Постанова

від 07.10.2024 по справі 500/785/24

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 жовтня 2024 рокуЛьвівСправа № 500/785/24 пров. № А/857/15246/24Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

судді-доповідача Сеника Р.П.,

суддів Онишкевича Т.В., Судової-Хомюк Н.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 травня 2024 року у справі №500/785/24 за позовом Приватного підприємства «Комора КС» до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

суддя у І інстанції Дерех Н.В.,

час ухвалення рішення 28.05.2024,

місце ухвалення рішення м. Тернопіль,

дата складення повного тексту рішення 28.05.2024,

В С Т А Н О В И В :

Приватне підприємство «Комора КС» (далі позивач, ПП «Комора КС») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі апелянт, відповідач, ГУ ДПС у Тернопільській області), в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Тернопільській області від 15.12.2023 №00104250704; №00104270704; №00104280704.

В обґрунтування даного позову позивач зазначив, що під час перевірки контролюючим органом не було встановлено фактів непроведення позивачем розрахункових операцій через РРО та фактів здійснення розрахункової операції на неповну суму покупки, отже, притягнення позивача до відповідальності за порушення пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-/ВР від 06.07.1995, є безпідставними. Вважає, що відсутність маркування маркою акцизного податку алкогольного напою або маркування алкогольних напоїв марками старого зразка (без штрихового коду) унеможливлює відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки, оскільки алкогольні напої, що марковані марками попереднього зразка (без штрихового коду), реалізуються в межах придатності такого напою до споживання, так як при продажу алкогольних напоїв з марками акцизного податку старого зразка рядок 9 цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не відображається (через відсутність штрихового коду), що відповідає вимогам абз. 4, 6 ч. 4 ст. 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» №481/95-ВР від 19.12.1995.

Також вважає, що акт перевірки від 16.11.2023 не містить достатньої інформації, яка дозволяє встановити факт порушення позивачем видачі розрахункового документа не встановленої форми з огляду на відсутність будь-якої деталізації виявленого порушення, повних реквізитів продукції, а також даний Акт не містить відомостей з приводу номеру партії та дату виробництва вказаного алкогольного напою, які в обов`язковому порядку зазначаються на кожній пляшці алкогольного напою.

Позивач звернув також увагу на те, що належним документом, який може підтвердити/спростувати обставини щодо використання суб`єктом господарювання режиму попереднього програмування найменування при продажу підакцизного товару (без зазначення підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (10 знаків), здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями за цінами, нижчими за мінімально встановлені роздрібні ціни на такі напої є відповідний розрахунковий документ.

Вважає, що почекова інформація, яка надходить по дротових або бездротових каналах зв`язку у розумінні ст. 2 Закону №265/95-ВР не є належним доказом вчинення позивачем правопорушення, оскільки не відповідає формі та змісту чеків, які виготовляються на РРО, а також не є їх безпосередніми копіями. Тобто, на думку позивача, відповідачем не доведено, що в ході проведення фактичної перевірки контролюючий орган досліджував такі чеки чи його дублікати або інші розрахункові документи за період перевірки, а отже контролюючим органом не встановлено саме у ході проведення фактичної перевірки факт реалізації позивачем алкогольних напоїв за цінами, нижчими від мінімальних роздрібних цін на такі напої, встановлених законодавством України та факт реалізації, факт проведення розрахункової операції не на повну суму покупки через реєстратор розрахункових операцій (РРО) та/або ПРРО та без зазначення коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД.

Просить врахувати, що використання податкової інформації та документів, в тому числі даних СОД РРО за минулі періоди передбачено виключно під час проведення документальних і камеральних перевірок. При цьому, вказує, що отримання інформації з власних програм контролюючого органу (таких як СОД РРО) за попередні періоди не є предметом фактичної перевірки, що здійснюється за місцем проведення господарської діяльності.

На переконання позивача, порушення, зазначені у акті фактичної перевірки, встановлені не в порядку і не у спосіб, що передбачений законом, за минулий період, а не за період, у який проводилась фактична перевірка, а отже такий Акт фактичної перевірки не може бути підставою для притягнення позивача до відповідальності.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 28.05.2024 позов задоволено; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області від 15.12.2023 №00104250704, №00104270704, №00104280704; стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області на користь Приватного підприємства «Комора КС» 19212 (дев`ятнадцять тисяч двісті дванадцять) грн. 48 коп. сплаченого судового збору.

