Постановавід 17.09.2024 по справі 320/3858/24ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 320/3858/24 Суддя (судді) першої інстанції: Жукова Є.О.
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
17 вересня 2024 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
Головуючого суддів Файдюка В.В.,
Суддів Карпушової О.В.,
Мєзєнцева Є.І.,
При секретарі Масловській К.І.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 травня 2024 року в справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
В С Т А Н О В И В :
ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДПС у м. Києві), в якому просив суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 17.11.2023 року №72257240207 та № 72262240207.
Мотивуючи позовні вимоги позивач зазначив, що викладені в акті перевірки висновки відповідача стосовно заниження ОСОБА_1 податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, не відповідають дійсним обставинам та нормам Податкового кодексу України (надалі - ПК України), а податкові повідомлення-рішення від 17.11.2023 №72257240207 та №72262240207 є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Позивач вважає, що сума коштів отриманих ним за договором позики №J051121-1 від 05.11.2021 не є доходом й не підлягає включенню позивачем до складу оподаткованого доходу податком на доходи фізичних осіб за 2021 рік з огляду на те, що умовами даного договору позивач отримав безвідсоткову поворотну фінансову допомогу на строк до 31 травня 2022 року. Станом на кінець 2021 року не настав строк повернення позивачем поворотної фінансової допомоги за договором позики №J051121-1 від 05.11.2021 й, відповідно, заборгованість за цим договором не є простроченою та не відноситься до доходу платника податків. Дохід позивач отримав в результаті ліквідації іноземної компанії «JULIANNA VANAGEMENT LIMITED», а тому на підставі п. 14 пп. І р. ХХ «Перехідних положень» ПК України правомірно скористався правом не включати цей дохід до складу оподаткованого доходу за 2021 рік. Зокрема, в графі 6 «податок на доходи фізичних осіб» розділу 10 Декларації позивач поставив знак «-» та одночасно із поданням податкової звітності за 2021 рік звернувся до контролюючого органу з Заявою «Про звільнення від оподаткування доходу, отриманого у зв`язку з ліквідацією іноземної юридичної особи» від 03.05.2022. Заява позивача «Про звільнення від оподаткування доходу, отриманого у зв`язку з ліквідацією іноземної юридичної особи» від 03.05.2022 прийнята контролюючим органом без зауважень. Станом на момент розгляду даної справи будь - якої інформації щодо розгляду вказаної заяви відповідачем до суду не надано.
Зазначає, що фінансовий результат від операцій з придбання та продажу частки в розмірі 50% в статутному капіталі ТОВ «Енерготехноторг» складає від`ємне зазначення, а тому не є доходом й не підлягає оподаткуванню військовим збором та податком на доходи фізичних осіб.
Також, на обґрунтування своїх вимог, позивач посилається на те, що відповідач допустив істотні порушення процедури проведення документальної позапланової виїзної перевірки з огляду на факт її проведення виключно у приміщенні контролюючого органу, що істотно звузило права платника податків бути присутнім під час проведення перевірки, надавати пояснення та документи, пов`язані з предметом виїзної перевірки. Зазначає, що відповідач вийшов за межі предмету перевірки, яка призначена та проведена відповідачем на підставі письмового звернення платника податків про проведення щодо нього перевірки у зв`язку із припиненням підприємницької діяльності у правовому статусі фізичної особи-підприємця.
Крім того, позивач зазначає, що до початку проведення виїзної документальної перевірки контролюючий орган не пред`явив позивачеві направлення на проведення перевірки, копію наказу про проведення перевірки та службове посвідчення.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 13 травня 2024 року даний адміністративний позов задоволено в повному обсязі.
Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що зважаючи на відсутність у позивача позитивного фінансового результату від операцій з інвестиційними активами, висновки відповідача про заниження позивачем інвестиційного прибутку за 2018 рік є помилковими.
Також, суд дійшов висновку про відповідність доходу, отриманого позивачем за наслідком ліквідації в 2021 році іноземної компанії «JULIANNA MANAGEMENT LIMITED», встановленим в п. 14 підр. 1 р. ХХ «Перехідних положень» ПК України умовам та підставам для застосування звільнення від оподаткування податком на прибуток фізичних осіб за 2021 рік.
Крім того, суд першої інстанції дійшов висновків про порушення відповідачем процедури проведення виїзної документальної позапланової перевірки позивача як платника податків фізичної особи-підприємця (ФОП ОСОБА_1 ). Встановив, що фактично на підставі документів та відомостей, що були в наявні в розпорядженні контролюючого органу, в приміщенні контролюючого органу, без участі позивача та до вручення йому податків наказу та направлення на перевірку, відповідач провів камеральну невиїзну документальну перевірку. Крім того, суд першої інстанції вказує, що перевірка з питань дотримання позивачем вимог податкового законодавства як платника податків «фізичної особи» виходить за межі перевірки позивача як платника податків «фізичної особи-підприємця».
Не погоджуючись з судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що Податковий кодекс України не передбачає заборону посадовим особам контролюючого органу, у разі неможливості проведення виїзної перевірки за місцезнаходження платника, на проведення документальної позапланової виїзної перевірки в приміщенні контролюючого органу. Таким чином, з метою реалізації наказу № 4890-п від 05.10.2023 на проведення перевірки в передбачений термін та в зв`язку з неможливість проведення виїзної перевірки за місцезнаходженням платника, з незалежних від контролюючого органу обставин, проведення перевірки було продовжено в приміщенні Головного управління ДПС у м. Києві.
Щодо порушення позивачем п.п 170.11.1 п.170.11 ст.170 Кодексу та не сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб за 202 рік в сумі 484 862 088,01 грн. з отриманого іноземного доходу, зазначено, що компанія «JULIANNA MANAGEMENT LIMITED» відповідно до Договору позики №J051121-1 від 05 листопада 2021 року видала кредит на загальну суму 98 947 299,94 дол. США, фізична особа ОСОБА_1 повернув 497,85 дол. США. Станом на день підписання «Ліквідаційного розподілу» компанією «JULIANNA MANAGEMENT LIMITED» від 29.12.2021, заборгованість по виконанню Договору позики №J051121-1 від 05 листопада 2021 року фізичною особою ОСОБА_1 складає у сумі 98 946 802,09 дол. США (еквівалент у гривні 2 693 678 266,70). Вказує, що кошти, що надаються нерезиденту, які мають офшорний статус, не вважаються позикою у розумінні п.п. 14.1.267 п. 14.1 ст. 14 Кодексу. Таким чином, вважає, що кошти які отримані та неповернуті Компанії «JULIANNA MANAGEMENT LIMITED» за Договором позики № J051121-1 від 05 листопада 2021 року, яка має офшорний статус, ОСОБА_1 у сумі 98 946 802,09 дол. США (еквівалент у гривні 2 693 678 266,70), оподатковуються як іноземний дохід.
Щодо визначення інвестиційного прибутку, контролюючий орган зазначає, що фізичною особою ОСОБА_1 (листом вх. № М/13672/ДЗН від 31.07.2019) не надано розрахункові документи, що підтверджують понесені інвестиційні витрати на придбання частки (50%) у статутному капіталі ТОВ «Енерготехноторг», у сумі 1 095 000,00 грн. Таким чином, відповідач вказує на заниження позивачем інвестиційного прибутку за 2018 рік на суму 24 950,00грн. внаслідок завищення інвестиційних витрат на суму 1 095 000,00 грн.
Крім того, відповідач зазначає, що розмір витрат понесених позивачем на оплату послуг адвоката в сумі 60 608,00 грн не є співмірним із виконаною адвокатом роботою, із часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг), і обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт.
30 серпня 2024 року до Шостого апеляційного адміністративного суду надійшов відзив позивача на апеляційну скаргу, в якому він просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 травня 2024 року без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Судом першої інстанції встановлено, 16.12.2015 позивач зареєстрований в Єдиному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань як фізична особа-підприємець (ФОП ОСОБА_1 ), номер запису: 20690000000035260.
25.09.2023 в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесений запис №2000690060001035260 про припинення реєстрації підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця за її рішенням.
В період з 16.12.2015 по 25.09.2023 позивач перебував на обліку в ГУ ДПС у м. Києві як фізична особа-підприємець (ФОП ОСОБА_1 ), платник єдиного податку ІІІ групи зі ставкою 5%.
26.09.2023, з метою зняття ФОП ОСОБА_1 з обліку платника єдиного податку в ДПС, позивач звернувся до відповідача з заявою від 26.09.2023 про проведення документальної позапланової перевірки ФОП ОСОБА_1 у зв`язку з припиненням підприємницької діяльності.
05.10.2023 заступником начальника ГУ ДПС у м. Києві видано наказ №4890-П від 05.10.2023 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки платника податків ОСОБА_1 , рнокпп НОМЕР_1 ».
09.10.2023 заступником начальника ГУ ДПС у м. Києві видано направлення на перевірку №17981/26-15-24-02-07 від 09.10.2023.
09.10.2023 головним державним інспектором відділу перевірок самозайнятих осіб по припиненню підприємницької діяльності управління податкових перевірок фізичних осіб ГУ ДПС у м. Києві та начальником відділу перевірок самозайнятих осіб по припиненню підприємницької діяльності управління податкових перевірок фізичних осіб ГУ ДПС у м. Києві складено акт №3743/26-015-24-02-07 від 09.10.2023 (реєстраційний №5743/Ж6/26-15-24-02-007 від 09.10.2023) про неможливість вручення платнику податків копії наказу на проведення позапланової виїзної перевірки №4890-п від 05.10.2023 у зв`язку з відсутністю платника податків за місцем його реєстрації.
09.10.2023, засобами поштового зв`язку рекомендованим листом з повідомленням про вручення (штриховий індикатор 0101141011325), відповідач направив позивачу (на адресу його реєстрації) копію наказу ГУ ДПС у м. Києві №4890-п від 05.10.2023 та копію направлення №17981/26-15-24-02-07 від 09.10.2023. Вказане поштове відправлення позивач отримав особисто 18.10.2023.
В період з 09.10.2023 по 13.10.2023, на підставі наказу №4890-п від 05.10.2023, в приміщенні ГУ ДПС у м. Києві, згідно заяви позивача, відповідач провів документальну позапланову виїзну перевірку.
20.10.23 відповідач склав Акт №67097/Ж5/26-15-24-02-07/2232616912 від 20.10.23 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки платника податків ОСОБА_1 , рнокпп НОМЕР_1 , щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 25.09.2023 та дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 16.12.2014 по 25.08.2023» (надалі - акт перевірки).
В акті перевірки відповідач, зокрема, навів висновки про порушення позивачем вимог положень:
- п.п. 168.2.1 п. 168.2, п.п. 168.1.3 п. 168.1 ст. 168 ПК України, з урахуванням вимог п.п. 164.2.9 п. 164.2 ст. 164, п.п. 170.2.6 п. 170.2 ст. 170 Кодексу, внаслідок заниження інвестиційного прибутку з отриманого доході від операцій з продажу в 2018 році частки (50%) у статутному капіталі ТОВ «Енерготехноторг» в сумі 24 950,00грн та не сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб за 2018 рік з отриманого доходу в сумі 4 491,00грн.;
- п.п. 1.2, п.п. 1.3 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ Перехідних положень ПК України, внаслідок не нарахування, не утримання та не перерахування до бюджету військового збору з інвестиційного доходу у сумі 374,25 грн.
- п.п.170.11.1 п. 170.11 ст. 170 ПК України, внаслідок не нарахування зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб за ставкою 18% на суму коштів в розмірі 98 946 802,09 дол. США (еквівалент у гривні 2 693 678 266,70 грн.), отриманих від Компанії «JULIANNA MANAGEMENT LIMITED» за Договором позики №J051121-1 від 05.11.2021.
Згідно з відомостями п. 1.12 (ст. 4 акту) при перевірці відповідач використав документи та пояснення позивача, які були надані у відповідь на письмові запити контролюючого органу в період з 2019 по 2023 роки.
З вимогою про надання позивачем документів для проведення, призначеної наказом №4890-п від 05.10.2023, позапланової виїзної документальної перевірки відповідач до позивача не звертався.
20.10.2023 головними державними інспекторами відділу перевірок самозайнятих осіб по припиненню підприємницької діяльності управління податкових перевірок фізичних осіб ГУ ДПС у м. Києві складено акт №1052/26-15-24-02-07 від 20.01.2023 про неможливість вручення платнику податків примірника акту про результати документальної позапланової перевірки №67097/Ж5/26-15-24-02-07/2232616912 від 20.10.23, у зв`язку з неявкою ОСОБИ_1 (фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ) до ГУ ДПС у м. Києві для ознайомлення та підписання акта перевірки.
Доказів вручення та/або направлення позивачу повідомлення про необхідність прибути до ГУ ППС у м. Києві для ознайомлення та підписання акта перевірки відповідач до матеріалів справи не надав, а у відзиві та додаткових поясненнях не зазначив.
Акт перевірки відповідач направив позивачу засобами поштового зв`язку рекомендованим листом з повідомленням про вручення (штриховий індекатор 0101141077164), який був отриманий ним особисто 23.10.2023.
