Постанова

від 25.09.2024 по справі 2040/5474/18

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 вересня 2024 року

м. Київ

справа № 2040/5474/18

касаційне провадження № К/9901/7561/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 13.09.2018 (суддя Мельников Р.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 20.02.2019 (головуючий суддя - Бартош Н.С., судді - Подобайло З.Г., Григоров А.М.) у справі за позовом Приватного сільськогосподарського підприємства "Лілія" до Головного управління ДФС у Харківській області, радника податкової та митної справи ІІІ рангу головного державного ревізора-інспектора Державної фіскальної служби у Харківській області Шепарньова Андрія Володимировича, радника податкової та митної справи ІІІ рангу головного державного ревізора-інспектора Державної фіскальної служби у Харківській області Юнусова Тимура Альфредовича про визнання протиправними дій, визнання протиправним та скасування наказу,

УСТАНОВИВ:

Приватне сільськогосподарське підприємство "Лілія" (далі - позивач, Підприємство, платник) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), радника податкової та митної справи ІІІ рангу головного державного ревізора-інспектора Державної фіскальної служби у Харківській області Шепарньова Андрія Володимировича, радника податкової та митної справи ІІІ рангу головного державного ревізора-інспектора Державної фіскальної служби у Харківській області Юнусова Тимура Альфредовича (далі - посадові особи контролюючого органу), в якому просило: визнати протиправними дії радника податкової та митної справи ІІІ рангу головного державного ревізор-інспектора державної фіскальної служби у Харківській області - Шепарньова Андрія Володимировича, радника податкової та митної справи III рангу головного державного ревізор-інспектора державної фіскальної служби у Харківській області - Юнусова Тимура Альфредовича при здійсненні наміру провести фактичну перевірку Приватного сільськогосподарського підприємства "Лілія"; визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління Державної фіскальної служби України у Харківській області від 05.07.2018 №4782 "Про проведення фактичної перевірки Приватного сільськогосподарського підприємства.

Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що оспорюваний наказ контролюючого органу видано з порушенням норм діючого законодавства та процедури проведення перевірки, а посадовими особами контролюючого органу вчинено протиправні дії щодо здійснення наміру проведення фактичної перевірки Підприємства, оскільки представнику Підприємства не було надано копію наказу, що слугувало підставою для недопуску посадових осіб до проведення такої перевірки. Зазначені обставини зумовили звернення позивача до суду задля захисту своїх порушених прав.

Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 13.09.2018, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 20.02.2019, позов задовольнив: визнав протиправними дії посадових осіб контролюючого органу щодо не вручення представнику Підприємства копії наказу Управління від 05.07.2018 №4782; визнав протиправним та скасував наказ Управління від 05.07.2018 №4782.

Задовольняючи позовні вимоги, суди виходили з того, що у відповідача на момент прийняття наказу на проведення фактичної перевірки була відсутня інформація, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації, а тому, у податкового органу були відсутні підстави для призначення фактичної перевірки Підприємства з вказаних питань.

Відповідач оскаржив рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 10.04.2019 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник посилається на неповне з`ясування обставин справи, порушення судом першої інстанції норм матеріального права, зокрема, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 , підпункту 80.2.7 пункту 80.2 статті 80, пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), оскільки на момент видання оспорюваного наказу у відповідача була інформація про те, що у позивача працювали працівники без укладання трудових договорів, що потребує відповідної перевірки. В доводах касаційної скарги відповідач послався на безпідставність тверджень позивача щодо відсутності в спірному наказі підстав для призначення фактичної перевірки, оскільки зі змісту наказу можливо ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу для призначення відповідної перевірки, з огляду на існування в його тексті посилань на відповідні положення ПК України. При цьому, скаржник зазначив, що нормами ПК України не передбачено такої вимоги до наказу на проведення фактичної перевірки, як перелічення та зазначення в його тексті наявної інформації чи джерел її походження, достатнім є лише зазначення в тексті наказу підстави, що визначена приписами ПК України.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 24.09.2024 призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 25.09.2024.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

У справі, що розглядається, суди встановили, що контролюючим органом на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.7 пункту 80.2 статті 80, пункту 82.3 статті 82 ПК України, у зв`язку з наявністю інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати Підприємством доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, видано наказ від 05.07.2018 №4781, відповідно до якого наказано провести фактичну перевірку Підприємства з питань дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) за адресою: вул. Шкільна буд. 9, с. Дмитрівка, Коломацький район, Харківська область за період з 01.01.2018 по теперішній час. Також вказано, що фактична перевірка має бути проведена з 06.07.2018 тривалістю 10 діб.

