Постанова

від 04.10.2024 по справі 140/35962/23

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 жовтня 2024 рокуЛьвівСправа № 140/35962/23 пров. № А/857/7098/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого суддіШавеля Р.М.,

суддівГлушка І.В. та Хобор Р.Б.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 20.02.2024р. в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Вест Петрол Маркет» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства щодо обігу готівки і застосування реєстраторів розрахункових операцій, обліку товарних запасів, несвоєчасне подання даних про обсяги обігу та залишків пального на акцизному складі (суддя суду І інстанції: Лозовський О.А., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 20.02.2024р., м.Луцьк; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: не зазначена),-

В С Т А Н О В И В:

18.12.2023р. за допомогою системи «Електронний суд» позивач Товариство з обмеженою відповідальністю /ТзОВ/ «Вест Петрол Маркет» звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати наступні податкові повідомлення-рішення, прийняті відповідачем Західним міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків /МУ ДПС ВПП/ про застосування штрафних санкцій:

№ 681/33000703 від 29.08.2023р. про застосування штрафних санкцій в розмірі 29095 грн. 51 коп. (порушення п.п.1 і 2 ст.3 Закону України № 265/95-ВР від 06.07.1995р. «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (надалі - Закон № 265/95-ВР);

№ 682/33000703 від 29.08.2023р. про застосування штрафних санкцій в розмірі 5100 грн. 51 коп. (порушення п.11 ст.3 Закону № 265/95-ВР);

№ 683/33000703 від 29.08.2023р. про застосування штрафних санкцій в розмірі 185654 грн. 80 коп. (порушення п.12 ст.3 Закону № 265/95-ВР);

№ 684/33000703 від 29.08.2023р. про застосування штрафних санкцій в розмірі 9000 грн. (порушення пп.230.1.3 п.230 ст.230 Податкового кодексу /ПК/ України);

стягнути на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача понесені судові витрати (а.с.1-12).

Розгляд справи здійснений судом першої інстанції за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи та проведення судового засідання (у письмовому провадженні) за наявними матеріалами справи (а.с.95).

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 20.02.2024р. заявлений позов задоволено; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Західного МУ ДПС ВПП № 681/33000703 від 29.08.2023р., № 682/33000703 від 29.08.2023р., № 683/33000703 від 29.08.2023р. та № 684/33000703 від 29.08.2023р.; стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача понесені судові витрати в розмірі 3432 грн. 75 коп. сплаченого судового збору (а.с.124-129).

23.02.2023р. за допомогою системи «Електронний суд» позивач скерував до суду заяву про ухвалення додаткового рішення, в якій просив стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Західного МУ ДПС ВПП на його користь понесені витрати на правничу допомогу в розмірі 10000 грн. (а.с.132-133).

Додатковим рішенням суду від 27.02.2024р. заяву позивача задоволено частково; стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань відповідача Західного МУ ДПС ВПП на користь ТзОВ «Вест Петрол Маркет» витрати на правничу допомогу в розмірі 4000 грн. (а.с.152-154).

Не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач Західне МУ ДПС ВПП, який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що у своїй сукупності призвело до помилкового вирішення спору, просить апеляційний суд скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою в задоволенні заявленого позову відмовити (а.с.159-167).

В обґрунтування вимог апеляційної скарги покликається на те, що висновки акту перевірки є обґрунтованими, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення ґрунтуються на вимогах закону.

Перевірка проведена із дотриманням вимог пп.75.1.3 п.75.1 ст.75, п.п.80.1, 80.2, 81.1 ПК України; позивач не скористався правом на недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки;

Позивачем не наведено доводів на обґрунтування безпідставного проведення фактичної перевірки, оскільки такі твердження ґрунтуються на припущеннях, а таким чином не можуть слугувати самостійними підставами для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, за відсутності причинно-наслідкового зв`язку між процедурними порушеннями та правильністю висновків контролюючого органу прийнятих за результатом такої перевірки.

Також виявлені порушення під час проведення перевірки документально зафіксовані та не спростовані позивачем.

