Постанова

від 10.09.2024 по справі 804/3461/15

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

10 вересня 2024 року м. Дніпросправа № 804/3461/15

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Дурасової Ю.В. (доповідач),

суддів: Олефіренко Н.А., Шальєвої В.А.,

секретар судового засідання Бендес А.Г.

за участю представника позивача Тимофієва Є.Л.

представника відповідача Левченко І.М.

розглянувши в режимі відеоконференції в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.02.2024 року (головуючий суддя Боженко Н.В.)

в адміністративній справі №804/3461/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Восток-Руда" до відповідача Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "Восток- Руда", 02.03.2015 року звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із позовною заявою до відповідача Верхньодніпровської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області, в якому просив:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 09.02.2015 р. №0000172201 по податку на додану вартість на суму 2 261 517грн., №0000222201 по надходженням від розміщення відходів на суму 36 362,10грн., №0000232201 по надходженням від розміщення відходів на суму 610 214, 53 грн., №0000192201 по зменшенню сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 1 738 541 основного платежу та нарахуванням 869 271грн. штрафних санкцій, №0000212201 по зменшенню розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 2 316 799грн.

В обґрунтування позову позивачем зазначено, що під час перевірки жодної невідповідності первинних документів вчиненому правочину не встановлено, здійснення правочинів між позивачем та ТОВ «Торгівельний дім «Днепр Петроліум» підтверджується належним чином складеними первинними документами, які в повному обсязі були надані працівникам податкового органу. Акт перевірки фактично не містить посилань на відсутність документів бухгалтерського обліку та порушення позивачем будь-яких норм чинного бухгалтерського законодавства. Згідно з п. 2.2 укладеного позивачем та ТОВ «ТД «Днепр Петроліум» постачання товару автомобільним транспортом здійснюється на умовах СРТ - пункт призначення, вказаний Покупцем в заявці на відвантаження товару, постачання транспортом та за рахунок постачальника. На думку позивача, при поставці на умовах СРТ у позивача не виникає жодних обов`язків та витрат на транспортування, які воно мало би підтверджувати документами на перевезення. Позивач вважає, що товарно-транспортні документи на перевезення товарів, що закуповувалися ним, повинні були формуватися контрагентом підприємства, не є обов`язковими первинними документами, на підставі яких повинен будуватися бухгалтерський та податковий облік. Відповідачем не враховані подані ним уточнюючі розрахунки по деклараціям з ПДВ від 03.11.14 №9063244425, від 06.11.14 №9064183486, від 06.11.14 №9064183816, від 06.11.14 №9064183705. Позивач вказує також на те, що твердження інспектора про не надання йому під час перевірки Висновку щодо рівня екологічної безпеки місця видалення відходів не відповідає дійсності. Відповідач не обґрунтував свої твердження про те, що надані позивачем дані не доказують відсутність виливу на атмосферне повітря або водні об`єкти, зробив безпідставні висновки, що позивачем «не доведено повного виключення забруднення атмосферного повітря або водних об`єктів». На думку позивача інспектор некоректно застосував коефіцієнт 3 в розрахунках екологічного податку, безпідставно стверджує про зменшення екологічного податку, що є незаконним. Позивач зауважує, що згідно зі ст. 240.5. Податкового кодексу України не є платниками податку за розміщення відходів об`єкти господарювання, які розміщують на власних територіях (об`єктах) виключно відходи як вторинну сировину, тобто взагалі, підприємство у 2013 році не повинно було сплачувати екологічний податок, в зв`язку із змінами, які були внесені в ПК України від 24.05.2012 року №4834-УІ, та набули чинності з 01.01.2013 року. Дані зміни до Податкового кодексу України не були доведені до підприємства, тому у 2013 році ТОВ «Восток Руда» помилково було сплачено екологічний податок за утворення (а не за розміщення) відходів (порожньої породі), у відповідності до першої редакції Податкового кодексу України. Нарахування екологічного податку (абзац.5, 6 с тор. 87), за 2013 рік у сумі 80601.02 грн. є недоречним.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.04.2015 року позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Восток-Руда» задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Верхньодніпровської об`єднаної ДПІ ГУ Міндоходів у Дніпропетровській області від 09.02.2015 р. №0000172201, №0000222201, №0000232201, №0000192201, №0000212201.

Ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.06.2015 року по справі №804/3461/15 апеляційну скаргу Верхньодніпровської ОДПІ ГУ Міндоходів у Дніпропетровській області залишено без задоволення, а оскаржувану Дніпропетровського окружного адміністративного суду - без змін.

Постановою Верховного Суду від 06.02.2020 року по справі №804/3461/15 касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задоволено частково, скасовано постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.04.2015 р. та ухвалу Третього апеляційного адміністративного суду від 23.06.2015 р., справу постановлено направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Підставою для скасування судових рішень обох інстанцій визначено те, що судами попередніх інстанцій у ході розгляду справи не з`ясовано чи не були дії позивача спрямовані на безпідставне одержання коштів із державного бюджету та об`єктивних факторів збитковості розглядуваних (оспорюваних) операцій, не перевірено наявності у Товариства наміру отримати додатковий приріст активів чи зберегти їх вартість за наслідками їх вчинення. Також, що суди не встановили й не обґрунтували наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) систематичного продажу позивачем товару за цінами, нижчими від їх собівартості, та одержання внаслідок таких операцій збитків. Такі причини можуть бути наявними лише за умови, що платник податку має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, а не виключно чи переважно за рахунок відшкодування з державного бюджету ПДВ. Намір платника податку одержати дохід лише в такий спосіб без здійснення реальної господарської діяльності не можна розглядати як самостійну ділову мету. Також те, що суди не перевірили на підставі належних та допустимих доказів якісного складу місць розміщення Товариством відходів та дійсний вплив від розміщених там відходів на навколишнє природне середовище та здоров`я людини, а тому не надали належної правової оцінки правильності декларування та сплати позивачем екологічного податку.