Не погоджуючись з висновками та доводами Акту перевірки позивач подав до контролюючого органу письмові заперечення.
Листом про розгляд заперечення №105080/6/26-15-24-02-07-08 від 14.11.2023 відповідач повідомив позивача про залишення висновків акту перевірки без змін.
Виходячи з обставин виявлених правопорушень, які відображені в Акті перевірки та висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень, відповідач прийняв оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Податковим повідомленням-рішенням №72257240207 від 17.11.2023 відповідач збільшив позивачу податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 484 866 579,01 грн. та нарахував штрафні (фінансові) санкції в розмірі 121 216 644,76 грн. (загальна сума донарахування 606 083 223, 77 грн.), яких:
- 4 491,00 грн. податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування за 2018 рік та 1 122,75 штрафні (фінансові) санкції;
- 484 862 088,01 грн. податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування за 2021 рік та 121 15 522,01 грн. штрафні (фінансові) санкції.
Податковим повідомленням-рішенням №72262240207 від 17.11.2023 відповідач збільшив позивачу суму грошового зобов`язання за платежем Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування за 2018 рік на суму 374,25 грн. та нарахував штрафні (фінансові) санкції в розмірі 93,57 грн. (загальна сума донарахування 467,82 грн).
Не погоджуючись з правомірністю прийняття вказаних податкових повідомлень-рішень №72257240207 та №72262240207 від 17.11.2023, позивач звернувся з даним адміністративним позовом до суду.
Надаючи правову оцінку обставинам у справі, колегія суддів враховує наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює ПК України, визначаючи, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пп.164.2.9 п.164.2 статті 164 Податкового кодексу України (далі ПК України) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається інвестиційний прибуток від проведення платником податку операцій з цінними паперами, деривативами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах, крім доходу від операцій, зазначених у підпунктах 165.1.40 і 165.1.52 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.
Положеннями підпункту 170.2.2 пункту 170.2 статті 170 ПК України визначено, що інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу з урахуванням курсової різниці (за наявності), та його вартістю, що визначається із суми документально підтверджених витрат на придбання такого активу з урахуванням норм підпунктів 170.2.4 - 170.2.6 цього пункту (крім операцій з деривативами).
До продажу інвестиційного активу прирівнюються також операції з: обміну інвестиційного активу на інший інвестиційний актив; зворотного викупу або погашення інвестиційного активу його емітентом, який належав платнику податку; повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним (або особою, у якої інвестиційний актив був придбаний прямо чи опосередковано) до статутного капіталу емітента корпоративних прав, у разі виходу такого платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента, зменшення статутного капіталу такого емітента чи ліквідації такого емітента.
Придбанням інвестиційного активу вважаються також операції з внесення платником податку коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи - резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права.
Водночас підпунктом 170.2.6 пункту 170.2 статті 170 ПК України, в редакції чинній, на момент виникнення спірних правовідносин, установлено, що до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного (податкового) року.
Загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами визначається як сума інвестиційних прибутків, отриманих платником податку протягом звітного (податкового) року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року.
Якщо загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами має від`ємне значення, його сума переноситься у зменшення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років до його повного погашення, крім фінансових результатів, зазначених в абзаці першому пункту 29 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу.
Зі змісту наведених норм слідує, що інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу та його вартістю, що визначається із суми витрат на придбання такого активу з урахуванням норм підпунктів 170.2.4 - 170.2.6 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України.
Таким чином, при вирішенні питання щодо оподаткування інвестиційного прибутку, перевірці підлягають обставини наявності у платника податків позитивного фінансового результату від операцій з інвестиційними активами.
Зазначена позиція корелюється позиції, висвітленої у постановах Верховного Суду від 06.02.2018 у справі №826/9611/16 та від 04.01.2023 у справі №560/55558/20.
Судом першої інстанції встановлено, що перевірка правильності та повноти визначення позивачем податкових та грошових зобов`язань за наслідком вчинення операцій з придбання та продажу частки в розмірі 50% в статутному капіталі ТОВ «Енерготехноторг» проведена відповідачем на підставі відомостей податкової звітності позивача з податку на доходи фізичних осіб за 2018 роки, а також наданих ним на запит контролюючого органу Договору купівлі-продажу від 12.02.2010 та Договору купівлі-продажу частки від 15.09.2018.
При цьому, висновки про заниження позивачем в 2018 році податкових та грошових зобов`язань з отриманого інвестиційного прибутку ґрунтуються на твердженнях контролюючого органу про не надання позивачем документів, які б підтверджувати понесені інвестиційні витрати на придбання в 2010 році частки в розмірі 50% в статутному капіталі ТОВ «Енерготехноторг», що складає 1 095 000,00 грн.
Однак, з письмовою вимогою про надання позивачем пояснень та документів в ході проведення даної перевірки відповідач до позивача не звертався.
Як вбачається з матеріалів справи, 12.02.2010, на підставі Договору купівлі-продажу від 12.02.2010, посвідченого приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу Виходцевим І. А. та зареєстрованого в реєстрі за №265, позивач придбав частку в розмірі 50% в статутному капіталі ТОВ «Енерготехноторг», що складає 1 095 000,00 грн.
Згідно з п. 2.1 Договору купівлі-продажу від 12.02.2010 за згодою сторін продаж частки здійснено за 1 095 000,00 (один мільйон дев`яносто п`ять тисяч грн. 00 коп.) гривень, що становить договірну ціну придбання частки, погоджену сторонами.
В п. 2.3 Договору купівлі-продажу від 12.02.2010 сторони підтвердили факт повного розрахунку за цим договором до його укладення. Вказане, також, підтверджується записом та підписом приватного нотаріуса.
Отже, придбання позивачем частки в розмірі 50% в статутному капіталі ТОВ «Енерготехноторг» номіналом та вартістю 1 095 000,00 грн., а також проведення розрахунків у розмірі повної номінальної вартості цієї частки підтверджується Договором купівлі-продажу від 12.02.2010, записом та підписом нотаріуса.
На підставі викладеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов обгрунтованого висновку про помилковість висновків відповідача про не надання позивачем документів, що підтверджують понесення інвестиційний витрат в розмірі 1 095 000,00 грн.
Надалі, 15.09.2018, на підставі Договору купівлі-продажу частки від 15.09.2018, позивач продав раніше придбану частку в розмірі 50% в статутному капіталі ТОВ «Енерготехноторг».
Згідно з п. 2.1 Договору купівлі-продажу частки від 15.09.2018, за згодою сторін, продаж частки номінальною вартістю 1 095 000,00грн. здійснився за 24 950 (двадцять чотири тисячі дев`ятсот п`ятдесят) гривень. Тобто, погоджена сторонами ціна придбання частки в розмірі 50% в статутному капіталі ТОВ «Енерготехноторг» є на (24 950,00-1 095 000) - 1 070 050,00 грн. меншою від її номінальної вартості та вартості придбання позивачем.
В п. 2.4 Договору купівлі-продажу частки від 15.09.2018 сторони підтвердили, що розрахунок за придбану частку здійснено у повному обсязі під час підписання цього Договору.
Отже, продаж позивачем частки в розмірі 50% в статутному капіталі ТОВ «Енерготехноторг» номіналом 1 095 000 грн. за 24 950,00 грн. підтверджується Договором купівлі-продажу частки від 15.09.2018.
При цьому, здійснення позивачем продажу частки в розмірі 50% в статутному капіталі ТОВ «Енерготехноторг» номінальною вартістю 1 095 000 грн. за 24 950,00 грн. відповідачем в акті перевірки не заперечується.
Таким чином, різниця між номінальною вартістю частки у статутному капіталі, фактичною вартістю її придбання позивачем та фактичною вартістю її продажу складає від`ємне значення (24 950,00-1 095 000) - 1 070 050,00 грн.
Фінансовий результат (від`ємне значення) від операцій з придбання та продажу позивачем частки в розмірі 50% в статутному капіталі ТОВ «Енерготехноторг» відображений в додатку Ф1 податкової декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік.
Отже, суд першої інстанції вірно вказав, що зважаючи на відсутність у позивача позитивного фінансового результату від операцій з інвестиційними активами, висновки відповідача про заниження позивачем інвестиційного прибутку за 2018 рік є помилковими.
Відповідно до п.п. 1.2 п. 16 прим. 1 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПК України, об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст. 163 ПК України.
Оскільки за наслідком продажу інвестиційного активу вартістю 1 095 000,00 грн у позивача відсутній позитивний фінансовий результат, отримані ним грошові кошти в розмірі 24 950,00 грн. не вважаються доходом і, відповідно, не є об`єктом оподаткування військовим збором.
Отже, судом першої інстанції вірно встановлено, що висновки відповідача про порушення позивачем п.п. 168.2.1 п. 168.2 п.п. 168.1.3 п. 168.1 ст. 168 ПК України, з урахуванням вимог п.п. 164 2.9 п. 164.2 ст. 164 цього Кодексу, п.п. 170.2.6 п. 170.2 ст. 170, п.п. 1.2, п.п. 1.3 п. 16 прим. 1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, що полягають у заниженні інвестиційного прибутку за 2018 рік, не сплаті до бюджету податку на доходи фізичних осіб за 2018 рік в сумі 4 491,00 грн. з отриманого доходу, не нарахуванні, не утриманні та не перерахуванні до бюджету військового збору в сумі 374,25 грн. - є безпідставними.
Щодо правомірності прийняття рішення про оподаткування грошових коштів отриманих позивачем від Компанії «JULIANNA MANAGEMENT LIMITED» за Договором позики №J051121-1 від 05.11.2021, колегія суддів виходить з такого.
Відповідно до пункту 162.1.1 статті 162 ПКУ платником податку (на доходи фізичних осіб) є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.
Згідно пункту 163.1.1 статті 163 ПКУ об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Особливості оподаткування іноземних доходів визначено в п 170.11. ст. 170 ПК України.
При цьому, доходи платника податків фізичної особи, що отримані внаслідок ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи, у спірному податковому періоді оподатковувались за спеціальним режимом оподаткування, що встановлений п. 14 підр. 1 р. ХХ «Перехідних положень» ПК України.
Відповідно до положень пункту 14 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, тимчасово, до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку на доходи фізичних осіб за 2020-2021 податкові (звітні) періоди не включаються доходи у вигляді доходів у грошовій та/або іншій майновій формі, отримані внаслідок ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи платником податків:
1) акціонером (учасником, партнером, пайовиком, засновником, контролюючою особою) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи у разі дотримання усіх таких умов:
а) процедура ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи розпочата не раніше 1 січня 2020 року та завершена не пізніше 31 грудня 2021 року;
б) платник податків подав до контролюючого органу одночасно з податковою декларацією за відповідний податковий (звітний) рік складену в довільній формі заяву про звільнення таких доходів від оподаткування із зазначенням характеристик отриманого майна та ліквідованої (припиненої) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, а також документи, що містять відомості про вартість отриманого майна, відповідно до фінансової звітності іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, складеної відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності, на дату прийняття рішення про розподіл майна у якості виплати доходу у зв`язку з ліквідацією (припиненням) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи;
в) іноземну юридичну особу або іноземне утворення без статусу юридичної особи було створено на підставі правочину або закону іноземної держави (території) не пізніше 23 травня 2020 року або було зареєстровано не пізніше 23 травня 2020 року відповідно до законодавства іноземної держави (території) у випадку, якщо відповідно до законодавства такої іноземної держави (території), регуляторних вимог та/або документів, що регулюють діяльність (особистого закону) такої іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, така особа (утворення) підлягає реєстрації у відповідній державі (території);
2) кінцевим бенефіціарним власником (контролером) від номінального утримувача (номінального власника) у розумінні пункту 103.3 статті 103 цього Кодексу за умови дотримання вимог підпунктів "а" - "в" підпункту 1 цього пункту. При цьому платник податків додатково до відомостей та документів, передбачених у підпункті "б" підпункту 1 цього пункту, зобов`язаний надати документи, що підтверджують отримання таких доходів від номінального утримувача (номінального власника) у зв`язку з ліквідацією (припиненням) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи.
Щодо доходів у грошовій формі, отриманих внаслідок ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи платником податків - акціонером (учасником, партнером, пайовиком, засновником, контролюючою особою) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, проводяться всі заходи щодо встановлення джерел походження таких доходів відповідно до законодавства у сфері фінансового моніторингу.
