Постанова

від 09.09.2024 по справі 420/4545/24

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

09 вересня 2024 р.м. ОдесаСправа № 420/4545/24

Головуючий в І інстанції: Бездрабко О.І.

Дата та місце ухвалення рішення: 11.04.2024 р. м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

судді-доповідача Шеметенко Л.П.

судді Градовського Ю.М.

судді Турецької І.О.

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2024 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Родос-Н» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

У лютому 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Родос-Н» звернулось з позовною заявою до Головного управління ДПС в Одеській області, в якій просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17.10.2023 року № 26537/15-32-07-04-23.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2024 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 17.10.2023 року № 26537/15-32-07-04-23.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні заявленого позову, наголошуючи на неповному з`ясуванні судом першої інстанції всіх обставин, що мають значення для вирішення справи, неправильному застосуванні норм матеріального права.

Представником позивача поданий відзив на апеляційну скаргу, в якому останній просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення суду першої інстанції - без змін.

В судовому засіданні суду апеляційної інстанції представник відповідача підтримав вимоги своєї апеляційної скарги.

Представник позивача в судовому засіданні заперечував проти задоволення апеляційної скарги відповідача.

Заслухавши пояснення сторін, враховуючи, що представники сторін не заперечували проти продовження розгляду справи в порядку письмового провадження, колегія суддів дійшла висновку про можливість продовження апеляційного розгляду справи в письмовому провадженні.

Вислухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків.

Судом першої інстанції встановлено, що на підставі наказу ГУДПС в Одеській області від 15.08.2023 року № 6408-п, направлень від 23.08.2023 року та відповідно до пп. 19-1.1.6 п. 19-1.1 ст. 19-1, пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78, пп. 69.2, 69.9, 69.11 п. 69 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ Податкового кодексу України, в період з 28.08.2023 року по 01.09.2023 року посадовими особами ГУДПС в Одеській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Родос-Н» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, за результатами якої складено акт від 12.09.2023 року № 24650/15-32-07-04-18/38643277.

У висновках акту перевірки зазначено, що встановлено порушення:

- п. 44.1 ст. 44, п. 187.1 ст. 187, п. 198.5 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, пункту 2 розділу І, пункту 5 розділу ІV Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 року № 21, в результаті чого завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду (показник рядка 21 декларації) за червень 2023 року у сумі 1546666 грн.;

- п. 201.1 п. 201 Податкового кодексу України - ТОВ «Родос-Н» не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних за жовтень 2021 року, грудень 2021 року, грудень 2022 року на загальну суму 1546666 грн. (п. 198.5).

На підставі вказаного акту перевірки, ГУДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 17.10.2023 року № 26537/15-32-07-04-23, яким зменшено ТОВ «Родос-Н» розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за червень 2023 року на 1546666 грн.

Вважаючи дане податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом про його скасування.

Колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції, з яких виходив останній вирішуючи справу, з огляду на викладене.

Пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі ПК України, в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до вимог п. 180.1 ст. 180 ПК України, для цілей оподаткування платником податку на додану вартість є:

1) будь-яка особа, яка провадить або планує провадити господарську діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням як платник податку у порядку, визначеному статтею 183 цього розділу;

2) будь-яка особа, яка зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку;

3) будь-яка особа, яка ввозить товари на митну територію України в обсягах, які підлягають оподаткуванню, та на яку покладається відповідальність за сплату податків у разі переміщення товарів через митний кордон України відповідно до Митного кодексу України, а також:

- особа, на яку покладається дотримання вимог митних режимів, які передбачають повне або часткове умовне звільнення від оподаткування, у разі порушення таких митних режимів, встановлених митним законодавством;

- особа, яка використовує, у тому числі при ввезенні товарів на митну територію України, податкову пільгу не за цільовим призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із цим Кодексом, а також будь-які інші особи, що використовують податкову пільгу, яку для них не призначено.

