NP 12:24. біг-бег 0,95т; код УКТЗЕД - 3105 59 00 00; кількість - 3000,00 тон; ціна за одиницю - 18800,04 грн.; загальна вартість товару - 56 400 120,00 ґрн. з ПДВ; умови (базис) поставки - СРТ Станція покупця; умови оплати 100% попередня оплата.

На виконання умов договору, ТОВ «ІНТВАЙР» перерахувало кошти на поточний рахунок Постачальника платіжними дорученнями: № 2001 від 01.02.2022 у сумі 26 400 120,00 грн.; № 2003 від 03.02.202.2 у сумі 15 000 000,00 грн.; № 2 від 04.02.2022 у сумі 15 000 000,00 грн.

Всього ТОВ «ІНТВАЙР» сплатило 56 400 120,00 грн., тим самим придбавши 3000,00 тон Добрива мінерального NР 12:24.

27.05.2022р. ТОВ «ІНТВАЙР» було укладено договір поставки №П1224ІНТ/2705 з ТОВ «ХІМВЕКТОР» (код ЄДРІІОУ 41556090), де ТОВ «ІНТВАЙР» - Покупець, ТОВ «ХІМВЕКТОР» - Постачальник.

Згідно з п.1.1. договору Постачальник зобов`язується передати у власність Покупцеві Добриво складне мінеральне NР 12:24 (надалі - Товар), згідно специфікацій, які є невід`ємною частиною Договору, а Покупець зобов`язаний прийняти і оплатити Товар.

Згідно з п.2.1. Найменування, код УКТ ЗЕД, одиниці виміру та кількість Товару, вид упаковки зазначається у специфікації, яка є невід`ємною частиною Договору.

За специфікацією №СП-П1224ІНТ/2705/1 від 27.05.2022р. встановлено: найменування - Добриво складне мінеральне NР 12:24, біг-бег 0,95т; код УКТЗЕД - 3105 59 00 00; кількість - 1431,00 тон; ціна за одиницю - 18800,40 грн. з ПДВ; загальна вартість товару - 26 903 372,40 грн. з ПДВ; умови (базис) поставки - СРТ Станція покупця Умови оплати - 100% попередня оплата.

На виконання умов договору, ТОВ «ІНТВАЙР» було перераховано кошти на поточний рахунок Постачальника платіжними дорученнями: № 81 від 01.06.2022 у сумі 5 000 000,00 грн.; № 84 від 03.06.2022 у сумі 9 600 000,00 грн.; № 89 від 09.06.2022 у сумі 5 910 720,00 грн.; № 2156 від 10.06.2022 у сумі 6 392 652,40 грн.

Всього ТОВ «ІНТВАЙР» сплатило 26 500 653,20 грн., придбавши 1409,579 тон Добрива мінерального NР 12:24.

За вищезазначеними договорами ТОВ «ХІМВЕКТОР» було відвантажено у власність ТОВ «ІНТВАЙР» Добриво складне мінеральне NР 12:24, оформивши ці операції наступними документами: 199,5 тон Добрива складного мінерального NР 12:24 за видатковою накладною №0621002 від 21.06.2022, залізничні накладні №44034775, №44034783, №44034767 від 21.06.2.022, паспорта якості; 66,5 тон Добрива складного мінерального NР 12:24 за видатковою накладною №0622007 від 22.06.2022, залізнична накладна №44039634 від 21.06.2022, паспорт якості; 133 тони Добрива складного мінерального NР 12:24 за видатковою накладною №0622008 від 22.06.2022, залізничні накладні №44039683, №44039675 від 21.06.2022, паспорта якості; 199,5 тон Добрива складного мінерального NР 12:24 за видатковою накладною №0623007 від 23.06.2022, залізничні накладні №44046571, №44046498. №44046647 від 22.06.2022, паспорта якості; 66,5 тон Добрива складного мінерального NР 12:24 за видатковою накладною №0624012 від 24.06.2022, залізнична накладна №44046597 від 22.06.2022, паспорт якості. Всього: 665 тон.

