Постанова

від 04.09.2024 по справі 340/2369/23

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

04 вересня 2024 року м. Дніпросправа № 340/2369/23

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Ясенової Т.І. (доповідач),

суддів: Суховарова А.В., Головко О.В.,

розглянувши в письмовому провадженні в м. Дніпрі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві, як відокремлений підрозділ ДПС на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 07 липня 2023 року (суддя Казанчук Г.П.) в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОЛДНАВІ» до Головного управління ДПС у м. Києві, як відокремлений підрозділ ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ОЛДНАВІ» звернулось до суду з позовною заявою, в якій просить суд визнати протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві №160290413 від 02 березня 2023 року.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що ТОВ «ОЛДНАВІ» отримало податкове повідомлення-рішення від 02.03.2023 №160290413, яке винесене на підставі акта перевірки, яким зафіксовано порушено граничних строків реєстрації податкових накладних. Із висновками податкового органу, що викладені в акті камеральної перевірки щодо недотримання граничних строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН). Податковими повідомленням-рішенням застосований штраф в сумі 98334,90 грн. Товариство не згодне із вказаним податковим повідомленням-рішенням, та вважає його протиправними і такими що підлягає скасування, з огляду на те, що застосування штрафних санкцій за невчасну реєстрацію податкових накладних, як вказується у оспорюваних податкових повідомленнях-рішеннях, на кілька днів, на час війни є неприпустимим та таким, адже Законом №2260 не скасовано п.52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі ПК України), яким передбачено звільнення від санкцій за несвоєчасну реєстрації податкових накладних під час дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), і ця норма чинна та не зазнала змін. Також товариство зазначає про порушення строків проведення перевірки. Крім того, товариство зауважило, що отримавши акт камеральної перевірки направило заперечення на нього, які не були враховані при прийнятті податкового повідомлення рішення, оскільки листом ГУ ДПІ у м. Києві були залишені без розгляду.

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 07 липня 2023 року адміністративний позов задоволено.

Визнано протиправною бездіяльністю ГУ ДПС у м. Києві щодо не розгляду поданих ТОВ «ОЛДНАВІ»' заперечень на акт камеральної перевірки від 07.02.2023 №26-15-04-13-03/44089622 у порядок та спосіб, визначений статтею 86 ПК України.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві №160290413 від 02 березня 2023 року.

Зобов`язано Головне управління ДПС України у м. Києві розглянути питання прийняття податкового повідомлення-рішення за результатом складання акту камеральної перевірки від 07.02.2023 №26-15-04-13-03/44089622 відносно товариства з обмеженою відповідальністю «ОЛДНАВІ» з урахуванням положень статті 86 ПК України щодо обов`язку розгляду контролюючим органом заперечень на акт перевірки.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. Апеляційна скарга ґрунтується на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, його висновки не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття неправильного рішення.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що у ході проведеної камеральної перевірки своєчасності реєстрування податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних, представниками контролюючого органу було встановлено, що ТОВ «ОЛДНАВІ» порушено граничний термін реєстрації податкових накладних, за період грудня 2021 року, січень, червень та липень 2022 року, що тягне за собою накладання на Позивача, податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог ст. 192 та ст. 201 ПК України покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі визначеному п. 1201 ст. 1201 ПК України, про що складено акт від 07.02.2023 № 10119/Ж5/26-15-04-13-03/44089622. Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. ГУ ДПС у м. Києві встановлено порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування що призвело до порушення п. 201.10 ст. 201, п.п. 69.2 п. 69 та відповідно до п. 1201.1 ст. 1201 ПК України, за затримку реєстрації податкових накладних внаслідок чого контролюючим органом було прийнято податкове повідомлення-рішення від 02.03.2023 року № 160290413, яким до Позивача застосовувалась фінансова (штрафна) санкція на загальну суму - 98 334 гривень 90 копійок.

Відповідно до вимог статті 311 КАС України справа розглянута в порядку письмового провадження.

Перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла таких висновків.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ТОВ «ОЛДНАВІ» (далі позивач) зареєстровано як юридична особа та здійснює свою господарську діяльність, як платник ПДВ.

ГУ ДПС у м. Києві проведено камеральну перевірку ТОВ «ОЛДНАВІ» за результатом якої складений акт про результати камеральної перевірки щодо питання дотримання граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних від 07.02.2023 №10119/Ж5/26-15-04-13-03/44089622 (а.с. 13-14).

У висновку зазначеного акта перевірки контролюючий орган вказав на порушення товариством граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, відповідальність платника передбачена п.120-1 ст.120-1 ПК України.

Позивач вказує, що акт перевірки він отримав 13.02.2023, що також підтверджується підтвердження про отримання поштового відправлення (а.с.44 зв.).

Не погоджуючись із актом перевірки, ТОВ «ОЛДНАВІ» 27.02.2023 подані заперечення вказаний акт (а.с.16-21).

