Постанова

від 26.09.2024 по справі 420/373/24

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

26 вересня 2024 р.м. ОдесаСправа № 420/373/24

Перша інстанція: суддя Танцюра К.О.,

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

судді-доповідача Турецької І. О.,

суддів Градовського Ю. М. Шеметенко Л. П.

за участі секретаря Алексєєвої Н. М.

представниці ТОВ ТК «ВОСТОК» - адвоката Пущенської О. А.;

представника ГУ ДПС в Одеській області Лоскутова В. С.

розглянувши, у відкритому судовому засіданні, апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 квітня 2024 року у справі за позовом адвоката Пущенської Олени Анатоліївни, в інтересах Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «ВОСТОК», до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення

В С Т А Н О В И В:

Короткий зміст позовних вимог.

У січні 2024 року адвокат Пущенська О.А., діючи в інтересах Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «ВОСТОК» (далі ТОВ «ТК «ВОСТОК») звернулася до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі ГУ ДПС в Одеській області), в якому, просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.12.2023 №3289215320710 про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість (далі ПДВ), що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в суму 22 445 545 грн.

Пояснюючи обставини справи, адвокат Пущенська О.А. вказує, що спірне податкове повідомлення рішення, прийняте за результатом проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ТК «ВОСТОК» щодо дотримання вимог законодавства при декларуванні за травень 2023 року від`ємного значення з ПДВ, у тому числі, заявленого до відшкодування з бюджету, а також на підставі рішення Державної податкової служби України (далі ДПС України) від 07.12.2023 №36228/6/99-00-06-01-04-06, яке прийняте за результатом розгляду скарги платника податків в порядку адміністративного оскарження.

Як зазначає представниця позивача, підставою для висновків про заниження податкового зобов`язання з ПДВ стало невикористання ТОВ «ТК «ВОСТОК» в операціях, що є господарською діяльністю, товарів, що обліковувалися за даними бухгалтерського рахунку 284 і які є чинником виникнення від`ємного значення ПДВ та його заявлення до бюджетного відшкодування за травень 2023 року.

Зокрема, контролюючий орган за результатами проведення інвентаризації товарних залишків станом на 31.05.2023, шляхом дослідження первинних документів та даних бухгалтерського обліку, зробив висновок про дефектність документів та нереальність господарських операцій. Інвентаризація, шляхом огляду залишків відповідних товарно матеріальних цінностей (далі ТМЦ), як заявляє адвокат Пущенська О.А. не проводилася, оскільки таки залишки, знаходилися на водному транспорті, розміщеному в акваторії ДП «МТП УСТЬ ДУНАЙСЬК» - Портопунктів Кілія та ДП «ІЗМАЇЛЬСЬКИЙ МТП».

На переконання адвоката Пущенської О.А. нестача ТМЦ має бути виявлена саме у результаті інвентаризації, здійсненої під час перевірки, у межах якої її призначено (ініційовано). Дана позиція, як наголошує адвокат, висловлена постанові Верховного Суду від 06.02.2020 по справі №807/1556/17, адже це єдиний установлений законом засіб доказування.

Тож, на думку представниці позивача, у разі недотримання контролюючим органом встановленого законом порядку проведення інвентаризації або обстеження територій, приміщень та оформлення їх результатів, не має підстави для висновку про нестачу ТМЦ та про відсутність у платника податків обов`язку зарахувати податкове зобов`язання на відповідну суму товарів.

Є, в позовній заяві доводи про те, що контролюючим органом не оспорюється той факт, що податкові накладні з ПДВ оформлені належним чином, містять необхідні реквізити, зареєстровані своєчасно та згідно вимог Податкового кодексу України.

Також в позові міститься ґрунтовне викладення обставин щодо проведення господарських операцій з контрагентами Приватним підприємство «АНДРІЇВКА» (далі - ПП «АНДРІЇВКА»), Фермерським господарством «АГРОМАРКЕТ» (далі - ФГ«АГРОМАРКЕТ»), Приватно орендним сільськогосподарським підприємством «РОЯКІВКА» (далі - ПОСГП «РОЯКІВКА»). Зауважується, що висновки ГУ ДПС в Одеській області щодо нереальності господарських операцій, з наведеними вище контрагентами, зроблені на підставі податкової інформації, отриманої від інших органів податкової служби без проведення зустрічної звірки даних платників податків.

Робить адвокат Пущенська О.А. в позовній заяві акцент на тому, що посадові особи ГУ ДПС в Одеській області в акті перевірки не встановили фактів обриву ланцюгів постачання сільгосппродукції від контрагентів-постачальників ПП «АНДРІЇВКА», ФГ АГРОМАРКЕТ», ПОСГП «РОЯКІВКА», оскільки вони є виробниками сільськогосподарської продукції.

Не погоджуючись з висновком ГУ ДПС в Одеській області про порушення її довірителем пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, представниця зауважує, що платник податків правомірно не відніс до бази оподаткування загальну вартість списаної сільгосппродукції.

Вважаючи помилковою позицію контролюючого органу про обов`язок платника податків зменшити податковий кредит за розрахунками коригування до податкових накладних, які здійснили постачальники, адвокат зазначила, що ТОВ «ТК «ВОСТОК» ПДВ за цими накладними не включало до податкового кредиту.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 10 квітня 2024 року, ухваленого за правилами загального позовного провадження, позов ТОВ «ТК «ВОСТОК» - задоволено.

Суд визнав протиправним та скасував податкове повідомлення - рішення ГУ ДПС в Одеській області від 12.12.2023 №3289215320710.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції, на підставі аналізу норм Податкового кодексу України, дійшов висновку, що за своєю суттю інвентаризація - це перевірка фактичної наявності майна і співставлення даних інвентаризації з бухгалтерським обліком.

На думку суду, відомості щодо даних залишку товарів на початок інвентаризації мають встановлюватись на підставі первинної документації, натомість проведення інвентаризації виключно на підставі первинних документів, на переконання суду, не може підтвердити чи спростувати фактичну нестачу товару.

В контексті наведених обставин, констатував, що невиконання контролюючим органом всіх заходів з метою встановлення об`єктивних обставин призвело до притягнення платника податків до відповідальності за формальними ознаками без належного доказового обґрунтування допущених порушень.

Наведене на думку суду першої інстанції, свідчить про протиправність висновку ГУ ДПС в Одеській області про заниження ТОВ «ТК «ВОСТОК» податкового зобов`язання з ПДВ у сумі 18 297 294,00 грн.

Досліджуючи формування ТОВ «ТК «ВОСТОК» показників податкового кредиту з ПДВ за господарськими взаємовідносинами з контрагентами ПП «АНДРІЇВКА», ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПОСГП «РОЯКІВКА», суд заявив про наявність сталої практики Верховного Суду, що порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток, витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.