Норми цього пункту не застосовуються до операцій з ввезення на митну територію України фізичними особами (громадянами) чи суб`єктами підприємницької діяльності, які не є платниками податку, культурних цінностей, зазначених у пункті 197.7 статті 197 цього Кодексу;

4) особа, яка веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без утворення юридичної особи;

5) особа - управитель майна, яка веде окремий податковий облік з податку на додану вартість щодо господарських операцій, пов`язаних з використанням майна, що отримане в управління за договорами управління майном.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності (підрядники та субпідрядники) можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

За операціями з першого постачання житла (об`єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта житлової нерухомості застосовується касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Згідно п. 198.1 ст. 198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Відповідно до вимог абз. 1-3 п. 198.2 ст. 198 ПК України, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до вимог п. 198.5 ст. 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Згідно абз 1-3 п. 198.6 ст. 198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до вимог абз. 1 п. 201.1, абз 1-2 п. 201.10 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Пунктами 200.1, 200.2, 200.4, 200.7, 200.8 статті 200 ПК України передбачено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

До податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації кваліфікованого електронного підпису відповідно до закону.

За правилами п.п. 200.10, 200.11 ст. 200 ПК України, у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).

Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.

Контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання, провести документальну перевірку платника податку у порядку, передбаченому підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.

Рішення про проведення документальної перевірки має бути прийнято не пізніше закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки.

Відповідно до вимог пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Згідно обставин даної справи, відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Родос-Н» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, в ході якої встановлено наступне.

Так, 09.09.2020 року між ТОВ «Родос-Н» (Сторона-2) та ФОП ОСОБА_1 (Сторона-1) укладено договір № 09/09-20.

Згідно п.п. 2.1, 2.2 вказаного Договору, для отримання прибутку від діяльності автомийки, що розташована за адресою: АДРЕСА_1 , Сторони вирішили спільними діями провести будівництво (реконструкцію) автомийки з кафе, з прибудовою автосалону зі вбудованими приміщеннями для обслуговування та громадського харчування за адресою: АДРЕСА_1 .

Сторони зобов`язались спільно діяти без утворення юридичної особи шляхом об`єднання свого майна, грошових коштів, свого професійного досвіду, ділової репутації, зв`язків та інших матеріальних ресурсів.

Відповідно до п.п. 2.3, 2.4, 2.5 зазначеного Договору, задля досягнення мети, зазначеної в п. 2.1 цього Договору, Сторони домовилися діяти в наступному порядку:

- Сторона-1 бере на себе обов`язки з розробки проектно-кошторисної документації будівництва (реконструкції) Об`єкту, отримання всіх дозвільних документів для виконання будівельних робіт, щодо об`єктів за класом наслідків (відповідальності) належать до об`єктів з незначними наслідками (СС1), укладення договорів з кваліфікованими спеціалістами на технічний та авторський нагляд та інші роботи, які необхідно виконувати від імені власника Об`єкту;

- Сторона-2 бере на себе обов`язок з фінансування Робіт, які будуть проводитися на Об`єкті. Перелік Робіт, які має профінансувати Сторона-2 зазначаються в Додатку № 1, який є невід`ємною частиною цього Договору.

Сторона-2 для виконання Робіт на Об`єкті, буде залучати підрядні організації.

Сторони дійшли згоди, що Сторона-1 буде виступати в договорах будівельного підряду Замовником-1, а Сторона-2 - Замовником-2.

Сторони домовилися, що у зв`язку з тим, що фінансування Робіт, що зазначені в Додатку № 1 до цього Договору, повністю здійснюється Стороною-2, Сторона-1 не бере участі у формуванні вартості виконаних робіт.

Підпунктами 3.2.6, 3.3.6 пункту 3.3 Договору визначено, що протягом 3 місяців після остаточного завершення всіх Робіт, що визначені в Додатку № 1, Сторона-1 зобов`язана передати Стороні-2 згідно договору купівлі-продажу майна право власності на 1/2 частину Об`єкту.