На виконання цього наказу контролюючим органом було видано направлення на перевірку від 06.07.2017 №1624, №1625.

Посадовими особами контролюючого органу на підставі наказу Управління від 05.07.2018 №4781 та направлень на проведення перевірки від 06.07.2017 №1624, №1625 здійснено виїзд за адресою вул. Шкільна, буд.9, с. Дмитрівка, Коломацького району Харківської області з метою проведення фактичної перевірки підприємства позивача.

Представнику за дорученням (довіреністю) Підприємства пред`явлено для ознайомлення копію оспорюваного наказу, однак представником позивача не було допущено посадових осіб до проведення перевірки, про що складено акт недопуску посадових осіб Управління до проведення фактичної перевірки Підприємства від 06.07.2018 №5143/20-40-13-14/37469196, в якому зафіксовано, що представником Підприємства було відмовлено у наданні бухгалтерських документів та у допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки.

В поясненнях щодо причин не допуску контролюючого органу до проведення фактичної перевірки було зазначено, що перевіряючими було пред`явлено для ознайомлення оспорюваний наказ, однак копію наказу представнику Підприємства не було вручено. Також вказано, що при ознайомленні із пред`явленим наказом встановлено, що документи відповідача оформлені з порушенням вимог пункту 81.1 статті 81 ПК України, оскільки наказ є безпідставним та протиправним, з огляду на те, що з його змісту неможливо встановити фактичну підставу проведення перевірки, відсутнє зазначення фактів порушень позивача та конкретного складу правопорушення або ж обставин, які б свідчили про порушення податкового, валютного чи іншого законодавства. З огляду на зазначене, на думку позивача, у контролюючого органу були відсутні підстави для проведення відповідної перевірки.

Надаючи оцінку правомірності діям контролюючого органу та прийняття ним оскаржуваного наказу, Верховний Суд виходить із такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

За правилами пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Пунктом 80.2 статті 80 ПК України передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: 80.2.1. у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів; 80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; 80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування; 80.2.4. неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками; 80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; 80.2.6. у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3; 80.2.7. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації. 80.3. Фактична перевірка, що здійснюється за наявності обставини, визначеної у пункті 80.2.6, може бути проведена для контролю щодо припинення порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3, одноразово протягом 12 місяців з дати складання акта за результатами попередньої перевірки. 80.4. Перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція. 80.5. Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. 80.6. Під час проведення фактичної перевірки в частині дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), в тому числі тим, яким установлено випробування, перевіряється наявність належного оформлення трудових відносин, з`ясовуються питання щодо ведення обліку роботи, виконаної працівником, обліку витрат на оплату праці, відомості про оплату праці працівника. Для з`ясування факту належного оформлення трудових відносин з працівником, який здійснює трудову діяльність, можуть використовуватися документи, що посвідчують особу, або інші документи, які дають змогу її ідентифікувати (посадове посвідчення, посвідчення водія, санітарна книжка тощо). 80.7. Фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції. 80.8. Під час проведення перевірки посадовими особами, які здійснюють таку перевірку, може проводитися хронометраж господарських операцій. За результатами хронометражу складається довідка, яка підписується посадовими особами контролюючого органу та посадовими особами суб`єкта господарювання або його представника та/або особами, що фактично здійснюють господарські операції.

Наведене свідчить, що фактична перевірка може проводитися за умови дотримання наступних умов: повинна бути наявною одна з визначених підпунктах 80.2.1 - 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України підстав для проведення фактичної перевірки; підставою для проведення перевірки повинно бути рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом (процесуальна підстава); копія вказаного рішення має вручатися платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки (процедурна підстава).