Також, суд першої інстанції, спираючись на положення Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі Закон №996-XIV) відзначив, що будь-яка податкова інформація, яка наявна в інформаційно-аналітичних базах щодо контрагентів позивача по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом у розумінні цього Закону.

Аналізуючи доводи ГУ ДПС в Одеській області про неможливість транспортування, придбаної ТОВ «ТК «ВОСТОК» сільськогосподарської продукції в часовий проміжок, що зазначений в товарно транспортній накладній, з урахуванням введення комендантської години на території України, у зв`язку з оголошенням воєнного стану, суд указав, що вони засновані на припущеннях.

Досліджуючи доводи контролюючого, що через постійні обстріли, попадання снарядів, проведення бойових дій, аграрії на території Харківської області не мали можливість проводити польові роботи, а також про те, що в змісті гарантійних листів ПОСГП «РОЯКІВКА» та ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПП «АНДРІЇВКА» не зазначено будь-якої інформації що засвідчує факт підтвердження безпеки для життя та здоров`я людей для фактично можливого здійснення господарських операцій з вирощування, збирання, зберігання та транспортування сільськогосподарської продукції на земельних ділянках, із документальним її підтвердженням, суд відповів таке.

На думку суду, є загальновідомим той факт, що попри тяжку ситуацію в галузі вирощування сільськогосподарської продукції, яка пов`язана з окупацію третини Харківської області, знищення потужностей деяких підприємств, забруднення полів вибухобезпечними предметами, аграрії Харківщини продовжували як посівну так і збір врожаю, незважаючи на небезпеку для життя.

Отож, як вважав суд, посилання контролюючого органу на те, що у змісті гарантійних листів ПОСГП «РОЯКІВКА», ФГ «АГРОМАРКЕТ» та ПП «АНДРІЇВКА» не зазначено будь-якої інформації із документальним підтвердженням, що засвідчує факт підтвердження безпеки для життя та здоров`я людей для фактично можливого здійснення господарських операцій з вирощування, збирання, зберігання та транспортування сільськогосподарської продукції на земельних ділянках, не може свідчити про фіктивність господарських операцій.

Поряд з цим, суд не прийняв до уваги висновки контролюючого органу про заниження платником податків зобов`язання з ПДВ в сумі 91 470 грн у зв`язку зі списанням зернових культур понад встановлені норми втрат, вважаючи, що списання втрат товарів відбулося в межах норм природних втрат, що не є операцією у розумінні статті 185 Податкового кодексу України.

У цій ситуації, як вважав суд, відсутній перехід права власності та використання у негосподарській діяльності, що виключає застосування положень підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.

При цьому, суд зауважив, що акт перевірки контролюючого органу не містить доказів або роз`яснень понаднормованого списання зернових культур, шляхом визначення кількісних показників у співвідношенні до партії товару чи сільгоспкультур, попри те, що втрата товару у процесі зберігання /транспортування є невідворотним процесом.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги та відзиву.

Вважаючи рішення суду першої інстанції незаконним та необґрунтованим ГУ ДПС в Одеській області, в апеляційній скарзі, просить його скасувати та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.

Так, скаржник указує про виявлення, за результатами позапланової виїзною перевірки, порушень податкового законодавства, з боку ТОВ «ТК «ВОСТОК», при декларуванні, останнім, за травень 2023 року від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Пояснюючи обставини, які встановлені перевіркою, ГУ ДПС в Одеській області зазначило про вручення головному бухгалтеру ТОВ «ТК «ВОСТОК» ОСОБА_1 письмового запиту на проведення інвентаризації запасів та про відповідь платника податків, що він не відмовляється від виконання законних вимог податкового органу, але пропонує в ході проведення перевірки правильності декларування ПДВ за травень 2023 року, врахувати результати проведеної інвентаризації станом на 31.05.2023р.

Обґрунтовуючи таку пропозицію, ТОВ «ТК «ВОСТОК» пояснило, що місце перебування товарних залишків, що обліковуються на рахунку 284, є водний транспорт (морські/річкові водні транспортні засоби), які розміщені в акваторії ДП «МТП УСТЬ-ДУНАЙСЬК» - Портопункті Кілія та ДП «ІЗМАЇЛЬСЬКИЙ МТП».

Обґрунтовуючи виявлені податкові правопорушення, ГУ ДПС в Одеській області зазначає таке.

По перше, скаржник указує, що на рахунку 284 ТОВ «ТК «ВОСТОК», станом на 31.05.2023, обліковуються залишки товарів, у кількості 19 970,3 тони, балансовою вартістю 130 041 600,97 грн, розміщені в акваторії ДП «МТП УСТЬ-ДУНАЙСЬК» - Портопункті Кілія та ДП «ІЗМАЇЛЬСЬКИЙ МТП».

У зв`язку з неможливістю проведення інвентаризації таких товарних залишків у присутності посадових осіб контролюючого органу, платнику податків було запропоновано надати первинні документи для здійснення інвентаризації шляхом звіряння первинних документів та даних бухгалтерського обліку.

За результати перевірки, як зазначає ГУ ДПС в Одеській області, встановлено безпідставне документальне оформлення залишків товарів на рахунку бухгалтерського обліку 284 станом на 31.05.2023. Підставою для цього стало:

- ненадання первинних документів прийому вантажу на судна Eu-ship VI, FG SEFA, Hoverla A, Manchester, MISA, Namaste, NS Pride, PGE TORNADO, VEGA NOVA, Ізмаїл (ДМ1010), Ізмаїл (ДМ2334) із підписами посадових осіб суден капітанів (посада, прізвище ім`я).

Як відзначає контролюючий орган здавальні акти, надані платником податків, в ході перевірки, містять інформацію про дату заїзду автомобільного транспорту на пункт розвантаження, номер товарно- транспортної накладної, номер вантажного автомобіля та причепу, вагу, номер трюму водного транспортного засобу, але не мають інформації про прийняття Перевізником вантажу.

По - друге, скаржник зауважує, що ТОВ «ТК «ВОСТОК» не визначило податкові зобов`язання з ПДВ за ставкою ПДВ 14 % в сумі 91 470 грн, виходячи з вартості придбання списаних товарів в сумі 653 355,99 грн, що призвело до заниження показника у рядку 4.3 колонки «Б» Декларації з ПДВ за травень 2023 року на 91 470 грн та, як наслідок, до заниження показника рядка 9 податкової Декларації з ПДВ за травень 2023 року у сумі 91 470 грн, а також не склало (не зареєстровало в ЄРПН) податкову накладну на суму ПДВ 91 470 грн.

На обґрунтування наведеного доводу, скаржник покликався на підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України та наголошував, що операції зі списання з балансу товарів не є господарською діяльністю платника податку та, як наслідок, при здійсненні таких операцій на дату їх фактичного списання на витрати платника податків, нараховуються податкові зобов`язання, виходячи з вартості їх придбання.

По - третє, ГУ ДПС в Одеській області зазначає ТОВ «ТК «ВОСТОК» завищило суму ПДВ за рядком 14 податкової звітності за травень 2023 року на 650 745 грн та, як наслідок, завищило показник по рядку 16 та 17 Декларації з ПДВ за травень 2023 року на 650 745 грн, оскільки не зменшило податковий кредит у зв`язку з проведенням контрагентами розрахунків корегування до податкових накладних.

По - четверте, ГУ ДПС в Одеській області заявляє про завищення показника рядка 16 Декларації з ПДВ за квітень 2023 року на 40 грн., що призвело до завищення, на цю ж суму, показника рядка 17 та 19 Декларації з ПДВ за травень 2023 року - вибуття (списання) зернових культур.

Як указує скаржник, підставою для здійснення таких висновків стало втрата зернових культур вагою 40 кг на суму 287,09 грн при їх перевезенні та перевалці на судно EUVI про що свідчать здавальні акти на кукурудзу врожаю 2022 року.

По - п`яте, ГУ ДПС в Одеській області вказує на завищення ТОВ «ТК «ВОСТОК» в Декларації з ПДВ за травень 2023 року від`ємного значення на суму 3 496 466 грн, внаслідок неправомірного визначення податкового кредиту у податковій звітності за травень 2023 року, за рахунок непідтвердження реальності здійснення операції придбання товарів від ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПП «АНДРІЇВКА», ПОСГП «РОЯКІВКА».

На підтвердження цього контролюючий орган покликається:

на недостатність, зокрема, у контрагента, в особі ФГ «АГРОМАРКЕТ», трудового ресурсу;

на відсутність придбання по ланцюгу від ПОСГП «РОЯКІВКА», ФГ «АГРОМАРКЕТ», а також від ПП «АНДРІЇВКА (придбає у ПОСГП «РОЯКІВКА, ФГ «АГРОМАРКЕТ») сільськогосподарську продукції врожаю 2022 року;

на невідповідність обсягів виробництва, відображених ПОСГП «РОЯКІВКА», ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПП «АНДРІЇВКА» у звіті про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2022 році (звіт за формою 29- СГ) та урожайності у порівнянні із даними Мінагрополітики.

Також контролюючий орган, здійснивши аналіз ТТН на предмет відстані між пунктами навантаження та розвантаження товарів, комендантської години, введеної на період дії воєнного стану, дотримання водіями Правил дорожнього руху, Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, Закону України «Про дорожній рух», дійшов висновку про відсутність перевезення сільгосппродукції від ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПП «АНДРІЇВКА», ПОСГП «РОЯКІВКА» на адресу ТОВ «ТК «ВОСТОК».

Дослідивши, отримані на запити, відповіді від ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПП «АНДРІЇВКА», ПОСГП «РОЯКІВКА», ГУ ДПС в Одеській області констатувало відсутність господарських взаємовідносини між ТОВ «ТК «ВОСТОК» та контрагентами, які перелічені вище, оскільки останні не визначили походження сільгосппродукції, не підтвердили посівні площі та обсяг збирання зернових культур, умови їх зберігання та перевезення, не надали інформацію щодо цілісності чи пошкодження зернових складів, транспортних засобів, внаслідок обставин непереборної сили в період дії воєнного стану на території України.

З боку ГУ ДПС в Одеській області зауважено, що наведені платники податків розташовані та входять до пункту 1 розділу І Територій можливих бойових дій з 24.02.2022, в їх гарантійних листах не зазначено будь-якої інформації із документальним підтвердженням стосовно безпеки для життя та здоров`я людей для вирощування, збирання, зберігання та транспортування сільськогосподарської продукції на земельних ділянках, внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного стану на території України.

Узагальнюючи викладене, скаржник наголошує, що досліджені операції спрямовані лише на документальне оформлення, метою оформлення яких є створення штучного податкового кредиту з ПДВ ТОВ «ТК «ВОСТОК».

У відзиві на апеляцію адвокат Пущенська О.А., представляючи інтереси ТОВ «ТК «ВОСТОК», вважає апеляційну скаргу необґрунтованою та такою, що не спростовує фактів та обставин, викладених в рішенні суду першої інстанції, не доводить дійсну, фактичну наявність порушень з боку позивача.

Головними тезами відзиву є відсутність у контролюючого органу об`єктивних даних про наявність в діях платника податків ознак неправомірності, а його сумніви з даного приводу зводяться лише до констатації відповідних припущень.

У судовому засіданні суду апеляційної інстанції представник ГУ ДПС в Одеській області Лоскутов В.С. підтримав доводи апеляції та просив її задовольнити.

Адвокат Пущенська О.А. заперечувала проти доводів апеляції та просила в її задоволенні відмовити.

Фактичні обставини справи.

ТОВ «ТК «ВОСТОК» зареєстровано 26.04.2017 за №15561102000003355 юридичним Департаментом Одеської міської ради, є платником ПДВ.

ТОВ «ТК «ВОСТОК», в періоді, що охоплювався перевіркою, застосовував ставку оподаткування ПДВ « 0» відсотків, оскільки здійснював операції з вивезення товарів (зернових культур) за межі України у митному режимі експорту.

Загальна вартість експортованих товарів за травень 2023 склала 259 724 945 грн.

ГУ ДПС в Одеській області в період з 25.07.2023 по 14.08.2023 була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «ТК «ВОСТОК» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складено акт від 17.08.2023 №22383/15-32-07-10/41301451(а.с.5-99 т.3).

Відповідно до висновків акта перевірки ТОВ «ТК «ВОСТОК» порушило:

пункт 44.1 статті 44, пункт 188.1 статті 188, пункт 189.1 статті 189, абзац «б» підпункту 192.1.1 пункту 192.1, пункт 192.3 статті 192, пункти 198.1, 198.2, 198.3, 198.5 статті 198, пункти 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, з урахуванням підпунктів 14.1.36, 14.1.178, 14.1.191, пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21 (далі Порядок №21), частини першої статті 9 Закону № 996-ХІV та пунктів 2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 (далі- Положення №88), в результаті чого завищено показник від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 21 Декларації з ПДВ за травень 2023 року) у сумі 27 389 313 грн.

Далі, в акті надається роз`яснення, що вина ТОВ «ТК «ВОСТОК» полягає в тому, що платник податків мав можливість дотриматись, перелічених вище, правил та норм Податкового кодексу України, а також інших нормативних актів, що регулюють формування від`ємного значення з ПДВ, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання та не виконав свого податкового обов`язку.