Для розміщення придбаного Товару, ТОВ «ІНТВАЙР» було укладено договір про надання послуг відповідального зберігання №160622 від 16.06.2022 з ТОВ «ЛІБЕРА- АГРО» (код ЄДРПОУ 40891412), де ТОВ «ІНТВАЙР» - Поклажодавець, ТОВ «ЛІБЕРА-АГРО» - Зберігач.

Згідно з п. 1.1. договору, за умовами цього договору Поклажодавець передає, а Зберігач зобов`язується прийняти на відповідальне зберігання Товар Поклажодавця - мінеральні добрива, зберігати переданий йому Товар і повернути Поклажодавцеві на його першу вимогу, а Поклажодавець зобов`язується здійснити оплату за надані послуги, в розмірі та строки передбачені даним Договором.

Згідно з п.1.2. Зберігач здійснює зберігання Товару за наступною адресою: Черкаська обл., м. Сміла, вул. В, Гордієнко, 52 А - виробнича база ТОВ «ФЄРТА УКРАЇНА».

Відповідно до Актів приймання-передачі: №11 від 25.06.2022 року ТОВ «ІНТВАЙР» передав, а ТОВ «ЛІБЕРА-АГРО» прийняв на відповідальне зберігання 199,5 тон Добрива складного мінерального NР 12:24; №12 від 28.06.2022 року ТОВ «ІНТВАЙР» передав, а ТОВ «ЛІБЕРА-АГРО» прийняв на відповідальне зберігання 465,5 тон Добрива складного мінерального NР 12:24. Всього: 665 тон.

20.05.2022 року ТОВ «ІНТВАЙР» було укладено договір поставки №1224-250522 з ТОВ «ХІМАГРОЛАЙФ» (код ЄДРПОУ 42649835), де ТОВ «ІНТВАЙР» - Постачальник, ТОВ «ХІМАГРОЛАЙФ» - Покупець.

Згідно з п.1.1. договору Постачальник зобов`язується передати у власність Покупцеві Добриво складне мінеральне NР 12:24, біг-бег 0,95 т. (надалі - «Товар»), згідно з специфікаціями, які є невід`ємною частиною Договору, а Покупець зобов`язується прийняти і оплатити Товар.

Згідно з п.2.1. договору: найменування Товару, код УКТ ЗЕД, одиниці виміру, кількість Товару та ціна, вид упаковки зазначається у специфікації, яка є невід`ємною частиною Договору.

За специфікацією № 4 від 02.09.2022р. встановлено: найменування - Добриво складне мінеральне NР 12:24, біг-бег 0,95т; код УКТЗЕД - 3105 59 00 00, кількість - 11,4 тон, ціна за одиницю - 32500,02 грн. за тону з ПДВ, загальна вартість товару - 370 500, 23 грн. з ПДВ, умови (базис) поставки - ЕХW, склад продавця.

Продавцем - ТОВ «ІНТВАЙР» виставлений покупцю - ТОВ «ХІМАГРОЛАЙФ» рахунок №410 від 02.09.2022 на суму 370 500,23 грн.

За специфікацією № 5 від 07.09.2022р. встановлено: найменування - Добриво складне мінеральне NР 12:24, біг-бег 0,95т; код УКТЗЕД - 3105 59 00 00, кількість - 95,95 тон. ціна за одиницю - 32500,02 грн. за тону з ПДВ, загальна вартість товару - 3 118 376,92 грн. з ПДВ Умови (базис) поставки ЕХW, склад продавця.

Продавцем - ТОВ «ІНТВАЙР» виставлений покупцю - ТОВ «ХІМАГРОЛАЙФ» рахунок №419 від 07.09.2022 на суму 3 118 376,92 грн.

На виконання умов договору, ТОВ «ХІМАГРОЛАЙФ» було перераховано кошти на поточний рахунок ТОВ «ІНТВАЙР», що підтверджується виписками банку: від 02.09.2022 р. - 370 500,23 грн.; від 7.09.2022 р. - 3 118 376,92 грн.