Відповідно до статті 80 ПК України, нормативне регулювання передбачає окремі вимоги та різні підстави для проведення фактичних перевірок з різних питань, а саме: щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, а також дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Таким чином, фактичні перевірки можуть проводитися як з окремого питання, яке віднесено до кола питань, що є предметом даного виду перевірок, так і комплексно з усіх питань, визначених пунктом 80.2 статті 80 ПК України, але за обов`язкової наявності підстав, вказаних у підпунктах пункті 80.2 статті 80 ПК України.

Наведена правова позиція узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 31.07.2024 №2040/7330/18.

Умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок врегульований статтею 81 ПК України.

Пунктом 81.1 статті 81 ПК України визначено, що у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

Пунктом 81.2. статті 81 ПК України передбачено, що в разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.

Посадова (службова) особа платника податків (його представник або особа, яка фактично проводить розрахункові операції) має право надати свої письмові пояснення до складеного контролюючим органом акта.

У разі відмови платника податків та/або його посадових (службових) осіб (представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) підписати акт, що засвідчує факт відмови у допуску до проведення перевірки, посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт відмови в отриманні акта та/або наданні письмових пояснень до нього.

Як установлено судами попередніх інстанцій, підставою для призначення перевірки контролюючим органом визначений підпункт 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, відповідно до якого, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Фактичною підставою для призначення перевірки є інформація, яка міститься в доповідній записці заступника начальника управління - начальника відділу контролю перевірочної роботи фізичних осіб управління податків і зборів з фізичних осіб Управління на ім`я заступника начальника Управління від 25.06.2018 №1072/20-40-13-14-07, зі змісту якої вбачається, що основний вид діяльності підприємства позивача це 01.11 - вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. Відповідно до податкових декларацій платника єдиного податку четвертої групи за 2018 рік площа земельних ділянок, які перебувають у користуванні у платника складає 501,7811 га, а відповідно до наданої звітності про суми нарахованого єдиного внеску за травень 2018 року Підприємство використовує працю усього 7 найманих робітників, середня заробітна плата за травень 2018 складає 6100,00 грн, при цьому на одного найманого працівника (без врахування керівника та головного бухгалтера) згідно розрахунку припадає для обробітку 100 га земельної ділянки, при розрахунковому навантаженні не більше 50 га на 1 найманого працівника. У зв`язку з вказаним у доповідній записці було викладено пропозицію розглянути питання щодо призначення фактичної перевірки Підприємства з метою підтвердження або спростування факту використання праці неоформлених найманих осіб, виплати заробітної плати "в конвертах".

Однак, як установлено судами, із змісту оспорюваного наказу не вбачається, що саме ця доповідна записка та наявна в ній інформація слугували підставою для прийняття спірного наказу. Також відсутня інформація, що в даному випадку податковий контроль необхідно було здійснювати саме в формі фактичної перевірки, а доповідна записка не містить інформацію про конкретні порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи.

Судами також установлено, що в оскаржуваному наказі підставою для проведення перевірки визначено виключно підпункт 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, будь-яка інша інформація в чому конкретно полягає порушення, яке можливо було допущено підприємством позивача в наказі відсутня, у відповідача на момент видання наказу на проведення фактичної перевірки була відсутня інформація, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

Ураховуючи встановлені обставини у даній справі, колегія суддів не може погодитись із доводами скаржника про наявність у нього підстав для призначення фактичної перевірки Підприємства з наведених у наказі підстав.

Стосовно доводів скаржника про призначення спірним наказом перевірки з питань дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), колегія суддів зазначає наступне.

Як установлено судами, відповідач жодним чином не підтвердив наявність у нього або отримання в установленому законодавством порядку інформації щодо позивача про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету.

З огляду на викладене, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про безпідставність призначення податковим органом проведення фактичної перевірки Підприємства відповідно до оскаржуваного наказу.

Доводи касаційної скарги зводяться виключно до непогодження з оцінкою обставин справи, наданою судами. Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) у запереченнях, та з урахуванням яких суд апеляційної інстанції вже надавав оцінку встановленим обставинам справи. Обґрунтувань неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права касаційна скарга відповідача не містить.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосував норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги відповідача без задоволення, а оскаржуваних судових рішень - без змін.

Відповідно до положень статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.

Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області залишити без задоволення, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від 13.09.2018 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 20.02.2019 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова