Рішення

від 23.09.2024 по справі 420/5139/24

ОДЕСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 420/5139/24

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 вересня 2024 року м. Одеса

Одеський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Марина П.П., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без виклику учасників справи справу за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «МАКСІШОП» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення

В С Т А Н О В И В:

До Одеського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю «МАКСІШОП» до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому позивач просить: скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС в Одеській області №28499/15-32-04-06 від 06.11.2023 про застосування штрафних (фінансових санкцій) за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків корегування в ЄРПН згідно п. 120-1 Податкового кодексу України, у сумі 122 127,86 грн. (сто двадцять дві тисячі сто двадцять сім гривень 86 копійок).

В обґрунтування позову позивач з посиланням на Закон України №2876-ІХ від 12.01.2023 року та зменшення відповідальності за порушення платниками податків вимог податкового законодавства зазначив, що реєстрацію більшості податкових накладних визначених в Акті та Розрахунку до ППР було здійснено в перший місяць відновлення роботи ЄРПН та в умовах правової невизначеності в червні-вересні 2022 року.

Також позивач вказує, що Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023 року, збільшено тривалість операційного дня, граничного строку реєстрації податкової накладної, залежно від дня її складення та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Крім того у період реєстрації податкових накладних, положення ПК України містило дві правові норми, які суперечили одна одній, зокрема, положення п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, які встановлюють мораторій на застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, та положення п. 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, які вказують на те, що такий мораторій не застосовується.

Також, згідно абз.абз. 1-4 пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України в редакції дійсній на час реєстрації Позивачем податкових накладних, застосування відповідальності та строків виконання податкових зобов`язань ставиться у залежність від можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема, щодо реєстрації податкових накладних.

Позивач наголошує, що він як платник податків проявив належну податкову дисципліну та вчинив дії щодо реєстрації податкових накладних відносно з мінімальними затримками, що підтверджується актом перевірки Відповідача, а по 11 податковим накладним відповідач взагалі неправильно встановив наявність порушення та/або кількість днів затримки.

З урахуванням викладеного позивач вважає, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області №28499/15-32-04-06 від 06.11.2023 року про застосування штрафних (фінансових) санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків корегування в ЄРПН згідно п. 120-1 ПКУ у сумі 122 127, 86 грн. є протиправним та підлягає скасуванню в судовому порядку.

Ухвалою суду від 21.02.2024 року прийнято позовну заяву до розгляду та відкрити провадження в адміністративній справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «МАКСІШОП» (код ЄДРПОУ 43886227, адреса: вул. Маразліївська, буд. 1/20, вхід. Ф1, оф. 101, м. Одеса, 65014) до Головного управління ДПС в Одеській області (код ЄДРПОУ ВП 44069166, адреса: 65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5) про визнання протиправною бездіяльності та зобов`язання вчинити певні дії. Розгляд справи вирішено проводити за правилами спрощеного позовного провадження без виклику учасників справи. Витребувано у відповідача Головного управління ДПС в Одеській області належним чином завірені копії матеріалів, що стали підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення рішення.

Відповідачем подано до суду відзив на адміністративний позов, згідно якого відповідач зазначив, що контролюючий орган не згоден з позицією позивача в повному обсязі та вважає її необґрунтованою. Податковий орган наголосив, що заперечення на акт перевірки від позивача у термін визначений п. 86.7 ст. 86 ПКУ не надходило, позивачем були подані заперечення на акту перевірки поза встановленими п. 86.7 ст. 86 ПКУ строками, а тому залишені без розгляду, про що Товариство було повідомлено.

Також представник відповідача зазначив, що Законом № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12.01.2023 внесено зміни до підрозділ 2 розд. XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України та доповнено пунктами 89 та 90 такого змісту: тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/ або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів».

Визначені п. 89 підрозділ 2 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ строки реєстрації в ЄРПН застосовуються до ПН/РК, граничний термін реєстрації в ЄРПН яких припадає на період з дати набрання чинності Законом № 2876-IX (тобто, з датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року).

Штрафи у розмірах, встановлених п. 90 підрозділ 2 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених п. 89 підрозділ 2 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ граничних строків реєстрації ПН/РК в ЄРПН із датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року.