Позивач ТзОВ «Вест Петрол Маркет» скерував до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, згідно якого вважає її безпідставною, необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального та процесуального законодавства, ухвалив законне і справедливе судове рішення, що відповідає усталеній судовій практиці по аналогічній категорії справ (а.с.229-239).

Розгляд справи в апеляційному порядку здійснено в порядку письмового провадження за правилами ст.311 КАС України без повідомлення учасників справи за наявними у справі матеріалами.

Водночас, колегія суддів не убачає підстав для задоволення клопотання апелянта про розгляд справи в присутності сторін (а.с.167), оскільки відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Апелянт подав апеляційну скаргу, в якій детально та послідовно обґрунтував свою правову позицію по справі; позивач скерував відзив на апеляційну скаргу, будь-яких нових доказів по справі сторони не представили; клопотань про їх витребування від останніх не надходило. Рішення суду прийнято за правилами спрощеного позовного провадження без виклику сторін (в порядку письмового провадження).

Звідси, правових підстав для висновку про те, що справу необхідно розглядати в судовому засіданні, колегія суддів не убачає.

Окрім цього, Європейський суд з прав людини визнав явно необґрунтованим і тому неприйнятним звернення у справі «Varela Assalino contre le Portugal» (пункт 28, № 64336/01) щодо гарантій публічного судового розгляду. У цій справі заявник просив розглянути його справу в судовому засіданні, однак характер спору не вимагав проведення публічного розгляду. Фактичні обставини справи вже були встановлені, а скарги стосувалися питань права. Європейський суд вказав на те, що відмову у проведенні публічного розгляду не можна вважати необґрунтованою, оскільки під час провадження у справі не виникло ніяких питань, які не можна було вирішити шляхом дослідження письмових доказів.

У випадках, коли мають бути вирішені тільки питання права, то розгляд письмових заяв, на думку Європейського суду, є доцільнішим, ніж усні слухання; розгляд справи на основі письмових доказів є достатнім.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Як встановлено під час судового розгляду та підтверджується матеріалами справи, 17.07.2023р. Головне управління /ГУ/ ДПС у Рівненській обл. прийняло наказ № 1165-п «Про проведення фактичної перевірки ТзОВ «Вест Петрол Маркет», код ЄДРПОУ 42663493», відповідно до якого призначено проведення з 18.07.2023р. фактичної перевірки АЗС з магазином за адресою: Рівненська обл., м.Рівне, вул.Менделєєва, буд.26, де здійснює господарську ТзОВ «Вест Петрол Маркет» з 18.07.2023р. терміном 10 діб, з метою перевірки: дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах, та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами); період діяльності, що перевіряється, згідно ст.102 ПК України (а.с.16).

За результатами фактичної перевірки складено Акт № 6913/ж5/17-00-07-05-17/42663493 від 28.07.2023р. (а.с.17-19), яким встановлено такі порушення:

не забезпечено використання режиму попереднього програмування кодів товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, а саме: з РРО моделі Марія-303А2, фіскальний № 3000510642, що використовується за адресою: м.Рівне, вул.Менделєєва, 26 на АЗС до ГУ ДПС у Рівненській обл. в електронному режимі надійшла інформація згідно СОД РРО про реалізовані тютюнові вироби без зазначення кодів УКТ ЗЕД для підакцизних товарів (чек № 42135 від 26.04.2023р., чек № 42031 від 21.04.2023р., чек № 42051 від 28.04.2023р., чек № 42989 від 31.05.2023р., чек № 43705 від 30.06.2023р., чек № 43806 від 06.07.2023р., чек № 43820 від 07.07.2023р., чек № 43828 від 08.07.2023р., чек № 43851 від 10.07.2023р.);

