Постанова

від 09.10.2024 по справі 819/596/16

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 жовтня 2024 року

м. Київ

справа № 819/596/16

касаційне провадження № К/9901/7186/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Хохуляка В.В., Олендера І.Я.,

Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Тернопільській області (далі - Інспекція) на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 02.10.2018 (суддя Баранюк А.З.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05.02.2019 (головуючий суддя - Шавель Р.М., судді - Сапіга В.П., Улицький В.З.) у справі за позовом ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 ) до Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Тернопільській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

У травні 2016 року ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Інспекції, у якому просив визнати незаконним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13.11.2014 № 0081091702.

Позовні вимоги обґрунтовані посиланням на те, що ним сплачено в повному обсязі зобов`язання по кредитних договорах від 25.01.2008 № CL15619, від 27.07.2007 №ML-E00/063/2007 та від 06.08.2008 №ML-E00/146/2008, проте Інспекція помилково дійшла висновку про прощення основної суми боргу, визнавши доходом нараховані Банком відсотки.

Справа неодноразово розглядалась різними судовими інстанціями.

Тернопільський окружний адміністративний суд рішенням від 02.10.2018 позов задовольнив: скасував податкове повідомлення-рішення від 13.11.2014 № 0081091702.

Рішення суду першої інстанції обґрунтоване тим, що штрафи та пеня за несвоєчасне виконання грошового зобов`язання, нараховані банком відповідно до умов договору та анульовані, не є доходом платника податків в розумінні Податкового кодексу України, який підлягає оподаткуванню згідно абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 цього Кодексу, тоді як з наявних у матеріалах справи доказів слідує, що в прощену суму боргу банками були включені також і проценти, сплачувані позивальником згідно з договорами за користування кредитними коштами, що є підставою для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 05.02.2019 змінив рішення суду першої інстанції в частині мотивів задоволення позову ОСОБА_1 , виклавши такі в мотивувальній частині постанови апеляційного суду. В решті рішення суду першої інстанції залишив без змін.

Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване тим, що приймаючи до уваги вимоги підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, пунктів 179.1, 179.7 статті 179 ПК України, позивач, будучи платником податку на доходи фізичних осіб, зобов`язаний був подати податковому органу податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2012 рік, в якій відобразити дохід у вигляді додаткового блага в розмірі прощеної основної суми боргу (кредиту), що є доходом і додатковим благом, отриманих від ПАТ «Універсал Банк» та ТзОВ «ОТП Факторинг Україна», внаслідок анулювання (прощення) останніми заборгованості за кредитними договорами, та відповідно сплатити платником податку на доходи фізичних осіб. При цьому, суд апеляційної інстанції, встановивши, що проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача розпочалося з 29.09.2014 тривалістю 5 робочих днів, в той час як копія наказу про проведення такої перевірки була скерована позивачу лише 30.09.2014 і в подальшому не була ним отримана (кореспонденція повернута за закінченням терміну зберігання), дійшов висновку про те, що з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення позивач не був ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку, з огляду на що є наявними підстави для визнання спірної перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Інспекція оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 19.03.2019 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що на виконання вимог постанови Верховного Суду від 08.05.2018 суд першої інстанції ухвалами витребовував інформацію від ТОВ «ОТП Факторинг Україна» щодо правових складових суми заборгованості позивача за кредитними договорами від 27.07.2007 №ML-E00/063/2007 та від 06.08.2008 №ML-E00/146/2008, у відповідь на які ТОВ «ОТП Факторинг Україна» надіслали відповідні довідки про структуру прощеного боргу, а стосовно правових складових суми заборгованості позивача за кредитним договором від 25.01.2008 № CL15619 перед ПАТ «Універсал Банк» Верховний Суд у постанові від 08.05.2018 не зобов`язував суд першої інстанції проводити будь-яке дослідження, а лише вказав про необхідність встановити факт того, чи повідомлявся позивач у спосіб, визначений нормами Податкового кодексу України, про прощення боргу. З огляду на викладене, скаржник просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанції.

Позивач не скористався своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 08.10.2024 призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 09.10.2024.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи Інспекції та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.

У справі, що розглядається, суди встановили, що контролюючим органом була проведена документальна позапланова невиїзна перевірка правильності нарахування та своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2012 по 31.12.2012 платника податків - громадянина ОСОБА_1 , результати якої оформлені актом №7361/19-18-17-03/ НОМЕР_1 від 30.09.2014, за висновками якого позивачем були порушені вимоги підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті49, підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, пункту 179.7 статті 179 Податкового кодексу України, що мало вираз у неподанні податкової декларації про майновий стан і доходи за 2012 рік (термін подання до 01.05.2013), не нарахування та несплата податку на доходи фізичних осіб у сумі 116400,27 грн.

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що позивачем не задекларовано дохід у вигляді додаткового блага (анулювання (прощення) боргу) у сумі 87733,17 грн за кредитним договором від 25.01.2008 №CL15619 та у сумі 598323,69 грн за кредитними договорами від 27.07.2007 №МL-Е00/063/2007 та від 06.08.2008 №МL-Е00/146/2008 (які в подальшому на підставі договору купівлі - продажу кредитного портфелю від 29.06.2010 були відступлені ТОВ "ОТП Факторинг Україна") та не сплачено з таких доходів податок на доходи фізичних осіб за 2012 рік.