Після закінчення фінансування Робіт, що зазначені в Додатку № 1 до цього Договору, у повному обсязі, Сторона-2 має право отримати на підставі договору купівлі-продажу нерухомого майна 1/2 частину Об`єкту.

В ході перевірки також встановлено, що до договору від 09.09.2020 року № 09/09-20 додатково укладено потрійні договори між ФОП ОСОБА_1 (Замовник-1), ТОВ «РОДОС-Н» (Замовник-2) та підрядними організаціями щодо виконання робіт на загальну суму 9052039,43 грн., у тому числі ПДВ 1271285,14 грн., а саме:

- ТОВ «Кристал Груп Україна» - договори від 18.06.2021 року № 18/06-21, від 22.06.2021 року № 22/06-21 на загальну суму 1416625,31 грн., у тому числі ПДВ 236104,22 грн., акти приймання-передачі будівельних робіт (КБ-2), довідки про вартість виконаних робіт та витрат (КБ-3) виписані тільки на ТОВ «Родос-Н», підписані тільки ТОВ «Родос-Н» та ТОВ «Кристал Груп Україна»;

- ТОВ «Прайм Вест ЛТД» - договір від 21.11.2021 року № 23/11-21 на загальну суму 297863,50 грн., у тому числі ПДВ 49643,92 грн., акти приймання-передачі будівельних робіт (КБ-2), довідки про вартість виконаних робіт та витрат (КБ-3) виписані тільки на ТОВ «Родос-Н», підписані тільки ТОВ «Родос-Н» та ТОВ «Прайм Вест ЛТД»;

- ТОВ «Одеське спеціалізоване управління № 532 «Промстроймонтаж» - договір від 09.10.2020 року № 091020, додаткові угоди від 09.10.2020 року № 1, від 18.11.2020 року № 2, від 23.02.2020 року № 3, від 05.08.2021 року № 4, від 05.08.2021 року № 5 на загальну суму 5810336,94 грн., у тому числі ПДВ 969389,83 грн., акти приймання-передачі будівельних робіт (КБ-2), довідки про вартість виконаних робіт та витрат (КБ-3) виписані тільки на ТОВ «Родос-Н», підписані тільки ТОВ «Родос-Н» та ТОВ «Одеське спеціалізоване управління № 532 «Промстроймонтаж»;

- ТОВ «Світ Інженерних Технологій Плюс» - договір від 13.07.2021 року № 13/07/21 на загальну суму 768594,58 грн., у тому числі ПДВ 128099,09 грн., акти приймання-передачі будівельних робіт (КБ-2), довідки про вартість виконаних робіт та витрат (КБ-3) виписані тільки на ТОВ «Родос-Н», підписані тільки ТОВ «Родос-Н» та ТОВ «Світ Інженерних Технологій Плюс»;

- ТОВ «Ладіс Буд» - договори від 11.11.2021 року № 11/11-21, від 08.12.2021 року № 08/12-21 на загальну суму 102883 грн., у тому числі ПДВ 17147,17 грн., акти приймання-передачі будівельних робіт (КБ-2), довідки про вартість виконаних робіт та витрат (КБ-3) виписані тільки на ТОВ «Родос-Н», підписані тільки ТОВ «Родос-Н» та ТОВ «Ладіс Буд»;

- ТОВ «Раред» (не платник ПДВ) - договір від 13.01.2022 року № 1301 на загальну суму 78300 грн., акти приймання-передачі будівельних робіт (КБ-2), довідки про вартість виконаних робіт та витрат (КБ-3) виписані тільки на ТОВ «Родос-Н», підписані тільки ТОВ «Родос-Н» та ТОВ «Раред»;

- ФОП ОСОБА_2 (не платник ПДВ) - договори від 21.09.2021 року № 21/09-21, від 01.12.2021 року № 01/12-21, додаткові угоди від 01.12.2021 року № 1, від 10.02.2022 року № 2, від 25.01.2022 року № 3 на загальну суму 508520,70 грн., акти приймання-передачі будівельних робіт (КБ-2), довідки про вартість виконаних робіт та витрат (КБ-3) виписані тільки на ТОВ «Родос-Н», підписані тільки ТОВ «Родос-Н» та ФОП ОСОБА_2 ;