ТОВ «ІНТВАЙР» здійснював передачу у власність ТОВ «ХІМАГРОЛАЙФ» Товару, який знаходився на відповідальному зберіганні у ТОВ «ЛІБЕРА-АГРО» зі складу за адресою: Черкаська обл., м. Сміла, вул. В. Гордієнко, 52 А, що відповідає умовам погодженим у специфікаціях №4 від 02.09.202.2р., №5 від 07.09.2022р., а саме: Умови (базис) поставки - ЕХW, склад продавця.

Факт вибуття з відповідального зберігання ТОВ «ЛІБЕРА-АГРО» та ТОВ «ІНТВАЙР» оформлено актами зняття зі зберігання: №27 від 05.09.2022, №31 від 09.09.2022, №32 від 12.09.2022, №33 від 13.09.2022; №34 від 14.09.2022.

Продаж Товару оформлено наступними документами: видаткова накладна №677 від 05.09.2022р., ТТН №677 від 05.09.2022р., видаткова накладна №683 від 09.09.2022р., ТТН №683 від 09.09.2022р., видаткова накладна №684 від 09.09.2022р., ТТН №684 від 09.09.2022р., видаткова накладна №685 від 12.09.2022р., ТТН №685 від 12.09.2022р., видаткова накладна №687 від 13.09.2022р., ТТН №687 від 13.09.2022р., видаткова накладна №688 від 13.09.2022р., ТТН №688 від 13.09.2022р., видаткова накладна №689 від 14.09.2022р., ТТН №689 від 14.09.2022р.

З матеріалів справи встановлено, що ТОВ «ІНТВАЙР» було складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором, для подання на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних:

- податкову накладну № 458 від 02.09.2022 р.: постачальник (продавець) - ТОВ «ІНТВАЙР»; отримувач (покупець) - ТОВ «ХІМАГРОЛАЙФ»; код ЄДРПОУ 42649835; загальна назва товару - «Добриво складне мінеральне NP 12:24, біг-бег 0.95 т», код групи товару згідно з УКТ ЗЕД 3105590000 в кількості 11,4 т, вартістю 308 750,19 грн. без ПДВ, сума ПДВ - 61 750,04 грн., всього з ПДВ - 370 500,23 грн.;

- податкову накладну № 459 від 07.09.2022 р.: постачальник (продавець) - ТОВ «ІНТВАЙР»; отримувач (покупець) - ТОВ «ХІМАГРОЛАЙФ»; код ЄДРПОУ 42649835; загальна назва товару - «Добриво складне мінеральне NP 12:24, біг-бег 0,95 т», код групи товару згідно з УКТ ЗЕД 3105590000 в кількості 95,95 т. вартістю 2 598 647.43 грн. без ПДВ, сума ПДВ - 519 729,49 грн., всього з ПДВ - 3 118 376,92 грн.

Всього: на 107,35 тон Добрива складного мінерального NP 12:24, біг-бег 0,95 т.

29.09.2022 року через електронний кабінет платника податків позивач отримав квитанції про те, шо вказані вище податкові накладні №458 від 02.09.2022, №459 від 07.09.2022 прийняті, проте їх реєстрація зупинена та зазначено: відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку Пропонуємо надити пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник "D"=.3051%, "Р"=0.

ТОВ «ІНТВАЙР» було надано комісії регіонального рівня ГУ ДПС в Дніпропетровській області повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено №1 від 01.09.2023 р. та письмові пояснення вих. №09/2023-1 від 01.09.2023 р. та документальне підтвердження по операціям, щодо яких було складено вказані податкові накладні.

За результатами розгляду наданих позивачем документів, комісія регіонального рівня ГУ ДПС в Дніпропетровській області прийняла Рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних: № 9472426/34230377 від 06.09 2023 року щодо податкової накладної №458 від 02.09.2022 та № 9472427/34230377 від 06.09.2023 року щодо податкової накладної №459 від 07.09.2022.