19.09.2023 ГУ ДПС в Одеській області прийняло податкове повідомлення рішення №2369815320710 про зменшення суми від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного (звітного) податкового періоду в сумі 27 389 313 грн.

Не погоджуючись з прийнятим податковим повідомленням рішенням, ТОВ «ТК «ВОСТОК» його оскаржило до ДПС України. Рішенням ДПС України від 07.12.2023 №36228/6/99-00-06-01-04-06, за результатами розгляду скарги наведене податкове повідомлення-рішення було частково скасовано.

12.12.2023 ГУ ДПС в Одеській області прийняло нове податкове повідомлення рішення №3289215320710 про зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 22 444 545,00 грн (а.с.158-159 т.3).

Вивчаючи зміст акта перевірки, колегія суддів установила, що контролюючий орган, досліджуючи залишки товарів, які обліковуються ТОВ «ТК «ВОСТОК» на рахунку 284, станом на 31.05.2023, зазначив їх в кількості 19 970,30 тон, балансовою вартістю 130 041 600, 97 грн.

Позаяк місцем їх перебування є водний транспорт, який розміщений в акваторії ДП «МТП УСТЬ-ДУНАЙСЬК» - Портопункті Кілія та ДП «ІЗМАЇЛЬСЬКИЙ МТП», ГУ ДПС в Одеській області вирішило, що відсутня можливість провести інвентаризацію таких товарних залишків та/або їх обстеження.

У зв`язку із зазначеним, посадові особи ГУ ДПС в Одеській області, проводячи документальну позапланову виїзну перевірку звернулися до ТОВ «ТК «ВОСТОК» із запитом від 03.08.2023 про надання первинних документів, що підтверджують наявність та місцеперебування товарних залишків станом на 31.05.2023 для співставлення даних таких документів з обліковими бухгалтерськими даними рахунку 284.

Тобто, інвентаризація товарних залишків станом на 31.05.2023 проводилася шляхом звіряння первинних документів та даних бухгалтерського обліку.

На цей запит ТОВ «ТК «ВОСТОК» надало здавальні акти, складені ТОВ «КРАНШИП», генеральні акти на підтвердження перевалки між ліхтерами в баржами, коносаменти (BILL OF ) на підтвердження перевезення, карго плани (CARG Plane) або карго маніфест (CARG Manifest) на підтвердження місткості та обсягу.

За результатами співставлення (звіряння) даних таких первинних документів із обліковими бухгалтерськими даними рахунку 284, з урахуванням зібраної і використаної відповідно до вимог статей 71, 72, 73, 74 Податкового кодексу України податкової інформації, особи, що здійснювали перевірку встановили, що на первинних документах прийому вантажу на судна: Eu-shipVI, FG SEFA, Hoverlа A, Manchester, MISA, Namaste, NS Pride, PGE TORNADO VEGA NOVA, Ізмаїл (ДМ1010), Ізмаїл (ДМ2334), відсутні підписи посадових осіб суден, а саме капітанів (посада, прізвище ім`я), що не дає змогу документально забезпечити записи у бухгалтерському обліку та їх відповідне підтвердження.

Посадові особи, вивчивши надані документи, вважали, що здавальний акт має інформацію про дату заїзду автомобільного транспорту на пункт розвантаження, номер ТТН, номер вантажного автомобіля та причепу, вагу, номер трюму водного транспорту, але не має інформації про прийняття перевізником водного транспорту вантажу, а саме відсутні дані про посадову особу, її особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції та відповідали за здійснення здачі та приймання вантажу на водних засобах.

Таким чином, на їх переконання, за сукупністю встановлених, під час перевірки обставин (аналіз первинних документів для підтвердження залишків товарів станом на 31.05.2023 та зібраної і використаної відповідно до вимог статей 71. 72, 73, 74 Податкового кодексу України податкової інформації) ГУ ДПС в Одеській області встановило безпідставне документальне оформлення залишків товарів на рахунку бухгалтерського обліку 284 станом на 31.05.2023.

В якості підстави для такого висновку контролюючий орган зазначив, що первинні документи складені всупереч частини першої статті 9 Закону № 996-XIV та пунктів 2.1 і 2.2 Положення №88, оскільки відсутній факт формування, згідно з абзацом другим статті 1 Закону № 996-XIV відповідного активу.

За таких умов, ГУ ДПС в Одеській області, в акті перевірки, зробило висновок про неможливість документального підтвердження товарних залишків, які обліковуються ТОВ «ТК «ВОСТОК», станом на 31.05.2023 на рахунку бухгалтерського обліку 284 у кількості 199 970,3 тони, балансовою вартістю 13 041 600,97 грн, що може свідчити про наявність об`єктивних ознак, що вказують на нестачу товарів, яка виявлена шляхом співставлення (звіряння первинних документів з обліковими бухгалтерськими даними рахунку 284).

Також, за змістом акта перевірки випливає, що посадові особи, досліджуючи рух запасів (товарів) по рахунках 281 та 284 в бухгалтерському обліку ТОВ «ТК «ВОСТОК», за період травень 2023 року, встановили вибуття (списання) зернових культур на суму 653 355,99 грн. Підставою для цього слугувало:

-фактичні акти розрахунку списання у межах норм природних втрат у травні 2023 року, стосовно ячменя врожаю 2022 року в кількості 94,989 тон, де вказано про втрати зернових культур при зачистці місця зберігання внаслідок повного їх вибуття, яка включає убуток в масі; за рахунок зниження вологості, убуток в масі від зниження смітної домішки зверх списаних за актами доробки цінних і непридатних відходів, природний убуток при зберігання зерна, інший убуток за місцем зберігання: Струмок, КРАНШИП, сільрада Струмківська, 13 (ТОВ «КРАННІИП»);

-акт розрахунку списання у межах норм природних втрат у травні 2023 року стосовно кукурудзи, врожаю 2022 року, кількістю 0,060 тон, де зазначено про втрати зернових культур при їх перевезенні та перевалці на судно VEGA NOVA.

Як вважав контролюючий орган, операції зі списання з балансу товарів, у розумінні підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, не є господарською діяльністю платника податку та, як наслідок, при здійсненні таких операцій на дату початку їх фактичного використання (списання на витрати платника податків) нараховуються податкові зобов`язання виходячи з вартості їх придбання.

За таких умов, на його думку, ТОВ «ТК «ВОСТОК» повинно було у травні 2023 року визначити податкові зобов`язання з ПДВ за ставкою ПДВ 14 % у сумі 91 470 грн, виходячи з вартості придбання списаних товарів 653 355,99 грн.