У вищезазначеній постанові Верховний Суд також зазначив, що замінив первинного відповідача по справі (Верхньодніпровська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області) його правонаступником: Головне управління ДПС у Дніпропетровській області.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.02.2024 року позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Верхньодніпровської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області від 09.02.2015 року № 0000172201.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Верхньодніпровської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області від 09.02.2015 року № 0000222201.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Верхньодніпровської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області від 09.02.2015 року № 0000232201.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Верхньодніпровської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області від 09.02.2015 року № 0000192201.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Верхньодніпровської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області від 09.02.2015 року № 0000212201.Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що судом враховано усі зауваження Верховного Суду до розгляду цієї справи як в аспекті ППР щодо ПДВ, так і в аспекті ППР щодо екологічного податку. В ході нового судового розгляду з огляду на наявні обставини справи судом встановлено, що обидві групи ППР є протиправними виходячи із зазначеного раніше, в зв`язку з чим вони підлягають скасуванню.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити.

Вказує, відповідні висновки в акті перевірки зроблені виходячи з неналежних первинних бухгалтерських документів по взаємовідносинам з ТОВ «Торгівельний дім «Днепр Петроліум». При розгляді заперечень подано значну кількість сертифікатів та паспортів якості, однак ідентифікувати їх з конкретною партією товару не можливо. Також в товарно-транспортних документах не зазначено номер паспорту якості на товар, через що не можливо встановити виробника. При цьому інших документів щодо перевезення не надано. Висновок про безоплатно отримані товари зроблено в зв`язку з тим, що отримання дизельного палива не підтверджується належним чином оформленими документами, однак паливо було оприбутковано, відповідно постачальником є невизначений агент, а оплати за таку поставку не було. Також операції не підтверджуються з урахуванням реального часу здійснення операцій, місцезнаходження майна, наявності трудових ресурсів, виробничих та складських приміщень, інших необхідних первинних засобів. Отже, підприємство не мало намір одержати економічний ефект в результаті підприємницької діяльності, а операції не мали реального товарного характеру. Щодо собівартості реалізованої продукції зазначає, що через віднесення до собівартості реалізованих товарів витрат, з яких не визнано дохід, підприємством завищено витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, у суму 11 115 346,37 грн, що свідчить про невідповідність операції меті підприємницької діяльності одержання прибутку. Щодо екологічного податку зазначає наступне. По П`ятихатському відділенню: позивач не забезпечує повне виключення забруднення атмосферного повітря або водних об`єктів, в наявності висновки акту перевірки екологічної інспекції. Відповідно, позивач мав застосовувати коефіцієнт 3. Зазначає, що хвостосховище не є водним об`єктом, а тому екологічний податок за скиди у водні об`єкти сплачувати не повинно. По Жовтоводському відділенню: у зв`язку з наявністю угод з підприємствами, які здійснюють утилізацію відходів та актів приймання-передачі відходів, позивачем завищено податкове зобов`язання з екологічного податку. У позивача також відсутній паспорт місця видалення відходів 4 класу небезпеки. Отже, позивач мав застосовувати коефіцієнт 3. Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями Третього апеляційного адміністративного суду судову справу передано на розгляд колегії суддів: суддя-доповідач Дурасова Ю.В., суддя Лукманова О.М., суддя Олефіренко Н.А.

12.07.2024 суддею Лукмановою О.М. подано заяву про самовідвід, в обґрунтування якої вказано, що вона вже брала участь при розгляді справи №804/3461/15 і 23.06.2015 року Дніпропетровським апеляційним адміністративним судом у цій справі постановлено ухвалу (суддя-доповідач Божко Л.А., судді Лукманова О.М., Прокопчук Т.С.).Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 12.07.2024 року задоволено заяву про самовідвід судді Лукманової Ольги Миколаївни у справі №804/3461/15 за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.02.2024 року. Відведено суддю Лукманову Ольгу Миколаївну від участі у розгляді адміністративної справи №804/3461/15. Адміністративну справу №804/3461/15 передано на повторний автоматизований розподіл з метою визначення судді у справі.

Відповідно до протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Третього апеляційного адміністративного суду, судову справу №804/3461/15 передано на розгляд колегії суддів: суддя-доповідач Дурасова Ю.В., судді: Олефіренко Н.А., Шальєва В.А.

Ухвалами Третього апеляційного адміністративного суду від 12.07.07.2024 року поновлено строк на апеляційне оскарження; відкрито провадження у справі та призначено її до розгляду у відкритому судовому засіданні 10.09.2024.

Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

В судовому засіданні представники позивача та відповідача підтримали свої позиції щодо Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.02.2024 року.

Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції виходить з наступного.

Судом першої інстанції встановлено, що 27.10.2014 року наказом №929 відповідач призначив документальну планову виїзну перевірку позивача за 2013 рік (т. 1, а.с. 19).