При цьому, порушення платником податку граничних строків реєстрації ПН/РК в ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Закону № 2876-IX (тобто застосовується до ПН/РК з датою складання не пізніше 15 січня 2023 включно), тягне за собою накладання на такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених п. 120 1.1 ст. 120 1 ПКУ.

Заява щодо неможливості виконання податкових зобов`язань відповідно до Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225, ТОВ «МАКСІШОП» до Головного управління ДПС в Одеській області не надавалась.

З урахуванням викладеного податковий орган вважає, що податкове повідомлення рішення є обґрунтованим та вмотивованим, скасуванню не підлягає.

Вивчивши матеріали справи, дослідивши обставини та факти, якими обґрунтовувалися вимоги, перевіривши їх доказами, суд встановив наступні факти та обставини.

Судом встановлено, що головним державним інспектором Одеського відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб Головного управління ДПС в Одеській області Хаджиміті Олесею Янівною, на підставі пункту 20.1.4 статті 20 Податкового кодексу України, в порядку статті 76 розділу ІІ Податкового кодексу України та п.п. 75.1.1 п.75.1 ст. 75 проведено перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, дата виписки яких припадає на червень 2022-березень 2023, червень 2023 року ТОВ "МАКСІШОП" (код ЄДРПОУ 43886227).

За результатом проведення перевірки ТОВ «МАКСІШОП» Головним управлінням ДПС в Одеській області складено акт перевірки від 13.10.2023 року №27884/15-32-04-06, у висновках якого податковим органом встановлено порушення ТОВ «МАКСІШОП»:

Порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених п.п.201.10 ст.201 Податкового Кодексу України (із змінами та доповненнями) та п.90 Закону України №2876-ІХ від 12.01.2023 року «Про внесення змін до розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування».

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 13.10.2023 року №27884/15-32-04-06, яким за порушення позивачем граничних строків реєстрації податкових накладних за звітній період 06.2022, 07.2022, 08.2022, 09.2022, 10.2022, 11.2022, 12.2022, 01.2023, 03.2023, 06.2023 року застосовано штраф у сумі 122 127, 86 грн.

Не погоджуючись з висновками викладеними в акті перевірки ТОВ «МАКСІШОП» подало до Головного управління ДПС в Одеській області заперечення від 03.11.2023 № 03-11/23 (вх. Головного управління ДПС в Одеській області від 10.11.2023 № 86).

Головним управлінням ДПС в Одеській області заперечення ТОВ «МАКСІШОП» від 03.11.2023 № 03-11/23 на акт про результати камеральної перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних від 13.10.2023 № 27884/15-32-04-06 залишено без розгляду у зв`язку з пропуском строку визначеним п. 86.7 ст. 86 ПКУ на подання заперечень на акт перевірки, про що платника повідомлено листом від 24.11.2023 № 17248/КПР/15-32-04-06-06.

ТОВ «МАКСІШОП» подано скаргу на податкове повідомлення-рішення від 13.10.2023 року №27884/15-32-04-06, за результатом розгляду якої ДПС України прийнято рішення №1581/6/99-00-06-03-01-06 від 19.01.2024 року, яким скаргу залишено без задоволення, а ППР - без змін.

Не погоджуючись з висновками, викладеними в акті перевірки та прийнятим на його підставі податковим повідомленням рішенням, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Відповідно до вимог ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до п.61.1 ст.61 ПК України податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Підпунктом 75.1 ст.75 ПК України передбачено право контролюючих органів проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.

Вказаною нормою визначено, що предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність реєстрації ПН та/або розрахунків коригування до ПН у ЄРПН, виправлення помилок у податкових накладних.

Тобто, закон наділяє відповідача повноваженням камеральною перевіркою з`ясувати питання своєчасності реєстрації ПН та/або розрахунків коригування до ПН, а спосіб отримання таких відомостей передбачає аналіз виключно інформаційних баз даних податкової служби. Перевірка документів бухгалтерського обліку платника камеральною перевіркою не передбачена.

Згідно з п.76.2 ст.76 ПК України порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу.

Відповідно до п.86.2 ст.86 ПК України за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

За приписами пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до абзацу першого пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня (абзац п`ятий пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції (абзац дев`ятий пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Згідно з абзацом чотирнадцятим пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Так згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Із аналізу вказаних правових норм вбачається, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк, встановлений податковим законодавством. Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Водночас згідно з пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Таким чином, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України, є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Карантин на усій території України був вперше установлений постановою Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року №211 «Про запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19» з 12 березня 2020 року і надалі неодноразово був продовжений. Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 09 грудня 2020 року №1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» (зі змінами) строк дії карантину продовжено з 19 грудня 2020 року до 30 червня 2023 року.

Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував правовий висновок, згідно якого перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.

Водночас, до завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та триває досі.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Законом України від 03 березня 2022 року №2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (Відомості Верховної Ради України, 2011 р., №№13 - 17, ст. 112) доповнено пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті. Підпунктом 69.1 установлено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

27 травня 2022 року набрав чинності Закон України від 12 травня 2022 року №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (далі Закон №2260-ІХ), яким внесено зміни до пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України від 24 лютого 2022 року №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України від 24 лютого 2022 року №2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Законом №2260-ІХ підпункт 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України викладено у новій редакції, відповідно до абзаців першого, третього, восьмого цього підпункту у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року. Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Також Законом №2260-ІХ пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнено підпунктом 69.1-1 такого змісту: «Платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних».

Одночасно підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Аналіз наведених положень ПК України свідчить про те, що до 27 травня 2022 року до платників податків, які своєчасно не зареєстрували податкові накладні в ЄРПН, не застосовувались штрафні санкції відповідно до положень пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022 року, скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), та поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.

Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період, починаючи з 24 лютого 2022 року до 27 травня 2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом №2260-ІХ), за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року включно.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України", який набрав чинності 03 січня 2023 року, підпункт 69.1 було викладено в новій редакції. Відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин суд зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період, у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Як вбачається з акту перевірки від 13.10.2023 року №2788415-32-04-06 камеральною перевіркою було встановлено порушення з боку позивача граничних термінів реєстрації податкових накладних, та/або розрахунків корегування до таких податкових накладних в ЄДРПН, а саме:

- період - 30.06.2022, номер ПН 198, дата виписки 30.06.2022 року, дата реєстрації 25.07.2022 року, кількість днів затримки 10, сума ПДВ, грн..-3302, 95 грн, обсяг, грн.. 16514, 75 грн;

- період - 30.06.2022, номер ПН 187, дата виписки 29.06.2022 року, дата реєстрації 18.07.2022 року, кількість днів затримки 3, сума ПДВ, грн. 1666, 5 грн, обсяг, грн. 8332, 5 грн;

- період - 30.06.2022, номер ПН 34, дата виписки 29.06.2022 року, дата реєстрації 18.07.2022 року, кількість днів затримки 3, сума ПДВ, грн..- 91, 5 грн, обсяг, грн.. 457, 5 грн;

- період - 31.07.2022, номер ПН 588, дата виписки 19.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, кількість днів затримки 1, сума ПДВ, грн..- 9523, 1 грн, обсяг, грн.. 47615, 5 грн;

- період - 31.07.2022, номер ПН 587, дата виписки 18.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, кількість днів затримки 1, сума ПДВ, грн..- 1243, 9 грн, обсяг, грн.. 6219, 5 грн;

- період - 31.07.2022, номер ПН 586, дата виписки 17.07.2022 року, дата реєстрації 16.08.2022 року, кількість днів затримки 1, сума ПДВ, грн..- 136931, 6 грн, обсяг, грн.. 684658 грн;

- період - 31.07.2022, номер ПН 329, дата виписки 08.07.2022 року, дата реєстрації 01.08.2022 року, кількість днів затримки 1, сума ПДВ, грн..- 44042, 2 грн, обсяг, грн.. 220211 грн;

- період - 31.07.2022, номер ПН 332, дата виписки 14.07.2022 року, дата реєстрації 01.08.2022 року, кількість днів затримки 1, сума ПДВ, грн..- 185809, 7 грн, обсяг, грн.. 929048, 5 грн;

- період - 31.07.2022, номер ПН 325, дата виписки 01.07.2022 року, дата реєстрації 01.08.2022 року, кількість днів затримки 1, сума ПДВ, грн..- 106821, 5 грн, обсяг, грн.. 534107, 5 грн;

- період - 31.07.2022, номер ПН 326, дата виписки 02.07.2022 року, дата реєстрації 01.08.2022 року, кількість днів затримки 1, сума ПДВ, грн..- 69184, 5 грн, обсяг, грн.. 345922, 5 грн;

