Постанова

від 10.09.2024 по справі 420/8983/20

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

10 вересня 2024 р.м. ОдесаСправа № 420/8983/20

Головуючий в 1 інстанції: Скупінська О.В. Дата і місце ухвалення: 02.05.2024р., м. Одеса Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду

у складі:

головуючого Ступакової І.Г.

суддів Бітова А.І.

Лук`янчук О.В.

при секретарі Гудзікевич Я.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 02 травня 2024 року по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання противоправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А :

У вересні 2020 року товариство з обмеженою відповідальністю «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання противоправними та скасування податкових повідомлень-рішень

від 07 травня 2020 року №0011063307, №0011073307 та №011053307,

від 28 серпня 2020 року №001746502, №001749502, №001751502 та №001753502,

прийнятих на підставі акту документальної планової виїзної перевірки №369/15-32-05-02/19058491 від 19 березня 2020 року з урахуванням рішення ДПС України №6107/6/99-00-06-02-01-06 від 21 серпня 2020 року.

Також, позивач просив стягнути на його користь компенсацію витрат на правову допомогу, відповідно до договору про надання правової допомоги від 21.04.2020р. №12, у розмірі 100 000,00 грн.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що планова виїзна перевірка проведена Головним управлінням ДПС в Одеській області з суттєвими порушеннями визначеного законодавством порядку та умов проведення перевірки. Зокрема, у перевіряючих буди відсутні правові підстави для продовження строку проведення перевірки, передбачені п.82.3 ст.82 ПК України; Головне управління не видавало нові направлення на уповноважених на проведення перевірки осіб після продовження строку проведення перевірки; в акті перевірки відсутні підписи всіх посадових осіб, які проводили відповідну перевірку, що робить такий акт нечинним; посадові особи ГУ ДПС в Одеській області безпідставно та незаконно позбавили ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» права прийняти участь у розгляді заперечень на акт перевірки, надати додаткові пояснення по кожному питанню, окресленому в такому акті. Також, позивач зазначав, що висновки акту перевірки щодо нереальності господарських операцій ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» з ТОВ «Виробничо-наукова фірма «Зеленогірське», ТОВ «КАСТАР», ТОВ «СКС», ТОВ «ФАВОРИТ КАРТ», ТОВ «ГРАНДЮГТОРГ» не ґрунтуються на документах первинного бухгалтерського податкового обліку, в той час як чинним податковим законодавством не віднесено до засобів доказування інформацію, яка міститься в базах даних податкового органу, які не мають статусу офіційних та можуть містити помилки. До того ж, сама по собі відсутність окремих документів (зокрема, сертифікатів якості товару), а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні витрат, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю. Перевірку проведено за період з 01.01.2017р. по 30.09.2029р., а тому відображення в акті господарських відносин товариства з контрагентами ТОВ «ФАВОРИТ КАРТ» та ТОВ «ГРАНДЮГТОРГ» за 2016 рік є порушенням вимог чинного законодавства з боку Головного управління ДПС в Одеській області та перевищенням його посадовими особами наданих їм повноважень. Позивач зазначав про безпідставність висновків перевіряючих про не відображення товариством в бухгалтерському обліку суми безнадійної кредиторської заборгованості в розмірі 33 330 грн. по взаємовідносинах з ТОВ «АГРОРЕСУРС-А». Контролюючим органом не враховано, що термін позовної давності по відповідних операціях не сплинув, оскільки терміни виконання ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» зобов`язання з погашення заборгованості були продовжені.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 02 травня 2024 року позов задоволено частково.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 28.08.2020р. №001746502, №001751502, №001749502 та №001753502.

В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Стягнуто з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» суму сплаченого судового збору у розмірі 21020,00 грн.

Стягнуто з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» суму витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 10000,00 грн.

Не погоджуючись з вказаним рішенням в частині задоволення позову Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на не правильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення від 02.05.2024р. у відповідній частині з ухваленням по справі нового судового рішення про відмову в задоволенні позову ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа».

В своїй скарзі апелянт зазначає, що починаючи з жовтня 2015 року ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» існує кредиторська заборгованість перед ТОВ «АГРОРЕСУРС-А» в розмірі 33 330,00 грн. Термін погашення заборгованості починаючи з останньої оплати (21.10.2015р.) по кінець перевіряємого періоду (30.09.2019р.) склав 3 роки 11 місяців 10 днів, що перевищує 1095 днів. Позивачем до перевірки не надано будь-яких додаткових угод до договору, укладеного з ТОВ «АГРОРЕСУРС-А», зокрема, щодо продовження позивачу термінів виконання зобов`язань з погашення заборгованості.

Також, апелянт посилається на те, що ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» необґрунтовано в декларації №9172677492 від 29.08.2017р. відобразило обсяг придбання на загальну суму 10 518 082,00 грн. по контрагентах-постачальниках ТОВ «ФАВОРИТ КАРТ» (10 057 867 грн.) та ТОВ «ГРАНДЮГТОРГ» (460 215 грн.). Проаналізувавши виписані та зареєстровані податкові накладні основних постачальників ТОВ «ФАВОРИТ КАРТ» Головним управлінням встановлено, що товари, які відображені у накладних, виписаних на адресу ТОВ «ФАВОРИТ КАРТ», не придбавалися його постачальниками. За даними Архіву електронної звітності Єдиного реєстру податкових накладних ТОВ «ГРАНДЮГТОРГ» у 2016 році є посередником, а не виробником товару. Товар, наданий ТОВ «ГРАНДЮГТОРГ» покупцю ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» за номенклатурою «підшипники» не було придбано у другому та третьому ланцюгах постачання. Апелянт стверджує, що донарахувань за операціями з придбання товару у ТОВ «ФАВОРИТ КАРТ» та ТОВ «ГРАНДЮГТОРГ» спірними податковими повідомленнями-рішеннями за 2016 рік не здійснено. Перевіркою встановлено заниження податку на прибуток на суму 10 518 082 грн. за 2017 рік.