Матеріалами справи встановлено, що 29.12.2021, у зв`язку із ліквідацією компанії «JULIANNA VANAGEMENT LIMITED», на підставі ліквідаційного балансу, затвердженого письмовим рішенням директора компанії від 29.12.2021, а також рішення ліквідаційного керуючого від 29.12.2021, в якості ліквідаційного розподілу активів цієї іноземної компанії, як єдиний бенефіціар іноземної компанії «JULIANNA VANAGEMENT LIMITED», ліквідованої 30.12.2021, позивач отримав дохід з джерел за межами України у не грошовій (іншій майновій) формі на загальну суму 116 991 658,88 дол. США (3 184 922 425,52 грн.), а саме:
- корпоративні права (1%) компанії Kraft B.V. в розмірі 204,1 дол. США (5 553,87грн.;
- право вимоги заборгованості за договором позики №J051121-1 від 05.11.2021 до ОСОБА_1 , тобто до самого себе, на суму 98 946 802,09 дол. США (2 693 678 266,70грн.);
- право вимоги заборгованості за договором №21/06/11-2 від 21.06.2011 до іноземної компанії F.G. FINANCING LIMITED на суму 18 044 652,78 дол. США (491 238 604,96 грн.).
03.05.021, за допомогою електронного кабінету платника податків ОСОБА_1 було подано податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2021 рік №9433219273 від 03.05.2022.
В графі 10.7 «Доходи, отримані з джерел за межами України» Декларації про майновий стан і доходи за 2021 рік №9433219273 позивач навів відомості про отримання іноземного доходу в загальній сумі 3 84 922 425,52 грн.
В графі 7 «військовий збір» рядках 10.7 та 10 Декларації про майновий стан і доходи за 2021 рік №9433219273 позивач нарахував податкове зобов`язання з військового збору на суму задекларованого доходу в загальному розмірі 47 773 836,38 грн.
В графі 6 «податок на доходи фізичних осіб» розділу 10 Декларації про майновий стан і доходи за 2021 рік №9433219273 позивач поставив знак «-» та одночасно із поданням податкової звітності за 2021 рік звернувся до контролюючого органу з Заявою «Про звільнення від оподаткування доходу, отриманого у зв`язку з ліквідацією іноземної юридичної особи» від 03.05.2022.
На підтвердження права на застосування звільнення від оподаткування доходу, отриманого в результаті ліквідації іноземної юридичної особи, до заяви від 03.05.2022 позивач додав: копію «Рішення єдиного директора (на ліквідацію)»; копію «Рішення акціонера (на ліквідацію) з додатком (ліквідаційний баланс)»; копію «Рішення ліквідатора (на передачу активів)» з додатком (перелік активів); копію «Статуту про ліквідацію».
Вищевказана заява та додані до неї документи є додатком до Декларації, які без зауважень були прийняті й зареєстровані контролюючим органом, що підтверджується квитанцією №2 від 03.05.2022.
15.12.2022, на виконання вимог письмового запиту від 18.11.2022 №1747/М/26-15-24-01-02-12/ЗВГ від 18.11.2022, з метою підтвердження достовірності відомостей декларації в частині відповідності отриманого доходу вимогам підставі п. 14 пп. І р. ХХ «Перехідних положень» ПК України позивач надав відповідачеві нотаріально посвічений переклад складених іноземною мовою:
1. Реєстраційних документів компанії «JULIANNA VANAGEMENT LIMITED» - на підтвердження заснування даної іноземної компанії 31.10.2007, тобто до 23.05.2020.
2. Ліквідаційні документи компанії «JULIANNA VANAGEMENT LIMITED» - на підтвердження ліквідації даної іноземної компанії 30.12.2021, здійснення ліквідаційного розподілу активів іноземної компанії «JULIANNA VANAGEMENT LIMITED» у 2021 році та передання (розподілення) позивачеві, як єдиному бенефіціару, визначених Ліквідаційним балансом активів (корпоративні права та право вимоги за договорами позики) на загальну суму 116 991 658,88 дол. США.
3. Акт прийому-передачі від 29.12.2021 - на підтвердження того, що в результаті ліквідаційного розподілу активів іноземної компанії «JULIANNA VANAGEMENT LIMITED» ліквідатор передав, а позивач прийняв активи у вигляді корпоративних прав та права вимоги в загальному розмірі 116 991 658,88 дол. США.
У свідоцтві про реєстрацію компанії зазначено, що після задоволення всіх вимог стосовно реєстрації відповідно до Закону про міжнародні комерційні компанії 1994 року «JULIANNA VANAGEMENT LIMITED» була зареєстрована у Республіці Сейшельські острови в якості міжнародної комерційної компанії 31.10.2007, свідоцтво видане у м. Вікторія, Республіка Сейшельській острови, свідоцтво №041928.
Довідкою про реєстрацію, склад учасників та органів управління юридичних осіб «JULIANNA VANAGEMENT LIMITED» підтверджується, що Компанія має бездоганну репутацію у правових та фінансових відносинах на Сейшельських островах.
Довідкою про стан юридичної особи, виданої у м. Вікторія, Сейшели 31.10.2021 підтверджується, що Компанія «JULIANNA VANAGEMENT LIMITED» належним чином зареєстрована відповідно до Закону про міжнародні комерційні компанії 2016 року; найменування компанії внесене в Реєстр міжнародних комерційних компаній та Компанія сплатила всі внески, ліцензійні збори та штрафи, які підлягають сплаті згідно з положеннями Закону про міжнародні комерційні компанії 2016 року; компанія не подала Реєстратора статут про злиття або консолідацію, який ще не набрав чинності; компанія не перебуває в процесі припинення; провадження щодо виключення назви товариства із зазначеного Реєстру не було відкрито; наскільки це підтверджується документами, поданими до Реєстратора, Компанія має бездоганну репутацію у правових та фінансових відносинах на Сейшельських островах.
Декларацією про довірчий характер від 03.03.2014 підтверджується, що Івор Омсон є власником акцій, які зазначені у Додатку до цього документу (5000 акцій «JULIANNA VANAGEMENT LIMITED» вартістю 1,00 долар США кожна).
Письмовим рішенням директорів від 16.09.2021 прийнято рішення про перереєстрацію Компанії «JULIANNA VANAGEMENT LIMITED» на Маршаллових Островах і продовження своєї діяльності в межах юрисдикції Маршаллових Островів під назвою «JULIANNA VANAGEMENT LIMITED» за умови отримання дозволу Управління міжнародного бізнесу та Сейшельських островах та змінено зареєстровану адресу Компанії.
Свідоцтвом про припинення реєстрації компанії від 27.09.2021 підтверджено, що «JULIANNA VANAGEMENT LIMITED» компанія, яка була зареєстрована відповідно до законодавства Сейшельських островів, задовольнила всі вимоги Закону про міжнародні комерційні компанії 2016 року стосовно продовження діяльності компанії в межах іноземної юрисдикції, 27.09.2021. свідоцтво видане у м. Вікторія, Республіка Сейшельські Острови 27.09.2021.
Нотаріально засвідченим свідоцтвом, що засвідчує відповідність копій оригіналам, державний нотаріус Франс Бонте за повноваженнями уряду, належним чином визнаний і приведений до присяги та практикуючий у м. Вікторія, Мае, Республіка Сейшельські Острови, засвідчив, що він зібрав та звірив з оригіналами додані копії таких документів: свідоцтво про реєстрацію «JULIANNA VANAGEMENT LIMITED» від 31.10.2007; довідка про державну реєстрацію «JULIANNA VANAGEMENT LIMITED» від 28.06.2021; довідка про стан юридичної особи «JULIANNA VANAGEMENT LIMITED» від 16.09.2021; довідка про довірчий характер власності компанії «JULIANNA VANAGEMENT LIMITED» від 16.11.2007; довідка про довірчий характер власності компанії «JULIANNA VANAGEMENT LIMITED» від 03.03.2014; письмове рішення Директорів компанії «JULIANNA VANAGEMENT LIMITED» від 16.09.2021; свідоцтво про припинення реєстрації компанії «JULIANNA VANAGEMENT LIMITED» від 27.09.2021. Документ складений у м. Вікторія 17.10.2021.
Відповідно до свідоцтва про реєстрацію за місцем перебування/зміни місця реєстрації компанії від 17.09.2021 підтверджено, що «JULIANNA VANAGEMENT LIMITED», реєстраційний №110905, дата реєстрації 31.10.2007, яка раніше існувала згідно законодавства Сейшельських островів, реєструється за місцем перебування/змінює місце своєї реєстрації з Сейшельських островів на Маршаллові острови 17.09.2021.
Відповідно до декларації про довірчий характер власності Івор Омсон є власником акцій «JULIANNA VANAGEMENT LIMITED», які зареєстровані на його ім`я як номінального власника та довіреної особи ОСОБА_1 .
Довідкою про реєстрацію, склад учасників та органів управління юридичних осіб «JULIANNA VANAGEMENT LIMITED» від 30.09.2021 підтверджується, що Компанія має бездоганну репутацію у правових та фінансових відносинах на Маршаллових островах.
Довідкою про реєстрацію, склад учасників та органів управління юридичних осіб «JULIANNA VANAGEMENT LIMITED» підтверджується, що Компанія має бездоганну репутацію у правових та фінансових відносинах на Сейшельських островах.
Відповідно до письмового рішення одноосібного директора, директор Компанії цим дає згоду на ухвалення наступних рішень, прийнятих без зборів, при цьому цей документ матиме таку ж силу та дію, якби рішення, згадані у цьому документі, були прийняті на своєчасно скликаних та належним чином проведених зборах директора компанії. Виходячи з наступного: запропонована добровільна ліквідація та розпуск Компанії; прийнято рішення про призначення ліквідатором товариства Роми Бенуа; директор готовий уповноважити Рому Бенуа ліквідатором компанії; директор уповноважений приймати рішення про ліквідаційний розподіл активів Компанії; ліквідаційний баланс складено та оформлено директором 29.12.2021; компанія задовольнила та сплатила всі претензії, борги та зобов`язання в повному обсязі та прийнято рішення, що усі права вимоги за кредитами, які залишились та зазначені в Ліквідаційному балансі Компанії після розрахунку належних платежів її кредиторам, як це зазначено у Додатку 1, мають бути розподілені єдиному бенефіціару Компанії, яким є пан ОСОБА_1 , в якості ліквідаційного розподілу після ліквідації. Рішення набуває чинності 29.12.2021.
У ліквідаційному балансі від 29.12.2021 зафіксовано про наявність активів на суму 116 991 658,88 долари США, з яких довгострокові активи - 204,01 долар США, оборотні активи 116 991 454,87 долари США (дебіторська заборгованість по кредитам).
Письмовим рішенням акціонера від 29.12.2021 було прийнято рішення, що Компанія припиняє свою діяльність, а також починає процес ліквідації та розпуску.
Рішенням ліквідатора компанії від 29.12.2021 усі права вимоги за кредитами та корпоративні права (акції) у сумі 116 991 658,88 долари США ліквідуються після розрахунку належних платежів її кредиторам, як це зазначено у Додатку 1, мають бути розподілені єдиному бенефіціару Компанії, яким є пан ОСОБА_1 . У Додатку 1 зазначено про те, що корпоративні права складають 204,1 доларів США, кредит, наданий ОСОБА_1 за договором позики №J051121-1 від 05.11.2021 складає 98 946 802,09 доларів США, кредит, наданий юридичній особі F.G. FINANCING LIMITED складає 18 044 652,78 дол. США доларів США.
Письмовим рішенням номінального власника та довіреної особи від 29.12.2021 прийнято рішення припинити чинність Декларації про довірчий характер власності від 17.09.2021; прийнято рішення про припинення діяльності компанії та початку процесу ліквідації та розпуску; прийнято рішення, що акції компанії, які належать бенефіціару, будуть анульовані після погашення позики у розмірі 5000 доларів США, яку бенефіціар повинен сплатити компанії.
Нотаріально засвідченим свідоцтвом, що засвідчує відповідність копій оригіналам, державний нотаріус Франс Бонте за повноваженнями уряду, належним чином визнаний і приведений до присяги та практикуючий у м. Вікторія, Мае, Республіка Сейшельські Острови, засвідчив, що він зібрав та звірив з оригіналами додані копії таких документів: письмове рішення одноосібного директора «JULIANNA VANAGEMENT LIMITED» від 29.12.2021; письмове рішення акціонера IRENEVENRURESLTD від 29.12.2021; письмове рішення ліквідатора «JULIANNA VANAGEMENT LIMITED» від 29.12.2021; письмове рішення номінального власника та довіреної особи про припинення чинності декларації про довірчий характер власності компанії «JULIANNA VANAGEMENT LIMITED» від 29.12.2021.
Свідоцтвом про ліквідацію «JULIANNA VANAGEMENT LIMITED» від 30.12.2021 підтверджено ліквідацію Компанії «JULIANNA VANAGEMENT LIMITED» відповідно до статті 102 Закону про комерційні корпорації.
Відповідно до акта прийому-передачі від 29.12.2021 «JULIANNA VANAGEMENT LIMITED» в результаті ліквідації передала, а ОСОБА_1 прийняв наступні зобов`язання: активи - 116 991 658,88 доларів США, з яких інвестиції у дочірні компанії (всього не поточні активи) - 204,01 доларів США, дебіторська заборгованість (всього поточні активи) - 116 991 454,87 доларів США.
Вказані документи, які були подані позивачем разом із податковою декларацією про майновий стан та доходи за 2021 рік та на письмову вимогу контролюючого органу свідчать про виконання ним вимог пункту 14 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України.