Не погодившись із вказаним рішенням, його оскаржив відповідач.

В апеляційній скарзі апелянт зазначає, що рішення суду першої інстанції є незаконним, необґрунтованим та таким, що винесене з порушенням норм як матеріального, так і процесуального права.

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що підставою для проведення фактичної перевірки є п.п. 80.2.2, 80.2.5 та 80.2.7 пункту 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Вважає достатньою її підставою факт покладення на контролюючий орган здійснення функцій контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин. Зазначає, що відповідно до вимог Положення №13 надруковані фіскальні чеки за період 02.01.2022 року по 15.11.2023 за своєю формою та змістом не можуть бути розрахунковими документами. Вказує, що встановлені в даному Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів і у разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Крім того, зазначає, що на суб`єкта господарювання покладається обов`язок застосовувати РРР/ПРРО під час здійснення кожної розрахункової операції.

ГУ ДПС у Тернопільській області не погоджується з висновком, що застосування до позивача санкції за допущене правопорушення у сфері РРО як таке, що вчинено повторно є протиправним, оскільки позивач до цього не притягувався до відповідальності за аналогічне правопорушення протягом останнього календарного року. Адже у разі виявлення під час перевірки суб`єкта господарювання підтверджених належним чином фактів неодноразових порушень вимог щодо застосування РРО та/або ПРРО до суб`єкта господарювання застосовуються фінансові санкції, зокрема, за першу з таких операцій штраф як за перше порушення, а за кожну наступну як за наступне порушення.

Враховуючи викладене, ГУ ДПС у Тернопільській області правомірно та на підставі діючих норм законодавства винесені спірні податкові повідомлення-рішення.

Апелянт просив скасувати рішення суду першої інстанції і ухвалити нове судове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.

Позивач правом подання відзиву на позовну заяву не скористався.

Враховуючи те, що апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи (у письмовому провадженні), суд вважає за можливе розглядати справу в порядку письмового провадження відповідно до пункту 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Відповідно до вимог ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що складання посадовими особами контролюючого органу акта фактичної перевірки із відображенням у ньому лише твердження щодо відсутності штрихового коду є недостатнім і повинно здійснюватися шляхом повного фіксування та збирання всіх необхідних доказів на підтвердження таких обставин, у тому числі шляхом фіксування місця правопорушення (здійснення господарської діяльності) фото- або відеозасобами, детального опису порушення та ідентифікуючих даних алкогольних напоїв.

В той же час, надані контролюючим органом додатки до акту перевірки, а саме дані із системи обліку РРО ДПС України, на думку суду першої інстанції, не є належними та допустимими доказами в розумінні КАС України, оскільки розрахунковим документом, що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі- продажу іноземної валюти, є документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

При цьому, суд вважав що у спірних правовідносинах, має бути досліджена саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.

Крім того, суд першої інстанції висновував, що застосування до позивача санкції за допущене правопорушення у сфері РРО як за таке, що вчинено повторно є протиправним, оскільки позивач до цього не притягувався до відповідальності за аналогічне правопорушення протягом останнього календарного року.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що на адресу Головного управління ДПС у Тернопільській області надійшов лист ДПС України від 06.10.2023 за №25170/7/99-00-07-04-03-07, згідно якого контролюючий орган вважає за необхідне організувати провести фактичні перевірки усіх господарських об`єктів ПП «Комора КС».

З метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, керуючись підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10, статтею 19-1, статтею 20, пунктом 75.1 статті 75, підпунктами 80.2.2 (порушення порядку проведення розрахунків ), 80.2.7, пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийнято Наказ від 16.11.2023 №1985-п «Про проведення фактичної перевірки».

Згідно з даним Наказом, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області вирішено провести з 16.11.2023 фактичну перевірку Приватного підприємства «Комора КС», код ЄДРПОУ 38963063 за адресою провадження діяльності: вул. Данила Галицького, 35 Г, смт. Підволочиськ, Тернопільський район, щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), за період діяльності відповідно до статті 102 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-УІ з 01.01.2022 по дату закінчення перевірки тривалістю не більше 10 діб.