- ФОП ОСОБА_3 (не платник ПДВ) - договір від 17.11.2021 року № 17/11-21 на загальну суму 68915,40 грн., акти приймання-передачі будівельних робіт (КБ-2), довідки про вартість виконаних робіт та витрат (КБ-3) виписані тільки на ТОВ «Родос-Н», підписані тільки ТОВ «Родос-Н» та ФОП ОСОБА_3 .

Крім того, до договору від 09.09.2020 року № 09/09-20 укладено договори між ТОВ «Родос-Н» (Покупець) та постачальниками матеріалів, згідно яких на адресу ТОВ «Родос-Н» здійснено постачання будівельних матеріалів, необхідних для будівництва (реконструкції) автомийки з кафе, з прибудовою автосалону зі вбудованими приміщеннями для обслуговування та громадського харчування (м. Одеса, вул. Жоліо Кюрі, буд.29 А) на загальну суму 1181555,09 грн., у тому числі ПДВ 196925,83 грн., а саме:

- ТОВ «Силиум-С» - договори від 11.01.2022 року № 11/01/21, від 16.11.2021 року № 16/11/21 на загальну суму 356268,39 грн., у тому числі ПДВ 59378,05 грн.;

- ТОВ «Прогрес Преміум» - договір від 17.02.2022 року № 02/2-2022 на загальну суму 358287,02 грн., у тому числі ПДВ 59714,50 грн.;

- ТОВ «Алюмікс-Південь» - договір від 14.12.2022 року № 141221/1 на загальну суму 466999,68 грн., у тому числі ПДВ 77833,28 грн.

В ході перевірки встановлено, що за рахунок вказаних операцій позивачем сформовано податковий кредит та в подальшому від`ємне значення з ПДВ, яке відображено у рядку 21 декларації з ПДВ за червень 2023 року.

Перевіркою достовірності і правильності визначення суми від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду Декларації за червень 2023 року встановлено його завищення у сумі 1546666 грн. та як наслідок завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду Декларації за червень 2023 року на загальну суму 1546666 грн., з огляду на викладене.

Так, аналізуючи зміст договору від 09.09.2020 року № 09/09-20, який укладений позивачем з ФОП ОСОБА_1 , податковий орган дійшов висновку, що за своєю суттю цей договір є договором щодо спільної діяльності без утворення юридичної особи шляхом об`єднання свого майна, грошових коштів, свого професійного досвіду, ділової репутації, зв`язків та інших матеріальних ресурсів.

Згідно ст.ст. 1130, 1131 Цивільного кодексу України (далі ЦК України), за договором про спільну діяльність сторони (учасники) зобов`язуються спільно діяти без створення юридичної особи для досягнення певної мети, що не суперечить законові.

Спільна діяльність може здійснюватися на основі об`єднання вкладів учасників (просте товариство) або без об`єднання вкладів учасників.

Договір про спільну діяльність укладається у письмовій формі.

Умови договору про спільну діяльність, у тому числі координація спільних дій учасників або ведення їхніх спільних справ, правовий статус виділеного для спільної діяльності майна, покриття витрат та збитків учасників, їх участь у результатах спільних дій та інші умови визначаються за домовленістю сторін, якщо інше не встановлено законом про окремі види спільної діяльності.

Відповідно до вимог пп. 14.1.139, 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 ПК України, для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності.

Облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку.

Для цілей оподаткування господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів.

Порядок податкового обліку та звітності про результати спільної діяльності встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема є: передача результатів виконаних робіт, наданих послуг платнику податку, уповноваженому згідно з договором вести облік результатів спільної діяльності без утворення юридичної особи, а також їх повернення таким платником податку після закінчення спільної діяльності; передача (внесення) виконаних робіт, наданих послуг як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також повернення послуг.

Пунктом 64.6 статті 64 ПК України передбачено, що на обліку у контролюючих органах повинні перебувати угоди про розподіл продукції, договори управління майном (крім договорів щодо операцій, визначених у другому реченні абзацу другого підпункту 5 пункту 180.1 статті 180 цього Кодексу) та договори про спільну діяльність на території України без створення юридичних осіб, на які поширюються особливості податкового обліку та оподаткування діяльності за такими договорами (угодами), визначені цим Кодексом.

Взяття на облік договору або угоди здійснюється шляхом додаткового взяття на облік управителя майна, учасника договору про спільну діяльність або угоди про розподіл продукції як платника податків - відповідального за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору або угоди.

В ході перевірки встановлено, що договір від 09.09.2020 року № 09/09-20, який укладений позивачем з ФОП ОСОБА_1 , щодо участі Сторін у будівництві (реконструкції) автомийки з кафе з прибудовою автосалону зі вбудованими приміщеннями для обслуговування та громадянського харчування, який за своєю суттю є договором про спільну діяльність, не відповідає нормам чинного законодавства в розумінні спільної діяльності, оскільки відсутня реєстрація в контролюючому органі, не присвоєно реєстраційний (обліковий) номер уповноваженої особи платника ПДВ, бухгалтерський облік спільної діяльності не ведеться окремо від господарської діяльності ТОВ «Родос-Н».

Суд першої інстанції не погодився з доводами відповідача та дійшов висновку, що договором від 09.09.2020 року № 09/09-20 не передбачено спільних дій учасників, об`єднання майна сторін, грошових коштів, їх професійного досвіду, ділової репутації, зв`язків та інших матеріальних ресурсів, а тому, він не підпадає під ознаки договору про спільну діяльність, а є інвестиційним договором.

Колегія суддів погоджується з доводами апелянта про необґрунтованість висновків суду першої інстанції, з огляду на викладене.

Згідно ст.ст. 1, 9 Закону України «Про інвестиційну діяльність» № 1560-XII від 18.09.1991 року (далі Закон № 1560-XII), інвестиціями є всі види майнових та інтелектуальних цінностей, що вкладаються в об`єкти підприємницької та інших видів діяльності, в результаті якої створюється прибуток (доход) та/або досягається соціальний та екологічний ефект.

Такими цінностями можуть бути: кошти, цільові банківські вклади, паї, акції та інші цінні папери (крім векселів); рухоме та нерухоме майно (будинки, споруди, устаткування та інші матеріальні цінності); майнові права інтелектуальної власності; сукупність технічних, технологічних, комерційних та інших знань, оформлених у вигляді технічної документації, навиків та виробничого досвіду, необхідних для організації того чи іншого виду виробництва, але не запатентованих («ноу-хау»); права користування землею, водою, ресурсами, будинками, спорудами, обладнанням, а також інші майнові права; інші цінності.

Інвестиції, що спрямовуються на створення (придбання), реконструкцію, технічне переоснащення основних засобів, очікуваний строк корисної експлуатації яких перевищує один рік, здійснюються у формі капітальних вкладень.

Основним правовим документом, який регулює взаємовідносини між суб`єктами інвестиційної діяльності, є договір (угода) або проспект цінних паперів (рішення про емісію цінних паперів).

Укладення договорів, вибір партнерів, визначення зобов`язань, будь-яких інших умов господарських взаємовідносин, що не суперечать законодавству України, є виключною компетенцією суб`єктів інвестиційної діяльності.

Інвестування та фінансування однієї квартири в об`єкті будівництва кількома інвесторами можливе виключно за умови укладення між ними договору в письмовій формі, в якому визначаються частка кожного інвестора та порядок внесення ним відповідної інвестиції.

Втручання державних органів та посадових осіб у реалізацію договірних відносин між суб`єктами інвестиційної діяльності зверх своєї компетенції не допускається.