- період - 31.07.2022, номер ПН 330, дата виписки 10.07.2022 року, дата реєстрації 01.08.2022 року, кількість днів затримки 1, сума ПДВ, грн..- 56769, 5 грн, обсяг, грн.. 283847, 5 грн;

- період - 31.07.2022, номер ПН 327, дата виписки 05.07.2022 року, дата реєстрації 01.08.2022 року, кількість днів затримки 1, сума ПДВ, грн..- 183758, 3 грн, обсяг, грн.. 918791, 5 грн;

- період - 31.07.2022, номер ПН 328, дата виписки 07.07.2022 року, дата реєстрації 01.08.2022 року, кількість днів затримки 1, сума ПДВ, грн..- 144616, 2 грн, обсяг, грн.. 723081 грн;

- період - 31.07.2022, номер ПН 331, дата виписки 12.07.2022 року, дата реєстрації 01.08.2022 року, кількість днів затримки 1, сума ПДВ, грн..- 8650, 5 грн, обсяг, грн.. 43254 грн;

- період - 31.08.2022, номер ПН 705, дата виписки 22.08.2022 року, дата реєстрації 04.10.2022 року, кількість днів затримки 19, сума ПДВ, грн..- 2166, 67 грн, обсяг, грн.. 10833, 33 грн;

- період - 30.09.2022, номер ПН 759, дата виписки 09.09.2022 року, дата реєстрації 19.10.2022 року, кількість днів затримки 19, сума ПДВ, грн..- 7833 грн, обсяг, грн.. 39165 грн;

- період - 31.10.2022, номер ПН 847, дата виписки 31.10.2022 року, дата реєстрації 21.11.2022 року, кількість днів затримки 1, сума ПДВ, грн..- 41523, 81 грн, обсяг, грн.. 207619, 1 грн;

- період - 31.10.2022, номер ПН 848, дата виписки 31.10.2022 року, дата реєстрації 21.11.2022 року, кількість днів затримки 1, сума ПДВ, грн..- 35433, 63 грн, обсяг, грн.. 177168, 2 грн;

- період - 31.10.2022, номер ПН 832, дата виписки 28.10.2022 року, дата реєстрації 17.11.2022 року, кількість днів затримки 2, сума ПДВ, грн..- 2333, 17 грн, обсяг, грн.. 11665, 83 грн;

- період - 30.11.2022, номер ПН 961, дата виписки 24.11.2022 року, дата реєстрації 16.12.2022 року, кількість днів затримки 1, сума ПДВ, грн..- 6499, 83 грн, обсяг, грн.. 32499, 17 грн;

- період - 30.11.2022, номер ПН 969, дата виписки 30.11.2022 року, дата реєстрації 21.12.2022 року, кількість днів затримки 1, сума ПДВ, грн..- 62872, 13 грн, обсяг, грн.. 314360, 6 грн;

- період - 30.11.2022, номер ПН 968, дата виписки 30.11.2022 року, дата реєстрації 21.12.2022 року, кількість днів затримки 1, сума ПДВ, грн..- 83829, 45 грн, обсяг, грн.. 419147, 2 грн;

- період - 31.12.2022, номер ПН 1169, дата виписки 30.12.2022 року, дата реєстрації 16.01.2023 року, кількість днів затримки 1, сума ПДВ, грн..- 6499, 83 грн, обсяг, грн.. 32499, 17 грн;

- період - 31.12.2022, номер ПН 1176, дата виписки 30.12.2022 року, дата реєстрації 19.01.2023 року, кількість днів затримки 4, сума ПДВ, грн..- 183 грн, обсяг, грн.. 915 грн;

- період - 31.12.2022, номер ПН 1178, дата виписки 29.12.2022 року, дата реєстрації 31.01.2023 року, кількість днів затримки 16, сума ПДВ, грн..- 80006, 31 грн, обсяг, грн.. 400031, 6 грн;

- період - 30.11.2022, номер ПН 972, дата виписки 21.11.2022 року, дата реєстрації 30.01.2023 року, кількість днів затримки 46, сума ПДВ, грн..- 2224, 5 грн, обсяг, грн.. 11122, 5 грн;

- період - 31.12.2022, номер ПН 1177, дата виписки 26.12.2022 року, дата реєстрації 24.01.2023 року, кількість днів затримки 9, сума ПДВ, грн..- 1949, 34 грн, обсяг, грн.. 9746, 66 грн;