відповідно до баз даних ДПС України товариством було подано довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального, уніфікований №10077391 з порушенням термінів, а саме: реєстраційний номер довідки 9339272957, звітна доба 18.12.2020р., дата реєстрації 20.12.2020; реєстраційний номер довідки 9000119204, звітна доба 03.01.2021р., дата реєстрації 05.01.2021р.; реєстраційний номер довідки 9000414463, звітна доба 08.01.2021р., дата реєстрації 10.01.2021р.; реєстраційний номер довідки 9000032064, звітна доба 02.01.2021р., дата реєстрації 04.01.2021р.; реєстраційний номер довідки 90067435754, звітна доба 24.01.2021р., дата реєстрації 26.01.2021р.; реєстраційний номер довідки 9312145006, звітна доба 11.05.2021р., дата реєстрації 13.05.2021р.; реєстраційний номер довідки 9147899622, звітна доба 05.06.2021р., дата реєстрації 07.06.2021р.; реєстраційний номер довідки 9037431400р., звітна доба 20.02.2022р., дата реєстрації 22.02.2022р.; реєстраційний номер довідки 9000029128, звітна доба 01.01.2021р., дата реєстрації 04.01.2021р.;

за результатами аналізу фіскальних чеків із СОД РРО встановлено при здійсненні розрахункових операцій протягом 2022 року та 2023 року при реалізації алкогольних напоїв, що маркуються відповідними марками акцизного податку у фіскальних чеках РРО, не забезпечено відображення цифрового значення штрихового коду МАП на алкогольні напої на загальну суму 19568 грн. 09 коп.;

порушено ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів, а саме: на початок проведення фактичної перевірки в АЗС відсутні будь-які документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться на місці продажу підакцизних товарів, на загальну суму 185654 грн. 80 коп. (згідно акту зняття залишків товарів).

09.08.2023р. позивачем подані заперечення на вказаний Акт перевірки (а.с.21-26).

Згідно відповіді на заперечення на акт фактичної перевірки ГУ ДПС в Рівненській обл. вирішено висновки перевірки залишити без змін (а.с.26-29).

29.08.2023 на підставі Акту фактичної перевірки № 6913/ж5/17-00-07-05-17/42663493 від 28.07.2023р. відповідач Західне МУ ДПС ВПП прийняв наступні податкові повідомлення-рішення:

№ 681/33000703, яким за порушення вимог п.п.1, 2 ст.3 Закону № 265/95-ВР та на підставі пп.3 п.54.3 ст.54 ПК України, п.1 ст.17 Закону № 265/95-ВР до позивача застосовані штрафні санкції в розмірі 29095 грн. 51 коп. (а.с.29-30);

№ 682/33000703, яким за порушення вимог п.11 ст.3 Закону № 265/95-ВР та на підставі пп.3 п.54.3 ст.54 ПК України, п.7 ст.17 Закону № 265/95-ВР до позивача застосовані штрафні санкції в розмірі 5100 грн. (а.с.31-32);

№ 683/33000703, яким за порушення вимог п.12 ст.3 Закону № 265/95-ВР та на підставі пп.3 п.54.3 ст.54 ПК України, ст.20 Закону № 265/95-ВР до позивача застосовані штрафні санкції в розмірі 185654 грн. 80 коп. (а.с.32-33);

№ 684/33000703, яким за порушення вимог пп.230.1.3 п.230 ст.230 ПК України та на підставі пп.3 п.54.3 ст.54, п.3 ст.128-1 ПК України до позивача застосовані штрафні санкції в розмірі 9000 грн. (а.с.34-35).

Вказані податкові повідомлення-рішення були оскаржені позивачем в адміністративному порядку. За наслідками розгляду скарги ДПС України прийнято рішення № 34400/6/99-00-06-03-02-06 від 17.11.2023р., яким спірні податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скарга - без задоволення (а.с.35-38).

Вирішуючи наведений спір та задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що спірна перевірка призначена контролюючим органом з підстав, визначених у пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України.

Проте, в цьому наказі підстава проведення перевірки відповідно до п.80.2.2 ст.80 ПК України, не зазначена.

Зокрема, в наказі відсутні посилання на інформацію, яку контролюючий орган отримував у встановленому законодавством порядку про можливі порушення вимог податкового чи іншого законодавства позивачем, та є підставою для призначення і проведення перевірки.

Суд встановив, що фактично перевірка проводиться з метою перевірки норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). При цьому, у вказаному наказі не зазначені законні підстави для його винесення.

Вищезазначений наказ не містить в собі інформації, яка свідчить про можливі порушення позивачем вимог законодавства, а лише констатує факт доцільності проведення фактичної перевірки з метою перевірки дотримання вимог діючого законодавства.