Дотримання позивачем пункту 14 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України під час визначення й декларування доходу отриманого внаслідок ліквідації іноземної компанії «JULIANNA VANAGEMENT LIMITED» відповідачем в акті перевірки не заперечується.
Підставою для збільшення оскаржуваним рішенням податкових зобов`язань позивача з податку на доходи фізичних осіб за 2021 рік є висновки контролюючого органу про заниження позивачем податкових зобов`язань від суми грошових коштів в розмірі 98 946 802,09 дол. США, що були отримані від іноземної компанії «JULIANNA VANAGEMENT LIMITED» за договором позики №J051121-1 від 05.11.2021.
Судом першої інстанції вірно зауважено, що в акті перевірки відповідач не ставить під сумнів отримання позивачем права вимоги за договором позики №J051121-1 від 05.11.2021 й не вказує про завищення позивачем розміру доходу, отриманого за наслідком ліквідації іноземної компанії «JULIANNA MANAGEMENT LIMITED», на суму отриманого права вимоги.
Так, на ст. 18 Акту перевірки відповідач підтверджує, що: «станом на день підписання «Ліквідаційного розподілу» компанією «JULIANNA MANAGEMENT LIMITED» від 29.12.2021, заборгованість по виконанню Договору позики №J051121-1 від 05 листопада 2021 року фізичною особою ОСОБА_1 складає у сумі 98 946 802,09 дол. США (еквівалент у гривні 2 693 78 266,7)»
Проте, посилаючись на визначення поняття «позика», наведені в п.п. 14.1.267 п. 14.1 ст. 14 ПК України, та офшорний статус компанії «JULIANNA VANAGEMENT LIMITED», відповідач вказує, що отримані позивачем за договором позики №J051121-1 від 05.11.2021 в 2021 році грошові кошти, не вважаються позикою лише з цих підстав підлягають оподаткуванню як іноземний дохід за загальною ставкою 18%.
Проте, колегія суддів вважає такі доводи відповідача хибними, з огляду на таке.
Як встановлено судом, 05 листопада 2021 року між позивачем та компанією «JULIANNA VANAGEMENT LIMITED» укладено договір позики №J051121-1 від 05.11.2021. За умовами даного договору компанія «JULIANNA VANAGEMENT LIMITED» зобов`язалась, протягом 3 (трьох) місяців з моменту укладення цього Договору, передати позивачу в користування, на строк до 31 травня 2022 року, грошові кошти в сумі 100 000 000,00 дол. США, а позивач своєю чергою повернути отримані кошти та сплатити відсотки за їх користування в розмірі 3% річних.
15 листопада 2021 року між позивачем та компанією «JULIANNA VANAGEMENT LIMITED» укладено додаткову угоду №1 до договору позики №J051121-1 від 05.11.2021, якою змінено банківські реквізити сторін та встановлено можливість надання й повернення позики в євро.
29 листопада 2021 року між позивачем та компанією «JULIANNA VANAGEMENT LIMITED» укладено додаткову угоду №2 до договору позики №J051121-1 від 05.11.2021. Даною додатковою угодою змінено умови договору в частині наявності у позивача зобов`язання сплатити компанії «JULIANNA VANAGEMENT LIMITED» відсотки за користування наданою позикою, а саме виключено та/або викладено в новій редакції всі пункти договору, які передбачали нарахування й виплату відсотків за користування позикою.
Таким чином, з урахуванням змін внесених до договору позики №J051121-1 від 05.11.2021 додатковою угодою №2 від 29.11.2021, цей договір не передбачає нарахування відсотків або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування наданими компанією «JULIANNA VANAGEMENT LIMITED» грошовими коштами. При цьому, сума наданих за цим договором позики грошових коштів підлягає обов`язковому поверненню у строк до 31 травня 2022 року.
Пунктом 5.1 статті 5 ПК України визначено, що поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 цього Кодексу. Відповідно до пункту 5.2. цієї статті Кодексу у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами (п. 5.3 статті 5 ПК України). Будь-які питання щодо оподаткування регулюються виключно нормами ПК України і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства (п. 7.3. ст. 7. ПК України).
Відповідно до визначень, наведених в п.п. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 ПК України, сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення відноситься до поворотної фінансової допомоги.
З урахування викладеного, а також враховуючи відсутність спростування даного факту належними та допустимими доказами з боку відповідача, колегія суддів вважає, що грошові кошти, отримані позивачем у 2021 році в користування на період до 31 травня 2022 року, на умовах договору позики №J051121-1 від компанії «JULIANNA VANAGEMENT LIMITED» відповідають, встановленому п.п. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 ПК України, визначенню «поворотна фінансова допомога».
Згідно з положеннями пп. 165.1.31 п. 165.1 ст. 165 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається:
-основна сума поворотної фінансової допомоги, наданої платником податку іншій особі, яка повертається йому;
- основна сума поворотної фінансової допомоги, що отримується платником податку.
Отже, в силу положень пп. 165.1.31 п. 165.1 ст. 165 ПК України, отримана за договором позики №J051121-1 від 05.11.2021 сума поворотної фінансової допомоги не є доходом й не підлягає включенню позивачем до складу оподаткованого доходу податком на доходи фізичних осіб за 2021 рік.
20.09.2023, у відповідь на письмовий запит №16163/І/26-15-24-02-03-09 від 17.04.2023 позивач надав ГУ ДПС у місті Києві копію договору позики від 05.11.2021 за №J051121-1, додатки №1 та № 2 до нього.
Таким чином, станом на час проведення перевірки, яка проводилась з 09.10.2023 по 13.10.2023, відповідач був обізнаний про всі істотні умови даного договору й знав, що цей договір не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування отриманими позивачем коштами, при цьому отримана за цим договором сума коштів підлягає обов`язковому поверненню в строк до 31 травня 2022 року.
В акті перевірки відповідач помилково посилається на визначення поняття «позика», що наведені в п.п. 14.1.267 п. 14.1 ст. 14 ПК України, адже згідно з даним визначенням визначальною ознакою позики є сплата процентів за користування сумою позики.
Згідно з визначеннями наведеними в ст. 14 ПК України поняття «позика» та поняття «поворотна фінансова допомога» не є тотожними.
Податковий кодекс України не містить заборони на отримання платником податків поворотної фінансової допомоги від іноземної компанії, яка має офшорний статус.
Внаслідок отримання від компанії «JULIANNA MANAGEMENT LIMITED» в користування грошових коштів за Договором позики №J051121-1 від 05.11.2021 у позивача виник обов`язок повернути отримані кошти в строк до 31.05.2022 без нарахування та сплати відсотків.
Оскільки станом на момент ліквідації іноземної компанії «JULIANNA MANAGEMENT LIMITED» не настав строк повернення позивачем грошових коштів за договором позики №J051121-1 від 05.11.2021 то, відповідно, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про відсутність правових підстав вважати, що заборгованість за вказаним договором не вважається простроченою та не відноситься до доходу платника податків.
Дохід позивач отримав у зв`язку із ліквідацією цієї іноземної компанії «JULIANNA MANAGEMENT LIMITED», розподілу ліквідатором її активів до яких, зокрема, відноситься й право вимоги на суму раніше наданої поворотної фінансової допомоги за договором позики №J051121-1 від 05.11.2021.
Дія положень 170.11.1 п. 170.11 ст. 170 ПК України не розповсюджується на дохід у грошовій чи не грошовій формі, що отриманий платником податків за наслідком ліквідації іноземної юридичної особі та ліквідаційного розподілу її активів.
Як зазначалось вище, у 2021 році доходи платника податків фізичної особи, що отримані у грошовій та/або іншій майновій формі, зокрема у формі права вимоги, внаслідок ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи, оподатковувались за спеціальним режимом оподаткування, що встановлений п. 14 підр. 1 р. ХХ «Перехідних положень» ПК України.
Відповідність доходу, отриманого позивачем за наслідком ліквідації в 2021 році іноземної компанії «JULIANNA MANAGEMENT LIMITED», встановленим в п. 14 підр. 1 р. ХХ «Перехідних положень» ПК України умовам та підставам для застосування звільнення від оподаткування податком на прибуток фізичних осіб за 2021 рік, підтверджується належними, достатніми та достовірними доказами й не заперечується відповідачем у Акті перевірки.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про безпідставність висновків відповідача про порушення позивачем п.п. 170.11.1 п. 170.11 ст. 170 ПК України та заниження зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб з отриманого іноземного доходу за 2021 рік на 484 862 088,01 грн.
Крім того, колегія суддів зауважує, що відповідно до п. 75.1. статті 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з пп. 75.1.2. п. 75.1. ст. 75 ПК України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
За змістом абз. 6 пп. 75.1.2 п. 75.1 ст.75 ПК України документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка. Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Порядок проведення документальних позапланових перевірок встановлений положеннями ст. 78 ПК України.
Відповідно до вимог п. 78.4 ст. 78 ПК України, про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Допуск посадових осіб контролюючого органу до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або не надіслання, у випадках визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Відповідно до пп. 21.1.1 п. 21.1 ст. 21 ПК України посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами.
Лише дотримання встановлених умови та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових виїзних, може бути належною підставою для проведення перевірки.
Невиконання вимог п. 78.4 ст. 78 ПК України призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Верховний Суд у своїх постановах неодноразово аналізував положення ПК України, які регулюють питання проведення документальних виїзних перевірок і документальних невиїзних перевірок, та висловлював позицію, що Податковий кодекс України не передбачає право посадових осіб контролюючого органу на проведення документальної виїзної перевірки в приміщенні податкового органу (зокрема, але не виключно, постанови від 13 червня 2019 року у справі № 825/1747/17, від 17 травня 2019 року у справі № 804/254/18, від 10 червня 2021 року у справі № 808/881/16).
При цьому також усталеною є позиція Верховного Суду про те, що у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава). Невиконання вимог щодо пред`явлення або надіслання у випадках, визначених податковим законодавством копії наказу про проведення документальної позапланової перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки призводить до визнання перевірки незаконною.
Водночас, у справі №825/1747/17 Верховний Суд дійшов висновку про протиправність проведеної перевірки, оскільки неможливість проведення виїзної перевірки не може мати наслідком автоматичного проведення контролюючим органом невиїзної документальної перевірки. Неможливість проведення документальної виїзної перевірки за місцезнаходженням платника податків має бути пов`язана з недопуском посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, що у свою чергу, має підтверджуватися відповідним актом про недопуск.
У справі №808/881/16 визнаючи планову виїзну документальну перевірку ФОП протиправною, Верховний Суд виходив з того, що відповідачем в порушення положень податкового законодавства, за ініційованої до проведення документальної планової виїзної перевірки позивача, фактично, внаслідок відсутності платника податків за податковою адресою, було проведено невиїзну перевірку за наявними у контролюючого органу документами у приміщенні останнього, а не за місцезнаходженням ФОП. Водночас суд зазначив, що відсутність платника податків за податковою адресою не є тотожною відмові останнього від проведення перевірки та не дає підстав для подальшого проведення контролюючим органом перевірки в приміщенні останнього.
У постанові від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18 Верховний Суд погодився з висновком про порушення відповідачем абзацу п`ятого підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України, оскільки перевірку позивача було проведено не за його місцезнаходженням, а в приміщенні контролюючого органу, що фактично свідчить про проведення невиїзної перевірки.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Отже, у питаннях дотримання контролюючими органами процедури проведення перевірки, істотне значення має встановлення обставин забезпечення платникам податків можливості реалізувати їх права, передбачені ПК України, а у разі їх порушення - чи могло це істотно вплинути на правильність та обґрунтованість висновків контролюючого органу, здійснених за результатами такої перевірки, на підставі яких прийняті рішення.
Згідно з висновками Верховного Суду, що викладені у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, підставами для скасування рішень, прийнятих за підсумками перевірки, є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Як вірно встановлено судом першої інстанції, спірна перевірка проводилась відповідачем на підставі наказу від 05.10.2023 за №4890-П «Про призначення проведення документальної позапланової виїзної перевірки платника податків ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_1 ))».
Підставою для призначення та проведення відповідачем документальної виїзної позапланової перевірки слугувало звернення позивача з заявою від 26.09.2023 про проведення документальної позапланової перевірки ФОП ОСОБА_1 у зв`язку з припиненням підприємницької діяльності з 25.09.2023 (номер запису державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця: 2000690060001035260).
Однак, матеріали справи не містять доказів проведення виїзної документальної перевірки позивача з питань своєчасності сплати грошових зобов`язань.
Наказ №4890-п від 05.10.2023 та направлення №17981/26-15-24-02-07 від 09.10.2023 відповідач направив позивачеві засобами поштового зв`язку 09.10.2023 рекомендованим листом з повідомленням про вручення, який був отриманий позивачем особисто 18.10.2023.
При цьому, перевірка проводилась відповідачем в період з 09 по 13 жовтня 2023 року. Таким чином, наказ №4890-п від 05.10.2023 та направлення №17981/26-15-24-02-07 від 09.10.2023 позивач отримав після проведення відповідачем перевірки.
Вказані обставини спростовують твердження відповідача про ознайомлення позивача з проведенням перевірки та свідчать про порушення відповідачем вимог п. 81.1 ст. 81 ПК України в частині обов`язку контролюючого органу пред`явити платнику податків наказу, направлення та службового посвідчення до початку проведення перевірки.
Матеріали даної справи не місять акту, який би засвідчував факт відмови позивача отримувати наказ та направлення на проведення позапланової виїзної документальної перевірки, розписатися у направленні на перевірку тощо.
Відповідачем в ході розгляду даної справи не доведено, а ні наявності підстав для складання 09.10.2023 та 11.10.2023 актів про неможливість вручення позивачеві наказу та направлення на перевірку через відсутність його за місцем реєстрації, а ні складання цих актів безпосередньо за місцем реєстрації позивача. Надані відповідачем акти від 09.10.2023 та від 11.10.2023 складені контролюючим органом в односторонньому порядку, без участі свідків, які б могли підтвердити відсутність позивача за адресою реєстрації, із залученням працівників ГУ ДПС у м. Києві, які не визначені в направленні як особи, що вповноважені на проведення перевірки й, відповідно, не могли перебувати за місцем реєстрації позивача під час складання цих актів. Будь - яких належних та допустимих доказів відсутності позивача за місцем його реєстрації, здійснення виїзду працівників ГУ ДПС у м. Києві за адресою позивача, а також факту «не відчинення дверей за адресою реєстрації позивача» матеріали даної справи не містять.
В свою чергу, документальну позапланову виїзну перевірку відповідач провів в приміщенні ГУ ДПС у м. Києві, без участі позивача. В ході проведення перевірки відповідач не звертався до позивача з вимогою про надання документів, що складають предмет перевірки. Фактично, документальна позапланова виїзна перевірка проведена відповідачем на підставі документів та відомостей, що були в наявні в розпорядженні контролюючого органу.
З матеріалів справи слідує, що позивач був позбавлений можливості бути присутнім під час проведення призначеної на підставі його звернення документальної виїзної позапланової документальної перевірки, у зв`язку із чим не мав можливості надавати пояснення та документи, що відносяться до предмету перевірки, вплинути на висновки відповідача та довести відсутність порушень податкового законодавства.
Проведення перевірки у встановленому законом порядку є передумовою для прийняття податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень, а тому в разі недотримання встановлених вимог та, як наслідок, визнання перевірки протиправною, у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень.
Крім того, оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку.
Аналогічна правова позиція викладена в Постанові Верховного Суду від 20 вересня 2023 року у справі №440/1961/19.
Матеріали справи не містять доказів пред`явлення та/або вручення відповідачем позивачеві наказу про проведення саме документальної позапланової невиїзної перевірки, яка фактично була проведена у даній справі.
Отже, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що фактично відповідач провів камеральну невиїзну перевірку позивача, в порушення приписів наведеного вище наказу від 05.10.2023 за №4890-П «Про призначення проведення документальної позапланової виїзної перевірки платника податків ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_1 ))».
Обґрунтовуючи правомірність проведення перевірки позивача платника податків фізичної особи відповідач посилається на п. 78.2 ст. 78 ПК України.
Згідно з п. 78.2 ст. 78 ПК України обмеження у підставах проведення перевірок платників податків, визначені цим Кодексом, не поширюються на перевірки, що проводяться на звернення платника податків.
Матеріалами справи встановлено, що в заяві від 26.09.2023 позивач просив відповідача провести позапланову перевірку в зв`язку з припиненням підприємницької діяльності як платника податків фізичної особи-підприємця.
Згідно з витягом з реєстру платників єдиного податку від 24.12.2015 №1526543406087 як фізична особа-підприємець (ФОП ОСОБА_1 ) позивач перебував на обліку в ГУ ДПС у м. Києві як платник єдиного податку ІІІ групи зі ставкою 5%.
Отже, як фізична особа-підприємець позивач перебував на обліку в ДПС як платник єдиного податку за ставкою 5%, подавав податкову звітність у формі декларації платника єдиного податку - фізичної особи, нараховував й сплачував єдиний податок з доходу отриманого за наслідком здійснення підприємницької діяльності в порядку встановленому ст. 292, 293 ПК України.
Відповідно до змісту акту перевірки та доданих до матеріалів справи податкових декларацій позивача про майновий стан і доходи за 2018 та 2021 роки, перебуваючи на обліку в ДПС як фізична особа позивач подає податкову звітність у формі податкової декларації про майновий стан і доходи, нараховує і сплачує податок з доходів фізичних осіб за ставкою 18%, військовий збір за ставкою 1,5% з доходів визначених ст. 163 ПК України.
Таким чином, як платник податків «фізична особа-підприємець» та як платник податків «фізична особа», у спірному податковому періоді, позивач перебував на обліку в ДПС в різних податкових та правових статусах.
Під час здійснення господарської діяльності фізичні особи - підприємці реалізують свою господарську компетенцію, тобто сукупність господарських прав та обов`язків. При цьому решта прав та обов`язків фізичної особи, що становлять її правоздатність як людини, набуваються та виконуються нею поза межами здійснення господарської діяльності, в порядку реалізації нею її цивільної дієздатності, передбаченої Цивільним кодексом України, та регулюються ним.
Тобто фізична особа, яка бажає реалізувати своє конституційне право на підприємницьку діяльність, після проходження відповідних реєстраційних та інших передбачених законодавством процедур за жодних умов не втрачає і не змінює свого статусу фізичної особи, якого вона набула з моменту народження, а лише набуває до нього нової ознаки - підприємця. При цьому правовий статус ФОП сам по собі не впливає на будь-які правомочності фізичної особи, зумовлені її цивільною право- і дієздатністю, та не обмежує їх.
Подібний висновок викладений у постанові Великої Палати Верховного Суду від 15 травня 2019 року у справі № 904/10132/17, якою обґрунтована касаційна скарга.
Отже, з моменту державної реєстрації ФОП фізична особа фактично перебуває у двох правових статусах - як фізична особа, та як ФОП.
При цьому наявність статусу підприємця не свідчить про те, що така особа виступає як підприємець у всіх правовідносинах або ж що всі подальші правовідносини за участю цієї особи мають ознаки господарських, адже фізична особа продовжує діяти як учасник цивільних відносин, зокрема, укладаючи правочини для забезпечення власних потреб, придбаваючи нерухоме та рухоме майно тощо (див. висновки Великої Палати Верховного Суду, сформульовані, зокрема, у постановах від 14 березня 2018 року у справі № 2-7615/10 (провадження № 14-17цс18), від 05 червня 2018 року у справі № 522/7909/16-ц (провадження № 14-150цс18), якими обґрунтована касаційна скарга.
Відповідно до змісту наведеного вище акту перевірки зазначено, що оподатковуваний дохід позивача як платника податків фізичної особи не пов`язаний з доходом, що був отриманий ним від здійснення підприємницької діяльності в правовому статусі фізична особа-підприємець.
Зважаючи, що у спірному податковому періоді позивач мав різний податковий та правовий статус, оскільки заява позивача від 26.09.2023 не містить вимог щодо проведення податкової перевірки ОСОБА_1 як платника податків фізичної особи, суд дійшов вірного висновку про відсутність у відповідача правових підстав для проведення перевірки з питань дотримання позивачем вимог податкового законодавства під час визначення податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб.
Відтак, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції й вважає доведеною обставину порушення відповідачем вимог Податкового кодексу України щодо процедури проведення виїзної документальної перевірки позивача.
Щодо судових витрат на правничу допомогу.
Відповідно до статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
Відповідно до частини 3 статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України до витрат, пов`язаних з розглядом справи, зокрема, належать витрати на професійну правничу допомогу.
Відповідно до частини першої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
Частиною другою статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що за результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Відповідно до пунктів 1, 5, 6 статті 1 Закону України «Про адвокатуру і адвокатську діяльність» адвокат - фізична особа, яка здійснює адвокатську діяльність на підставах та в порядку, що передбачені цим Законом; захист - вид адвокатської діяльності, що полягає в забезпеченні захисту прав, свобод і законних інтересів підозрюваного, обвинуваченого, підсудного, засудженого, виправданого, особи, стосовно якої передбачається застосування примусових заходів медичного чи виховного характеру або вирішується питання про їх застосування у кримінальному провадженні, особи, стосовно якої розглядається питання про видачу іноземній державі (екстрадицію), а також особи, яка притягається до адміністративної відповідальності під час розгляду справи про адміністративне правопорушення; інші види правової допомоги - види адвокатської діяльності з надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правового супроводу діяльності клієнта, складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру, спрямованих на забезпечення реалізації прав, свобод і законних інтересів клієнта, недопущення їх порушень, а також на сприяння їх відновленню в разі порушення.
З приводу зазначеного питання висловлювався і Конституційний Суду України, так, пунктом 3.2 рішення від 30 вересня 2009 року № 23-рп/2009 передбачено, що правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами і може включати консультації, роз`яснення, складення позовів і звернень, довідок, заяв, скарг, здійснення представництва, зокрема в судах та інших державних органах тощо. Вибір форми та суб`єкта надання такої допомоги залежить від волі особи, яка бажає її отримати. Право на правову допомогу - це гарантована державою можливість кожної особи отримати таку допомогу в обсязі та формах, визначених нею, незалежно від характеру правовідносин особи з іншими суб`єктами права.
Також Конституційний Суд України зазначив і про те, що гарантування кожному права на правову допомогу в контексті частини другої статті 3, статті 59 Конституції України покладає на державу відповідні обов`язки щодо забезпечення особи правовою допомогою належного рівня. Такі обов`язки обумовлюють необхідність визначення в законах України, інших правових актах порядку, умов і способів надання цієї допомоги.
Отже, з викладеного слідує, що до правової (правничої) допомоги належать, зокрема, надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правового супроводу діяльності клієнта, складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру тощо.
Частинами першою та другою статті 30 Закону № 5076-VI встановлено, що порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.
З аналізу зазначеної норми слідує, що гонорар може встановлюватися у формі: - фіксованого розміру, - погодинної оплати.
Вказані форми відрізняються порядком обчислення - при зазначенні фіксованого розміру для виплати адвокатського гонорару не обчислюється фактична кількість часу, витраченого адвокатом при наданні послуг клієнту, і навпаки, - підставою для виплати гонорару, який визначений у формі погодинної оплати, є кількість витрачених на надання послуги годин помножена на вартість такої (однієї) години того чи іншого адвоката в залежності від його кваліфікації, досвіду, складності справи та інших критеріїв.
Оскільки до договору про надання правової допомоги застосовують загальні вимоги договірного права, то гонорар адвоката, хоч і визначається частиною першою статті 30 Закону № 5076-VI як "форма винагороди адвоката", але в розумінні ЦК України становить ціну такого договору.
Фіксований розмір гонорару у цьому контексті означає, що у разі настання визначених таким договором умов платежу - конкретний склад дій адвоката, що були вчинені на виконання цього договору й призвели до настання цих умов, не має жодного значення для визначення розміру адвокатського гонорару в конкретному випадку.
Таким чином, визначаючи розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації гонорару адвоката іншою стороною, суди мають виходити зі встановленого у самому договорі розміру та/або порядку обчислення таких витрат, що узгоджується з приписами статті 30 Закону № 5076-VI, враховуючи при цьому положення законодавства щодо критеріїв визначення розміру витрат на правничу допомогу.
Частиною 4 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Згідно з частиною 5 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Обов`язок доведення не співмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (частина 7 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України).
З матеріалів справи слідує, що на підтвердження понесених судових витрат на правову допомогу під час слухання даної справи судом першої інстанції представником позивача надано: Ордер серії АІ №1501396, свідоцтво про право на заняття адвокатської діяльністю, детальний опис робіт за договором про надання правничої (правової) допомоги, договір про надання правничої (правової) допомоги МВ-260/21-11/23 від 21.11.2023 та додаткову угоду № 1 до цього договору, оригінал платіжного доручення АТ «ОТП Банк» №001 від 22 листопада 2023 року на перерахування оплату правової допомоги у розмірі 60 608,00 (шістдесят тисяч шістсот вісім грн. 00 коп.) гривень.
За умовами договору про надання правової (правничої) допомоги №МВ-260/21-11/23 від 21.11.2023 розмір винагороди (гонорару) за надання АО «СОЛ» передбаченої цим договором правничої (правової) допомоги позивачу є фіксованим й складає 60 608,00грн. (п. 4.3 договору та п. 1.6 додаткової угоди до нього).
Витрати позивача на правову допомогу в сумі 60 608,00 грн. складають 0,001% від ціни позову, пов`язані з розглядом даної справи, їх розмір є цілком обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, а також співмірний з виконаними адвокатом роботами (наданих послуг), часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг), обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність підстав для задоволення позовної вимоги щодо стягнення на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача понесених судових витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 60 608,00 грн.
На підставі вищенаведеного, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень законодавства України та доказів, наявних у матеріалах справи, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що адміністративний позов підлягає задоволенню повністю.