- період - 31.12.2022, номер ПН 1028, дата виписки 14.12.2022 року, дата реєстрації 11.01.2023 року, кількість днів затримки 11, сума ПДВ, грн..- 0 грн, обсяг, грн.. 89999 грн;

- період - 30.09.2022, номер ПН 758, дата виписки 09.09.2022 року, дата реєстрації 19.10.2022 року, кількість днів затримки 19, сума ПДВ, грн..- 0 грн, обсяг, грн.. 13295 грн;

- період - 31.01.2023, номер ПН 660, дата виписки 09.01.2023 року, дата реєстрації 13.02.2023 року, кількість днів затримки 13, сума ПДВ, грн..- 2571, 33 грн, обсяг, грн.. 12856, 67 грн;

- період - 31.01.2023, номер ПН 730, дата виписки 04.01.2023 року, дата реєстрації 15.02.2023 року, кількість днів затримки 15, сума ПДВ, грн..- 0,17 грн, обсяг, грн.. 0, 83 грн;

- період - 31.01.2023, номер ПН 731, дата виписки 12.01.2023 року, дата реєстрації 15.02.2023 року, кількість днів затримки 15, сума ПДВ, грн..- 0,17 грн, обсяг, грн.. 0,83 грн;

- період - 28.02.2023, номер ПН 727, дата виписки 28.02.2023 року, дата реєстрації 12.04.2023 року, кількість днів затримки 25, сума ПДВ, грн..- 236, 94 грн, обсяг, грн.. 1184, 72 грн;

- період - 31.03.2023, номер ПН 523, дата виписки 22.03.2023 року, дата реєстрації 21.04.2023 року, кількість днів затримки 3, сума ПДВ, грн..- 18784, 88 грн, обсяг, грн.. 93924, 4 грн;

- період - 30.06.2023, номер ПН 868, дата виписки 28.06.2023 року, дата реєстрації 20.07.2023 року, кількість днів затримки 2, сума ПДВ, грн..- 1383, 17 грн, обсяг, грн. 6915, 83 грн.

З викладеного слідує, що податкові накладні складені в період з 30 червня 2022 року по 31 грудня 2022 року (тобто після 31 травня 2022 року і до 16 січня 2023 року), а зареєстровані в період з 18 липня 2022 року по 20 липня 2023 року (тобто після 15 липня 2022 року), а тому у контролюючого органу були підстави для застосування штрафних санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України щодо вищезазначених податкових накладних.

В період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" цього кодексу.

При цьому відповідний Закон від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ був опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.

Як слідує з системного аналізу норм ПК України, фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.

Умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися "випадковими" чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.

Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.

При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року.

Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX "Про внесення змін до розділу XX "Прикінцеві положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнено пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних цього періоду.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

В той же час щодо решти податкових накладних, які виписані після набрання чинності Законом № 2876-IX, то контролюючим органом застосовано штрафні санкції (2 %, 5 %, 10%, 20%, 30%), розмір яких визначено пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, про що свідчить долучений до матеріалів справи розрахунок штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН.

Суд зауважує, що позивачем не наведено жодних обґрунтувань протиправності застосування до ТОВ "Максішоп" штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації в ЄРПН вищевказаних податкових накладних з урахуванням строків їх реєстрації, встановлених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, та у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.

Доводи позивача щодо незастосування штрафних санкцій під час дії мораторію суд відхиляє та зазначає, що його скасовано з 27 травня 2022 року.