За результатами проведеної перевірки складено Акт перевірки щодо дотримання суб`єктами господарювання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій , ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв від 16.11.2023, реєстраційний номер 9806/19/00/0704/38963063.

Під час перевірки встановлено порушення: п. 1, п. 2, п. 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95 ВР від 06.07.1995 (із змінами та доповненнями); п.2 розділу 32 Положення про форму та зміст розрахункових документів (електронних розрахункових документів, порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових книжок), форми №3ВР про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за №220/28350 (із змінами та доповненнями), а саме: роздрукування фіскальних чеків на загальну суму 850521,90 грн., які не відповідають встановленій формі та змісту розрахункових операцій (перша операція проведена на суму 102,90 грн., всі подальші на загальну суму 850419,00 грн.; проведення розрахункових операцій без використання режиму кодування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів.

Після цього, 15.12.2023 Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийнято податкове повідомлення-рішення №00104250704, яким за яким за порушення п.1,2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», застосовано штрафні санкції у розмірі 102,90 грн.

15.12.2023 Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийнято податкове повідомлення-рішення №00104280704, яким за порушення п.11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», застосовано штрафні санкції у розмірі 5100,00 грн.

15.12.2023 Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийнято податкове повідомлення-рішення №00104270704, яким за порушення п.1,2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», застосовано штрафні санкції у розмірі 1275628,50 грн.

Не погоджуючись з вказаними податковим повідомленням-рішенням позивач звернувся до суду з вказаним позовом.

Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, в межах доводів та вимог апеляційної скарги колегія суддів апеляційного суду керується таким.

Згідно із положеннями ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень

Відповідно до ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Щодо порушення позивачем пунктів 1, 2 та 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», апеляційний суд зазначає таке.

Відповідно до акта перевірки від 16.11.2023, контролюючим органом під час проведення перевірки встановлено, що за період з 02.01.2022 по 16.11.2023 ПП «Комора КС» здійснювало роздрукування фіскальних чеків (реєстр фіскальних чеків додається - є додатком до Акту перевірки), які не відповідають встановленій формі та змісту розрахункових документів, визначених пунктом 2 розділу 2 Положення «Про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми №3ВР-1 про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок)», затверджених наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13.

У фіскальних чеках не відображено обов`язкові реквізити - цифрове значення штрихового коду марки та серії акцизного податку на алкогольні напої. Перша операція здійснена 02.01.2022 року на суму 102,90 грн., наступні операції за період з 02.01.2022 року по 15.11.2023 року на загальну суму 850419,00 грн.

Тобто, фактичною перевіркою встановлено порушення п.п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»; вимоги Положення №13.

Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі Закон №265/95-ВР) визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Статтею 3 Закону №265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР);

- проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями (п. 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР).

Згідно з п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту, зокрема невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Форми і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів визначено Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13 (далі - Положення №13).

Відповідно до пункту 2 розділу II Положення №13 фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

За пунктом 3 розділу II Положення №13 установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Зі змісту акта фактичної перевірки від 16.11.2023 за №9806/19/00/0704/38963063, позивачем при здійсненні розрахункових операцій у період з 02.01.2022 по 15.11.2023 видавались покупцям розрахункові документи невстановленої форми, зокрема, у яких відсутній такий обов`язковий реквізит як цифрове значення штрихового коду марки та серії акцизного податку на алкогольні напої.

Як вірно вказав суд першої інстанції, належним доказом на підтвердження обставин щодо видачі позивачем розрахункових документів невстановленої форми є відповідні розрахункові документи, на які контролюючий орган покликається в акті перевірки. Однак відповідачем не надано доказів, які б підтверджували відповідне порушення.

Колегія суддів звертає увагу, що згідно пункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків/особи (п. 80.1 ст. 80 ПК України).

Отже, виходячи з аналізу цих норм, слід зробити висновок, що змістом фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог податкового законодавства саме на момент проведення фактичної перевірки.

Натомість, перевірка діяльності суб`єкта господарювання за минулі періоди, яку податковий орган проводить на підставі податкових декларацій, фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, первинних документів, а також на підставі отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, є документальною перевіркою, що регламентовано підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України.

Таким чином, контролюючим органом надано оцінку обставинам, що виходять за предмет фактичної перевірки.

Також колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що відповідачем до матеріалів справи не надано жодного документу, який би свідчив про вчинені позивачем порушення станом на момент проведення фактичної перевірки, а долучені як додатки до акту перевірки фіскальний звіт та відомості з базі даних податкового органу не є доказом підтвердження результатів проведеної фактичної перевірки, оскільки, вказані документи не є розрахунковими в розумінні наведених вище правових норм.

Цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої , як встановлено пунктом 2 розділу ІІ Положення №13, має значитись у фіскальному чеку у випадках, передбачених чинним законодавством, що безпосередньо зазначено у Положенні.

Верховний Суд в постанові від 02.02.2023 у справі №500/6845/21 сформулював правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що такий обов`язковий реквізит фіскального чеку як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9) запроваджений Наказом Міністерства фінансів України від 08.06.2021 №329, який набрав чинності з 01.07.2021.

Постановами Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 №74 "Деякі питання маркування алкогольних напоїв" та №97 "Про внесення змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів" затверджено нові зразки марок акцизного податку для алкогольних напоїв вітчизняного та імпортного виробництва, запроваджено з 1 травня 2020 року марки акцизного податку нового зразка для алкогольних напоїв вітчизняного та імпортного виробництва та передбачено нанесення на кожну марку наносяться QR-код та штрих-код. Штрих-код містить інформацію про серію та номер марки. QR-код містить інформацію про серію та номер марки, реквізити покупця марки: для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органові і мають відмітку в паспорті), та посилання на веб-ресурс для перевірки марки. QR-код також може містити інформацію про геш-послідовність.

Інформаційні набори даних для генерації QR-кодів та штрих-кодів, що наносяться на марку для алкогольних напоїв, генеруються ДПС та передаються підприємству-виробнику з використанням засобів захисту інформації у зведеній заявці-розрахунку.

При цьому, у статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР передбачено, що алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.

У разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Таким чином, після затвердження акцизної марки нового зразка в обігу перебували як алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01.07.2015 (без штрихових кодів), так - і з акцизними марками нового зразка, введеними в обіг з 01.05.2020 (з нанесеним штриховим кодом).

Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що контролюючий орган не надав доказів того, яке акцизне маркування було на алкогольних напоях, що реалізував позивач, старого чи нового зразка.

Крім того, суд апеляційної інстанції зауважує, що предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1, 2 та/або 11 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Диспозиція пункту 1 ч. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР надає підстави для висновку, що кваліфікуючою ознакою, згідно якої можна віднести правопорушення до повторного, є його виявлення контролюючим органом за наслідками проведеної перевірки протягом одного календарного року, в якому аналогічне правопорушення по тому ж платнику було зафіксовано контролюючим органом.

Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що застосування до позивача санкції за допущене правопорушення у сфері РРО як за таке, що вчинено повторно, є протиправним, оскільки позивач до цього не притягувався до відповідальності за аналогічне правопорушення протягом останнього календарного року.

Виходячи з системного аналізу правових норм та обставин даної справи, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції про скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Тернопільській області від 15.12.2023 №00104250704; №00104270704; №00104280704.

Інші доводи та аргументи скаржника, наведені ним у апеляційній скарзі, не спростовують висновків суду першої інстанції і свідчать про незгоду із правовою оцінкою судом обставин справи, встановлених у процесі її розгляду.

При обґрунтуванні цієї постанови суд апеляційної інстанції також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява №65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява №63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява №4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «РуїсТоріха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Враховуючи вищевикладене, беручи до уваги докази, наявні в матеріалах справи, колегія суддів прийшла до висновку, що доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доказів, які б були безпідставно залишені без уваги судом першої інстанції.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Щодо розподілу судових витрат, то такий відповідно до ст. 139 КАС України не здійснюється.

Керуючись ст.ст. 241, 243, 311, 316, 321, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 травня 2024 року у справі №500/785/24 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя Р. П. Сеник судді Т. В. Онишкевич Н. М. Судова-Хомюк