Згідно ч. 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно встановлено фактичні обставини справи, застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції було правильно встановлено фактичні обставини справи, надано належну оцінку дослідженим доказам, правильно застосовано норми матеріального та процесуального права, а тому підстави для його скасування відсутні.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27.09.2001, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09.12.1994, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 243, 246, 308, 315, 316, 321, 325, 329, 331 КАС України суд,
ПОСТАНОВИВ :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві - залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 травня 2024 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції в порядку і строки, встановлені статтями 329, 331 КАС України.
Повний текст постанови виготовлено 17 вересня 2024 року.
Головуючий суддя: В.В. Файдюк
Судді: О.В. Карпушова
Є.І. Мєзєнцев
| Суд | Шостий апеляційний адміністративний суд |
| Дата ухвалення рішення | 17.09.2024 |
| Оприлюднено | 19.09.2024 |
| Номер документу | 121705138 |
| Судочинство | Адміністративне |
| Категорія | Справи з приводу адміністрування податків, зборів, платежів, а також контролю за дотриманням вимог податкового законодавства, зокрема щодо адміністрування окремих податків, зборів, платежів, з них податку на доходи фізичних осіб |
Судовий реєстр по справі —320/3858/24
Постанова від 24.09.2024
Адміністративне
Шостий апеляційний адміністративний суд
Файдюк Віталій Васильович
Постанова від 24.09.2024
Адміністративне
Шостий апеляційний адміністративний суд
Файдюк Віталій Васильович
Постанова від 17.09.2024
Адміністративне
Шостий апеляційний адміністративний суд
Файдюк Віталій Васильович
Постанова від 17.09.2024
Адміністративне
Шостий апеляційний адміністративний суд
Файдюк Віталій Васильович
Ухвала від 20.08.2024
Адміністративне
Шостий апеляційний адміністративний суд
Файдюк Віталій Васильович
Ухвала від 20.08.2024
Адміністративне
Шостий апеляційний адміністративний суд
Файдюк Віталій Васильович
'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c-.52 0-.43-.19-.61-.69l-1.53-5.01 11.74-6.96' fill='%23c8daea'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c.4 0 .57-.18.8-.4.14-.13.85-.83 2.13-2.07l-2.66-1.61' fill='%23a9c9dd'/%3e%3cpath d='M13.34 19.25c3.87 2.86 6.02 4.45 6.45 4.77.73.4 1.26.19 1.45-.68.26-1.24 2.36-11.14 2.62-12.37.27-1.08-.41-1.57-1.11-1.25-1.54.59-13.87 5.35-15.42 5.94-1.05.43-1.04 1.01-.19 1.27.27.09 1.59.5 3.96 1.24 5.49-3.47 8.54-5.39 9.15-5.78.44-.26.83-.12.51.17' fill='url(%23b)'/%3e%3c/svg%3e){kind=small}
 --%3e%3c!DOCTYPE svg PUBLIC '-//W3C//DTD SVG 1.1//EN' 'http://www.w3.org/Graphics/SVG/1.1/DTD/svg11.dtd'%3e%3csvg version='1.1' id='US_UK_Download_on_the' xmlns='http://www.w3.org/2000/svg' xmlns:xlink='http://www.w3.org/1999/xlink' x='0px' y='0px' width='135px' height='40px' viewBox='0 0 135 40' enable-background='new 0 0 135 40' xml:space='preserve'%3e%3cg%3e %3cpath fill='%23A6A6A6' d='M130.197%2c40H4.729C2.122%2c40%2c0%2c37.872%2c0%2c35.267V4.726C0%2c2.12%2c2.122%2c0%2c4.729%2c0h125.468 C132.803%2c0%2c135%2c2.12%2c135%2c4.726v30.541C135%2c37.872%2c132.803%2c40%2c130.197%2c40L130.197%2c40z'/%3e %3cpath d='M134.032%2c35.268c0%2c2.116-1.714%2c3.83-3.834%2c3.83H4.729c-2.119%2c0-3.839-1.714-3.839-3.83V4.725 c0-2.115%2c1.72-3.835%2c3.839-3.835h125.468c2.121%2c0%2c3.834%2c1.72%2c3.834%2c3.835L134.032%2c35.268L134.032%2c35.268z'/%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M30.128%2c19.784c-0.029-3.223%2c2.639-4.791%2c2.761-4.864c-1.511-2.203-3.853-2.504-4.676-2.528 c-1.967-0.207-3.875%2c1.177-4.877%2c1.177c-1.022%2c0-2.565-1.157-4.228-1.123c-2.14%2c0.033-4.142%2c1.272-5.24%2c3.196 c-2.266%2c3.923-0.576%2c9.688%2c1.595%2c12.859c1.086%2c1.553%2c2.355%2c3.287%2c4.016%2c3.226c1.625-0.067%2c2.232-1.036%2c4.193-1.036 c1.943%2c0%2c2.513%2c1.036%2c4.207%2c0.997c1.744-0.028%2c2.842-1.56%2c3.89-3.127c1.255-1.78%2c1.759-3.533%2c1.779-3.623 C33.507%2c24.924%2c30.161%2c23.647%2c30.128%2c19.784z'/%3e %3cpath fill='white' d='M26.928%2c10.306c0.874-1.093%2c1.472-2.58%2c1.306-4.089c-1.265%2c0.056-2.847%2c0.875-3.758%2c1.944 c-0.806%2c0.942-1.526%2c2.486-1.34%2c3.938C24.557%2c12.205%2c26.016%2c11.382%2c26.928%2c10.306z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M53.645%2c31.504h-2.271l-1.244-3.909h-4.324l-1.185%2c3.909h-2.211l4.284-13.308h2.646L53.645%2c31.504z M49.755%2c25.955L48.63%2c22.48c-0.119-0.355-0.342-1.191-0.671-2.507h-0.04c-0.131%2c0.566-0.342%2c1.402-0.632%2c2.507l-1.105%2c3.475 H49.755z'/%3e %3cpath fill='white' d='M64.662%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.323%2c3.869c-0.79%2c0.843-1.771%2c1.264-2.942%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.725-1.362h-0.04v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.711-1.146%2c1.79-1.718%2c3.238-1.718c1.132%2c0%2c2.077%2c0.447%2c2.833%2c1.342C64.284%2c23.949%2c64.662%2c25.127%2c64.662%2c26.588z M62.49%2c26.666 c0-0.934-0.21-1.704-0.632-2.31c-0.461-0.632-1.08-0.948-1.856-0.948c-0.526%2c0-1.004%2c0.176-1.431%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.708%2c0.807-0.839%2c1.373c-0.066%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.642%2c1.768 s0.984%2c0.721%2c1.668%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C62.266%2c28.496%2c62.49%2c27.68%2c62.49%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M75.699%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.324%2c3.869c-0.789%2c0.843-1.77%2c1.264-2.941%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.724-1.362H68.67v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.71-1.146%2c1.789-1.718%2c3.238-1.718c1.131%2c0%2c2.076%2c0.447%2c2.834%2c1.342C75.32%2c23.949%2c75.699%2c25.127%2c75.699%2c26.588z M73.527%2c26.666 c0-0.934-0.211-1.704-0.633-2.31c-0.461-0.632-1.078-0.948-1.855-0.948c-0.527%2c0-1.004%2c0.176-1.432%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.707%2c0.807-0.838%2c1.373c-0.065%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.64%2c1.768 c0.428%2c0.48%2c0.984%2c0.721%2c1.67%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C73.303%2c28.496%2c73.527%2c27.68%2c73.527%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.039%2c27.772c0%2c1.132-0.393%2c2.053-1.182%2c2.764c-0.867%2c0.777-2.074%2c1.165-3.625%2c1.165 c-1.432%2c0-2.58-0.276-3.449-0.829l0.494-1.777c0.936%2c0.566%2c1.963%2c0.85%2c3.082%2c0.85c0.803%2c0%2c1.428-0.182%2c1.877-0.544 c0.447-0.362%2c0.67-0.848%2c0.67-1.454c0-0.54-0.184-0.995-0.553-1.364c-0.367-0.369-0.98-0.712-1.836-1.029 c-2.33-0.869-3.494-2.142-3.494-3.816c0-1.094%2c0.408-1.991%2c1.225-2.689c0.814-0.699%2c1.9-1.048%2c3.258-1.048 c1.211%2c0%2c2.217%2c0.211%2c3.02%2c0.632l-0.533%2c1.738c-0.75-0.408-1.598-0.612-2.547-0.612c-0.75%2c0-1.336%2c0.185-1.756%2c0.553 c-0.355%2c0.329-0.533%2c0.73-0.533%2c1.205c0%2c0.526%2c0.203%2c0.961%2c0.611%2c1.303c0.355%2c0.316%2c1%2c0.658%2c1.936%2c1.027 c1.145%2c0.461%2c1.986%2c1%2c2.527%2c1.618C87.77%2c26.081%2c88.039%2c26.852%2c88.039%2c27.772z'/%3e %3cpath fill='white' d='M95.088%2c23.508h-2.35v4.659c0%2c1.185%2c0.414%2c1.777%2c1.244%2c1.777c0.381%2c0%2c0.697-0.033%2c0.947-0.099l0.059%2c1.619 c-0.42%2c0.157-0.973%2c0.236-1.658%2c0.236c-0.842%2c0-1.5-0.257-1.975-0.77c-0.473-0.514-0.711-1.376-0.711-2.587v-4.837h-1.4v-1.6h1.4 v-1.757l2.094-0.632v2.389h2.35V23.508z'/%3e %3cpath fill='white' d='M105.691%2c26.627c0%2c1.475-0.422%2c2.686-1.264%2c3.633c-0.883%2c0.975-2.055%2c1.461-3.516%2c1.461 c-1.408%2c0-2.529-0.467-3.365-1.401s-1.254-2.113-1.254-3.534c0-1.487%2c0.43-2.705%2c1.293-3.652c0.861-0.948%2c2.023-1.422%2c3.484-1.422 c1.408%2c0%2c2.541%2c0.467%2c3.396%2c1.402C105.283%2c24.021%2c105.691%2c25.192%2c105.691%2c26.627z M103.479%2c26.696 c0-0.885-0.189-1.644-0.572-2.277c-0.447-0.766-1.086-1.148-1.914-1.148c-0.857%2c0-1.508%2c0.383-1.955%2c1.148 c-0.383%2c0.634-0.572%2c1.405-0.572%2c2.317c0%2c0.885%2c0.189%2c1.644%2c0.572%2c2.276c0.461%2c0.766%2c1.105%2c1.148%2c1.936%2c1.148 c0.814%2c0%2c1.453-0.39%2c1.914-1.168C103.281%2c28.347%2c103.479%2c27.58%2c103.479%2c26.696z'/%3e %3cpath fill='white' d='M112.621%2c23.783c-0.211-0.039-0.436-0.059-0.672-0.059c-0.75%2c0-1.33%2c0.283-1.738%2c0.85 c-0.355%2c0.5-0.533%2c1.132-0.533%2c1.895v5.035h-2.131l0.02-6.574c0-1.106-0.027-2.113-0.08-3.021h1.857l0.078%2c1.836h0.059 c0.225-0.631%2c0.58-1.139%2c1.066-1.52c0.475-0.343%2c0.988-0.514%2c1.541-0.514c0.197%2c0%2c0.375%2c0.014%2c0.533%2c0.039V23.783z'/%3e %3cpath fill='white' d='M122.156%2c26.252c0%2c0.382-0.025%2c0.704-0.078%2c0.967h-6.396c0.025%2c0.948%2c0.334%2c1.673%2c0.928%2c2.173 c0.539%2c0.447%2c1.236%2c0.671%2c2.092%2c0.671c0.947%2c0%2c1.811-0.151%2c2.588-0.454l0.334%2c1.48c-0.908%2c0.396-1.98%2c0.593-3.217%2c0.593 c-1.488%2c0-2.656-0.438-3.506-1.313c-0.848-0.875-1.273-2.05-1.273-3.524c0-1.447%2c0.395-2.652%2c1.186-3.613 c0.828-1.026%2c1.947-1.539%2c3.355-1.539c1.383%2c0%2c2.43%2c0.513%2c3.141%2c1.539C121.873%2c24.047%2c122.156%2c25.055%2c122.156%2c26.252z M120.123%2c25.699c0.014-0.632-0.125-1.178-0.414-1.639c-0.369-0.593-0.936-0.889-1.699-0.889c-0.697%2c0-1.264%2c0.289-1.697%2c0.869 c-0.355%2c0.461-0.566%2c1.014-0.631%2c1.658H120.123z'/%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M49.05%2c10.009c0%2c1.177-0.353%2c2.063-1.058%2c2.658c-0.653%2c0.549-1.581%2c0.824-2.783%2c0.824 c-0.596%2c0-1.106-0.026-1.533-0.078V6.982c0.557-0.09%2c1.157-0.136%2c1.805-0.136c1.145%2c0%2c2.008%2c0.249%2c2.59%2c0.747 C48.723%2c8.156%2c49.05%2c8.961%2c49.05%2c10.009z M47.945%2c10.038c0-0.763-0.202-1.348-0.606-1.756c-0.404-0.407-0.994-0.611-1.771-0.611 c-0.33%2c0-0.611%2c0.022-0.844%2c0.068v4.889c0.129%2c0.02%2c0.365%2c0.029%2c0.708%2c0.029c0.802%2c0%2c1.421-0.223%2c1.857-0.669 S47.945%2c10.892%2c47.945%2c10.038z'/%3e %3cpath fill='white' d='M54.909%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.009%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.692%2c0-1.243-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.712-0.698 c0.692%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.669%2c0.688C54.708%2c9.757%2c54.909%2c10.333%2c54.909%2c11.037z M53.822%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.22-0.376-0.533-0.564-0.94-0.564c-0.421%2c0-0.741%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.714-0.191%2c0.94-0.574 C53.725%2c11.882%2c53.822%2c11.506%2c53.822%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M62.765%2c8.719l-1.475%2c4.714h-0.96l-0.611-2.047c-0.155-0.511-0.281-1.019-0.379-1.523h-0.019 c-0.091%2c0.518-0.217%2c1.025-0.379%2c1.523l-0.649%2c2.047h-0.971l-1.387-4.714h1.077l0.533%2c2.241c0.129%2c0.53%2c0.235%2c1.035%2c0.32%2c1.513 h0.019c0.078-0.394%2c0.207-0.896%2c0.389-1.503l0.669-2.25h0.854l0.641%2c2.202c0.155%2c0.537%2c0.281%2c1.054%2c0.378%2c1.552h0.029 c0.071-0.485%2c0.178-1.002%2c0.32-1.552l0.572-2.202H62.765z'/%3e %3cpath fill='white' d='M68.198%2c13.433H67.15v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.95-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.757%2c0.343 c-0.193%2c0.229-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.048v-3.366c0-0.414-0.013-0.863-0.038-1.349h0.921l0.049%2c0.737h0.029 c0.122-0.229%2c0.304-0.418%2c0.543-0.569c0.284-0.176%2c0.602-0.265%2c0.95-0.265c0.44%2c0%2c0.806%2c0.142%2c1.097%2c0.427 