Причиною відмови в реєстрації податкових накладних в Рішеннях зазначено наступну підставу: надання платником податків копій документів, складених із порушенням законодавства. Додаткова інформація: наявність ризикових операцій.

Позивач уважає рішення про відмову у реєстрації податкових накладних протиправними, тому й звернувся з цим позовом до суду.

Вирішуючи спір, суд першої інстанції дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог.

Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.

Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

За змістом підпункту "а" пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до абзацу першого пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Тобто відповідно до пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.

Згідно з пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пункту 2 Постанови Кабінету Міністрів України "Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних" № 1246 від 29 грудня 2010 року (далі - Порядок № 1246) податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Згідно із пунктом 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами: відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Наведені норми дають підстави для висновку, що законодавець встановлює перелік обов`язкової для фіксації в рамках квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформації. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою. При цьому квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної повинна фіксувати: 1) порядковий номер та дату складення податкової накладної; 2) конкретний критерій або ж критерії, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; 3) пропозицію про надання платником податків пояснень та/або перелік конкретних документів, що є достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений Постановою Кабінетом Міністрів України від 11.12.2019 за №1165 (далі - Порядок №1165).

Пунктом 2 Порядку №1165 передбачено, що автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Пунктом 7 Порядку №1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Пунктами 10 та 11 Порядку №1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Системний аналіз норм податкового законодавства дає підстави для висновку, що платник податку - постачальник з настанням першої із умов виникнення податкових зобов`язань, визначених у пункті 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в ЄРПН. Реєстрація податкової накладної може бути зупинена лише у порядку та на підставах, визначених Порядком №1165.

При цьому колегія суддів враховує, що відповідно до пунктів 7 - 9 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет.

Платник податку отримує розраховані показники позитивної податкової історії через електронний кабінет.

При цьому, Додатком 1 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість:

1. Платника податку на додану вартість (далі - платник податку) зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.

2. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.

3. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарської діяльності або здійснювати повноваження, згідно з інформацією, наданою такими особами.

4. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово-господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками.

5. Платник податку - юридична особа не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Казначейства (крім бюджетних установ).

6. Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), з урахуванням вимог підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

7. Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Кодексу, з урахуванням вимог підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Довідник кодів податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, визначається ДПС та затверджується відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Додатком 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено Критерії ризиковості здійснення операцій:

1.Обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.

2. Відсутність (анулювання, зупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право платника податку на виробництво, експорт, імпорт і оптову торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 і 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), стосовно товарів, зазначених платником податку в податковій накладній/розрахунку коригування, поданих для реєстрації в Реєстрі на дату їх складення.

3. Відсутність на дату складення податкової накладної/розрахунку коригування відомостей (актуального запису) в Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального щодо суб`єкта господарювання, який подав для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, у яких зазначено товар (пальне) за кодами згідно з УКТЗЕД відповідно до підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Кодексу.

4. Складення розрахунку коригування постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, якщо передбачається зміна номенклатури товару/послуги (для товарів за кодами згідно з УКТЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для послуг за кодами відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів, за умовними кодами такого товару - перших п`яти цифр кодів), за відсутності у врахованій таблиці даних платника податку товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару, на який здійснюється зміна номенклатури товару/послуги.

5. Перевищення суми компенсації вартості товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, поданого отримувачем такого товару/послуги для реєстрації в Реєстрі, над величиною залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) з 1 січня 2017 р., зазначеного постачальником у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування, складених на отримувача такого/такої товару/послуги, та обсягу постачання з 1 січня 2017 р., зменшеного у 1,5 раза та зазначеного отримувачем у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання такого/такої товару/послуги.

6. Подання для реєстрації в Реєстрі розрахунку коригування на зменшення податкових зобов`язань до податкової накладної, складеної та зареєстрованої постачальником товарів/послуг на неплатника податку на додану вартість, у строк, що перевищує 30 календарних днів з дня складення податкової накладної, зареєстрованої в Реєстрі без порушення граничних строків реєстрації, встановлених Кодексом, крім розрахунку коригування до податкової накладної, у якій відображені операції з постачання електричної енергії (товарна підпозиція 2716 згідно з УКТЗЕД), постачання природного газу (товарні підпозиції 2705, 2709 та 2711 11 згідно з УКТЗЕД), постачання теплової енергії (умовний код товару 00401).

За приписами пункту 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з пунктом 11 Порядку №1165, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як встановлено судом першої інстанції, та підтверджено матеріалами справи, позивачем були виписані податкова накладна №458 від 02.09.2022 і податкова накладна №459 від 07.09.2022, які були направлені до органів ДПС для реєстрації в Єдиному державному реєстрі податкових накладних.

Реєстрація податкових накладних була зупинена після подачі їх на реєстрацію, та відповідно до отриманих позивачем квитанцій, реєстрація спірних податкових накладних зупинена у зв`язку із відповідністю платника податку пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податків.

Водночас, колегія суддів звертає увагу, що в квитанціях до спірних податкових накладних відповідач 1 не зазначив та матеріали справи не містять жодних обґрунтованих доводів щодо підстав віднесення позивача до ризикових платників податку відповідно до пункту 8 Критеріїв.

Також, колегія суддів зауважує, що вищезазначені квитанції про реєстрацію податкових накладних не містять інформації (конкретного переліку) документів, необхідних контролюючому органу для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних, в результаті чого позивач потрапив у стан правової невизначеності.

Колегія суддів зазначає, що контролюючий орган має конкретизувати перелік документів, необхідних для виконання покладених на нього функцій, для того, щоб платник податку чітко розумів адресовану йому вимогу. Пред`явлення контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації та без посилання на відповідну норму права виключає можливість такого органу в подальшому застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов`язані із ненаданням певного документу.

У випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної.

Аналогічний висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22.07.2019 у справі №815/2985/18 (адміністративне провадження №К/9901/14651/19).

Таким чином, з метою забезпечення визначеності у податковому правозастосуванні та зважаючи на необхідність застосування принципу належного урядування при здійсненні суб`єктами владних повноважень своїх функцій, контролюючий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинен здійснювати не лише загальне посилання на певний пункт Критеріїв ризиковості платника податків чи Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а й містити в собі вичерпний перелік документів, які необхідно подати платнику податків.

Так, Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Пунктом 2 Порядку №520 передбачено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 (в редакції станом на час виникнення спірних правовідносин), комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2017 року за № 959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року № 261).

Згідно з пунктами 9-11 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.

Таким чином, рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі приймається комісією регіонального рівня за результатами розгляду інформації та копій наданих документів платником податку. При цьому, рішення комісії контролюючого органу повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, що оскаржуваними рішеннями комісії ГУ ДПС відмовлено у реєстрації спірних податкових накладних, а підставою зазначених рішень вказано: надання платником копій документів, складених з порушенням законодавства. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): наявність ризикових операцій.

Надаючи оцінку рішенням відповідача 1, що оскаржуються, суд першої інстанції зазначив, що контролюючим органом визначено загальні підстави прийняття рішень про відмову у реєстрації податкової накладної та рішення не містять конкретної інформації щодо причин та підстав їх прийняття. Водночас, контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних не вказано, які саме документи складені з порушенням законодавства, які вимоги законодавства порушено при складанні документів та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Колегія суддів погоджується із таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.

Як вже зазначалось, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого відповідачем зроблено не було.

Крім того, така підстава для відмови у реєстрації податкової накладної, як наявні операції по взаємовідносинам з ризиковими підприємствами, відсутня в переліку підстав для відмови у реєстрації податкової накладної відповідно до норм Порядку №520.

Вживання податковим органом загального посилання на пункти Критеріїв ризиковості здійснення операцій, при цьому не зазначення такого критерію(їв) ризиковості платника податку та/або критерію(їв) ризиковості здійснення операцій, та без зазначення переліку документів, які пропонується надати контролюючому органу для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.