Невиконання наведених вимог, призвело, як вважав контролюючий орган, до заниження показника у рядку 4.3 колонки «Б» Декларації з ПДВ за травень 2023 року на 91 470 грн та, як наслідок, до заниження показника рядка 9 податкової Декларації з ПДВ за травень 2023 року у сумі 91 470 грн, а також стало підставою для нескладення (не зареєстровано в ЄРПН) податкової накладної на суму ПДВ 91 470 грн.

Окрім того, в акті наголошується про відсутність декларування податкового кредиту у бік зменшення у зв`язку зі складеними розрахунками коригування, що призвело до завищення суми податкового кредиту за рядком 14 Декларації з ПДВ за травень 2023 року на 650 745 грн та як наслідок до завищення показника по рядку 17 та 19 декларації з ПДВ за травень 2023 року на 650 745 грн та завищення показника по рядку 21 декларації з ПДВ за травень 2023 року на 650 745 грн.

Визначається в акті також про невизначення ТОВ «ТК «ВОСТОК» в квітні 2023 року податкових зобов`язань з ПДВ за ставкою ПДВ 14 відсотків у сумі 40 грн, виходячи з вартості придбання списаних товарів 237,09 грн., що призвело до заниження показника у рядку 4.3 колонки «Б» Декларацій з ПДВ за квітень 2023 року на 40 грн та, як наслідок до заниження на цю ж суму показника рядка 9 Декларацій з ПДВ за період квітень 2023 року, та відповідно до завищення показника рядка 16 та 19 Декларації з ПДВ за травень 2023 року на 40 грн.

Підставою для таких висновків стали здавальні акти на кукурудзу врожаю 2022 року в кількості 40 кг, на суму 287,09 грн, де зазначено про втрату зернових культур при їх перевезенні та перевалці на судно Eu-shipVI.

Знову нагадується про обов`язок платника податків при здійсненні операції зі списання з балансу у зв`язку з втратами товару нараховувати податкові зобов`язання.

Далі, особи, що здійснювали перевірку, перейшли до дослідження реальності господарський операцій, укладених ТОВ «ТК «ВОСТОК» з ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПП «АНДРІЇВКА», ПОСГП «РОЯКІВКА» щодо придбання сільськогосподарських культур врожаю 2022 року.

Аналізуючи первинні документи, останні, встановили неправомірне формування TOB «ТК «ВОСТОК» показників податкового кредиту, за рахунок сум ПДВ, за податковими накладними, отриманими від контрагентів-постачальників ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПП «АНДРІЇВКА», ПОСГП «РОЯКІВКА».

Так, аналіз документів показав таке:

- подана ФГ «АГРОМАРКЕТ» відповідна звітність свідчить, що середньооблікова чисельність працюючих недостатня для досягнення економічної вигоди у зазначеному виді діяльності (вирощування, збирання, зберігання, транспортування та реалізація зернових культур);

-відсутнє придбання по ланцюгу від ПОСГП «РОЯКІВКА», ФГ «АГРОМАРКЕТ», а також від ПП «АНДРІЇВКА) (придбає у ПОСГП «РОЯКІВКА), ФГ «АГРОМАРКЕТ») сільськогосподарської продукції врожаю 2022 року;

-невідповідність обсягів виробництва, відображених ПОСГП «РОЯКІВКА», ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПП «АНДРІЇВКА» у звіті про площі та валові , збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2022 році (звіт за формою 29- СГ) та урожайності у порівнянні із даними Мінагрополітики.

Також, аналізуючи ТТН з урахуванням: відстані між пунктами навантаження та розвантаження товарів; комендантської години, введеної на період дії воєнного стану з 01.04.2023, майже по усій території України, яка триває з 00:00 до 5:00, дотримання Правил дорожнього руху, Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, Закону України «Про дорожній рух», контролюючий орган установив відсутність перевезення сільгосппродукції від ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПП «АНДРІЇВКА», ПОСГП «РОЯКІВКА» на адресу ТОВ «ТК «ВОСТОК».

Також встановлено часткову відсутність трудових відносин між водіями, зазначеними в ТТН, та перевізниками.

Крім того, зауважено, що перевізники ПП «АНДРІЇВКА», ФГ «Фортуна», ТОВ «ГРАНОС ПРОДУКТ», ТОВ «АГРОСПРАВА» одночасно здійснюють автомобільні перевезення власної сільгосппродукції та перевезення сільгосппродукції інших постачальників на транспортних засобах з ідентичними державними номерними знаками.

В акті також наголошено, що відповіді від ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПП «АНДРІЇВКА», ПОСГП «РОЯКІВКА», що отримані на запит контролюючого органу, не дають змогу стверджувати про реальність господарських операцій, що відбулися з ТОВ «ТК «ВОСТОК», оскільки останні не визначили походження сільгосппродукції, не підтвердили посівних площ та обсягу збирання зернових культур, умови зберігання та перевезення сільгосппродукції, не надали інформації щодо цілісності чи пошкодження їх зернових складів, транспортних засобів та сільгосппродукції, внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного стану на території України.

Окрім того, наведені підприємства не надали інформацію щодо фактичної можливості здійснювати збирання врожаю на земельних ділянках, що використовуються вказаними постачальниками у господарській діяльності, адже останні входять до пункту 1 розділу І Територій можливих бойових дій з 24.02.2022.

Покликається ГУ ДПС в Одеській області в акті перевірки і на відповідь Департаменту агропромислового розвитку Харківської обласної державної (військової) адміністрації від 09.08.2023 №08-30/05/1612 № 34000/5), у якій зазначено, зокрема, що від самого початку повномасштабного вторгнення військ рф до України, Харківська область з кінця лютого 2022 року була зоною активних бойових дій. Значна частина Ізюмського, Куп`янського районів були окупованими та частково окупованими були території Богодухівського, Харківського та Чугуївського районів області. Через постійні обстріли, попадання снарядів, проведення бойових дій аграрії на цих територіях не мали можливість проводити польові роботи. Крім того, на деокупованих територіях площі, які були засіяні восени 2021 року озимими культурами під урожай 2022 року, не були зібрані належним чином, або зовсім не підлягали до збирання, через високий ризик мінного забруднення.

Присутні в акті перевірки також зауваження відсутність в гарантійних листах ПОСГП «РОЯКІВКА» та ФГ «АГРОМАРКЕТ» та ПП «АНДРІЇВКА» будь-якої інформації із документальним підтвердженням, що засвідчує факт підтвердження безпеки для життя та здоров`я людей для фактично можливого здійснення господарських операцій з вирощування, збирання, зберігання та транспортування сільськогосподарської продукції на земельних ділянках, внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного стану на території України.

Отож, на переконання ГУ ДПС в Одеській області, досліджені операції ТОВ «ТК «ВОСТОК» спрямовані лише на документальне оформлення з метою створення штучного податкового кредиту з ПДВ, а відтак, платник податків завищив показник від`ємного значення, різницю між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного по рядку 19 Декларації з ПДВ за травень 2023 року на 3 496 466 грн.