На підставі висновків вказаного акту перевірки Інспекція прийняла податкове повідомлення-рішення від 13.11.2014 № 0081091702, яким збільшила позивачу суму грошового зобов`язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб на 116400,27 грн. - за основним платежем та на 29270,07 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Також, судами попередніх інстанцій було встановлено, що борг фізичної особи ОСОБА_1 перед ПАТ "Універсал банк" за кредитним договором №CL15619 від 25.01.2008 (основний договір) становив 10976,25 дол. США (87733,17 грн) та згідно акту "Про припинення зобов`язань" від 02.08.2012 (додатковий до основного) вважається погашеним повністю шляхом прощення такої заборгованості, а позичальник вважається таким, що виконав свої зобов`язання за основним договором в повному обсязі. Вказану суму ПАТ "Універсал банк" відобразив у формі № 1 -ДФ (податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку) за видом доходу " 126" - додаткове благо.

Крім того, на підставі договору купівлі-продажу кредитного портфелю від 29.06.2010 AT "ОТП Банк" відступив TOB "ОТП ФАКТОРИНГ Україна" право вимоги боргових зобов`язань за кредитними договорами від 27.07.2007 №ML-E00/063/2007 (Договір-1) та від 06.08.2008 №ML- Е00/146/2008 (Договір-2), укладеними між вказаним банком та позивачем. Керуючись положеннями ст.605 Цивільного кодексу України та на підставі Договору комісії, укладеного між TOB "ОТП ФАКТОРИНГ Україна" та AT "ОТП Банк", останнім 23.10.2012 року було укладено Додаткові договори №1 до Договору-1 і Договору-2, згідно з умовами яких ОСОБА_1 прощено (анульовано) борг у загальному розмірі 598323,69 грн. Згідно п. 3.4 Додаткових договорів від 23.10.2012 позивач був повідомлений про необхідність відображення суми прощеного боргу у річній податковій декларації.

Крім того, TOB "ОТП ФАКТОРИНГ Україна" відобразив суму боргу 598323,69 грн у форма № 1 -ДФ за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було відшкодовано, а саме в звітності за IV квартал 2012 року, з ознакою доходу " 126" - додаткове благо.

Згідно з підпунктами 163.1.1, 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Відповідно до абзацу другого пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) загальний оподатковуваний дохід - це будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), дохід з джерелом їх походження з України - це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

За правилами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).

Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, є вичерпним.

Так, відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції, чинній до 01.01.2015) до оподатковуваного доходу включаються суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку-боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

Згідно з підпунктом «б» підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов`язання.

У той же час відносини, що виникають між банком та клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України.

Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.

Згідно з частиною першою статті 546 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) виконання зобов`язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.

У відповідності до статті 549 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов`язання; штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов`язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов`язання за кожен день прострочення виконання.

Згідно зі статтею 605 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як доход у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує доход платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

Таким чином сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує доход платника податку і включається в його оподатковуваний доход. Разом з цим, сума процентів, нарахованих банком за умовами договору за користування кредитом, комісій та/або штрафних санкцій (пені) не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, комісій та/або штрафних санкцій (пені), нарахованих за користування кредитом й за прострочення виконання грошового зобов`язання, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.

Відсутність в підпункті «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України точності щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку (процентного), анульованого кредитором за його самостійним рішенням, була усунена шляхом внесення змін Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 №71-VIII, який набрав чинності з 01.01.2015.

Згідно з підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції, чинній з 01.01.2015) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Отже законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеню), прощені (анульовані) кредитором.

Наведене підтверджується і змінами, які в подальшому внесені до законодавства, зокрема, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» від 09.04.2015 №321-VIII, який набрав чинності 07.05.2015, редакція підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України була доповнена абзацом другим, у зв`язку з чим сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності не підлягали включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

При вирішенні даного спору слід враховувати й положення пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), якими встановлено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Таке застосування норм відповідає й основним засадам податкового законодавства, проголошеним у статті 4 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин).

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду відповідно до постанови від 08.05.2018 скасував рішення судів першої та апеляційної інстанції з направленням справи на новий розгляд з підстав того, що судами фактично не досліджувалось та не було встановлено: чи повідомлявся позивач у спосіб визначений нормами Податкового кодексу України ("д" пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164) про прощення боргу ПАТ "Універсал банк" за кредитним договором №CL15619 від 25.01.2008; правового статусу складових суми заборгованості позивача за кредитними договорами від 27.07.2007 №ML-E00/063/2007 та від 06.08.2008 №ML- Е00/146/2008, укладеними між позивачем та AT "ОТП Банк" (в подальшому право вимоги боргових зобов`язань за якими відступлено TOB "ОТП ФАКТОРИНГ Україна"), які були анульовані кредитором (основна сума кредиту (тіло кредиту), відсотки, штрафи, пеня), що є визначальним для розрахунку суми доходу позивача та сплати з такого доходу податку на доходи фізичних осіб.