c0.362%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M71.088%2c13.433h-1.047V6.556h1.047V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M77.258%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.01%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.693%2c0-1.244-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.711-0.698 c0.693%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.67%2c0.688C77.057%2c9.757%2c77.258%2c10.333%2c77.258%2c11.037z M76.17%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.219-0.376-0.533-0.564-0.939-0.564c-0.422%2c0-0.742%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.713-0.191%2c0.939-0.574 C76.074%2c11.882%2c76.17%2c11.506%2c76.17%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M82.33%2c13.433h-0.941l-0.078-0.543h-0.029c-0.322%2c0.433-0.781%2c0.65-1.377%2c0.65 c-0.445%2c0-0.805-0.143-1.076-0.427c-0.246-0.258-0.369-0.579-0.369-0.96c0-0.576%2c0.24-1.015%2c0.723-1.319 c0.482-0.304%2c1.16-0.453%2c2.033-0.446V10.3c0-0.621-0.326-0.931-0.979-0.931c-0.465%2c0-0.875%2c0.117-1.229%2c0.349l-0.213-0.688 c0.438-0.271%2c0.979-0.407%2c1.617-0.407c1.232%2c0%2c1.85%2c0.65%2c1.85%2c1.95v1.736C82.262%2c12.78%2c82.285%2c13.155%2c82.33%2c13.433z M81.242%2c11.813v-0.727c-1.156-0.02-1.734%2c0.297-1.734%2c0.95c0%2c0.246%2c0.066%2c0.43%2c0.201%2c0.553c0.135%2c0.123%2c0.307%2c0.184%2c0.512%2c0.184 c0.23%2c0%2c0.445-0.073%2c0.641-0.218c0.197-0.146%2c0.318-0.331%2c0.363-0.558C81.236%2c11.946%2c81.242%2c11.884%2c81.242%2c11.813z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.285%2c13.433h-0.93l-0.049-0.757h-0.029c-0.297%2c0.576-0.803%2c0.864-1.514%2c0.864 c-0.568%2c0-1.041-0.223-1.416-0.669s-0.562-1.025-0.562-1.736c0-0.763%2c0.203-1.381%2c0.611-1.853c0.395-0.44%2c0.879-0.66%2c1.455-0.66 c0.633%2c0%2c1.076%2c0.213%2c1.328%2c0.64h0.02V6.556h1.049v5.607C88.248%2c12.622%2c88.26%2c13.045%2c88.285%2c13.433z M87.199%2c11.445v-0.786 c0-0.136-0.01-0.246-0.029-0.33c-0.059-0.252-0.186-0.464-0.379-0.635c-0.195-0.171-0.43-0.257-0.701-0.257 c-0.391%2c0-0.697%2c0.155-0.922%2c0.466c-0.223%2c0.311-0.336%2c0.708-0.336%2c1.193c0%2c0.466%2c0.107%2c0.844%2c0.322%2c1.135 c0.227%2c0.31%2c0.533%2c0.465%2c0.916%2c0.465c0.344%2c0%2c0.619-0.129%2c0.828-0.388C87.1%2c12.069%2c87.199%2c11.781%2c87.199%2c11.445z'/%3e %3cpath fill='white' d='M97.248%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.008%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.691%2c0-1.242-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.713-0.698 c0.691%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.668%2c0.688C97.047%2c9.757%2c97.248%2c10.333%2c97.248%2c11.037z M96.162%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.221-0.376-0.533-0.564-0.941-0.564c-0.42%2c0-0.74%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.715-0.191%2c0.941-0.574 C96.064%2c11.882%2c96.162%2c11.506%2c96.162%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M102.883%2c13.433h-1.047v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.951-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.756%2c0.343 s-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.049v-3.366c0-0.414-0.012-0.863-0.037-1.349h0.92l0.049%2c0.737h0.029 c0.123-0.229%2c0.305-0.418%2c0.543-0.569c0.285-0.176%2c0.602-0.265%2c0.951-0.265c0.439%2c0%2c0.805%2c0.142%2c1.096%2c0.427 c0.363%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M109.936%2c9.504h-1.154v2.29c0%2c0.582%2c0.205%2c0.873%2c0.611%2c0.873c0.188%2c0%2c0.344-0.016%2c0.467-0.049 l0.027%2c0.795c-0.207%2c0.078-0.479%2c0.117-0.814%2c0.117c-0.414%2c0-0.736-0.126-0.969-0.378c-0.234-0.252-0.35-0.676-0.35-1.271V9.504 h-0.689V8.719h0.689V7.855l1.027-0.31v1.173h1.154V9.504z'/%3e %3cpath fill='white' d='M115.484%2c13.433h-1.049v-2.68c0-0.845-0.316-1.268-0.949-1.268c-0.486%2c0-0.818%2c0.245-1%2c0.735 c-0.031%2c0.103-0.049%2c0.229-0.049%2c0.377v2.835h-1.047V6.556h1.047v2.841h0.02c0.33-0.517%2c0.803-0.775%2c1.416-0.775 c0.434%2c0%2c0.793%2c0.142%2c1.078%2c0.427c0.355%2c0.355%2c0.533%2c0.883%2c0.533%2c1.581V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M121.207%2c10.853c0%2c0.188-0.014%2c0.346-0.039%2c0.475h-3.143c0.014%2c0.466%2c0.164%2c0.821%2c0.455%2c1.067 c0.266%2c0.22%2c0.609%2c0.33%2c1.029%2c0.33c0.465%2c0%2c0.889-0.074%2c1.271-0.223l0.164%2c0.728c-0.447%2c0.194-0.973%2c0.291-1.582%2c0.291 c-0.73%2c0-1.305-0.215-1.721-0.645c-0.418-0.43-0.625-1.007-0.625-1.731c0-0.711%2c0.193-1.303%2c0.582-1.775 c0.406-0.504%2c0.955-0.756%2c1.648-0.756c0.678%2c0%2c1.193%2c0.252%2c1.541%2c0.756C121.068%2c9.77%2c121.207%2c10.265%2c121.207%2c10.853z M120.207%2c10.582c0.008-0.311-0.061-0.579-0.203-0.805c-0.182-0.291-0.459-0.437-0.834-0.437c-0.342%2c0-0.621%2c0.142-0.834%2c0.427 c-0.174%2c0.227-0.277%2c0.498-0.311%2c0.815H120.207z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
' spreadMethod='pad' id='linearGradient50'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a0ff' offset='0' id='stop52' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a1ff' offset='0.0066' id='stop54' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300beff' offset='0.2601' id='stop56' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300d2ff' offset='0.5122' id='stop58' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300dfff' offset='0.7604' id='stop60' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300e3ff' offset='1' id='stop62' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='43.8344' y1='171.9986' x2='19.637501' y2='171.9986' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient68'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffe000' offset='0' id='stop70' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffbd00' offset='0.4087' id='stop72' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:orange' offset='0.7754' id='stop74' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff9c00' offset='1' id='stop76' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='34.827' y1='169.7039' x2='12.0687' y2='146.9456' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient82'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff3a44' offset='0' id='stop84' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23c31162' offset='1' id='stop86' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='17.2973' y1='191.82381' x2='27.4599' y2='181.6613' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient92'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2332a071' offset='0' id='stop94' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%232da771' offset='0.0685' id='stop96' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2315cf74' offset='0.4762' id='stop98' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2306e775' offset='0.8009' id='stop100' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300f076' offset='1' id='stop102' /%3e%3c/linearGradient%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath110'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path112' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask114'%3e%3cg id='g116'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath110)' id='g118'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.2%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path120' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath126'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path128' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath130'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path132' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern134'%3e%3cg id='g136' /%3e%3cg id='g138'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath130)' id='g140'%3e%3cg id='g142'%3e%3cpath d='M 29.625%2c20.695 18.012%2c14.098 C 17.363%2c13.727 16.781%2c13.754 16.406%2c14.09 l -0.058%2c-0.063 0.058%2c-0.058 c 0.375%2c-0.336 0.957%2c-0.36 1.606%2c0.011 l 11.687%2c6.641 -0.074%2c0.074 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path144' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath158'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path160' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask162'%3e%3cg id='g164'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath158)' id='g166'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path168' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath174'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path176' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath178'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path180' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern182'%3e%3cg id='g184' /%3e%3cg id='g186'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath178)' id='g188'%3e%3cg id='g190'%3e%3cpath d='m 16.348%2c14.145 c -0.235%2c0.246 -0.371%2c0.628 -0.371%2c1.125 l 0%2c-0.118 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c0.063 -0.058%2c0.055 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path192' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath206'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path208' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask210'%3e%3cg id='g212'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath206)' id='g214'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path216' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath222'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path224' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath226'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path228' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern230'%3e%3cg id='g232' /%3e%3cg id='g234'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath226)' id='g236'%3e%3cg id='g238'%3e%3cpath d='m 33.613%2c22.961 -3.988%2c-2.266 0.074%2c-0.074 3.914%2c2.223 c 0.559%2c0.316 0.836%2c0.734 0.836%2c1.156 -0.047%2c-0.379 -0.332%2c-0.75 -0.836%2c-1.039 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path240' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath254'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path256' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask258'%3e%3cg id='g260'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath254)' id='g262'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.25%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path264' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath270'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path272' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath274'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path276' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern278'%3e%3cg id='g280' /%3e%3cg id='g282'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath274)' id='g284'%3e%3cg id='g286'%3e%3cpath d='m 18.012%2c33.902 15.601%2c-8.863 c 0.508%2c-0.289 0.789%2c-0.66 0.836%2c-1.039 0%2c0.418 -0.277%2c0.836 -0.836%2c1.156 L 18.012%2c34.02 c -1.117%2c0.632 -2.035%2c0.105 -2.035%2c-1.176 l 0%2c-0.114 c 0%2c1.278 0.918%2c1.805 2.035%2c1.172 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path288' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3c/defs%3e%3csodipodi:namedview