Аналіз вказаних вимог Закону № 1560-XII та наведених вище положень ЦК України дає підстави для висновку, що договір про спільну діяльність за визначенням завжди охоплює ознаку інвестиції в широкому сенсі.

Водночас, на відміну від договору інвестиції, укладення якого насамперед спрямовано на впорядкування відносин, пов`язаних із залученням інвестицій, та метою якого є отримання інвестором (окремим контрагентом) доходу або майнової вигоди від вкладення інвестиції, договір про спільну діяльність укладається задля досягнення визначеної сторонами мети діяльності, шляхом об`єднання вкладів (інвестицій) та зусиль учасників.

При цьому, правовими наслідками договору про спільну діяльність є досягнення результату - отримання майна, виконання робіт чи надання послуг для кожного із контрагентів.

Саме єдність мети вирізняє цю договірну конструкцію з-поміж інших видів договорів, зокрема, договору інвестиції.

Щодо обставин даної справи, колегія суддів зазначає наступне.

По-перше, колегія суддів вважає за необхідне наголосити, що договір від 09.09.2020 року № 09/09-20, який укладений позивачем з ФОП ОСОБА_1 , не містить жодних посилань на те, що це є інвестиційним договором.

Натомість, згідно п.п. 2.1, 2.2 вказаного Договору, для отримання прибутку від діяльності автомийки, що розташована за адресою: АДРЕСА_1 , Сторони вирішили спільними діями провести будівництво (реконструкцію) автомийки з кафе, з прибудовою автосалону зі вбудованими приміщеннями для обслуговування та громадського харчування за адресою: АДРЕСА_1 .

Сторони зобов`язались спільно діяти без утворення юридичної особи шляхом об`єднання свого майна, грошових коштів, свого професійного досвіду, ділової репутації, зв`язків та інших матеріальних ресурсів.

Відповідно до п.п. 2.3, 2.4, 2.5 зазначеного Договору, задля досягнення мети, зазначеної в п. 2.1 цього Договору, Сторони домовилися діяти в наступному порядку:

- Сторона-1 бере на себе обов`язки з розробки проектно-кошторисної документації будівництва (реконструкції) Об`єкту, отримання всіх дозвільних документів для виконання будівельних робіт, щодо об`єктів за класом наслідків (відповідальності) належать до об`єктів з незначними наслідками (СС1), укладення договорів з кваліфікованими спеціалістами на технічний та авторський нагляд та інші роботи, які необхідно виконувати від імені власника Об`єкту;

- Сторона-2 бере на себе обов`язок з фінансування Робіт, які будуть проводитися на Об`єкті. Перелік Робіт, які має профінансувати Сторона-2 зазначаються в Додатку № 1, який є невід`ємною частиною цього Договору.

Таким чином, у спірному договорі чітко визначено, що сторони зобов`язуються спільно діяти без утворення юридичної особи шляхом об`єднання свого майна, грошових коштів, свого професійного досвіду, ділової репутації, зв`язків та інших матеріальних ресурсів, кожна з сторін договору має визначені договором обов`язки щодо будівництва (реконструкції) об`єкта.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що відповідач дійшов вірного висновку, що за своєю суттю вказаний договір є договором щодо спільної діяльності без утворення юридичної особи шляхом об`єднання свого майна, грошових коштів, свого професійного досвіду, ділової репутації, зв`язків та інших матеріальних ресурсів.

В свою чергу, висновок суду першої інстанції про те, що спірним договором не передбачено спільних дій учасників, об`єднання майна сторін, грошових коштів, їх професійного досвіду, ділової репутації, зв`язків та інших матеріальних ресурсів прямо суперечить змісту вказаного договору, а саме наведеним вище положенням цього договору.

Колегія суддів вважає, що відповідач в апеляційній скарзі вірно наголосив, що ТОВ «Родос-Н» не просто інвестував кошти у спірне будівництво, а товариство згідно спірних договорів виступало замовником будівництва, наряду з ФОП ОСОБА_1 , та підписувало всі акти приймання-передачі будівельних робіт, довідки про вартість цих робіт, що додатково спростовує доводи позивача та висновки суду першої інстанції про те, що у спірному випадку між сторонами укладено інвестиційний договір.