Листом ГУ ДПС у м. Києві від 06.03.2023 №8765/1/26-15-04-13-08 заперечення до акта камеральної перевірки від 07.02.2023 залишені без розгляду через порушення термінів подання (а.с.22-24).

На підставі акта перевірки ГУ ДПС у м. Києві прийняло податкове повідомлення-рішення від 02.03.2023 №160290413, яким до товариства застосовано штраф в сумі 98335,90 грн. (далі спірне рішення, а.с.26).

Правомірність та законність спірного рішення є предметом спору, переданого на вирішення адміністративного суду.

Надаючи оцінку спірним відносинам, суд апеляційної інстанції зазначає таке.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

За змістом підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.

Порядок оформлення результатів перевірок регламентовано статтею 86 ПК України.

Згідно із пунктом 86.1 статті 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт.

За приписами пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу.

У разі якщо платник податків виявив бажання брати участь у розгляді його заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів, зазначивши про це в запереченні та/або листі про надання додаткових документів у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, контролюючий орган зобов`язаний повідомити такому платнику податків про місце і час проведення такого розгляду. Таке повідомлення надсилається платнику податків не пізніше наступного робочого дня з дня отримання від нього заперечень та/або листа про надання додаткових документів у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду. Повідомлення має бути надіслано у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Участь керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу у розгляді заперечень платника податків до акта перевірки є обов`язковою. Такі заперечення є невід`ємною частиною акта (довідки) перевірки.

Рішення про визначення грошових зобов`язань приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). Платник податків або його законний представник може бути присутнім під час прийняття такого рішення.

Відповідно до пункту 86.8 статті 86 ПК України, податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Згідно з пунктом 44.6 статті 44 ПК України якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

За приписами пункту 44.7 статті 44 ПК України протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.

Матеріалами справи підтверджено, що позивач отримав 13.03.2023 року акт від 07.02.2023.

27.02.2023 позивач скористався правом на направлення заперечень до акту перевірки та направив їх до податкового органу, які отримані останнім 06.03.2023.

02.03.2023 відповідачем прийняте спірне податкове повідомлення рішення №160290413, яким визначено суму грошового зобов`язання у вигляді штрафу у розмірі 98334,90 грн.

Листом ГУ ДПС у м. Києві від 06.03.2023 №8765/1/26-15-04-13-08 заперечення до акту камеральної перевірки від 07.02.2023 залишені без розгляду (а.с.22-25).

Таким чином позивач своєчасно скористався своїм правом на надання заперечень у вказаний законодавством строк.

Разом з тим, відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення 02.03.2023 без розгляду заперечень від 24.02.2023 з порушенням строків для прийняття податкового повідомлення-рішення, які встановлені п. 86.8 ст. 86 Податкового кодексу України.

Отже, неврахування контролюючим органом при прийнятті податкового органу своєчасно поданих заперечень на акт перевірки є підставою для скасування податкового повідомлення-рішення.

З огляду на наведені вище приписи ПК України та встановлену судом дату відправлення позивачем заперечень на Акт перевірки, колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що такі подані до контролюючого органу у встановлений ПК України строк (протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Акта перевірки), й фактично оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято контролюючим органом без урахування й надання оцінки своєчасно поданим ТОВ«ОЛДНАВІ» запереченням на акт перевірки, якими позивач спростовував встановлені перевіркою обставини.

Не вирішуючи наперед результат розгляду контролюючим органом наданих позивачем документів та пояснень, та їх позитивний чи негативний вплив на встановлені перевіркою обставини, колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, не відповідають вимогам частини другої статті 2 КАС України, оскільки прийнятні без врахування усіх обставин, що мають значення для його рішення (пункт 3), та без урахування права особи (в даному випадку платника податку) на участь у процесі прийняття рішення (пункт 9). Неврахування контролюючим органом при прийнятті податкових повідомлень-рішень своєчасно поданих заперечень на Акт перевірки є підставою для їх скасування.

Верховним Судом вже неодноразово зроблено правовий висновок щодо такого застосування норм пункту 86.7 статті 86 ПК України у подібних правовідносинах у постановах від 15 січня 2019 року у справі №826/3576/15, від 28 вересня 2020 року у справі №520/2305/19, від 15 січня 2021 року у справі 824/563/19-а, від 24 лютого 2022 року у справі №560/8920/20, від 12 липня 2023 року у справі № 200/4704/21.

Крім того, колегія суддів вважає за необхідне зауважити, що Європейський суд з прав людини у рішенні «Щокін проти України» констатував наступне: закон має бути доступним для зацікавлених осіб, чітким та передбачуваним у своєму застосуванні. Відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості і точності, порушує вимогу «якості закону».

У разі ж коли національне законодавство припустило неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків осіб, національні органи зобов`язані застосувати найбільш сприятливий для особи підхід. Тобто вирішення колізій у законодавстві завжди тлумачиться на користь особи.