Як вбачається з матеріалів справи, суд першої інстанції, ухвалюючи рішення у даній справі встановив, що: згідно довідки ПАТ «Універсал Банк» від 09.06.2016 №27617, станом на 02.08.2012 заборгованість позивача за кредитним договором від 25.01.2008 №CL15619 становила суму 10976,25 доларів США, в тому числі: загальна прострочена основна сума кредиту 5612,21 доларів США; загальна сума прострочених процентів за користування кредитом 3531,43 доларів США; загальна сума підвищених процентів, нарахованих на прострочену основну суму кредиту 1832,61 доларів США.

Згідно довідки від 02.08.2018 №460 ТОВ «ОТП Факторинг Україна» позивач на дату підписання додаткового договору №1 до кредитного договору №МL-Е00/063/2007 від 27.07.2007 мав загальну заборгованість в розмірі 72579,34 доларів США, з яких: сума основного зобов`язання 50551,10 доларів США; відсотки 22028,24 доларів США. На дату підписання 23.10.2012 на погашення заборгованості було внесено 182552,13 грн., що по курсу НБУ 7,993 на дату внесення становить 22839,00 доларів США, а саме було погашено: сума основного зобов`язання в розмірі 810,76 доларів США; відсотки 22028,24 доларів США. Відповідно до умов Додаткового договору №1 до кредитного договору №МL-Е00/063/2007 від 27.07.2007 сторонами було досягнуто домовленості про списання заборгованості по кредиту (тіло) у розмірі 397574,54 грн.

Згідно довідки від 02.08.2018 №461 ТОВ «ОТП Факторинг Україна» позивач на дату підписання додаткового договору №1 до кредитного договору №МL-Е00/146/2008 від 06.08.2008 мав загальну заборгованість в розмірі 36276,62 доларів США, з яких: сума основного зобов`язання 24674,00 доларів США; відсотки 11602,62 доларів США. На дату підписання 23.10.2012 на погашення заборгованості було внесено 89209,88 грн., що по курсу НБУ 7,993 на дату внесення становить 11161,00 доларів США, а саме було погашено: відсотки 11161,00 доларів США. Відповідно до умов додаткового договору №1 до кредитного договору №МL-Е00/146/2008 від 06.08.2008 сторонами було досягнуто домовленості про списання заборгованості по кредиту (тіло) у розмірі 197219,28 грн., та за відсотками в розмірі 3529,87 грн.

Таким чином, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вказує, що в прощену суму боргу були включені також проценти, сплачувані позичальником згідно з договорами від 25.01.2008 №CL15619 та №МL-Е00/146/2008 від 06.08.2008. При цьому, згідно довідки ПАТ «Універсал Банк» від 09.06.2016 №27617 структура заборгованості була наведена у доларах США без прив`язки до курсу НБУ 7 дату внесення.

При цьому, суд ухвалюючи рішення, на встановив конкретні суми по тілу кредиту та за нарахованими відсотками, а лише обмежився висновком про те, що в прощену суму боргу були включені також проценти, сплачувані позичальником згідно з договорами за користування кредитними коштами.

Разом з цим, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вказує, що при вирішення відповідного спору суд не позбавлений можливості скасувати рішення суб`єкта владних повноважень у частині та за встановлення у судовому процесі об`єкта оподаткування та його вартісне вираження, не позбавлений можливості виділити із загального обсягу грошових зобов`язань, яка збільшена правомірно.

В свою чергу, суд апеляційної інстанції, змінюючи рішення суду першої інстанції в частині мотивів, дійшов висновку про наявність у позивача обов`язку сплатити податок з доходів фізичних осіб, виходячи із суми тіла кредиту, проте яку саме суму становить тіло кредиту суд апеляційної інстанції також не встановив. При цьому, суд апеляційної інстанції виходив із неправомірності проведеної перевірки та відсутності правових наслідків такої перевірки.

Разом з цим, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вказує, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

В свою чергу, суд апеляційної інстанції у своєму рішенні не вказав, яким чином порушення допущені Інспекцією під час призначення перевірки позивача, вплинули на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки, з урахуванням того, що копія наказу, надіслана позивачу засобами поштового зв`язку, повернулася на адресу контролюючого органу із зазначенням причини невручення «За закінченням терміну зберігання».

Відповідно до частин першої - третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанції вказаним вимогам не відповідають. Для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

З огляду на викладене, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду дійшов висновку про те, що судами попередніх інстанції не досліджені наявні у матеріалах справи докази та неповно встановлено обставини справи, судами попередніх інстанцій не були виконані вказівки, зазначені у постанові Верховного Суду від 08.05.2018, з огляду на що касаційна скарга Інспекції підлягає частковому задоволенню, а ухвалені у даній справі судові рішення підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Відповідно частин другої, четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи. Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Керуючись п.2 ч.1 ст. 349, ч.ч. 2, 4 ст. 353, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Тернопільській області задовольнити частково.

Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 02.10.2018 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05.02.2019 скасувати, а справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк І.Я.Олендер