pagecolor='white' bordercolor='%23666666' borderopacity='1' objecttolerance='10' gridtolerance='10' guidetolerance='10' inkscape:pageopacity='0' inkscape:pageshadow='2' inkscape:window-width='1366' inkscape:window-height='705' id='namedview4' showgrid='false' inkscape:zoom='7.6276974' inkscape:cx='93.965168' inkscape:cy='29.61582' inkscape:window-x='-8' inkscape:window-y='-8' inkscape:window-maximized='1' inkscape:current-layer='g10' /%3e%3cg id='g10' inkscape:groupmode='layer' inkscape:label='google-play-badge' transform='matrix(1.25%2c0%2c0%2c-1.25%2c-9.4247625%2c49.85025)'%3e%3cg id='g12' transform='matrix(1.0023923%2c0%2c0%2c0.99072975%2c-0.29664807%2c0)'%3e%3cpath d='M 112%2c8 12%2c8 C 9.801%2c8 8%2c9.801 8%2c12 l 0%2c24 c 0%2c2.199 1.801%2c4 4%2c4 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c-1.801 4%2c-4 l 0%2c-24 c 0%2c-2.199 -1.801%2c-4 -4%2c-4 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path14' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cpath d='m 112%2c39.359 c 1.852%2c0 3.359%2c-1.507 3.359%2c-3.359 l 0%2c-24 c 0%2c-1.852 -1.507%2c-3.359 -3.359%2c-3.359 l -100%2c0 c -1.852%2c0 -3.359%2c1.507 -3.359%2c3.359 l 0%2c24 c 0%2c1.852 1.507%2c3.359 3.359%2c3.359 l 100%2c0 M 112%2c40 12%2c40 C 9.801%2c40 8%2c38.199 8%2c36 L 8%2c12 C 8%2c9.801 9.801%2c8 12%2c8 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c1.801 4%2c4 l 0%2c24 c 0%2c2.199 -1.801%2c4 -4%2c4 z' style='fill:%23a6a6a6%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path16' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g18' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 45.934%2c16.195 c 0%2c0.668 -0.2%2c1.203 -0.594%2c1.602 -0.453%2c0.473 -1.043%2c0.711 -1.766%2c0.711 -0.691%2c0 -1.281%2c-0.242 -1.765%2c-0.719 -0.485%2c-0.484 -0.727%2c-1.078 -0.727%2c-1.789 0%2c-0.711 0.242%2c-1.305 0.727%2c-1.785 0.484%2c-0.481 1.074%2c-0.723 1.765%2c-0.723 0.344%2c0 0.672%2c0.071 0.985%2c0.203 0.312%2c0.133 0.566%2c0.313 0.75%2c0.535 l -0.418%2c0.422 c -0.321%2c-0.379 -0.758%2c-0.566 -1.317%2c-0.566 -0.504%2c0 -0.941%2c0.176 -1.312%2c0.531 -0.367%2c0.356 -0.551%2c0.817 -0.551%2c1.383 0%2c0.566 0.184%2c1.031 0.551%2c1.387 0.371%2c0.351 0.808%2c0.531 1.312%2c0.531 0.535%2c0 0.985%2c-0.18 1.34%2c-0.535 0.234%2c-0.235 0.367%2c-0.559 0.402%2c-0.973 l -1.742%2c0 0%2c-0.578 2.324%2c0 c 0.028%2c0.125 0.036%2c0.246 0.036%2c0.363 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path20' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g22' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 49.621%2c14.191 -2.183%2c0 0%2c1.52 1.968%2c0 0%2c0.578 -1.968%2c0 0%2c1.52 2.183%2c0 0%2c0.589 -2.801%2c0 0%2c-4.796 2.801%2c0 0%2c0.589 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path24' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g26' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 52.223%2c18.398 -0.618%2c0 0%2c-4.207 -1.339%2c0 0%2c-0.589 3.297%2c0 0%2c0.589 -1.34%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path28' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g30' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 55.949%2c18.398 0%2c-4.796 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.617%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path32' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g34' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 59.301%2c18.398 -0.613%2c0 0%2c-4.207 -1.344%2c0 0%2c-0.589 3.301%2c0 0%2c0.589 -1.344%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path36' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g38' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 66.887%2c17.781 c -0.473%2c0.485 -1.059%2c0.727 -1.758%2c0.727 -0.703%2c0 -1.289%2c-0.242 -1.762%2c-0.727 C 62.895%2c17.297 62.66%2c16.703 62.66%2c16 c 0%2c-0.703 0.235%2c-1.297 0.707%2c-1.781 0.473%2c-0.485 1.059%2c-0.727 1.762%2c-0.727 0.695%2c0 1.281%2c0.242 1.754%2c0.731 0.476%2c0.488 0.711%2c1.078 0.711%2c1.777 0%2c0.703 -0.235%2c1.297 -0.707%2c1.781 z m -3.063%2c-0.402 c 0.356%2c0.359 0.789%2c0.539 1.305%2c0.539 0.512%2c0 0.949%2c-0.18 1.301%2c-0.539 0.355%2c-0.359 0.535%2c-0.82 0.535%2c-1.379 0%2c-0.559 -0.18%2c-1.02 -0.535%2c-1.379 -0.352%2c-0.359 -0.789%2c-0.539 -1.301%2c-0.539 -0.516%2c0 -0.949%2c0.18 -1.305%2c0.539 -0.355%2c0.359 -0.535%2c0.82 -0.535%2c1.379 0%2c0.559 0.18%2c1.02 0.535%2c1.379 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path40' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g42' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 68.461%2c18.398 0%2c-4.796 0.75%2c0 2.332%2c3.73 0.027%2c0 -0.027%2c-0.922 0%2c-2.808 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.644%2c0 -2.442%2c-3.914 -0.027%2c0 0.027%2c0.926 0%2c2.988 -0.613%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path44' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cpath d='m 62.508%2c22.598 c -1.879%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.535%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.883%2c0 3.418%2c1.445 3.418%2c3.402 0%2c1.973 -1.535%2c3.403 -3.418%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.031%2c0 -1.918%2c0.851 -1.918%2c2.062 0%2c1.227 0.887%2c2.063 1.918%2c2.063 1.031%2c0 1.922%2c-0.836 1.922%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.891%2c-2.062 -1.922%2c-2.062 z m -7.449%2c5.465 c -1.883%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.531%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.882%2c0 3.414%2c1.445 3.414%2c3.402 0%2c1.973 -1.532%2c3.403 -3.414%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.032%2c0 -1.922%2c0.851 -1.922%2c2.062 0%2c1.227 0.89%2c2.063 1.922%2c2.063 1.031%2c0 1.918%2c-0.836 1.918%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.887%2c-2.062 -1.918%2c-2.062 z m -8.864%2c4.422 0%2c-1.446 3.453%2c0 c -0.101%2c-0.808 -0.371%2c-1.402 -0.785%2c-1.816 -0.504%2c-0.5 -1.289%2c-1.055 -2.668%2c-1.055 -2.125%2c0 -3.789%2c1.715 -3.789%2c3.84 0%2c2.125 1.664%2c3.84 3.789%2c3.84 1.149%2c0 1.985%2c-0.449 2.602%2c-1.031 l 1.019%2c1.019 c -0.863%2c0.824 -2.011%2c1.457 -3.621%2c1.457 -2.914%2c0 -5.363%2c-2.371 -5.363%2c-5.285 0%2c-2.914 2.449%2c-5.285 5.363%2c-5.285 1.575%2c0 2.758%2c0.516 3.688%2c1.484 0.953%2c0.953 1.25%2c2.293 1.25%2c3.375 0%2c0.336 -0.028%2c0.645 -0.078%2c0.903 l -4.86%2c0 z m 36.246%2c-1.121 c -0.281%2c0.761 -1.148%2c2.164 -2.914%2c2.164 -1.75%2c0 -3.207%2c-1.379 -3.207%2c-3.403 0%2c-1.906 1.442%2c-3.402 3.375%2c-3.402 1.563%2c0 2.465%2c0.953 2.836%2c1.508 l -1.16%2c0.773 c -0.387%2c-0.566 -0.914%2c-0.941 -1.676%2c-0.941 -0.757%2c0 -1.3%2c0.347 -1.648%2c1.031 l 4.551%2c1.883 -0.157%2c0.387 z m -4.64%2c-1.133 c -0.039%2c1.312 1.019%2c1.984 1.777%2c1.984 0.594%2c0 1.098%2c-0.297 1.266%2c-0.722 L 77.801%2c19.301 Z M 74.102%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z m -2.45%2c5.84 -0.05%2c0 c -0.336%2c0.398 -0.977%2c0.758 -1.789%2c0.758 -1.704%2c0 -3.262%2c-1.496 -3.262%2c-3.414 0%2c-1.907 1.558%2c-3.391 3.262%2c-3.391 0.812%2c0 1.453%2c0.363 1.789%2c0.773 l 0.05%2c0 0%2c-0.488 c 0%2c-1.301 -0.695%2c-2 -1.816%2c-2 -0.914%2c0 -1.481%2c0.66 -1.715%2c1.215 L 66.82%2c14.75 c 0.375%2c-0.902 1.368%2c-2.012 3.016%2c-2.012 1.754%2c0 3.234%2c1.032 3.234%2c3.543 l 0%2c6.11 -1.418%2c0 0%2c-0.551 z m -1.711%2c-4.707 c -1.031%2c0 -1.894%2c0.863 -1.894%2c2.051 0%2c1.199 0.863%2c2.074 1.894%2c2.074 1.016%2c0 1.817%2c-0.875 1.817%2c-2.074 0%2c-1.188 -0.801%2c-2.051 -1.817%2c-2.051 z M 89.445%2c26 l -3.578%2c0 0%2c-10 1.492%2c0 0%2c3.789 2.086%2c0 c 1.657%2c0 3.282%2c1.199 3.282%2c3.106 0%2c1.906 -1.629%2c3.105 -3.282%2c3.105 z m 0.039%2c-4.82 -2.125%2c0 0%2c3.429 2.125%2c0 c 1.114%2c0 1.75%2c-0.925 1.75%2c-1.714 0%2c-0.774 -0.636%2c-1.715 -1.75%2c-1.715 z m 9.223%2c1.437 c -1.078%2c0 -2.199%2c-0.476 -2.66%2c-1.531 l 1.324%2c-0.555 c 0.285%2c0.555 0.809%2c0.735 1.363%2c0.735 0.774%2c0 1.559%2c-0.465 1.571%2c-1.286 l 0%2c-0.105 c -0.27%2c0.156 -0.848%2c0.387 -1.559%2c0.387 -1.426%2c0 -2.879%2c-0.785 -2.879%2c-2.25 0%2c-1.34 1.168%2c-2.203 2.481%2c-2.203 1.004%2c0 1.558%2c0.453 1.906%2c0.98 l 0.051%2c0 0%2c-0.773 1.441%2c0 0%2c3.836 c 0%2c1.773 -1.324%2c2.765 -3.039%2c2.765 z m -0.18%2c-5.48 c -0.488%2c0 -1.168%2c0.242 -1.168%2c0.847 0%2c0.774 0.848%2c1.071 1.582%2c1.071 0.657%2c0 0.965%2c-0.145 1.364%2c-0.336 -0.117%2c-0.926 -0.914%2c-1.582 -1.778%2c-1.582 z m 8.469%2c5.261 -1.715%2c-4.335 -0.051%2c0 -1.773%2c4.335 -1.609%2c0 2.664%2c-6.058 -1.52%2c-3.371 1.559%2c0 4.105%2c9.429 -1.66%2c0 z M 93.547%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path46' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g48'%3e%3cpath d='M 16.348%2c33.969 C 16.113%2c33.723 15.977%2c33.34 15.977%2c32.844 l 0%2c-17.692 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c-0.054 9.914%2c9.91 0%2c0.234 -9.914%2c9.91 -0.058%2c-0.058 z' style='fill:url(%23linearGradient50)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path64' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g66'%3e%3cpath d='m 29.621%2c20.578 -3.301%2c3.305 0%2c0.234 3.305%2c3.305 0.074%2c-0.043 3.914%2c-2.227 c 1.117%2c-0.632 1.117%2c-1.672 0%2c-2.308 l -3.914%2c-2.223 -0.078%2c-0.043 z' style='fill:url(%23linearGradient68)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path78' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g80'%3e%3cpath d='M 29.699%2c20.621 26.32%2c24 16.348%2c14.027 c 0.371%2c-0.39 0.976%2c-0.437 1.664%2c-0.047 l 11.687%2c6.641' style='fill:url(%23linearGradient82)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path88' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g90'%3e%3cpath d='M 29.699%2c27.379 18.012%2c34.02 c -0.688%2c0.386 -1.293%2c0.339 -1.664%2c-0.051 L 26.32%2c24 l 3.379%2c3.379 z' style='fill:url(%23linearGradient92)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path104' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g106'%3e%3cg id='g108' /%3e%3cg id='g122' mask='url(%23mask114)'%3e%3cg id='g124' /%3e%3cg id='g146'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath126)' id='g148'%3e%3cg id='g150'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern134)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path152' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g154'%3e%3cg id='g156' /%3e%3cg id='g170' mask='url(%23mask162)'%3e%3cg id='g172' /%3e%3cg id='g194'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath174)' id='g196'%3e%3cg id='g198'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern182)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path200' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g202'%3e%3cg id='g204' /%3e%3cg id='g218' mask='url(%23mask210)'%3e%3cg id='g220' /%3e%3cg id='g242'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath222)' id='g244'%3e%3cg id='g246'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern230)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path248' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g250'%3e%3cg id='g252' /%3e%3cg id='g266' mask='url(%23mask258)'%3e%3cg id='g268' /%3e%3cg id='g290'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath270)' id='g292'%3e%3cg id='g294'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern278)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path296' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
Всі матеріали на цьому сайті розміщені на умовах ліцензії Creative Commons Із Зазначенням Авторства 4.0 Міжнародна, якщо інше не зазначено на відповідній сторінці
© 2016‒2023Опендатабот
🇺🇦 Зроблено в Україні