Посилається апелянт і на те, що загальна сума витрат по рахунку 90 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» склала 64 329 048 грн., що не відповідає даним звіту про фінансовий результат, де вказано 64 329 000 грн. В ході перевірки товариству було надано запити від 03.03.2020р. та від 12.03.2020р. щодо детальної розшифровки собівартості наданих послуг та підтверджуючих первинних документів щодо списання та включення до собівартості палива, запасних частин та ін. у тому звітному періоді, в якому відбулась реалізація послуг замовникам та отримання доходу. З наданих ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» актів на списання товарів на сільгоспроботи, на перевезення не можливо визначити для якої конкретної послуги скільки було витрачено палива та запасних частин, оскільки відсутні путьові листи із зазначенням транспортного засобу, часу виїзду/приїзду, кількості витраченого пального, його залишки, відстані тощо. В загальному позивачем у перевірений період включено витрати до показника Собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), які не підтвердженими первинними документами, на суму 40 882 417 грн.

Що до господарських операцій позивача з контрагентами-постачальниками, то апелянт зазначає, що судом першої інстанції не надано належної правової оцінки наступним обставинам:

-до перевірки ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» не надало сертифікати якості виробника товару, придбаного у ТОВ «СКС», товарно-транспортні накладні;

-позивач мав взаємовідносини на суму обсягу постачання 324 595,50 грн. (у т.ч. ПДВ 64 919,10 грн.) з постачальником ТОВ «КАСТАР», які не підтверджено документально. Зокрема, до перевірки не надано актів виконаних робіт (наданих послуг) на суму 324 595,50 грн. за податковою накладною, зареєстрованою в ЄРПН, жодного супровідного документу та перевезення техніки, ТТН з відміткою про пункти навантаження/розвантаження, подорожніх листів;

-згідно з інформаційними базами даних встановлено розбіжності по взаємовідносинах позивача з контрагентом ТОВ «ГРАНТ СЕРВІС ЛТД» на суму ПДВ 920,59 грн. Відповідні розбіжності виникли у зв`язку з тим, що позивачем не зменшено податковий кредит за серпень 2017 року на суму 920,59 грн. по розрахунку коригування, виписаному постачальником та задекларованому в Додатку 5 до податкових декларацій з ПДВ.

ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» подало письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому просить скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції без змін. Позивач зазначає, що надані ним первинні документи під час розгляду справи в суді першої інстанції в повному обсязі спростовують висновки контролюючого органу, відображені в акті перевірки від 19.03.2020р. №369/15-32-05-02/19058491. Зокрема, за 2017р., 2018р. та 9 місяців 2019р. товариством надано акти списання всіх матеріальних витрат, в яких містяться дані про вид послуг (робіт), с/г культур на які віднесено прямі та загальновиробничі витрати. Щодо посівної площі, то було роз`яснено, що загальна посівна площа складається з посівних площ, засіяних окремими культурами, про що надається звіт 29-сг, 4сг за відповідний період. Щодо доводів апелянта про наявність безнадійної кредиторської заборгованості на суму 33 330 грн. по взаємовідносинах з контрагентом ТОВ «АГРОРЕСУРС-А», то при проведенні перевірки інспекторами Головного управління ДПС в Одеській області не враховано наданих директором ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» пояснень з приводу того, що термін позовної давності не сплив, оскільки терміни виконання зобов`язань з погашення заборгованості були продовжені. Стосовно взаємовідносин з ТОВ «КАСТАР» та ТОВ «СКС», то позивач зазначив, що відсутність товарно-транспортних накладних не є безумовною підставою ставити під сумнів здійснення господарських операцій. ТТН та подорожній лист не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей. Позивач просить суд апеляційної інстанції врахувати допущення Головним управлінням ДПС в Одеській області порушення встановленого порядку проведення перевірки. Зазначає, що ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» не зверталося із заявою про продовження строків проведення перевірки та не мало змінного режиму роботи і підсумованого обліку робочого часу. А відтак, у перевіряючих були відсутні правові підстави для продовження строку проведення перевірки, передбачені п.п. 82.3.1, 82.3.2 п.82.3 ст.82 ПК України. До того ж, Головне управління не видало нові направлення уповноваженим особам на проведення перевірки після продовження строку проведення перевірки. Акт перевірки від 19.03.2020р. №369/15-32-05-02/19058491 не підписаний двома перевіряючими ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , у відповідній графі навпроти їх прізвищ міститься відмітка «лікарняний».

Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача та представників сторін, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів доходить наступних висновків.

Як вбачається з матеріалів справи та правильно встановлено судом першої інстанції, на підставі направлень, виданих ГУ ДПС в Одеській області 19.02.2020р., відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.77.1 ст.77 Податкового кодексу України та плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на II квартал 2020 року, відповідно до наказу ГУ ДПС в Одеській області від 05.02.2020р. №358, у період з 20.02.2020р. по 11.03.2020р. посадовими особами ГУ ДПС була проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017р. по 30.09.2019р., валютного законодавства за період з 01.01.2017р. по 30.09.2019р., з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017р. по 30.09.2019р.

За результатами перевірки складено акт перевірки від 19.03.2020р. №369/15-32-05-02/ НОМЕР_1 , у висновках якого зафіксовано порушення товариством:

-п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135, п.137.1 ст.137 Податкового кодексу України, п.5, п.7, п.8, п. 10, п.21 П(С)БО 15 «Дохід», п.5 П(С)БО 11 «Зобов`язання», п.7, п.11, п.15 П(С)БО 16 «Витрати), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999р. №318, зареєстрованого у Мінюсті України від 19.01.2000р. за №27/4248 (із змінами та доповненнями), пункту 1 статті, пункту 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.п.2.4 п.2 Положення «Про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 35.06.1995р. за №168/704, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 20 721 088 грн.;

- п.п.187.1 ст.187, п.198.3, п.198.5, ст.198, п.192.1.1, п.192.3. ст.192, п.198.6 ст.198, п.199.1 ст.199, п.п.201.4, п.п.201.5, п.п.201.7, п.п.201.10 ст.201 розділу V ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 12 353 269 грн.;

- п.п.187.1 ст.187, п.198.3, п.198.5 ст.198, п.192.1.1, п.192.3 ст.192, п.198.6 ст.198, п.199.1 ст.199, п.п.201.4, п.п.201.5, п.п.201.7, п.п.201.10 ст.201 розділу V ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення, що переноситься на наступний звітний податковий період, у сумі 3 107 803 грн., в тому числі за вересень 2019 року;

- п.120-1.2. ст.120-1 розділу XIV ПК України, в результаті чого не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на суму ПДВ 15 460 152 грн.;