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та оцінка суду апеляційної інстанції доводів апеляції і висновків суду першої інстанції.

Переглянувши справу за наявними у ній доказами та перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що відсутні підстави для задоволення апеляції ГУ ДПС в Одеській області, з огляду на таке.

Досліджуючи доводи скаржника про заниження ТОВ «ТК «ВОСТОК» податкового зобов`язання з ПДВ в сумі 18 297 294 грн, внаслідок порушення пункту 44.1 статті 44, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198, пунктів 201, 201 10 статті 200 Податкового кодексу України, колегія суддів установила таке.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У відповідності до положень пункту 188.1. статті 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Згідно пунктом 189.1. статті 189 Податкового кодексу України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Пункти 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України встановлюють, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Як мовилося вище, порушення перелічених вище норм законодавства, скаржник пов`язує з непідтвердженням платником податків товарних залишків, що знаходяться на водному транспорті, адже надані до перевірки здавальні акти, не містять дані про посадову особу, її особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції та відповідали за здійснення здачі та приймання вантажу на водних засобах.

Колегія суддів не погоджується з такими доводами, оскільки в матеріалах справи наявні, окрім здавальних актів та контрактів з додатковими угодами, наявні, надані до заперечень на акт перевірки, генеральні акти, листи-авторизації судновласників транспортних засобів, якими судновласники авторизують агента ТОВ «КРАНШИП» випустити та підписати коносаменти, а відповідно і здати/прийняти вантаж на водних засобах, і коносаменти з перекладом на українську мову, і номінації на агента ТОВ «КРАНШИП».

Суд першої інстанції установив, що процес завантаження/розвантаження відбувається наступним чином:

- покупець зерна - нерезидент надає інструкції, які адресовані директору ТОВ «ТК «ВОСТОК» в яких він просить здійснити завантаження флоту відповідно до контракту;

- оформлюється лист щодо номінації ТОВ «КРАНШИП» агентом в порту;

- директор ТОВ «ТК «ВОСТОК» адресує заявку ТОВ «КРАНШИП» на здійснення завантаження флоту відповідно до контракту;

- судновласники транспортних засобів надають лист-авторизацію, яким судновласники авторизують агента ТОВ «КРАНШИП» випустити та підписати коносаменти;

оформлюються коносаменти, які є доказом наявності договору перевезення та завантаження вантажу на транспортний засіб.

За таких обставин, слід погодитися з висновком суду першої інстанції, що підпис представника ТОВ «КРАНШИП» яка міститься на здавальних актах, зроблена уповноваженою особою, яка відповідає за здачу та приймання вантажу на водних засобах.

Переходячи до висновку суду першої інстанції, що інвентаризація ТМЦ, це єдиний установлений законом засіб доказування їх нестачі чи наявності у платника і, відповідно, використання чи невикористання ним таких товарів в операціях, що не є його господарською діяльністю, колегія суддів встановила таке.

Відповідно до підпункту 20.1.9 підпункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

Підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (пункт 198.5 статті 198 ПК України).

Отже, положення підпункту 20.1.19 підпункту 20.1 статті 20, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України вказують на те, що контролюючий орган наділений правом вимагати проведення інвентаризації під час здійснення ним відповідної перевірки саме з метою використання отриманих відомостей в межах цієї ж перевірки.

Тому, нестача придбаних товарів має бути виявлена в результаті інвентаризації, яка здійснена під час проведення перевірки, в межах якої вона була призначена (ініційована).

Організація та основні правила проведення інвентаризації врегульовано Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 02.09.2014 № 879 (далі - Положення № 879).

За приписами пунктів 4 та 5 даного Положення проведення інвентаризації забезпечується власником (власниками) або уповноваженим органом (посадовою особою), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів (далі - керівник підприємства), який створює необхідні умови для її проведення, визначає об`єкти, періодичність та строки проведення інвентаризації, крім випадків, коли проведення інвентаризації є обов`язковим. У цих випадках визначені на підприємстві строки проведення інвентаризації не можуть перевищувати строків, визначених цим Положенням.

Інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Під час інвентаризації активів і зобов`язань перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання і оцінка. При цьому забезпечуються:

виявлення фактичної наявності активів та перевірка повноти відображення зобов`язань, коштів цільового фінансування, витрат майбутніх періодів;

установлення лишку або нестачі активів шляхом зіставлення фактичної їх наявності з даними бухгалтерського обліку;

виявлення активів, які частково втратили свою первісну якість та споживчу властивість, застарілих, а також матеріальних та нематеріальних активів, що не використовуються, невикористаних сум забезпечення;

виявлення активів і зобов`язань, які не відповідають критеріям визнання.

Пунктом 7 розділу І Положення № 879 встановлено випадки обов`язкового проведення інвентаризації, зокрема, на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. У цих випадках інвентаризація має розпочатися у термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цих органів, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа.

В апеляційній скарзі скаржник не довів, в чому полягала неможливість виконати покладені на нього функції підпунктами 20.1.4, 20.1.9, 20.1.13 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України, а саме скласти документ про проведення інвентаризації та вимагати її проведення.

До того ж, як випливає з відповіді ТОВ «ТК «ВОСТОК» від 07.08.2023 №07/08/01 на запит контролюючого органу про проведення інвентаризації запасів у присутності осіб, що здійснюють податкову перевірку, така інвентаризація ним була проведена станом на 31.05.2023, проте, контролюючий орган матеріалами такої інвентаризації не скористався та не вказав, які підстави були для цього.

Резюмуючи викладене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що відомості щодо даних залишку товарів на початок інвентаризації мають встановлюватись на підставі первинної документації, але проведення інвентаризації виключно на підставі первинних документів не може підтвердити чи спростувати фактичну нестачу товару.

Отже, нестача ТМЦ має бути виявлена саме в результаті інвентаризації, здійсненої під час перевірки, у межах якої її призначено (ініційовано).

Верховний Суд в постанові від 18.03.2024 №120/2466/23 зробив висновок, що проведення платником податку на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. При цьому, у вказаному рішенні, суд касаційної інстанції зазначив, що аналогічний висновок викладено Верховним Судом у постанові від 06.02. 2020 у справі № 807/1556/17.

Розв`язуючи доводи апеляційної скарги про заниження ТОВ «ТК «ВОСТОК» податкового зобов`язання з ПДВ в суму 91 470 грн, колегія суддів поділяє позицію суду першої інстанції, що контролюючий орган не взяв до уваги фактичні акти розрахунку списання у межах норм природних втрат, які підтверджують втрати зернових культур при їх перевезенні та перевалці на водні засоби у межах природного убутку.