Зазначене процедурне порушення при призначенні перевірки має наслідком протиправність прийнятого керівником податкового органу наказу про проведення перевірки.

ГУ ДПС у Рівненській обл. не дотрималося вимог п.81.1 ст.81 ПК України, відповідно до якого посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому, окрім іншого, зазначаються підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом.

Отже, суд дійшов висновку, що фактична перевірка, яка проведена відповідачем, є незаконною. Як наслідок, акт такої перевірки з викладеними у ньому висновками, є доказом, здобутим з порушенням закону, й не має юридичної значимості, а тому прийняті на його підставі податкові повідомлення-рішення не можуть бути визнані правомірними.

Наведені висновки суду першої інстанції колегія суддів вважає такими, що відповідають фактичним обставинам справи і нормам чинного законодавства, з наступних причин.

Із змісту заявленого позову слідує, що в основу заявлених позовних вимог ТзОВ «Вест Петрол Маркет» наведено сукупність різних правових підстав, які можна поділити на дві категорії:

процедурні, до яких відносяться порушення порядку призначення та проведення фактичної перевірки, оформлення її результатів;

матеріальні помилкове кваліфікація дій позивача як порушення вимог п.п.1, 2, 11, 12 ст.3 Закону № 265/95-ВР, приписів пп.230.1.3 п.230 ст.230 ПК України.

Згідно усталеної судової практики Верховного Суду по наведеній категорії справ визначено певну послідовність оцінки судом підстав позову, а також визначено недоцільність дослідження наступних підстав за умови підтвердження первинних доводів, викладених у позовній заяві.

Зокрема, відповідно до правової позиції, наведеної в постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21.02.2020р. у справі № 826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Крім того, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021р. у справі № 816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Тобто, у разі якщо підставами позову, щодо протиправності податкових повідомлень - рішень, є порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо призначення та проведення перевірки, то суди повинні надавати правову оцінку таким підставам (доводам) в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень (податкових повідомлень - рішень), прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Отже, первинно оцінці судом підлягають доводи позивача щодо порушення податковим органом порядку проведення перевірки (тобто, процедурні порушення).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно із пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пп.20.1.10 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.

Пунктом 75.1 ст.75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з пп.75.1.3. п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Пунктом 80.1 ст.80 ПК України визначено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;

80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Із змісту наведених норм права слідує, що п.80.2 ст.80 ПК України виокремлює різні підстави для проведення контролюючим органом фактичної перевірки суб`єкта господарювання. Підставою для проведення фактичної перевірки згідно з пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України слугує наявність та/або отримання від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації про можливі порушення платником податків законодавства; 80.2.3 - письмове звернення покупця (споживача); 80.2.5 - наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про можливі порушення платником податків законодавства.

У постановах від 05.04.2023р. (справа № 200/1354/21-а), від 11.01.2023р. (справа № 160/2357/21), від 12.08.2021р. (справа № 140/14625/20), від 10.04.2020р. (справа № 815/1978/18), від 25.01.2019р. (справа № 812/1112/16), від 05.11.2018р. (справа № 803/988/17), від 22.05.2018р. (справа № 810/1394/16), від 20.03.2018р. (справа № 820/4766/17) Верховний Суд вказував, що пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:

наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).

Тобто, вказана норма дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів ст.16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача.

При цьому, слід зазначити, що окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, є також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.

Тобто, саме за вказаною підставою контролюючий орган, окрім посилання на пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.

Верховний Суд у постанові від 26.03.2024р. у справі № 420/9909/23, ухваленій у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт п.80.2 ст.80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт п.80.2 ст.80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абз.3 п.81.1 ст.81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.

Щодо правового змісту пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України в контексті визначення підстави для проведення фактичної перевірки, а також застосування абз 3 п.81.1 ст.81 ПК України в аспекті достатності відображення в змісті наказу підстав для її проведення, Верховний Суд у постанові від 28.05.2024р. у справі № 280/1431/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, в яких зазначив, що оскільки пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

У зазначеній постанові суду Судова палата акцентувала увагу на тому, що у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб. Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абз.3 п.81.1 ст.81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки.