На думку колегії суддів, факт зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних не спростовує факту здійснення платником податків господарської операції, що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.

При цьому, саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою та законною підставою для відмови в реєстрації податкових накладних, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, та надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

У постанові від 10 квітня 2020 року у справі №819/330/18 Верховний Суд наголосив, що при вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.

Судом першої інстанції встановлено, та колегією суддів перевірено, що надані позивачем документи, якими оформлено здійснення господарських операцій, та дійшов висновку, що такі документи не суперечать вимогам діючого законодавства та підтверджують реальність господарських операцій.

За таких обставин, з огляду на наявність передбачених законодавством документів про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, а також те, що такі документи надавались контролюючому органу, достатність яких для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних не спростована відповідачами, враховуючи встановлену необґрунтованість зупинення реєстрації податкових накладних, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про протиправність та скасування рішень про відмову у реєстрації наведених податкових накладних.

Щодо позовної вимоги про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладених, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно з нормами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 за №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:

- прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;

- набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення);

- неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

У контексті наведеного колегія суддів ураховує, що відповідно до пунктів 2, 4, 10 частини другої статті 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про, зокрема, визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.

За правилами частин третьої і четвертої статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.

У випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.

Аналіз наведених норм свідчить, що законодавець передбачив обов`язок суду змусити суб`єкта владних повноважень до правомірної поведінки.

Суд повинен відновлювати порушене право шляхом зобов`язання суб`єкта владних повноважень, у тому числі колегіального органу, прийняти конкретне рішення, якщо відмова визнана неправомірною, а інших підстав для відмови не вбачається.

За приписами вказаної правової норми слідує, що у разі, якщо суб`єкт владних повноважень використав надане йому законом право на прийняття певного рішення за наслідками звернення особи, але останнє визнане судом протиправним з огляду на його невідповідність чинному законодавству, при цьому суб`єктом звернення дотримано всіх визначених законом умов, то суд вправі зобов`язати суб`єкта владних повноважень прийняти певне рішення.

Якщо ж таким суб`єктом на момент прийняття рішення не перевірено дотримання суб`єктом звернення усіх визначених законом умов або при прийнятті такого рішення суб`єкт дійсно має дискреційні повноваження, то суд повинен зобов`язати суб`єкта владних повноважень до прийняття рішення, з урахуванням оцінки суду.

Отже критеріями, які впливають на обрання судом способу захисту прав особи в межах вимог про зобов`язання суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії, є встановлення судом додержання суб`єктом звернення всіх передбачених законом умов для отримання позитивного результату та наявність у суб`єкта владних повноважень права діяти при прийнятті рішення на власний розсуд.

Такий підхід, установлений процесуальним законодавством, є прийнятним не тільки при розгляді вимог про протиправну бездіяльність суб`єкта владних повноважень, але і у випадку розгляду вимог про зобов`язання відповідного суб`єкта вчинити дії після скасування його адміністративного акта.

Тобто адміністративний суд не обмежений у виборі способів відновлення права особи, порушеного владними суб`єктами, і вправі обрати найбільш ефективний спосіб відновлення порушеного права, який відповідає характеру такого порушення з урахуванням обставин конкретної справи. Перебирання непритаманних суду повноважень державного органу не відбувається за відсутності обставин для застосування дискреції.

Така правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 16 травня 2019 року у справі № 826/17220/17.

Поняття дискреційних повноважень наведене, зокрема, у Рекомендаціях Комітету Міністрів Ради Європи № R(80)2, яка прийнята Комітетом Міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, відповідно до яких під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Дискреційні повноваження у більш вузькому розумінні - це можливість діяти за власним розсудом, в межах закону, можливість застосувати норми закону та вчинити конкретні дії (або дію) серед інших, кожні з яких окремо є відносно правильними (законними).

Тобто дискреційним є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова може. При цьому дискреційні повноваження завжди мають межі, встановлені законом.