Варто відзначити, що втрати товарів у процесі зберігання/транспортування та навантаження є об`єктивно існуючими природніми та невідворотними процесами, що знаходяться поза межами прямого контролю та впливу підприємства і є невід`ємною частиною звичайного технологічного процесу їх експорту.

ТОВ «ТК «ВОСТОК», реалізовуючи на експорт пшеницю, кукурудзу, соняшник списав зернові, але при цьому списання відбулось у зв`язку із втратами зернових, що виникли при прийманні, розміщенні і зберіганні зернових під час навантаження на судна зерна, що знаходилось на терміналах та реалізоване на експорт.

Колегія суддів вважає обґрунтованими доводи суду першої інстанції, що списання втрат товарів у межах норм природних втрат не є операцією у розумінні статті 185 Податкового кодексу України, оскільки не відбувається ані постачання товару (перехід права власності), ані використання товарів у негосподарській діяльності (втрати є невідворотними і є частиною господарської діяльності). Втрати в межах норм слід вважати такими, що пов`язані із здійсненням господарської діяльності, що виключає застосування положень підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.

Аналогічний правовий висновок викладений в постанові Верховного Суду від 08.11.2022 у справі №560/742/19. Розглядаючи близькі за змістом правовідносини, суд касаційної інстанції відзначив, що втрати товарів у процесі зберігання/транспортування є об`єктивно існуючими природними та невідворотними процесами, що знаходяться поза межами контролю та впливу підприємства і є невід`ємною частиною господарської діяльності. При цьому, як наголосив суд касаційної інстанції, вартість природних втрат покривається у ціні продажу товару, а також бере участь у формуванні податкових зобов`язань.

Отож, Верховний Суд виснував в цій справі, що позивач не був зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання (відповідно до підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України) на суму сформованого податкового кредиту та складати і реєструвати відповідні податкові накладні.

Також, є обґрунтованими зауваження адвоката Пущенської О.А., що ГУ ДПС в Одеській області не навело жодного розрахунку фактичних втрат сільськогосподарської продукції з перевищенням норм природного убутку, адже стверджуючи про списання позивачем зернових поза межами норм втрат, не довело понаднормове списання шляхом визначення кількісних показників у відсотковому співвідношенні по партії товару або по кожній культурі.

Як наслідок, колегія суддів робить висновок, що ТОВ «ТК «ВОСТОК» правомірно не віднесло до бази оподаткування загальну вартість списаної сільгосппродукції, позаяк є необґрунтованим висновок контролюючого органу про порушення позивачем пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.

Вирішуючи обґрунтованість доводів ГУ ДПС в Одеській області про порушення ТОВ «ТК «ВОСТОК» пунктів 198.1, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, що виразилося в неправомірному формуванні показників податкового кредиту з ПДВ, суд апеляційної інстанції встановив таке.

Пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.

За приписами пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема, із придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з частинами першою - третьою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Доказами, які містяться в матеріалах встановлено, що 17.10.2022 між ПОСГП «РОЯКІВКА» (Продавець) та ТОВ «ТК «ВОСТОК» (Покупець) уклали договір поставки сільськогосподарських культур №1710/22-4.

Відповідно до пункту 1.1. цього договору Продавець зобов`язується в певний термін поставити Покупцеві сільськогосподарську продукцію, а Покупець прийняти та оплатити товар на умовах, зазначених в цьому договорі (т.1 а.с.134-139).

Позивач, на підтвердження настання відповідних правових наслідків за результатами вчинення вказаної господарської операції, надав до перевірки контролюючого органу наведений вище договір та додатки до нього, засвідчену копію листа підтвердження від ПОСГП «РОЯКІВКА», видаткові накладні, ТТН, свідоцтво про розвантаження, копії звітів 29-СГ платіжні інструкції, виписки з банку, картки рахунків по рахунку 631,633,281,311, податкові накладні, свідоцтво про розвантаження, витяги з ЄРПН.

На адресу ТОВ «ТК «ВОСТОК» за квітеньтравень 2023 ПОСГП «РОЯКІВКА» реалізувало 1 170,756 тон пшениці врожаю 2022 на загальну суму 8 794 225,32 грн, в тому числі ПДВ 1 079 992,60 грн.

Податкова інформація щодо ПОСГП «РОЯКІВКА» свідчить, що дане підприємство здійснює постачання кукурудзи, пшениці, соняшнику, ячменю врожаю 2022 року.

Основний вид діяльності даного підприємства вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. Середньооблікова чисельність працюючих складає 38 осіб з ознакою 101 (працювало за трудовими договорами).

Також за підприємством задекларовано 1243,1848 га рілля, в наявності 11 вантажних автомобілів, 6 легкових автомобілів для перевезення пасажирів, 4 автопричепа, 13 тракторів та 14 одиниць гусеничної техніки, 263 земельні ділянки.

Придбання сільськогосподарської продукції по ланцюгу постачання відсутнє.

Дослідивши звіти про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід, винограду в 2022 році (29-СГ) ПОСГП «РОЯКІВКА» контролюючий орган вирішив, що наведені звіти не відповідають даним Мінагрополітики щодо врожайності, зокрема, пшениці. Запит ГУ ДПС в Одеській області щодо проведення зустрічної звірки ПОСГП «РОЯКІВКА», ГУ ДПС у Харківській області не виконало.

15.12.2022 між ФГ «АГРОМАРКЕТ» (Продавець) та ТОВ «ТК «ВОСТОК» (Покупець) укладений договір поставки сільськогосподарських культур №15/12/22-1, згідно пункту 1.1. якого Продавець зобов`язується в певний термін поставити Покупцеві сільськогосподарську продукцію, а Покупець прийняти та оплатити товар на умовах, зазначених в цьому договорів (т.5 а.с.116-121).

На підтвердження реальності укладення вказаного договору, позивач надав до перевірки первинні документи:

вказаний договір та додатки до нього, видаткові накладні, ТТН, свідоцтво про розвантаження, виписки банку, картки рахунків (квітень травень 2023) по рахунку 631,633,281,311, витяги з ЄРПН.

На виконання договору поставки сільськогосподарських культур ФГ «АГРОМАРКЕТ» поставило на адресу ТОВ «ТК «ВОСТОК» 322,38 тон кукурудзи врожаю 2022 та 693,58 тон пшениці врожаю 2022 на загальну суму 7 760 976,56 грн, в тому числі ПДВ 953 102,41 грн.

Основний вид діяльності ФГ «АГРОМАРКЕТ» вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.

У другому кварталі 2022 на фермерському господарстві працювало 5 осіб, відсутня інформація щодо залучення трудових ресурсів сторонніх осіб.

Загальна вартість основних фондів, згідно фінансової звітності за 2022 рік складає 10 209 700 грн, за підприємством зареєстровано 727,365 га рілля.