Доводи позивача з приводу реєстрації більшості податкових накладних з порушенням терміну 1 день, а фактично взагалі не порушено, оскільки вони були підписані та подані на реєстрацію в останній день, при цьому операційний день триває в робочі дні з 08:00 до 20:00 суд не приймає до уваги, оскільки такі твердження спростовуються матеріалами справи. Так, ПН 187 дата складання 29.06.2022 згідно квитанції №1 документ отримано 18.07.2022 року, документ доставлено до центрального рівня ДПС України 18.07.2022 року в 08:13, документ прийнято; податкова накладна 588 складена 19.07.2022 року, згідно квитанції Документ прийнято 16.08.2022 року об 8:06, реєстрація зупинена; податкова накладна 587 складена 18.07.2022 року, згідно квитанції 16.08.2022 року об 08:07 документ прийнято, реєстрація зупинена; податкова накладна 586 складена 17.07.2022 року, згідно квитанції 16.08.2022 року об 08:06 документ прийнято, реєстрація зупинена; податкова накладна 759 складена 09.09.2022 року, згідно квитанції: документ доставлено до центального рівня ДПС України 19.10.2022 року в 10:35, документ прийнято; податкова накладна 832 складена 28.10.2022 року, згідно квитанції: документ доставлено до центрального рівля ДПС 17.11.2022 року об 11:35, документ прийнято; податкова наклдана 969 складена 30.11.2022 року, згідно квитанції : документ доставлено до центрального рівня ДПС України 21.12.2022 року об 09:01, документ прийнято; податкова накладна 968 складена 30.11.2022 року, згідно квитанції: документ доставлено до центрального рівня ДПС України 21.12.2022 року об 09:01, документ прийнято; податкова накладна №1028 складена 14.12.2022 року, згідно квитанції: документ доставлено до центрального рівня ДПС України 11.01.2023 року об 17:39, документ прийнято; податкова накладна 758 складена 09.09.2022 року; згідно квитанції: документ доставлено до центрального рівня ДПС України 19.10.2022 року об 10:52, документ прийнято; податкова накладна 660 складена 09.01.2023 року, згідно квитанції: документ доставлено до центрального рівня ДПС України 13.02.2023 року об 08:13, документ прийнято.

При цьомупп.68.18 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ чинній на час реєстрації спірних податкових накладених установлював, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години.

Відповідно до п. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, в редакції дійсній на час реєстрації позивачем податкових накладних та винесення оскаржуваного рішення, застосування відповідальності та строків виконання податкових зобов`язань ставиться у залежність від можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема, щодо реєстрації податкових накладних.

Зокрема, абзацом 8 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України визначено, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України та переліків документів на підтвердження, затверджений наказом Міністерства фінансів від 29 липня 2022 року № 225 (далі Наказ № 225), набрав чинності 06 вересня 2022 року.

Отже, вказаний порядок був затверджений наказом Міністерства фінансів 29 липня 2022 року № 225 і набрав чинності 06 вересня 2022 року, тобто вже після реєстрації позивачем податкових накладних, що були предметом перевірки, окрім податкових накладних, які були складені та зареєстровані до цієї дати.

Проте, позивачем у позовній заяві крім посилань на відсутність порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків не наводить жодних обставин, які свідчили б про відсутність у нього об`єктивної можливості своєчасної реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування та не надано доказів подання до контролюючого органу після 06.09.2022 року заяви та документи (копії документів), інформації про відсутність можливості виконання податкових обов`язків.

Судом встановлено, що відповідачем сума штрафу за порушення позивачем граничного строку для реєстрації податкових накладних в ЄРПН розрахована згідно з положеннями пункту 120-1.1 статті 120 ПК України у розмірі 2%, 5%, 10%, 20%, 30% - залежно від кількості днів затримки реєстрації.

Відповідно до п. 52 прим. 1 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI зі змінами та доповненнями за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються.

Водночас, Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Отже, термін реєстрації податкових накладних за червень 2022 року березень 2023 року, червень 2023 року, що були предметом камеральної перевірки, і їх фактична реєстрація припадають на період після скасування мораторію, що і є підставою для застосування санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних.

Таким чином, суд дійшов висновку, що підстави для задоволення позову відсутні.

Оскільки позивачу відмовлено у задоволенні позову, відсутні підстави для вирішення питання розподілу судових витрат відповідно до статті 139 КАС України.

Керуючись ст.ст. 2, 3, 5, 6, 8, 9, 14, 22, 139, 241, 242-246, 250, 255, 295, КАС України, суд

ВИРІШИВ:

У задоволенні адміністративного позову товариства з обмеженою відповідальністю «МАКСІШОП» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення відмовити.

Рішення суду набирає законної сили в порядку, визначеному ст.255 КАС України.

Відповідно до ст. 295 КАС України, апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частину рішення суду, або розгляд справи проводився в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Позивач: товариство з обмеженою відповідальністю «МАКСІШОП» (код ЄДРПОУ 43886227, адреса: вул. Маразліївська, буд. 1/20, вхід. Ф1, оф. 101, м. Одеса, 65014) Відповідач: Головне управління ДПС в Одеській області (код ЄДРПОУ ВП 44069166, 65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5).

Суддя П.П.Марин

.