- ст.163, п.п. «б» п.п.164.2.17 п.164.2, п.164.5 ст.164, п.167.1 ст.167, п.п.168.1.1, п.п.168.1.2 п.168.1 ст.168, п.176.2 ст.176 ПК України - донараховано податку на доходи фізичних осіб у розмірі 12 636,76 грн.;

- ст.51, п.п. «б» п.176.2 ст.176, п.119.2 ст.119 ПК України - в частині не відображенням у перевіряємому періоді відомостей про доходи громадян, виплачені па користь фізичних осіб за ознакою доходу « 126»;

- п.п.1.3, п.п.1.4, п.п.1.5 п.16 підрозділу 10 розділу XX, п.п.162.1.1, п.п.162.1.2, п.п.162.1.3 п.162.1 ст.162, п.п.163.1.1, п.п.163.1.2 п.163.1, п.п.163.2.1, п.п.163.2.2 п.163.2 ст.163, п.п.164.1.1, п.п.164.1.2 п.164.1, п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.п.168.1.1, п.п.168.1.5 п.168.1 ст.168, п.171.2 ст.171 ПК України - донараховано військового збору у розмірі 863,51 грн.

Зокрема, в акті перевірки зазначено, що перевіркою відображених у рядку 01 декларації «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» показників за період з 01.01.2017р. по 30.09.2019р. встановлено, що на формування цих показників мало вплив здійснення операцій з реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва (пшениці 3-го класу, ріпаку, соняшника, кукурудзи), надання в оренду транспортних засобів, послуги з посівів зернових культур, послуги зі збирання соняшника, послуги внесення мінеральних добрив, перевезення вантажів тощо. В ході проведення встановлено заниження ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» показника Декларації з податку на прибуток підприємства «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» у зв`язку з не включенням до складу задекларованих доходів безнадійної кредиторської заборгованості в сумі 33 330 грн. та неврахування її при визначенні об`єкта оподаткування за період з 01.01.2017р. по 30.09.2019р. Перевіркою встановлено, що позивачем не включено до складу задекларованих доходів, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, кредиторську заборгованість товариства перед ТОВ «Агроресурс-А».

Також, встановлено заниження показників фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток), що визначений у фінансовій звітності на суму 115 117 154 грн. Так, перевіркою встановлено, що в порушення вимог податкового законодавства позивач завищив собівартість на загальну суму обсягу 10 518 082 грн., внаслідок порушень встановлених та описаних в попередньому акті документальної планової виїзної перевірки за період з 01.01.2014р. по 31.12.2016р. по взаємовідносинам з контрагентами-постачальниками ТОВ «ФАВОРИТ КАРТ» та ТОВ «ГРАНДЮГТОРГ» по придбанню запасних частин та кормів. Податковий орган посилався на те, що згідно узагальненої податкової інформації, отриманої від ДПІ у Шевченківському районі м. Дніпропетровська, ГУ ДФС у Дніпропетровській області, ТОВ «ФАВОРИТ КАРТ» не знаходиться за податковою адресою, а аналіз виписаних та зареєстрованих податкових накладних свідчить про те, що товари, які відображені в накладних, виписаних на адресу ТОВ «ФАВОРИТ КАРТ», не придбавалися його контрагентами, у постачальників відбувається підміна номенклатури товарів в зв`язку з відсутністю придбання реалізованих товарів/робіт (послуг). З огляду на викладене податковий орган дійшов висновку, що операції по ланцюгу постачання до ТОВ «ФАВОРИТ КАРТ» спрямовані на здійснення операцій, пов`язаних з наданням податкової вигоди третіх осіб. Податковий орган посилався, що до перевірки не надано первинних документів, а саме актів списання комбікормів, запасних частин та супорта амортизатора, придбаних у даних постачальників.

ГУ ДПС в Одеській області зазначило в акті про завищення товариством собівартості на загальну суму 40 882 417 грн. внаслідок безпідставного включення до собівартості продукції та Звіту про фінансові результати «Собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» без визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені в одному й тому ж податковому періоді. Встановлено, що показник собівартості було сформовано в тому числі за рахунок списання витрат, пов`язаних з наданням сільськогосподарських послуг послуги з посіву гороху, послуги з посіву ячменю, послуги з культивації, обприскування, послуги із збирання соняшнику, вирощуванням рапсу, пшениці, ячменю) які були надані та реалізовані замовникам-покупцям. Перевіркою актів виконаних робіт ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа», наданих замовникам, встановлено відсутність кількісних та вартісних показників щодо фактично витраченого обсягу палива, запасних частин тощо. Також, перевіркою актів списання товарів встановлено відсутність зазначення показників щодо гектарів площ відповідних сільськогосподарських культур, на які витрачено мінеральні добрива, у зв`язку з чим неможливо розрахувати норми списання мінеральних добрив не надано технологічних карт по видам культур, витрати пального, не надано документів на списання палива. З огляду на зазначене, податковий орган посилався на безпідставне включення витрат до показника собівартості реалізованої продукції, у зв`язку з неналежним складанням та заповненням підтверджуючих документів щодо списання та включення до витрат, неможливістю співставлення обсягу витрат з доходом, для отримання якого вони придбані. Контролюючий орган дійшов висновку про не підтвердження позивачем показника собівартості первинними документами на загальну суму 25 161 364 грн.

Крім того, встановлено, що ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» було придбано мінеральне добриво від постачальника ТОВ «СКС», яке в подальшому було списано згідно актів списання товарів, однак, до перевірки не надано сертифікати якості виробника, товарно-транспортні накладні на перевезення вищезазначеного товару. При проведенні перевірки контролюючим органом були враховані дані інформаційної системи «Податковий блок», ЄРПН, Архіву електронної звітності для дослідження ланцюгу постачання товару. Контролюючий орган посилався на те, що позивач фактично отримав товар за 2017 рік від операцій з отримання товарів, робіт (послуг), які були включені до складу собівартості та не підтверджені первинними документами, що свідчить про нереальні (оформлені лише документально) операції з придбання товарів /послуг. Такі операції контролюючим органом кваліфіковано як безоплатно отримані товари, роботи (послуги), наданими іншими невідомими особами у зв`язку з не підтвердженням отримання товарів, робіт (послуг) від постачальника.

Також, контролюючим органом встановлено, що по взаємовідносинам з постачальником ТОВ «КАСТАР» не підтверджено взаємовідносини на суму обсягу 324 595,50 грн., оскільки до перевірки не надано первинних документів.

В акті перевірки зазначено про заниження позивачем фінансового результату на суму 2 103 616,44 грн. у зв`язку з ненаданням документального підтвердження включених сум до рядка 2180 «Інші операційні витрати», що впливають на формування доходів та враховуються при визначенні об`єкта оподаткування на 2 103 616 грн.

В результаті порушень, встановлених в ході перевірки правильності визначення доходу та фінансового результату, контролюючим органом встановлено і порушення Податкового кодексу України в частині заниження податкових зобов`язань з ПДВ, у зв`язку з нездійсненням нарахування податкових зобов`язань на вартість придбаних товарів палива, мінеральних добрив, запасних частин тощо включених до витрат, що використано в операціях, що не є господарською діяльністю платника, а також неналежним складанням та заповненням підтверджуючих первинних документів щодо списання та включення до витрат товарів придбаних для вирощування сільськогосподарських культур, в результаті чого встановлено відсутність підтвердження використання їх в господарській діяльності.

В ході проведення перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем порядку сплати до бюджету податку з доходів фізичних осіб. Так, в ході перевірки було встановлено, що позивачем перераховувались ТОВ «Енселко Агро» грошові кошти за харчування працівників, однак товариство, як податковий агент, не перераховувало податок з доходів фізичних осіб з урахуванням коефіцієнту до бюджету. Вказане вплинуло на правильність визначення товариством та сплату військового збору.

07.05.2020р., на підставі висновків вказаного акту перевірки, ГУ ДПС в Одеській області прийняло податкові повідомлення-рішення:

№0011600502 про зменшення товариству розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 3 107 803 грн. за вересень 2019 року;

№0011590502, яким товариству збільшено грошове зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 31 081 632,00 грн., у тому числі: за податковими зобов`язаннями 20 721 088 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 10 360 544 грн.;

№0011620502, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 18 529 904,00 грн., у тому числі: за податковими зобов`язаннями 12 353 269 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 6 176 635 грн.;

№0011610502, яким до підприємства позивача застосовано штраф відповідно до ст.120-1 ПК України на суму 7 730 075,00 грн.;

№0011063307, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб на суму 15 795,96 грн., у тому числі: за податковими зобов`язаннями 12636,77 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 3159,19 грн.;

№0011073307, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на суму 1079,39 грн., у тому числі: за податковими зобов`язаннями 863,51 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 215,88 грн.;

№0011053307, яким до товариства застосовано штраф на суму 510,00 грн. за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку.

Не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» оскаржило їх до податкового органу вищого рівня - ДПС України.

Рішенням ДПС України від 21.08.2020р. №26107/6/99-00-06-02-01-06 скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області №0011600502, №0011590502, №0011620502, №0011610502 в частині встановлених перевіркою порушень щодо реалізації товарів та надання послуг скаржником по взаємовідносинах із ТОВ «КАСТАР» та ТОВ ВНФ «Зеленогірське» та у відповідній частині застосовані штрафні санкції відповідно п.123.1 ст.123 та п.120-1.2 ст.120-1 ПК України, а в інших частинах зазначені податкові повідомлення-рішення та податкові повідомлення-рішення №0011073307, №0011053307, №011063307 залишено без змін.

З урахуванням рішення ДПС України від 21.08.2020р. №26107/6/99-00-06-02-01-06 ГУ ДПС в Одеській області 28.08.2020р., прийняло нові податкові повідомлення-рішення:

- №001746502, яким товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 29 704 737,00 грн. (у т.ч.: за податковими зобов`язаннями 19 803 158 грн., за штрафними (фінансовими)санкціями 9901579 грн.);

- №001751502 про зменшення позивачу розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 3 044 094 грн. за вересень 2019 року;

- №001753502, яким до підприємства позивача застосовано штраф відповідно до ст.120-1 ПК України на суму 7 220 115,00 грн.;

- №001749502, яким товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 17 095 584,00 грн. (у т.ч.: за податковими зобов`язаннями 11397056 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 5 698 528 грн.).

Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями від 07 травня 2020 року №0011063307, №0011073307, №011053307 та від 28 серпня 2020 року №001746502, №001749502, №001751502, №001753502 ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» оскаржило їх в судовому порядку.

Суд першої інстанції, задовольняючи частково позов товариства, дійшов висновку про неправомірність податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС в Одеській області від 28.08.2020р. №001746502, №001751502, №001749502 та №001753502, зазначивши, що висновки про порушення ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» вимог податкового законодавства спростовано наданими позивачем первинними документами.

Що ж до податкових повідомлень-рішень від 07.05.2020р. №0011063307, №0011073307, №011053307, якими позивачу визначено податкові зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб та військового збору, а також застосовано штрафні санкції відповідно до п.п.54.3.3 п.54.3 ст.54 та п.119.2 ст.119 Податкового кодексу України, то суд погодився з висновком контролюючого органу про заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб на суму 12636,77 грн та, відповідно, про правомірність застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі 3159,19 грн. Враховуючи висновок суду про правомірність визначення контролюючим органом податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, суд визнав правомірним визначення товариству податкового зобов`язання зі сплати військового збору в сумі 863,51 грн. та штрафних санкцій в сумі 215,88 грн.

На підставі ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги Головного управління ДПС в Одеській області, тобто в частині задоволення позову ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа».

Надаючи правову оцінку висновкам суду першої інстанції про неправомірність податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 28.08.2020р. №001746502 колегія суддів виходить з наступного.

Згідно акту перевірки, аналізом наданих до перевірки первинних документів та аналітичних регістрів встановлено, що ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» до складу задекларованих доходів, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування, не включило суму безнадійної кредиторської заборгованості на суму 33330,00 грн., а саме: відповідно оборотно-сальдової відомості по рахунку 631 «Розрахунки з постачальниками» у підприємства рахувалась станом на 01.01.2017р. кредиторська заборгованість та залишилась непогашеною після закінчення строку позовної давності у т.ч.: ТОВ «АГРОРЕСУРС-А», згідно договору купівлі-продажу №1363/Н від 25.09.2015р., чим порушено приписи п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135, п.137.1 ст.137 Податкового кодексу України, п.5 П(С)БО 11 «Зобов`язання», п.15 П(С)БО 15 «Дохід», Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Згідно затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000р. №20 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання» (П(С)БО 11, зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженим наказом Міністерства фінансів України 29.11.1999р. №290 визначено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Пунктом 15 вказаного П(С)БО 15 встановлено, що доходом визнається сума зобов`язання, яке не підлягає погашенню.

Згідно п.п.14.1.257 п.14.1 ст.14 ПК України фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі. Безповоротна фінансова допомога це, зокрема, сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності.

Підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що безнадійна заборгованість це, зокрема, заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.

Таким чином, після того, як кредиторська заборгованість за отриманий, але не оплачений товар стане безнадійною, вона визнається безповоротною фінансовою допомогою та включається до складу доходу платника податків, тобто, покупець має нарахувати доходи.

Згідно ст. 257 ЦК України загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки.

Відповідно до положень статей 261, 264 Цивільного кодексу України, перебіг позовної давності починається від дня, коли особа довідалася або могла довідатись про порушення свого права, або особу, яка його порушила. Перебіг позовної давності переривається вчиненням особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу або іншого обов`язку; позовна давність переривається у разі пред`явлення особою позову до одного із кількох боржників, а також якщо предметом позову є лише частина вимоги, право на яку має позивач; після переривання перебіг позовної давності починається заново; час, що минув до переривання перебігу позовної давності, до нового строку не зараховується.

Вирішуючи питання щодо спливу позовної давності, суд апеляційної інстанції зазначає, що у зобов`язальних правовідносинах, в яких визначено строк виконання зобов`язання, перебіг позовної давності починається з дня, наступного за останнім днем, у який відповідне зобов`язання мало бути виконане.

В ході розгляду справи встановлено, що в податковому обліку товариства обліковується заборгованість в сумі 33 330 грн. перед ТОВ «АГРОРЕСУРС-А» згідно договору купівлі-продажу №1363/Н від 25.09.2015р., за яким позивач перерахував грошові кошти в сумі 1 360 000 грн., а отримав насіння озимої пшениці всього на суму 1 393 329,62 грн.

Вказане підтверджується оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 631 «Розрахунки постачальниками».

За твердженнями апелянта, з моменту оплати товару трирічний строк позовної давності минув, зокрема, наприкінці жовтня 2018 року (оплата 21.10.2015р.).

ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа», в свою чергу, зазначає, що при здійсненні такого висновку контролюючим органом не враховано положень частини 1 статті 264 ЦК України, якою передбачено, що перебіг позовної давності переривається вчиненням особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу або іншого обов`язку.

Верховний Суд у постанові від 05.03.2019р. по справі №910/1389/18 зазначив, що до дій, що свідчать про переривання перебігу позовної давності та свідчать про визнання боргу належить, зокрема, підписаний уповноваженою на це посадовою особою боржника разом з кредитором акта звірки взаєморозрахунків, який підтверджує наявність заборгованості в сумі, щодо якої виник спір; часткова сплата боржником або з його згоди іншою особою основного боргу та/або сум санкцій. При цьому, якщо виконання зобов`язання передбачалося частинами або у вигляді періодичних платежів і боржник вчинив дії, що свідчать про визнання лише певної частини (чи періодичного платежу), то такі дії не можуть бути підставою для переривання перебігу позовної давності стосовно інших (невизнаних) частин платежу.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 29.06.2021р. по справі №904/3405/19 зазначила, що після переривання перебіг позовної давності починається заново, а час, що минув до переривання перебігу позовної давності, до нового строку не зараховується.

В оскаржуваному рішенні суд першої інстанції зазначив, що ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» та ТОВ «АГРОРЕСУРС-А» підписали акт звірки взаєморозрахунків за договором купівлі-продажу №1363/Н від 25.09.2015р. станом на 31.12.2018р., що свідчить про переривання строків позовної давності.

А відтак, за висновками суду першої інстанції, необґрунтованими є твердження Головного управління ДПС в Одеській області про безнадійність кредиторської заборгованості в сумі 33 330,00 грн. та неврахування її при визначенні об`єкта оподаткування за період з 01.01.2017р. по 30.09.2019р.

Колегія суддів не погоджується з таким висновком суду першої інстанції, оскільки з моменту оплати товару трирічний строк позовної давності у розглядуваних правовідносинах минув наприкінці жовтня 2018 року, в той час як акт звірки взаєморозрахунків за договором купівлі-продажу №1363/Н від 25.09.2015р. підписано ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» та ТОВ «АГРОРЕСУРС-А» станом на 31.12.2018р., тобто після закінчення терміну позовної давності. Зазначене залишилося поза увагою суду першої інстанції.

За наведених обставин, наданий ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» акт звірки взаєморозрахунків за договором купівлі-продажу №1363/Н від 25.09.2015р. не може розглядатися як доказ переривання позовної давності в розумінні частини першої статті 264 ЦК України.

Враховуючи правове регулювання спірних правовідносин та встановлені обставини справи в частині сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку, колегія суддів доходить висновку про обґрунтованість доводів контролюючого органу щодо заниження позивачем суми доходу на суму кредиторської заборгованості суб`єкта господарювання перед ТОВ «АГРОРЕСУРС-А», а тому нарахування позивачу податкового зобов`язання з податку на прибуток у сумі 5999 грн. та штрафних санкцій в сумі 2999,50 грн. (по епізоду безповоротної фінансової допомоги) є правомірним.

Щодо заниження показника «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності», в порушення п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135, п.137.1 ст.137 Податкового кодексу України, п.7, 11, 15 П(С)БО 16 «Витрати», Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», у розмірі 10518082 грн. по взаємовідносинам ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» з ТОВ «ФАВОРИТ-КАРТ» та ТОВ «ГРАНДЮГТОРГ» (2017 рік на суму 10518082 грн.; декларація за 2017 рік; показники за період з 01.07.2016р. по 30.06.2017р.), колегія суддів виходить з такого.

Перевіркою встановлено, що в порушення вищенаведеного законодавства ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» завищило собівартість на загальну суму обсягу 10 518 082 грн. (показники за період 01.07.2016р. по 30.06.2017р.).

В ході попередньої перевірки встановлено списання в грудні 2016 року комбікорму гранульованого на суму 4814918,15 грн., запасних частин на суму 5163728,03 грн., супорту амортизатора на суму 79221,00 грн., всього на суму 10057867,19 грн. та списання на витратний рахунок 90 «Собівартість» (по взаємовідносинам з ТОВ «ФАВОРИТ-КАРТ»).

В ході попередньої перевірки встановлено списання в грудні 2016 року запасних частин на суму 460215 грн та списання на витратний рахунок 90 «Собівартість» (по взаємовідносинам з ТОВ «ГРАНДЮГТОРГ»).

Суд першої інстанції дійшов висновку стосовно необґрунтованості тверджень посадових осіб ГУ ДПС в Одеській області про заниження позивачем показника «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» по взаємовідносинам з ТОВ «ФАВОРИТ КАРТ» та ТОВ «ГРАНДЮГТОРГ» на суму 107 880 598 грн. у зв`язку із завищенням собівартості на загальну суму обсягу 10 518 082 грн. внаслідок порушень, встановлених та описаних в попередньому акті документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» від 26.10.2017р. №1548/15-32-14-03/19058491.

Суд зазначив, що вказаний період вже перевірявся ГУ ДФС в Одеській області, тоді як статтею 77 ПК України не передбачено проведення планових перевірок щодо питань, які були охоплені під час попередніх перевірок платника податків. Оцінка періоду діяльності ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» до 01.01.2017р. податковим органом при проведенні перевірки здійснена неправомірно.

Колегія суддів не погоджується з таким висновком суду першої інстанції, оскільки як вбачається з матеріалів справи, податкові повідомлення-рішення винесені за перевіряємий період з 01.01.2017р. по 30.09.2019р. та не містять донарахувань за 2016 рік. Зазначене підтверджується наданим Головним управлінням ДПС в Одеській області деталізованим розрахунком, в якому відсутні донарахування товариству за 2016 рік.

В частині взаємовідносин ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» з ТОВ «ФАВОРИТ-КАРТ» та ТОВ «ГРАНДЮГТОРГ» встановлено заниження податку на прибуток на суму 10 518 082 грн. за 2017 рік.

Проаналізувавши при проведенні перевірки виписані та зареєстровані податкові накладні основних постачальників ТОВ «ФАВОРИТ-КАРТ», таких як ПП «СПЕЦТРАНСАВТОГРУП», ПП «АВТОРОКАДА», ТОВ «УКРАЇНСЬКА ПІВДЕННА ЗЕРНОВА КОМПАНІЯ», ТОВ «ХЛАДКОНТАКТ», ТОВ «ІНКОНЕКС-КОМ ІНВЕСТ», Головне управління ДПС в Одеській області встановило, що товари, які відображені у накладних, виписаних на адресу ТОВ «ФАВОРИТ-КАРТ», не придбавались наведеними підприємствами. Аналізом ЄРПН встановлено, що у постачальників ТОВ «ФАВОРИТ-КАРТ» відбувається безпідставна «підміна» номенклатури товарів у зв`язку з відсутністю реалізації придбаних товарів/робіт (послуг) та не встановлення придбання реалізованих товарів/робіт (послуг).

При цьому, ТОВ «ФАВОРИТ-КАРТ» є посередником, а не виробником товарів (запасних частин).

Колегія суддів зазначає, що відображенню у податковій звітності підлягає лише та господарська операція, як фактично відбулась, а не та, зміст якої лише відображений на первинних документах. Обов`язок підтвердити правомірність обґрунтованість здійснених операцій первинними документами покладається саме на платника.

Таким чином, колегія суддів вважає обґрунтованими доводи апелянта про те, що перевіркою не можливо встановити факт придбання товарів, що не дає можливості підтвердження походження товару, списання на витратні рахунки бухгалтерського обліку та, відповідно, включення ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» до витрат в податковій декларації з податку на прибуток звітності за 2017 рік (період з 01.07.2016р. по 30.06.2017р.).

Перевіркою встановлено придбання позивачем товару (запасних частин) у постачальника ТОВ «ГРАНДЮГТОГР» (код ЄДРПОУ 40640846) за договором від 01.12.2016р. №01/12/01 на загальну суму 552 258 грн.

При цьому, ТОВ «ГРАНДЮГТОГР» є посередником, а не виробником товару. Реалізований на адресу ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» товар (підшипники) не було придбано контрагентом позивача у другому та третьому ланцюгах постачання.

Таким чином, походження товару не встановлено.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам у відповідній частині суд першої інстанції обмежився посиланням на неправомірність при проведенні перевірки Головним управлінням ДПС в Одеській області оцінки періоду діяльності ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» до 01.01.2017р., залишивши поза увагою, що донарахувань за відповідний період відповідачем здійснено не було.

Що ж до посилання Головного управління ДПС в Одеській області на податкову інформацію, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів ТОВ «ФАВОРИТ-КАРТ» та ТОВ «ГРАНДЮГТОРГ», то суд зазначив, що остання носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.

Однак, судом не враховано, що у відповідності до ст.83 ПК України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків, серед іншого, є податкова інформація.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 КАС щодо достовірності доказів.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховного Суду, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення у платника податків права на формування в податковому обліку сум податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника податків, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

У постанові від 12.04.2021р. по справі №815/2375/18 Верховний Суд зазначив, що сам факт наявності у позивача податкових, видаткових накладних, виписаних від імені постачальника, або інших документів, складених з посиланням на поставку товарів (послуг) не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах.

Верховний Суд у постанові від 27.10.2022р. по справі №640/19408/19 сформулював правову позицію, що про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Неможливість встановлення походження товару, на думку суду апеляційної інстанції, призводить до сумніву щодо реальності господарських відносин між позивачем та його контрагентами.

Підприємницька діяльність здійснюються суб`єктом господарювання на власний ризик, а відтак у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачливість, адже наслідки вибору недобросовісного контрагента покладається на таких учасників. Належна податкова обачність, як законна передумова отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента.

Враховуючи викладене у сукупності колегія суддів доходить висновку, що Головним управління ДПС в Одеській області доведено заниження позивачем показника «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» у розмірі 10518082 грн. по взаємовідносинам ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» з ТОВ «ФАВОРИТ-КАРТ» та ТОВ «ГРАНДЮГТОРГ».

Згідно акту перевірки, в порушення п.44.2 ст.44, п. п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135, п.137.1 ст.137 ПК України, п.7, 11, 15 П(С)БО 16 «Витрати», Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» завищило собівартість на загальну суму 40882417 грн. Перевіркою актів виконаних робіт ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа», наданих замовникам, встановлено відсутність кількісних та вартісних показників щодо фактично витраченого обсягу палива, запасних частин, тощо. Перевіркою даних актів списання встановлено відсутність об`єкту, а саме номенклатури зазначення послуг, місця виконання, посівних площ гектарів, дефектних відомостей по транспортним засобам, на які саме списано запчастини. Не можливо визначити для якої конкретної послуги були витрачено пальне та запасні частини. Також, перевіркою актів списання товарів ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» встановлено відсутність зазначення показників щодо гектарів площ відповідних сільгоспкультур, на які витрачено мінеральні добрива (обсяги палива, запасних частин, тощо) на суму 56155530 грн.

Таким чином, в якості підстав для визнання протиправним визначення собівартості реалізованої продукції контролюючий орган посилався на відсутність в актах виконаних робіт, наданих замовникам, кількісних та вартісних показників щодо фактично витраченого обсягу палива, запасних частин, зазначення показників щодо гектарів площ відповідних сільськогосподарських культур, на які витрачено мінеральні добрива.

Згідно Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (П(С)БО16), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999р. №318, собівартість реалізованих товарів визначається за Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку «Запаси» (п. 10).

Відповідно до п. 11, 14 П(С)БО 16 собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

В оскаржуваному рішенні суд першої інстанції зазначив, що в підтвердження понесених витрат товариство надало Головному управлінню ДПС в Одеській області акти списання та використання товарно-матеріальних цінностей. Вказані документи оформлені належним чином, місять всі необхідні реквізити та є достатніми доказами на підтвердження правомірності дій позивача щодо включення до собівартості витрат, пов`язаних з наданням сільськогосподарських послуг та посівом сільгоспкультур.

Однак, судом не враховано, що з наданих ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» актів на списання товарів на сільгоспроботи, на перевезення не вбачається за можливе встановити для якої конкретної послуги скільки було витрачено палива, мінеральних добрив та запасних частин.

Путьові листи із зазначенням транспортного засобу, часу виїзду/приїзду, кількості витраченого пального, його залишки, відстані тощо позивачем до перевірки надано не було.

З наданих позивачем відповідей на запити Головного управління ДПС в Одеській області від 03.03.2020р. та від 12.03.2020р. щодо детальної розшифровки собівартості наданих послуг та підтверджуючих первинних документів щодо списання та включення до собівартості палива, запасних частин та ін. у тому звітному періоді, в якому відбулась реалізація послуг замовникам та отримання доходу, також не вбачається за можливе встановити номенклатуру послуг, місце їх виконання, кількість гектарів, дефектних відомостей по транспортних засобах, на які списано запчастини, витрачено мінеральні добрива.

У постанові від 27.10.2022р. по справі №640/19408/19 Верховний Суд відзначив, що обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість витрат (у тому числі і по сплаті ПДВ) первинними документами покладається на платника, адже саме він виступає суб`єктом, що використовує включену постачальником до ціни товару суму ПДВ при обчисленні суми податку, яка підлягає перерахуванню до бюджету, а також зменшує об`єкт оподаткування за фактом понесення витрат.

Таким чином, колегія суддів вважає обґрунтованими доводи апелянта, що позивачем під час проведення перевірки не було допустимими та належними доказами доведено документально, яким чином відповідні акти списання зумовили списання та включення до собівартості палива запасних частин та ін. в тому звітному періоді в якому відбулась реалізація товару замовникам та, відповідно, отримання доходу. З наданих товариством документів не можливо встановити наведеного.

В акті перевірки зазначено, що ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» було придбано мікродобрива від постачальника ТОВ «СКС» (код ЄДРПОУ 36088095) на суму 22325000 грн., проте до перевірки не надано сертифікати якості виробника та товарно-транспортні накладні на перевезення товару, а за податковою інформацію та аналізом «ймовірного» ланцюгу постачання товарів (робіт, послуг), встановлено, що товар не придбавався, а оплата за нього кваліфікується як факт перерахування платником коштів за документально оформленою операцією з поставки товару.

Також, зазначено, що по взаємовідносинам з постачальником ТОВ «КАСТАР» не підтверджено взаємовідносини на суму обсягу 324595,50 грн., оскільки до перевірки не надано первинних документів.

На вказану обставину посилається апелянт і в обґрунтування вимог апеляційної скарги.

Суд першої інстанції критично поставився до висновків Головного управління ДПС в Одеській області про не підтвердження позивачем первинними документами взаємовідносин з вказаними контрагентами. Суд зазначив, що на підтвердження взаємовідносин з ТОВ «СКС» позивачем до суду надано договір купівлі продажу від 05.06.2017р. №0506/17-1, видаткові накладні, довіреності, товарно-транспортні накладні, сертифікати якості; на підтвердження взаємовідносин з ТОВ «КАСТАР» позивачем до суду надано договір оренди сільськогосподарської техніки (з екіпажем) від 26.07.2018р. №2607/18, договір про надання послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом від 01.12.2018 №0112/18, акти надання послуг.

З приводу зазначених висновків суду першої інстанції колегія суддів звертає увагу на наступне.

Відповідно до п.44.6, п.44.7 ст.44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

У разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).

В акті перевірки від 19.03.2020р. №369/15-32-05-02/19058491 зафіксовано ненадання ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» належного документального підтвердження взаємовідносин з контрагентами ТОВ «СКС» та ТОВ «КАСТАР».

На виконання вимог п.44.6, п.44.7 ст.44 ПК України ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» не надіслало відповідні документи до Головного управління ДПС в Одеській області разом із запереченнями на акт перевірки, та/або до закінчення перевірки не надіслало їх листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного у зв`язку з відмовою контролюючого органу в прийнятті таких документів.

В постановах від 28.11.2022р. по справі №815/1566/18, від 03.11.2022р. по справі №813/2408/18, від 27.10.2022р. по справі №1.380.2019.000703 Верховний Суд зазначив, що надання платником фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих ним показників податкового обліку. Обов`язок платника зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.

У зв`язку з цим, колегія суддів вважає необґрунтованим прийняття судом першої інстанції таких документів. В силу положень п.44.6 ст.44 ПК України наявні підстави вважати, що відповідні документи були відсутні у ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» на час складення ним податкової звітності.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач стверджує про безпідставність висновків контролюючого органу про відсутність у ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» товарно-транспортних накладних на перевезення товару від ТОВ «СКС». Зазначає, що ТТН не є первинним бухгалтерським документом.

Колегія суддів критично ставиться до таких посилань позивача.

Абзацом двадцять п`ятим та двадцять шостим глави 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997р. №363, визначено, що товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу.

Товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи, та є одним із документів, що може використовуватися для списання товарно-матеріальних цінностей, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, що може бути складений у паперовій та/або електронній формі та має містити обов`язкові реквізити, передбачені цими Правилами.

Пунктом 11.1 Правил №363, зокрема, встановлено, що основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил.

Товарно-транспортну накладну суб`єкт господарювання може оформлювати без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім`я, по батькові) Перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які дають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.

Таким чином, документи, які передбачені Правилами №363, у тому числі товарно-транспортна накладна, є документами, які підтверджують факт передавання, перевезення придбаних та/або продаж товарно-матеріальних цінностей (товару). Товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом.

Разом з тим, наявність первинних документів є обов`язковою, але не єдиною достатньою умовою для формування податкового кредиту, оскільки виконання зобов`язання за правочином зумовлює складання й інших документів. Формальне складення лише первинного документа не є беззаперечним доказом реальності конкретної господарської операції, якщо контролюючий орган наводить доводи, які ставлять під сумнів її здійснення, зокрема доводи щодо неможливості здійснення поставок контрагентом з огляду на відсутність у нього матеріальних, трудових ресурсів для здійснення підприємницької діяльності та не відповідність при цьому номенклатури придбаних товарів номенклатурі поставлених товарів згідно з даними з Єдиного реєстру податкових накладних; епізодичну або обмежену терміном, на який припадають дати виписування документів на операцію з постачання, фінансову та податкову звітність контрагента, не відображення у цій звітності відповідних податкових зобов`язань, відсутність контрагента за місцезнаходженням. Такі доводи підлягають ретельній перевірці судом з використанням засобів доказування, передбачених нормами КАС України, в тому числі й інших, не первинних документів, складання яких передбачено законодавством або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту.

Указані висновки знайшли своє відображення у постановах Верховного Суду від 05 травня 2023 року у справі №1340/5998/18, від 08 листопада 2023 року у справі №280/4704/21, від 27 листопада 2023 року у справі №380/18276/21.

За правилами статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Частиною першою, другою статті 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Наявність товарно-транспортної накладної та належне її оформлення є належним доказом переміщення (транспортування) товару, враховуючи, що перевезення є одним із етапів поставки. Це стосується й інших документів, які повинні супроводжувати поставку відповідно до правових норм, умов договору або загальної практики.

Зазначену правову позицію висловлено Верховним Судом у постанові від 27 грудня 2023 року по справі №200/12015/21.

Так, перевіркою встановлено, що за договором поставки №0506/17-1 від 05.06.2017р. за період червень-липень 2017 року ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» придбало у контрагента ТОВ «СКС» мінеральні добрива в кількості 14100 літрів на суму 22 325 000,00 грн.

На думку колегії суддів, перевезення мінеральних добрив у такій значній кількості потребує підтвердження первинними документами з тим, аби встановить реальність здійснення господарських операцій.

На підставі викладеного у сукупності колегія суддів вважає помилковим висновок суду першої інстанції про неправомірність податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 28.08.2020р. №001746502 та його скасування.

В акті перевірки податковий орган зазначив, що в результаті порушень, встановлених у розділі «Дохід та фінансовий результат до оподаткування, визначені за правилами бухгалтерського обліку», встановлено порушення п.п.187.1 ст.187, п.201.4, п.201.5, п.201.7, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» занизило податкові зобов`язання у зв`язку з не включенням до об`єкту оподаткування обсягів реалізації послуг третім особам.

За наслідками таких висновків податковий орган прийняв податкові повідомлення-рішення від 28.08.2020р. №001749502 (про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість), №001751502 (про зменшення позивачу розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість) та №001753502 (про застосування до товариства штрафу у зв`язку із відсутністю складення та/або реєстрації протягом граничного строку податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 14440230 грн.).

Оскільки у цій справі судом встановлено порушення позивачем у розділі «Дохід та фінансовий результат до оподаткування, визначені за правилами бухгалтерського обліку» акту перевірки за перевіряємий період, то, на думку колегії суддів, судом першої інстанції необґрунтовано відхилено висновок податкового органу про заниження позивачем податкових зобов`язань у зв`язку з не включенням до об`єкту оподаткування обсягів реалізації послуг третім особам та, відповідно, висновок щодо відсутністю складення та/або реєстрації протягом граничного строку податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 14440230 грн.

Матеріали справи містять податкову накладну №11 від 23.08.2017р. на загальну суму 5523,52 грн., у т.ч. ПДВ 920,59 грн., виписану постачальником ТОВ «ГРАНТ СЕРВІС ЛТД» на адресу покупця ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа».

Податок на додану вартість згідно вказаної податкової накладної включено позивачем до складу податкового кредиту в серпні 2017 року.

Апелянт зазначає про завищення позивачем податкового кредиту на суму 920,59 грн. у серпні 2017 року, оскільки постачальником ТОВ «ГРАНТ СЕРВІС ЛТД» (код ЄДРПОУ 40933846) зменшено податкові зобов`язання в листопаді 2017 року за серпень 2017 року на суму 920,59 грн. Позивач не зменшив податковий кредит по розрахунку коригування, виписаному постачальником.

Докази протилежного матеріали справи не містять.

Таким чином, податкові повідомлення-рішення від 28.08.2020р. №001751502, №001749502 та №001753502 є правомірними та підстав для їх скасування колегія суддів не вбачає.

Відповідно до п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Оскільки при вирішенні спору судом першої інстанції не повно з`ясовано обставини справи та допущено порушення норм матеріального права, тому, відповідно до п.1, п.4 ч.1 статті 317 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги відповідача на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції задовольняє таку скаргу, скасовує рішення суду від 02.05.2024р., з ухваленням по справі нового судового рішення про відмову в задоволенні позову ТОВ «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа».

Керуючись ст.ст. 308, 310, п.2 ч.1 ст.315, ст.ст. 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 02 травня 2024 року скасувати.

Винести нове рішення, яким в задоволенні адміністративного позову товариства з обмеженою відповідальністю «Одеське природоохоронне сервісно-виробниче підприємство «Рідна природа» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання противоправними та скасування податкових повідомлень-рішень відмовити.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Повний текст судового рішення виготовлений 16 вересня 2024 року.

Головуючий: І.Г. Ступакова

Судді: А.І. Бітов

О.В. Лук`янчук