За формою №20-ОПП встановлено в наявності 2 вантажних автомобіля, 1 легковий, 2 трактори, 1 автопричіп, 4 одиниці колісної техніки для всіх видів робіт, 3 гаража, вагова, пожарне депо, очисні споруди, 4 зерносховища, машинно тракторна станція, склади, 196 земельних ділянок. Придбання сільськогосподарської продукції по ланцюгу постачання відсутнє.

Дослідивши звіти про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід, винограду в 2022 році (29-СГ) ФГ «АГРОМАРКЕТ», контролюючий орган вирішив, що наведені звіти не відповідають даним Мінагрополітики щодо врожайності, зокрема, кукурудзи та пшениці.

Зустрічна звірка даного підприємства не була проведена.

30.09.2022 між ПП «АНДРІЇВКА» (Продавець) та ТОВ «ТК «ВОСТОК» (Покупець) укладено договір поставки сільськогосподарських культур №30/09/22-1.

За пунктом 1.1. вказаного договору Продавець зобов`язується в певний термін поставити Покупцеві сільськогосподарську продукцію, а покупець прийняти та оплатити товар на умовах, зазначених в цьому договорів (т.4 а.с.154-159).

На підтвердження вчинення господарської операції позивач надав до перевірки первинні документи: договір та додатки до нього, видаткові накладні, ТТН, платіжні інструкції, виписки з банку, картки рахунків (квітень травень 2023) по рахунку 631,633,281,31,1 податкові накладні, свідоцтво про розвантаження, витяги з ЄРПН.

ПП «АНДРІЇВКА, виконуючи договір постачання сільськогосподарських культур поставило на адресу ТОВ «ТК «ВОСТОК» за квітень травень 2023 597,2 тони кукурудзи, врожаю 2022 та 917,835 тон пшениці врожаю 2022 на загальну суму 11 916 022,53 грн, в тому числі ПДВ 1 463 371,19 грн.

Основним видом діяльності ПП «АНДРІЇВКА є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.

Установлено, що на даному підприємстві у 2 кварталі 2023 працювало 111 осіб.

За формою №20-ОПП виявлено в наявності 24 вантажних автомобіля, 20 легкових автомобілів для перевезення пасажирів, 8 автопричепів, 20 тракторів, 72 одиниці колісної та гусеничної техніки для всіх видів сільськогосподарських робіт, адміністративні приміщення, вагова, гаражі, майстерні, очисні споруди, зерносховища, паливний склад, пункт технічного обслуговування, переробний цех, 669 земельних ділянок.

Протягом 2022-2023 ПП «АНДРІЇВКА по ланцюгу придбала 55 тон кукурудзи, в тому числі у ФГ «АГРОМАРКЕТ».

Відповідно до аналізу звітів про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід, винограду в 2022 році (29-СГ) ПП «АНДРІЇВКА контролюючий орган вирішив, що наведені звіти не відповідають даним Мінагрополітики щодо врожайності.

Зустрічна звірка даного підприємства не була проведена.

Слід зазначити, що описуючи в акті перевірки укладені ТОВ «ТК «ВОСТОК» з наведеним контрагентами господарські операції, контролюючий орган не вказує на дефекти форми та змісту первинних документів.

Як згадувалося вище контролюючий орган, для визнання всіх господарських операцій ТОВ «ТК «ВОСТОК» з його контрагентами нереальними вибрав однакові критерії, за виключенням ФГ «АГРОМАРКЕТ», де вказано про недостатність трудового ресурсу.

Такими критеріями є:

невідповідність обсягів виробництва, відображених ПОСГП «РОЯКІВКА», ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПП «АНДРІЇВКА» у звіті про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2022 році (29- СГ) та урожайності у порівнянні із даними Мінагрополітики;

неможливість транспортування товару з урахуванням: відстані між пунктами навантаження та розвантаження товарів; комендантської години, дотримання правил дорожнього руху, Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, Закону України «Про дорожній рух»;

контрагентами позивача не визначено походження сільгосппродукції, не підтверджено посівних площ та обсягу збирання зернових культур, умови зберігання та перевезення сільгосппродукції, не надана інформація щодо цілісності чи пошкодження зернових складів, транспортних засобів підприємства та сільгосппродукції, внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного стану на території України.

Аналізуючи перелічені вище критерії, колегія суддів підтримує позицію адвоката Пущенської О.А., що вони не засновані на доказах, а є припущеннями осіб, що здійснювали перевірку.

Понад те, вказуючи на те, що не встановлено походження сільгосппродукції, не підтверджено посівних площ та обсягу збирання зернових культур, контролюючий орган суперечить той інформації, що була зібрана ним в процесі перевірки і яка визначалася вище.

Доводи ГУ ДПС в Одеській області, що контрагенти позивача, знаходяться на території бойових дій, спростовуються відповіддю Департаменту агропромислового розвитку обласної Державної (військової) адміністрації № 34000/5 від 10.08.2023, де не згадується Краснодарський район, до якого входить Кегичевська територіальна громада, як небезпечний район.

До того ж, є важливим, що ТОВ «ТК «ВОСТОК», на підставі укладених контрактів купівлі продажу сільськогосподарської продукції з нерезидентами, експортувало придбані пшеницю, кукурудзу, заповнюючи вантажно-митні декларації, інвойси, коносаменти, що підтверджують вивезення врожаю 2022 за межі митної території України (т.2 а.с.4-250).

Як вважає суд апеляційної інстанції, досліджені докази, підтверджують рух активів між позивачем і його контрагентом, які спричинили зміни у майновому стані позивача, та надалі були продані третім особам з метою отримання прибутку від такого продажу.

Указане, на переконання колегії суддів, є підтвердженням реальності господарської операції, з урахуванням того, що визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків, а наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що узгоджується із правовою позицією, викладеною в постановах Верховного Суду від 21.12.2022 у справі №380/14264/21, від 26.06.2018 у справі №826/13029/14 та від 06.02. 2018 у справі №826/22154/15.

Отож, оцінюючи, наведені скаржником, в апеляційній скарзі, аргументи, колегія суддів зауважує, що вони були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм була надана належна правова оцінка. Жодних нових аргументів, які б доводили порушення норм матеріального або процесуального права, в апеляційній скарзі не зазначено.

Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За результатами апеляційного перегляду розподіл судових витрат не проводиться.

Керуючись статтями: 308, 310, 315, 316, 322, 325, 328 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 квітня 2024 року у справі за позовом адвоката Пущенської Олени Анатоліївни, в інтересах Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «ВОСТОК», до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Доповідач - суддя І. О. Турецька

суддя Ю. М. Градовський

суддя Л. П. Шеметенко

Повне судове рішення складено 30.09.2024.