При цьому, спірним договором чітко передбачено, що сторони договору, як позивач, так і ФОП ОСОБА_1 , є замовниками спірного будівництва, у спірному випадку укладено трьохсторонні договори підряду, однак, приймання виконаних будівельних робіт здійснювало лише ТОВ «Родос-Н».

По-друге, колегія суддів зазначає, що визначення змісту укладеного договору у спірному випадку має значення виключення з метою вирішення питання щодо порядку оподаткування податком на додану вартість операцій, пов`язаних із будівництвом (реконструкцією) спірного об`єкта - автомийки.

Так, ТОВ «Родос-Н» здійснювало відображення в бухгалтерському обліку операцій, пов`язаних із будівництвом (реконструкцією) автомийки з кафе, з прибудовою автосалону зі вбудованими приміщеннями для обслуговування та громадського харчування за адресою: м. Одеса, вул. Жоліо Кюрі, буд. 29-А, на бухгалтерському рахунку 15 «Капітальні інвестиції».

Суд першої інстанції погодився з доводами позивача, що у спірному випадку операції з будівництва (реконструкції) автомийки мали відображатись на бухгалтерському рахунку 15 «Капітальні інвестиції».

Колегія суддів не погоджується з такими доводами позивача та висновками суду першої інстанції, з огляду на викладене.

Згідно Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, яка затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року № 291 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 21 грудня 1999 року за № 893/4186), рахунок 15 «Капітальні інвестиції» призначений для обліку витрат на придбання або створення матеріальних і нематеріальних необоротних активів.

Рахунок 15 «Капітальні інвестиції» має такі субрахунки: 151 «Капітальне будівництво»; 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів»; 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів»; 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів»; 155 «Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів».

За дебетом рахунку 15 «Капітальні інвестиції» відображається збільшення зазнаних витрат на придбання або створення матеріальних та нематеріальних необоротних активів, за кредитом - їх зменшення (введення в дію, прийняття в експлуатацію придбаних або створених нематеріальних активів тощо).

На субрахунку 151 «Капітальне будівництво» відображаються витрати на будівництво, що здійснюється як господарським, так і підрядним способом для власних потреб підприємства.

На цьому субрахунку також ведеться облік устаткування, що підлягає монтажу в процесі будівництва.

Субрахунок 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» призначений для обліку витрат на придбання або виготовлення власними силами матеріальних активів, облік яких ведеться на рахунку 10 «Основні засоби» (крім об`єктів будівництва та основного стада).

На субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів» відображаються витрати підприємства (організації, установи) на придбання або виготовлення власними силами матеріальних активів, облік яких ведеться на рахунку 11 «Інші необоротні матеріальні активи».

На субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів» відображаються витрати підприємства на придбання або створення власними силами активів, облік яких ведеться на рахунку 12 «Нематеріальні активи».

На субрахунку 155 «Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів» ведеться облік витрат на придбання або вирощування (створення) довгострокових біологічних активів, облік яких ведеться на рахунку 16 «Довгострокові біологічні активи», у тому числі на вирощування незрілих довгострокових біологічних активів, та формування основного стада робочої і продуктивної худоби (крім тварин, які обліковуються на рахунку 21 «Поточні біологічні активи»).

Кошти, які забудовник отримав від пайовика для пайової участі в будівництві об`єкта, відображаються за дебетом рахунків обліку грошових коштів, запасів і кредитом рахунку 48 «Цільове фінансування і цільові надходження» із внесенням до аналітичного обліку відомостей про пайовика і об`єкт будівництва. Після оформлення документів про право власності пайовика на відповідну частку збудованого об`єкта й приймально-передавального акта забудовник на відповідну вартість дебетує рахунок 48 у кореспонденції з рахунком 15.