26.12.2014 року відповідачем складено акт про результати планової виїзної перевірки №1663/04-16-22-01-19354901, яким встановлено порушення вимог законодавства та донараховано ПДВ на 1507678грн., донараховано податок за розміщення відходів у сумі 473552,31 грн.; щодо подання податкової звітності, які призвели до зміни платника податку встановлено заниження суми ПДВ в 2013 році (т.1, а.с. 20-145):

На підставі акту планової виїзної перевірки №1663/04-16-22-01-19354901 від 26.12.2014 відповідачем 09.02.2015 року винесено 5 податкових повідомлень-рішень (т.1, а.с. 146-150):

1. №0000192201, яким зменшено суми бюджетного відшкодування на 1738541грн (повністю відшкодовані) з ПДВ та застосовано штрафні санкції в сумі 869271грн. за порушення пп. 14.1.36, 13.1.231 п. 14.1. ст. 14, пп. 198.1.-198.3, 198.6 ст. 198 ПКУ;

2. 0000212201, яким зменшено розмір від`ємного значення з ПДВ на суму 2316799грн. за порушення пп. 14.1.36, 13.1.231 п. 14.1. ст. 14, пп. 198.1.-198.3, 198.6 ст. 198 ПКУ.

3. №0000172201, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на суму 1507678грн. та застосовано штрафні санкції на суму 753839грн. за порушення пп. 14.1.36, 13.1.231 п. 14.1. ст. 14, пп. 198.1.-198.3, 198.6 ст. 198 ПКУ;

4. №0000222201, яким збільшено суму грошового зобов`язання за розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях на суму 29089,68 грн та застосовано штрафні санкції на суму 7272,42грн за порушення п. 246.4. ст. 246 ПКУ;

5. №0000232201, яким збільшено суму грошового зобов`язання за розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях на суму 488171,62 грн та застосовано штрафні санкції на суму 122042,91 грн. за порушення п. 246.4. ст. 246 ПКУ.

Позивач вважає протиправними зазначені податкові повідомлення-рішення.

Суд першої інстанції позов задовольнив.

Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України, Закону України «Про відходи» від 05.03.1998 року №187/98-ВР.

Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.

Надаючи оцінку зазначеним правовідносинам, колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що спірні податкові повідомлення-рішення слід розділити на ті, що стосуються ПДВ, та ті, що стосуються екологічного податку.

Податкові повідомлення рішення, які стосуються ПДВ: №0000192201 (а.с. 146 т.1), №0000212201(а.с. 150 т.1), №0000172201 (а.с. 149 т.1).

Згідно з пп. 14.1.36 п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Підпунктом 14.1.231 п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України встановлено, що розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Відповідно до пп. 54.3.2. п. 54.3. ст. 54 Податкового кодексу України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках:

Згідно п. 58.1. ст. 58 Податкового кодексу України Контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт:

- невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації;

- завищення розміру задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу;

- заниження або завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій (митній) декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки;

- завищення сум податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету, заявлених у податкових деклараціях, зокрема при використанні права на податкову знижку відповідно до розділу IV цього Кодексу;

- наявності помилок при визначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або відсутності реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної протягом граничних строків, передбачених цим Кодексом.

Згідно п. 198.1. ст. 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до п. 198.2. ст. 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

- дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пунктом 198.3. ст. 198 Податкового кодексу України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.5 статті 198 ПК України передбачено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу);

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Згідно п. 198.6. ст. 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням терміну реєстрації, відносяться до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше:

ніж через 180 календарних днів з дати складення податкової накладної;

для платників податку, що застосовують касовий метод, - ніж через 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку;

для банківських установ при одержанні ними права власності на заставне майно.

За змістом пункту 199.1 статті 199 ПК України у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, до сум податку, які платник має право віднести до податкового кредиту, включається та частка сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях.

Зміст наведених норм права дає підстави вважати, що до оподатковуваних операцій, які регулюються цими нормами права, відносяться операції, які здійснюються у зв`язку з веденням господарської діяльності платника податку.

Відповідно до п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України у податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити:

а) порядковий номер податкової накладної;

б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг;

г) податковий номер платника податку (продавця та покупця);

ґ) місцезнаходження юридичної особи-продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку;

д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг;

е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг;

є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні;

з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку;

и) вид цивільно-правового договору;

і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України);

ї) номер та дата митної декларації, за якою було здійснено митне оформлення товару, ввезеного на митну територію України.

Згідно з п. 201.6. ст.201 Податкового кодексу України податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов`язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.

Положеннями п.201.10. ст.201 Податкового кодексу України визначено, що податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту;

при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний надати покупцю податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних;

реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання;

відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або порушення порядку заповнення податкової накладної не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків, наведений в ст.200 Податкового кодексу України.

Так, відповідно до п.200.1. ст.200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (п.200.2).

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (п.200.3).

Згідно з п.200.4 ст.200 ПКУ якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то:

а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг;

б) залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.

Приписами п.200.5. ст.200 Податкового кодексу України визначено, що не мають права на отримання бюджетного відшкодування особи, які:

були зареєстровані як платники цього податку менш ніж за 12 календарних місяців до місяця, за наслідками якого подається заява на бюджетне відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів);

мали обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів).

Згідно з пунктами 1, 2 статті 3 Господарського кодексу України як господарську діяльність у цьому Кодексі розуміють діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямовану на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність. Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями. Господарська діяльність може здійснюватись і без мети одержання прибутку (некомерційна господарська діяльність).

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Підприємництво це самостійна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (стаття 42 Господарського кодексу України).

Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що Верховний Суд під час касаційного перегляду цієї справи у постанові від 06.02.2020 року зазначив:

«Судами попередніх інстанцій у ході розгляду справи не з`ясовано чи не були дії позивача спрямовані на безпідставне одержання коштів із державного бюджету та об`єктивних факторів збитковості розглядуваних (оспорюваних) операцій, не перевірено наявності у Товариства наміру отримати додатковий приріст активів чи зберегти їх вартість за наслідками їх вчинення.