Колегія суддів звертає увагу, що у наказі № 1165-п від 17.07.2023р. підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «На підставі підпунктів 80.2.2 пункту 80.2, керуючись статтею 20, підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, пунктом 80.8 статті 80, пунктом 82.3 статті 82 Податкового Кодексу України».

Резолютивна частина наказу сформульована наступним чином: «Провести фактичну перевірку АЗС з магазином за адресою: Рівненська обл., м.Рівне, вул.Менделєева. буд.26, де здійснює господарську діяльність ТзОВ «Вест Петрол Маркет» (код ЕДРПОУ 42663493) з 18 липня 2023 року терміном 10 діб, з метою перевірки: дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах, та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо, укладання трудового договору».

Тобто, у вказаному наказі поряд із покликанням на пп.80.2.2 п.80.2, ст.20, пп.75.1.3 п.75.1 ст.75, п.80.8 ст.80, п.82.3 ст.82 ПК України, є відсутніми посилання на здійснення відповідачем функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, виробництва та обігу підакцизних товарів, що є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

Згідно п.80.5 ст.80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Відповідно до п.81.1 ст.81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Отже, вказані норм законодавства свідчать про те, що фактична перевірка суб`єкта господарювання може бути проведена при дотриманні таких умов, як наявність підстав для проведення фактичної перевірки (в цій справі у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів як окрема підстава передбачена пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України) та пред`явлення посадовими особами податкового органу необхідного пакету документів.

Із змісту цієї норми пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України слідує, що вказана підстава, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

Чинне законодавство не деталізує форму та шляхи отримання такої інформації, однак наголошує на тому, що така повинна підтверджувати можливі порушення платником податків діючого законодавства.

За вказаною підставою контролюючий орган в наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.

Під час судового розгляду відповідач не надав будь-якої інформації, що слугувала підставою для призначення фактичної перевірки позивача; також таку інформацію не навів апелянт в поданій апеляційній скарзі.

Із урахуванням викладеного, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що ГУ ДПС у Рівненській обл. не дотрималося вимог п.81.1 ст.81 ПК України, відповідно до якого посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому, окрім іншого, зазначаються підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом.

Отже, фактична перевірка, яка проведена без передбачених законом підстав, є незаконною. Як наслідок, акт такої перевірки з викладеними у ньому висновками, є доказом, здобутим з порушенням закону, й не має юридичної значимості, а тому прийняті на його підставі податкові повідомлення-рішення не можуть бути визнані правомірними.

Отже, встановлені судом обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем фактичної перевірки позивача, за наслідками якої і були прийняті оскаржувані податкові повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, а тому згідно правових висновків Верховного Суду у постанові від 22.09.2020р. у справі № 520/8836/18, відсутня необхідність перевірки порушення позивачем вимог п.п.1, 2, 11, 12 ст.3 Закону № 265/95-ВР, приписів пп.230.1.3 п.230 ст.230 ПК України, як підстави для нарахування штрафних санкцій позивачу.

Інші висновки рішення суду першої інстанції колегія суддів вважає підставними і обґрунтованими, оскільки такі відповідають вимогам податкового законодавства, діючого на момент виникнення спірних відносин.

Доводи апелянта в іншій частині на правомірність прийнятого рішення не впливають та висновків суду не спростовують.

Таким чином, колегія суддів приходить до переконливого висновку про наявність підстав для задоволення заявленого позову.

При цьому висновок суду про протиправність рішень податкового органу зроблено з дотриманням вимог КАС України, оскільки він, вживши заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, всебічно, повно та об`єктивно оцінив наявні у справі докази і постановив законне й обґрунтоване рішення.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

В порядку ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта Західне МУ ДПС ВПП.

Керуючись ст.139, ч.4 ст.229, ст.ст.305, 311, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 20.02.2024р. в адміністративній справі № 140/35962/23 залишити без задоволення, а вказане рішення суду без змін.

Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена у касаційному порядку у випадках, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Р. М. Шавель судді І. В. Глушко Р. Б. Хобор

Дата складання повного тексту судового рішення: 04.10.2024р.