Передані забудовнику кошти для пайової участі в будівництві об`єкта пайовик відображає за кредитом рахунків обліку грошових коштів, запасів у кореспонденції з рахунком 37 «Розрахунки з різними дебіторами». Після одержання оформлених документів про право власності й приймально-передавального акта пайовика на відповідну частку збудованого об`єкта кредитується рахунок 37 у кореспонденції з рахунком 15.

Зарахування на баланс власної частки збудованого об`єкта відображається за дебетом рахунку 10 «Основні засоби» та кредитом рахунку 15. Якщо власна частка збудованого об`єкта (квартири, нежитлові приміщення) призначені пайовиком для продажу, то їх зарахування на баланс пайовика відображається за дебетом рахунку 28 «Товари» та кредитом рахунку 15.

Аналітичний облік капітальних інвестицій ведеться відповідно за видами основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, нематеріальних активів, а також за окремими об`єктами капітальних вкладень (інвентарними об`єктами).

Водночас, як встановлено відповідачем та підтверджено під час судового розгляду справи, власником об`єкта «Автомийка з кафе, з прибудовою автосалону зі вбудованими приміщеннями для обслуговування та громадського харчування за адресою: АДРЕСА_1 » є фізична особа ОСОБА_1 , а ТОВ «Родос-Н» немає ніяких майнових прав на вищезазначений об`єкт, на балансі підприємства не обліковується (бухгалтерський рахунок 10), у товариства об`єкти оподаткування відсутні та облік основних засобів по рахунку 10 «Основні засоби» не ведеться.

З огляду на викладене, а також наведені вище висновки щодо суті укладеного у спірному випадку договору, колегія суддів визнає необґрунтованими доводи позивача та висновки суду першої інстанції і погоджується з відповідачем, що у спірному випадку у товариства відсутні підстави для відображення фінансово-господарських операцій по об`єкту «Автомийка з кафе, з прибудовою автосалону зі вбудованими приміщеннями для обслуговування та громадського харчування за адресою: АДРЕСА_1 » по рахунку 15 «Капітальні інвестиції».

Фактично ТОВ «Родос-Н» пов`язаний з вищевказаним об`єктом нерухомого майна лише договором від 09.09.2020 року № 09/09-20, який укладений позивачем з ФОП ОСОБА_1 , щодо участі Сторін у будівництві (реконструкції) автомийки з кафе з прибудовою автосалону зі вбудованими приміщеннями для обслуговування та громадянського харчування - за своїм змістом договором про спільну діяльність, однак, у спірному випадку відсутня реєстрація цього договору в контролюючому органі, не присвоєно реєстраційний (обліковий) номер уповноваженої особи платника ПДВ, бухгалтерський облік спільної діяльності не ведеться окремо від господарської діяльності ТОВ «Родос-Н».

Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів визнає непоґрунтованими доводи позивача та висновки суду першої інстанції, та погоджується з відповідачем, що у спірному випадку ТОВ «Родос-Н» необхідно було здійснити нарахування податкових зобов`язань з ПДВ по спірним операціям, що ним здійснено не було, що призвело до завищення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за червень 2023 року на 1546666 грн.

Таким чином, колегія суддів погоджується з доводами апелянта, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 17.10.2023 року № 26537/15-32-07-04-23, яким зменшено ТОВ «Родос-Н» розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за червень 2023 року на 1546666 грн., є правомірним та підстави для його скасування відсутні.

Враховуючи вищевикладене, оскільки висновки суду першої інстанції не відповідають обставинам справи та судом першої інстанції неправильно застосовані норми матеріального права, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга відповідача підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції скасуванню із прийняттям нового судового рішення про відмову у задоволенні позову.

Керуючись ст.ст. 241, 243, 250, 308, 309, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2024 року скасувати.

Прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Родос-Н» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення постанови в повному обсязі безпосередньо до Верховного Суду.

Судове рішення складено у повному обсязі 09.09.2024 р.

Суддя-доповідач: Л.П. Шеметенко

Суддя: Ю.М. Градовський

Суддя: І.О. Турецька