Суди не встановили й не обґрунтували наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) систематичного продажу позивачем товару за цінами, нижчими від їх собівартості, та одержання внаслідок таких операцій збитків.

Такі причини можуть бути наявними лише за умови, що платник податку має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, а не виключно чи переважно за рахунок відшкодування з державного бюджету ПДВ.

Намір платника податку одержати дохід лише в такий спосіб без здійснення реальної господарської діяльності не можна розглядати як самостійну ділову мету.

Тобто не з`ясовано на підставі належних і допустимих доказів усіх обставин, з якими контролюючий орган пов`язує порушення позивачем вимог податкового законодавства, й не надано належної правової оцінки останнім у контексті особливостей організації та ведення діяльності Товариства».

Згідно ч. 5 ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.

Зокрема, судом першої інстанції при ухвалення рішення від 27.02.2024 року враховано вказані висновки і мотиви Верховного Суду, що були здійснені під час касаційного перегляду цієї справи.

Так, з`ясовуючи чи не були дії позивача спрямовані на безпідставне одержання коштів із державного бюджету та об`єктивних факторів збитковості розглядуваних (оспорюваних) операцій судом встановлено, що підстави для такого правового висновку відсутні.

Так, умовою з якою стаття 200 Податкового кодексу України пов`язує право платника податків на бюджетне відшкодування податку на додану вартість є саме сплата податку на додану вартість постачальникам таких товарів/послуг в ціні товару/послуг, а не фактична поставка (отримання) таких товарів/послуг.

Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 13.02.2024 року у справі №480/3047/23.

Колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що у цій справі позивачем надано (т. 1-3) належні та достатні докази на підтвердження реальності господарських операцій, в т.ч. факту сплати ПДВ (первинні документи, зокрема, накладні, платіжні документи і тд).

Сукупність вказаних документів свідчить, що дії позивача були спрямовані не на безпідставне одержання коштів із державного бюджету, а являли собою здійснення господарської діяльності і полягали в реальних господарських операціях з контрагентами.

Згідно з видатковими накладним, приходними ордерами, товарно-транспортними накладними, податковими накладними, копії яких наявні в матеріалах справи та які були надані позивачем відповідачу в ході перевірки, товар - паливо дизельне отриманий позивачем від ТОВ «Торгівельний дім «Днепр Петроліум» на загальну суму 1 784 985,68 грн.

Факт наявності у позивача нафтопродукту на означену суму відповідачем не заперечується.

За отриманий товар позивач розрахувався, в тому числі сплатив податок на додану вартість в ціні отриманого товару, що визнається відповідачем.

В ході судового розгляду не встановлено факту оформлення податкових накладних з порушенням ст.201 Податкового кодексу України або ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність», відповідачем про наявність таких фактів також не зазначено.

При цьому, відповідачем не заперечується, що придбані позивачем товари використання в подальшому в своїй господарській діяльності.

Зауваження відповідача до товарно-транспортних накладних судом відхиляються, оскільки товаросупровідні документи в будь-якому разі не можуть бути тими первинними документами, які підтверджують здійснення господарської операції за договорами купівлі-продажу, договорами поставки, оскільки не відображають відомості про господарську операцію з поставки товару, а відображають відомості про господарську операцію з перевезення (транспортування).

Відповідність згаданих первинних документів вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність» не заперечується відповідачем, так само як не ставиться під сумнів відповідність, виписаних контрагентами позивачу, податкових накладних вимогам пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України.

Як наслідок, спростовані доводи відповідача про те, що внаслідок формально оформлених товарно-транспортних накладних та інших документів, що складені контрагентом, господарська операція з поставки відповідного товару не мала місце (не здійснювалась).

Позиція відповідача ґрунтується на відсутності належним чином оформлених товарно-транспортних накладних, суперечить позиції Міністерства Доходів і зборів, викладеній в листі від 19.09.13 №11569/6/99-99-22-01-03-15/1128, відповідно до якої товарно-транспортна накладна не міститься в переліку документів, що визначають право на формування податкового кредиту.

Водночас, суд апеляційної інстанції не ставить це в основу свого рішення, оскільки рішення суду ґрунтується на нормах права та досліджених доказах. При цьому, будь-які листи державних органів не місять норм права.

Доводи відповідача про ненадання документів в ході перевірки судом також спростовуються, оскільки доказів запитування таких документів, а також доказів на підтвердження факту їх ненадання матеріали справи не містять.

Щодо доводів відповідача щодо місць стаціонарного зберігання палива колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне.

Позивач зазначає, що паливо використовувалось в ході господарської діяльності, при цьому контролюючому органу під час перевірки була забезпечена можливість отримати доступ до приміщення автозаправки, однак за умови проходження інструктажу з техніки безпеки.

Реальність отримання позивачем товару від ТОВ «Торгівельний дім «Днепр Петроліум» підтверджена як податковими накладними, що відображені позивачем в реєстрі отриманих податкових накладних, так і платіжними документами про перерахунок коштів, приходними ордерами, видатковими накладними, інвентаризаційними документами.

Стосовно об`єктивних факторів збитковості розглядуваних (оспорюваних) операцій суд апеляційної інстанції зазначає, що законодавець надав платнику податків право здійснювати господарську діяльність на власний ризик та можливість самостійно оцінювати її ефективність та доцільність, з огляду на мету отримання економічного ефекту і приросту активів в майбутньому, а також самостійно обирати виконавців послуг або постачальників товарів, а, відтак, продаж позивачем продукції за ціною нижчою виробничої собівартості, не можна розглядати операцією поза межами господарської діяльності позивача.

Збитковість операції виключає право на формування податкового кредиту з податку на додану вартість у разі доведення податковим органом відсутності у платника податків розумної ділової мети, свідомого здійснення платником податків завідомо збиткових операцій з метою отримання, зокрема, податкових вигод тощо.

Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 15.03.2023 року у справі №200/4942/20-а.

Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

В той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції.

Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі.

Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Проте, із визначеного в Податковому кодексі України поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.

Водночас, якщо операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.

З`ясування наміру платника податків на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення.

При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.

Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.

Також варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.

Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 20.12.2023 року у справі № 440/5151/19.

В цій справі судом не встановлено обставин, які б свідчили про недобросовісність позивача під час здійснення досліджуваних господарських операцій, їх вчинення для зменшення податкового навантаження на учасників операції та без змін активів сторін, тобто відповідні операції відповідають розумній економічній причині (діловій меті).

Натомість, реальність підтверджується документально.

Вказаного вище відповідачем не спростовано, докази зворотного в матеріалах справи відсутні.

Щодо перевірки наміру позивача отримати додатковий приріст активів суд зазначає, що факт настання такого приросту судом вже констатовано, також констатовано наявність у операцій ділової мети. Відповідно, ці обставини свідчать про наявність у позивача наміру отримати додатковий приріст активів, більш того обставини свідчать про реальність такого приросту.

Слід підкреслити, що згідно ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

В ході нового розгляду справи з урахуванням першого абзацу зазначених висновків Верховного Суду, вказаних під час касаційного перегляду цієї справи, судом не встановлено відповідних обставин (вчинення дій, спрямованих на безпідставне одержання коштів з державного бюджету), проаналізовано фактори збитковості спірних операцій, а також перевірено (та підтверджено) наявність у позивача наміру отримати додатковий приріст активів за наслідками вчинення відповідних операцій.

Зворотнє відповідачем не доведено, хоча саме виходячи зі ствердження про зворотнє відповідачем прийнято спірні податкові повідомлення-рішення, в зв`язку з чим довести відповідні факти є його обов`язком під час доведення правомірності рішення, прийнятого виходячи з таких фактів.

Стосовно другого абзацу зауважень Верховного Суду, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне.

Щодо встановлення і обґрунтування причин систематичного продажу товарів за відповідними цінами, одержання внаслідок таких операцій збитків суд зазначає, що в ході дослідження обставин справи згідно попередніх висновків Верховного Суду судом вже зауважено, що сама по собі обставина збитків від господарської операції не свідчить про її нереальність.

В цій справі в цьому аспекті визначальним є те, що нафтопродукти позивачем використовувалися (не перепродавалися), що відповідачем не заперечувалося.

Відповідно, для господарської діяльності позивача збитковість окремих операцій є лише одним з аспектів такої діяльності, яка може покриватися прибутковістю іншого аспекту такої діяльності.

Отже, судом першої інстанції враховано висновок Верховного Суду про те, що такі причини можуть бути наявними лише за умови, що платник податку має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, а не виключно чи переважно за рахунок відшкодування з державного бюджету ПДВ.

Намір платника податку одержати дохід лише в такий спосіб без здійснення реальної господарської діяльності не можна розглядати як самостійну ділову мету.

Водночас, матеріалами справи підтверджується, що господарські операції, що досліджувалися в цій справі мали реальний характер, мали ділову мету в господарській діяльності позивача в цілому, а тому відсутні підстави вважати задекларовані значення ПДВ необґрунтованими.

Також в ході нового розгляду справи з урахуванням другого абзацу зазначених висновків Верховного Суду, вказаних під час касаційного перегляду цієї справи, судом не встановлено відповідних обставин

Стосовно третього абзацу зауважень Верховного Суду слід зазначити, що в ході нового перегляду справи з`ясовано на підставі належних і допустимих доказів усі обставини, з якими контролюючий орган пов`язував стверджуване порушення позивачем вимог податкового законодавства, а також надано належну правову оцінку останнім у контексті особливостей організації та ведення діяльності позивача.

В результаті таких дій в ході судового розгляду не знайшли свого підтвердження порушення, що були зазначені відповідачем.

З огляду на недоведеність відповідачем тверджень про нереальність господарських операцій, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про їх реальність.

Таким чином, в ході нового судового розгляду не знайшли свого підтвердження порушення позивача щодо ПДВ, в зв`язку з чим ППР №0000192201, №0000212201, №0000172201 є протиправними та підлягають скасуванню.

Щодо податкових повідомлень-рішень №0000222201 №0000232201 (а.с. 147, 148 т.1), які стосуються податку з розміщення відходів (екологічний податок), колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне.

Відповідно до підпункту 14.1.57 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) екологічний податок - це загальнодержавний обов`язковий платіж, що справляється з фактичних обсягів викидів у атмосферне повітря, скидів у водні об`єкти забруднюючих речовин, розміщення відходів, фактичного обсягу радіоактивних відходів, що тимчасово зберігаються їх виробниками, фактичного обсягу утворених радіоактивних відходів та з фактичного обсягу радіоактивних відходів, накопичених до 1 квітня 2009 року, а також за утилізацію знятих з експлуатації транспортних засобів, для забезпечення екологічної безпеки, а також безпеки життя та здоров`я громадян.

Згідно з підпунктами 242.1.1, 242.1.3 пункту 242.1 статті 242 Податкового кодексу України об`єктом та базою оподаткування є, зокрема:

обсяги та види забруднюючих речовин, які викидаються в атмосферне повітря стаціонарними джерелами;

обсяги та види (класи) розміщених відходів, крім обсягів та видів (класів) відходів як вторинної сировини, що розміщуються на власних територіях (об`єктах) суб`єктів господарювання.

Ставки податку за розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об`єктах встановлені статтею 246 ПК України з диференціацією ставок, зокрема, залежно від місця та об`єкту, на якому розміщуються відходи.

Так, згідно з пунктом 246.4 цієї статті за розміщення відходів на звалищах, які не забезпечують повного виключення забруднення атмосферного повітря або водних об`єктів, ставки податку, зазначені в пунктах 246.1-246.3 цієї статті, збільшуються у 3 рази.

Отже, приписи пункту 246.4 статті 246 Податкового кодексу України пов`язують застосування трьохкратної ставки податку із ступенем фактичного захисту навколишнього природного середовища від забруднення, а не з категорією місця розміщення відходів. Умовою незастосування підвищеної ставки податку є розміщення відходів у місці чи об`єкті, які забезпечують повне виключення попадання забруднюючих речовин в атмосферне повітря або водні об`єкти внаслідок експлуатації таких місць.

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про відходи» від 05.03.1998 року №187/98-ВР (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) під розміщенням відходів розуміється зберігання та захоронення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об`єктах;

відведені місця чи об`єкти - це місця чи об`єкти (місця розміщення відходів, сховища, полігони, комплекси, споруди, ділянки надр тощо), на використання яких отримано дозвіл уповноважених органів на видалення відходів чи здійснення інших операцій з відходами.

Вирішення питань щодо розміщення на своїй території об`єктів поводження з відходами, здійснення контролю за раціональним використанням та безпечним поводженням з відходами на своїй території входить до повноважень органів місцевого самоврядування у сфері поводження з відходами (ст.21 ЗУ №187/98-ВР).

Статтею 28 Закону України «Про відходи» №187/98-ВР передбачено, що з метою повного обліку та опису функціонуючих, закритих та законсервованих місць видалення відходів, їх якісного і кількісного складу, а також здійснення контролю за впливом відходів на навколишнє природне середовище та здоров`я людини ведеться реєстр місць видалення відходів.

Реєстр місць видалення відходів ведеться на підставі відповідних паспортів, звітних даних виробників відходів, відомостей уповноважених органів виконавчої влади у сфері поводження з відходами.

Дані реєстру підлягають щорічному уточненню.

Порядок ведення реєстру місць видалення відходів визначається Кабінетом Міністрів України.

Частинами 2 та 4 статті 33 Закону України «Про відходи» №187/98-ВР встановлено, що на кожне місце видалення відходів складається спеціальний паспорт, в якому зазначаються найменування та код відходів (згідно з державним класифікатором відходів), їх кількісний та якісний склад, походження, а також технічні характеристики місць чи об`єктів зберігання чи видалення і відомості про методи контролю та безпечної експлуатації цих місць чи об`єктів.

Зберігання та видалення відходів здійснюються в місцях, визначених органами місцевого самоврядування з врахуванням вимог земельного та природоохоронного законодавства, за наявності спеціальних дозволів, у яких визначені види та кількість відходів, загальні технічні вимоги, заходи безпеки, відомості щодо утворення, призначення, методів оброблення відповідно до встановлених лімітів та умови їх зберігання.

При цьому, Постановою Кабінету Міністрів України від 03.08.1998 року №1216 (з наступними змінами і доповненнями) затверджено Порядок ведення реєстру місць видалення відходів (Порядок №1216), за визначенням, наведеним у пункті 3 якого, місця видалення відходів (МВВ) - це спеціально відведені місця чи об`єкти (полігони, комплекси, котловани, споруди, ділянки надр тощо), на використання яких для видалення відходів отримано дозвіл від спеціально уповноважених органів у сфері поводження з відходами.

Нормами пунктів 5, 10, 19, 20 Порядку №1216 встановлено, що на кожне МВВ складається спеціальний паспорт, у якому зазначається найменування і код відходів, їх кількісний та якісний склад, походження, а також технічні характеристики і відомості про методи контролю та безпечної експлуатації.

Спеціальний паспорт складається власником МВВ відповідно до Інструкції про зміст і складання паспорта місць видалення відходів.

Реєстр створюється і ведеться на підставі паспортів МВВ, звітних даних, що подаються виробниками відходів, відомостей спеціально уповноважених органів виконавчої влади у сфері поводження з відходами.

Щорічно паспорти МВВ (місця видалення відходів) підлягають перегляду за результатами спостережень, контрольних замірів, додаткових робіт тощо і погоджуються Радою міністрів Автономної Республіки Крим, обласними, Київською та Севастопольською міськими держадміністраціями.

У разі необхідності за рішенням місцевих державних адміністрацій може здійснюватися позачергове уточнення даних паспортів МВВ.

На підставі даних паспортів Рада міністрів Автономної Республіки Крим, обласні, Київська та Севастопольська міські держадміністрації готують висновки щодо рівня екологічної безпеки МВВ, визначають категорію їх екологічної безпеки для навколишнього природного середовища та здоров`я людини.

Висновки надсилаються власникам МВВ для вжиття ними заходів, спрямованих на забезпечення екологічно безпечного функціонування МВВ.

Відповідно до глави 1 Інструкції про зміст і складання паспорта місць видалення відходів, затвердженої наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України від 14.01.1999 року №12 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 03.02.1999 року за №60/3353) спеціальний паспорт місця видалення відходів складається власником МВВ відповідно до цієї Інструкції.

Дані паспорта МВВ, після його затвердження і присвоєння реєстраційного номера, вносяться до реєстру місць видалення відходів відповідно до Порядку ведення реєстру місць видалення відходів.

Паспорт складається за матеріалами інвентаризації МВВ на підставі всього комплексу наявної інформації, включаючи вихідні дані проектів, матеріали виробничої паспортизації відходів (що утворювалися і видалялися), дані карток і відомостей прибутково-видаткових документів, дані моніторингу та спеціальних робіт, відомості спеціально уповноважених органів виконавчої влади у сфері поводження з відходами, матеріали постійно діючих комісій з питань поводження з безхазяйними відходами при Раді міністрів Автономної Республіки Крим, обласних, Київській та Севастопольській міських державних адміністраціях та органах місцевого самоврядування.

За відсутності потрібних даних щодо МВВ власник МВВ здійснює на вимогу місцевої державної адміністрації потрібний обсяг досліджень, робіт чи спостережень, достатніх для складання паспорта МВВ.

Обсяг і терміни проведення відповідних робіт погоджуються з місцевою державною адміністрацією, відповідальною за ведення реєстру МВВ, а також з органом Мінекобезпеки на місцях.

Названою Інструкцією визначено порядок заповнення розділу ХІ паспорту місця видалення відходів «Категорія екологічної безпеки місць видалення відходів», а саме зазначено, що категорію екологічної безпеки місць видалення відходів для навколишнього природного середовища і здоров`я людини визначають органи Мінекономіки на місцях разом з місцевими державними адміністраціями на підставі даних паспорта місць видалення відходів про обсяги накопичених відходів та клас їхньої небезпеки для людини, про наявність у районі місць видалення відходів забруднення вод, ґрунтів, атмосферного повітря та його рівень, про рівень природних та штучних засобів (водотривкі шари порід, ізоляційні екрани тощо) відвертання забруднення навколишнього середовища, про наявність та рівень моніторингу вод, ґрунтів, атмосферного повітря в районі місць видалення відходів, про особливості розташування місць видалення відходів, про рівень додержання вимог експлуатації місць видалення відходів тощо.

Зміст наведених правових норм свідчить про те, що документом, який є підставою для визначення категорії екологічної безпеки МВВ для навколишнього природного середовища, є дані паспортів, які занесені до реєстру місць видалення відходів.

При цьому повноваження щодо визначення категорії екологічної безпеки МВВ для навколишнього природного середовища і здоров`я людини належать органам Мінекономіки на місцях разом з місцевими державними адміністраціями.

Застосовуючи вищевикладені нормативні положення до обставин цієї справи суд звертає увагу на наступне.

Верховний Суд під час касаційного перегляду цієї справи у постанові від 06.02.2020 року зазначив:

«Отже для встановлення наявності чи відсутності податкового обов`язку Товариства з екологічного податку в контексті положень пункту 246.4 статті 246 ПК України (застосування його трьохкратної ставки) слід виходити з фактичної здатності/нездатності МВВ забезпечити повне виключення забруднення атмосферного повітря або водних об`єктів у перевіреному періоді, що повинно підтверджуватися паспортом МВВ, а також іншими даними, наданими (зібраними) відповідними уповноваженими органами.

Однак у цій справі суди, дійшовши висновку про відсутність у позивача обов`язку сплачувати підвищену (трьохкратну) ставку екологічного податку за розміщення відходів, не навели мотивів, з посиланням на конкретні місця розміщення Товариством відходів, а також на відповідні документи (дані, інформацію), які б характеризували ці місця, визначали б категорію їх екологічної безпеки й, як наслідок, свідчили б про здатність таких МВВ забезпечити повне унеможливлення попадання забруднюючих речовин в атмосферне повітря або водні об`єкти».

Тобто слід перевірити на підставі належних та допустимих доказів якісного складу місць розміщення Товариством відходів та дійсний вплив від розміщених там відходів на навколишнє природне середовище та здоров`я людини, та надати належну правову оцінку правильності декларування та сплати позивачем екологічного податку.

В силу ч. 5 ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.

В ході нового розгляду справи судом враховано вказані висновки і мотиви Верховного Суду, що здійснені під час касаційного перегляду цієї справи.

Стосовно першого абзацу зауважень Верховного Суду.

Оцінюючи фактичну здатність/нездатність МВВ (місця видалення відходів) забезпечити повне виключення забруднення атмосферного повітря або водних об`єктів у перевіреному періоді, що повинно підтверджуватися паспортом МВВ, а також іншими даними, наданими (зібраними) відповідними уповноваженими органами судом досліджено, зокрема, Акт перевірки дотримання вимог природоохоронного законодавства в галузі охорони атмосферного повітря, водних і земельних ресурсів щодо поводження з відходами та небезпечними хімічними речовинами від 26.04.2011 року, складений Державною екологічною інспекцією у Дніпропетровській області (Акт) (т. 1, а.с. 161-177) та паспорт МВВ (Паспорт МВВ) (т.1, а.с. 177-185).

Згідно вказаного Паспорту МВВ відповідним об`єктом є хвостосховище в балці «Розбери» (5 кілометрів на схід від м. Жовті Води, на лівому березі р. Жовта, в 1 кілометрі від північної околиці с. Мар`янівка).

Приписи пункту 246.4 статті 246 ПК України пов`язують застосування трьохкратної ставки податку із ступенем фактичного захисту навколишнього природного середовища від забруднення, а не з категорією місця розміщення відходів.

Умовою незастосування підвищеної ставки податку є розміщення відходів у місці чи об`єкті, які забезпечують повне виключення попадання забруднюючих речовин в атмосферне повітря або водні об`єкти внаслідок експлуатації таких місць.

Для встановлення наявності чи відсутності податкового обов`язку Товариства з екологічного податку в контексті положень пункту 246.4 статті 246 Податкового кодексу України (застосування його трьохкратної ставки) слід виходити з фактичної здатності/нездатності МВВ забезпечити повне виключення забруднення атмосферного повітря або водних об`єктів у перевіреному періоді, що повинно підтверджуватися паспортом МВВ, а також іншими даними, наданими (зібраними) відповідними уповноваженими органами.

Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 09.11.2023 року у справі №200/7905/20-а.

На думку колегії суддів апеляційної інстанції при встановленні наявності чи відсутності податкового обов`язку позивачем з екологічного податку в контексті положень пункту 246.4 статті 246 Податкового кодексу України (застосування його трьохкратної ставки) суд першої інстанції обґрунтовано виходив з фактичної здатності/нездатності МВВ (місця видалення відходів) забезпечити повне виключення забруднення атмосферного повітря або водних об`єктів у перевіреному періоді, що повинно підтверджуватися паспортом МВВ (місця видалення відходів), а також іншими даними, наданими (зібраними) відповідними уповноваженими органами

Наводячи мотиви, з посиланням на конкретні місця розміщення позивачем відходів, а також на відповідні документи (дані, інформацію), які б характеризували ці місця, визначали б категорію їх екологічної безпеки й, як наслідок, свідчили б про здатність таких МВВ (місця видалення відходів) забезпечити повне унеможливлення попадання забруднюючих речовин в атмосферне повітря або водні об`єкти, суд підкреслює, що конкретним місцем розміщення позивачем відходів є місце, вказане у Паспорті, про що зазначав в т.ч. сам відповідач (т. 1, а.с. 105) в акті перевірки, тобто 1 км на схід від с. Мар`янівка П`ятихатського району Дніпропетровської області. (розділ ІІІ Паспорту, т.1, а.с. 179).

Щодо здатності цього МВВ (місця видалення відходів) забезпечити повне унеможливлення попадання забруднюючих речових суд зазначає, що наявними матеріалами справи ця обставина не підтверджується, докази зворотного позивачем не надано, в той час як згідно розділу VII Паспорту таке забруднення здійснюється (наявні його показники). Здійснення забруднення виключає «повне виключення забруднення».

Відповідно, на виконання зауваження Верховного Суду судом встановлено, що повне унеможливлення попадання забруднюючих речовин в атмосферне повітря або водні об`єкти позивачем не забезпечено.

Відповідно, судом перевірено на підставі належних та допустимих доказів якісний склад місць розміщення позивачем відходів та дійсний вплив від розміщених там відходів на навколишнє природне середовище та здоров`я людини.

Водночас, Верховний Суд також зауважував на необхідності надання належної правової оцінки правильності декларування та сплати позивачем екологічного податку.

Ця обставина входить і до предмету судового розгляду та з`ясовується судом при новому розгляді цієї справи.

Так, відповідачем не обґрунтовано свою вимогу щодо застосування до позивача коефіцієнту 3 згідно п. 246.4. ст. 246 Податкового кодексу України в аспекті характеристики наявного МВВ (місця видалення відходів) саме як звалища.

В свою чергу матеріалами справи підтверджується, передусім, з Паспорта та Акту, що в цій справі йдеться про хвостосховище, тобто організоване та спеціально обладнане місце зберігання відходів.

На виконання вимог ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України саме відповідач мав обґрунтувати відповідність фактичних обставин в цій справі умовам застосування п. 246.4. ст. 246 Податкового кодексу України, в т.ч. обґрунтувати в зв`язку з чим до хвостосховища застосовано юридичну категорію «звалища» та за яким критерієм їх ототожнено.

В ході судового розгляду підстав для такого ототожнення не встановлено.

Доводи позивача з цього питання містяться в додаткових поясненнях (т. 2, а.с. 217) та відповідачем не заперечені.

Окрім цього, відповідачем як в акті перевірки, так, і в ході судового розгляду не заперечувалося, що позивач не здійснював скиди забруднюючих речовин безпосередньо у водні об`єкти, адже хвостосховище «Р» не є водним об`єктом, а тому екологічний податок за скиди у водні об`єкти позивач сплачувати не повинен.

При цьому з розрахунків суми грошового зобов`язання з екологічного податку, визначеної спірними податковими повідомленнями-рішення відповідача, вбачається, що коефіцієнт 3 застосований контролюючим органом до суми екологічного податку, визначеної позивачем за 2013р., тобто і до екологічного податку за розміщення відході, і до екологічного податку за скид зворотних вод в водні об`єкти, який, як визнано самим відповідачем, позивач взагалі не повинен сплачувати.

Наведене не відповідає приписам п.246.4 ст.246 Податкового кодексу України.

Тобто, відповідач визначив позивачу грошове зобов`язання виходячи з неналежної первинної величини (множних), що само собою свідчить про необґрунтованість отриманої величини (добуток).

Таким чином, судом першої інстанції при новому розгляді справи враховано усі зауваження Верховного Суду до розгляду цієї справи як в аспекті ППР щодо ПДВ, так і в аспекті ППР щодо екологічного податку.

В ході нового судового розгляду з огляду на наявні обставини справи встановлено, що обидві групи податкових повідомлень-рішень є протиправними виходячи із зазначеного раніше, в зв`язку з чим вони підлягають скасуванню. Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову.

Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи позивача та норми законодавства України, що регулюють дані правовідносини спростовують доводи відповідача.

Доводи апеляційної скарги щодо суті спору не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.

Виходячи з результатів апеляційного перегляду не підлягають розподілу витрати у справі.

Керуючись 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.02.2024 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили 10.09.2024 та в силу ст. 328 КАС України постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня її прийняття шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 10.09.2024.

В повному обсязі постанова виготовлена 17.09.2024.

Головуючий - суддяЮ. В. Дурасова

суддяН.А. Олефіренко

суддяВ.А. Шальєва