Така позиція викладена, зокрема, у постановах Верховного Суду від 23 січня 2018 року у справі № 208/8402/14-а, від 29 березня 2018 року у справі № 816/303/16, від 6 березня 2019 року у справі № 200/11311/18-а, від 16 травня 2019 року у справі № 818/600/17 та від 21 листопада 2019 року у справі № 344/8720/16-а.

Як зазначається у рішенні Конституційного Суду України від 29 серпня 2012 року № 16-рп/2012 Конституція України гарантує здійснення судочинства судами на засадах, визначених у частині третій статті 129 Конституції, які забезпечують неупередженість здійснення правосуддя судом, законність та об`єктивність винесеного рішення тощо. Ці засади, є конституційними гарантіями права кожного на судовий захист, зокрема, шляхом забезпечення перевірки судових рішень в апеляційному та касаційному порядках, крім випадків, встановлених законом (рішення Конституційного Суду України від 2 листопада 2011 року № 13-рп/2011).

Крім того, Конституційний Суд України у рішенні від 30 січня 2003 року № 3-рп/2003 підкреслив, що правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах. Право на ефективний засіб захисту закріплено також у Міжнародному пакті про громадянські та політичні права (стаття 2) і в Конвенції про захист прав людини та основних свобод (стаття 13).

Разом з тим спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Така правова позиція сформована у постановах Верховного Суду у складі колегії Касаційного адміністративного суду від 28 листопада 2019 у справі № 2340/3933/18, від 16 вересня 2015 у справі № 21-1465а15 та від 02 лютого 2016 у справі № 804/14800/14.

Як убачається з матеріалів справи, позивач звернувся до суду з позовом, в якому просив: визнати протиправними та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 9472426/34230377 від 06.09.2023 р., № 9472427/34230377 від 06.09.2023 р., та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтвайр» №458 від 02.09.2022, №459 від 07.09.2022 датами їх подання;

Колегія суддів наголошує, що відповідно до статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України метою адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Системно проаналізувавши положення ч. 1 ст. 2 КАС України та статей 185, 187, 200, 201 Податкового кодексу України, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що у спірних правовідносинах об`єктом судового захисту є не суб`єктивне право платника податків (оскільки має місце імперативно встановлений обов`язок здійснити реєстрацію податкової накладної у Реєстрі), а саме інтерес платника на усунення створеної контролюючим органом перешкоди у виконанні обов`язку з реєстрації податкової накладної у Реєстрі.

У ході розгляду справи суб`єкт владних повноважень не подав до суду жодних доказів існування об`єктивних перешкод у примусовій реєстрації спірної податкової накладної за рішенням суду.

З урахуванням того, що відмова у реєстрації податкової накладної визнана неправомірною, а інших підстав для відмови не вбачається, колегія суддів уважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що належним способом захисту, необхідним для поновлення прав позивача, є зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтвайр» №458 від 02.09.2022, №459 від 07.09.2022 датами їх подання.

Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011 (остаточне) по справі "Чуйкіна проти України" (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява № 28924/04) констатував: "50. Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює "право на суд", в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі "Голдер проти Сполученого Королівства" (Golder v. the United Kingdom), пп. 28 - 36, Series A N 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати "вирішення" спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах "Мултіплекс проти Хорватії" (Multiplex v. Croatia), заява N 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та "Кутіч проти Хорватії" (Kutic v. Croatia), заява N 48778/99, п. 25, ECHR 2002-II)".

Доводи апеляційної скарги не спростовують правильності висновків, якими мотивоване рішення суду першої інстанції.

Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Керуючись: пунктом 2 частини 1 статті 315, статтями 321, 322, 327, 329 КАС України, Третій апеляційний адміністративний суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2024 року по справі №160/27705/23,- залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2024 року по справі №160/27705/23,- залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та відповідно п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України касаційному оскарженню не підлягає за виключенням випадків, встановлених цим пунктом.

Головуючий - суддяС.В. Чабаненко

суддяС.В. Білак

суддяІ.В. Юрко