За таких умов, зважаючи на принцип «якості закону» у поєднанні з пріоритетністю позиції платника податку у відносинах з контролюючими органами (підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України) в аспекті наведених вище висновків ЄСПЛ, тлумачення податковим органом пункту 86.7 статті 86 ПК України у запропонований ним спосіб має несприятливий та обмежувальний наслідок для платника податків.

Відтак, у контролюючого органу були відсутні правові підстави для прийняття 02.03.2023 податкового повідомлення-рішення № №160290413 на підставі акта перевірки від 07.02.2023 №10119/Ж5/26-15-04-13-03/44089622, а тому правильним є висновок суду першої інстанції про його протиправність.

Водночас колегія суддів вважає помилковими висновки суду першої інстанції щодо необхідності вийти за межі позовних вимог та в частині зобов`язання Головного управління ДПС України у м. Києві розглянути питання прийняття податкового повідомлення-рішення за результатом складання акту камеральної перевірки від 07.02.2023 №26-15-04-13-03/44089622 відносно товариства з обмеженою відповідальністю «ОЛДНАВІ» з урахуванням положень статті 86 ПК України щодо обов`язку розгляду контролюючим органом заперечень на акт перевірки.

Матеріалами справи встановлено, що заперечення на акт перевірки вже розглянуто податковим органом та прийнято рішення про залишення висновків контролюючого органу без розгляду.

Колегія суддів звертає увагу, що на момент вирішення спору в суді першої інстанції податковий орган забезпечив розгляд заперечень позивача на акт перевірки, а тому суд фактично зобов`язав контролюючий орган повторно розглянути відповідні заперечення та прийняти податкове повідомлення-рішення відповідно до вимог статті 86 Податкового кодексу України, що не є ефективним способом відновлення порушеного права позивача.

В свою чергу колегія суддів зазначає, що відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Вказана норма Основного Закону покликана забезпечити правовий порядок в Україні, частиною якого є недопущення з боку суб`єктів владних повноважень зловживання наданими законом повноваженнями, а також забезпечення юридичної визначеності в сфері публічних правовідносин.

Формулювання «згідно з законом» вимагає, по-перше, щоб оскаржувані правовідносини мали певне підґрунтя в національному законодавстві, по-друге, стосується якості закону, який має відповідати критеріям доступності, передбачуваності його наслідків та сумісності з верховенством права.

Тобто, національний закон повинен бути достатньо передбачуваним у своїх формулюваннях для надання особам необхідної інформації щодо обставин та умов, за яких органи влади можуть вдатись до заходів, які впливають на гарантовані законом права та інтереси особи.

Отже, законодавче регулювання процедури прийняття податкового повідомлення-рішення має тлумачитися з боку платників податків як гарантія беззаперечного дотримання такої процедури з боку контролюючого орану.

Недотримання вимог чинного законодавства має тягти за собою відповідну юридичну відповідальність для всіх суб`єктів публічних правовідносин без виключення.

Чинне законодавство чітко та передбачувано визначає відповідальність, яка настає внаслідок недотримання платником податків вимог податкового законодавства.

Натомість норми Податкового кодексу України не містять правового регулювання щодо відповідальності податкового органу в разі недотримання вимог цього Кодексу, що не відповідає критерію «якості закону», як одного з елементів юридичної визначеності, а тому саме суд покликаний визначити в кожній конкретній справі в якій спосіб та в якому обсязі для суб`єкта владних повноважень має настати юридична відповідальність за порушення вимог чинного податкового законодавства.

У спірних правовідносинах є встановленим та неспростованим факт недотримання відповідачем процедури прийняття податкового повідомлення-рішення, а тому суд апеляційної інстанції доходить висновку, що належним видом юридичної відповідальності є визнання протиправним та скасування такого податкового повідомлення-рішення. Такий вид відповідальності покликаний до спонукання податкового органу в майбутньому забезпечити чітке дотримання вимог закону при здійсненні адміністративних процедур, що позитивно впливатиме на утвердження України, як правової держави.

Враховуючи сукупність викладених обставин, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що в контексті спірних правовідносин достатнім та належним способом відновлення порушеного права позивача є визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Рішення суду першої інстанції підлягає частковому скасуванню як таке, що ухвалене в певній частині з неправильним застосуванням норм матеріального права.

Керуючись статтями 241-245, 250, 311, 315, 317, 321, 322, 328, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві, як відокремлений підрозділ ДПС задовольнити частково.

Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 07 липня 2023 року в частині зобов`язання Головного управління ДПС України у м. Києві розглянути питання прийняття податкового повідомлення-рішення за результатом складання акту камеральної перевірки від 07.02.2023 №26-15-04-13-03/44089622 відносно товариства з обмеженою відповідальністю «ОЛДНАВІ» з урахуванням положень статті 86 ПК України щодо обов`язку розгляду контролюючим органом заперечень на акт перевірки скасувати.

В іншій частині рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 07 липня 2023 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повної постанови у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Головуючий - суддяТ.І. Ясенова

суддяА.В. Суховаров

суддяО.В. Головко