Постанова

від 10.10.2024 по справі 640/1383/20

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 жовтня 2024 року

м. Київ

справа № 640/1383/20

адміністративне провадження № К/990/4766/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Судді-доповідачки - Желтобрюх І. Л.,

суддів: Білоуса О. В., Блажівської Н. Є.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «БЄРГ» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 листопада 2022 року (суддя Федорчук А. Б.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 січня 2024 року (судді: Ганечко О. М., Оксененко О. М., Мельничук В. П.) у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Аліот Оіл Груп» (ТОВ «БЄРГ») до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 28 жовтня 2019 року № 0006750504 та № 0006760504,

установив:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім «Агро-Оіл-Трейд», в подальшому перейменоване на товариство з обмеженою відповідальністю «Аліот Оіл Груп», яке перейменовано у товариство з обмеженою відповідальністю «БЄРГ» (далі - позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві (далі - ГУ ДПС у місті Києві, відповідач), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у місті Києві від 28 жовтня 2019 року № 0006750504 та № 0006760504.

В обґрунтування заявлених вимог позивач зазначив, що оскаржувані ним податкові повідомлення-рішення є протиправними і підлягають скасуванню, оскільки чинним законодавством не покладено на підприємство обов`язку перевіряти чисельність штатних працівників контрагентів, чи працівників відповідно до цивільно-правових угод чи укладення договорів з третіми особами про виконання певних робіт/надання послуг. Зауважив, що відсутність матеріально-технічної бази у контрагента господарюючого суб`єкта не є передумовою для визначення господарської компетенції останнього і не впливає на вирішення питання про наявність наміру сторін щодо реального настання правових наслідків, обумовлених правочинами.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 листопада 2022 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 січня 2024 року рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 листопада 2022 року залишено в силі.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій позивач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення як такі, що прийняті із порушенням норм процесуального права та неправильним застосуванням норм матеріального права, і ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити.

Правовою підставою касаційного оскарження у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що спірні господарські відносини є реальними, підтверджені належними й достатніми первинними документами, пов`язані із господарською діяльністю позивача та мали чітку економічну мету. Однак судами першої та апеляційної інстанцій не надано належної оцінки наведеним вище обґрунтуванням, а висновки судів про нереальність вказаних господарських операцій ґрунтуються виключно на припущеннях та інформації з баз даних контролюючих органів, яка не може мати самостійного доказового значення. Наголошує, що відображення відповідних операцій у бухгалтерському та податковому обліку здійснено у цілковитій відповідності з вимогами чинного законодавства України.

Щодо посилань судів на матеріали кримінальних проваджень зазначає про необхідність урахування постанови Великої Палати Верховного Суду від 07 липня 2022 року по справі № 160/3364/19, в якій ВП ВС відступила від правового висновку Верховного Суду України щодо несумісності статусу фіктивного підприємства з легальною підприємницькою діяльністю, визначивши, що суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні або мету діяльності. З урахуванням наведеної вище позиції ВП ВС, а також з огляду на принцип індивідуальної юридичної відповідальності, вважає, що ознака «фіктивного підприємництва» з боку контрагента не має правового значення для платника податків. Натомість, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника додатків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

Вважає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

Відзиву на касаційну скаргу не надходило.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі наказів ГУ ДПС у місті Києві від 13 вересня 2019 року № 538 «Про проведення документальної виїзної перевірки» та від 19 вересня 2019 року № 828 «Про продовження строку проведення розпочатої документальної позапланової виїзної перевірки», контролюючим органом проведена позапланова виїзна документальна перевірка ТОВ «Торговий Дім «Агро-Оіл-Трейд» щодо дотримання вимог податкового законодавства при визначення по взаємовідносинах з ТОВ «Аделіт Пром» (код ЄДРПОУ 41897958) за травень 2018 року, ТОВ «Байкал Сервіс» (код ЄДРПОУ 42485953) за лютий 2019 року, ТОВ «Метстар ЛТД» (код ЄДРПОУ 42608935) за лютий, березень та квітень 2019 року, ТОВ «Апсель Капітал» (код ЄДРПОУ 42422029) за лютий, березень та квітень 2019 року, ТОВ «АЕ-Віда Груп» (код ЄДРПОУ 42170826) за травень 2019 року, ТОВ «Монреаль Капітал» (код ЄДРПОУ 42847721) за червень 2019 року та ТОВ «Македон Інвест» (код ЄДРПОУ 42847627) за червень 2019 року, показників декларацій з податку на додану вартість, за результатами якої складений акт перевірки від 30 вересня 2019 року №104/26-15-05-04-05/39354703.

Перевіркою встановлено порушення ТОВ «Торговий Дім «Агро-Оіл-Трейд» порушення: пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 198.1, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200, пункту 201.1 статті 201 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 8 500 934,00 грн, в т.ч. по періодах: травень 2018 року - 124 490,00 грн, червень 2019 року - 8 376 444,00 грн, також встановлено заниження суми податку на додану вартість, яка підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 40 983 486,00 грн, в т.ч.: лютий 2019 року - 7 539 547,00 грн, березень 2019 року - 10 150 851,00 грн, квітень 2019 року - 4 265 311,00 грн, травень 2019 року - 7 251 218,00 грн, червень 2019 року - 11 776 829,00 грн.

На підставі висновків акта перевірки відповідачем 28 жовтня 2019 року прийняті податкові повідомлення-рішення:

- № 0006750504, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 51 229 358,00 грн, в т.ч. за податковими зобов`язаннями 40 983 486,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 10 245 872,00 грн;

- № 006760504, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 124 490,00 грн за травень 2018 року, 8 376 444,00 грн за червень 2018 року.

Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся до суду з цим позовом.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що позивачем не доведено реальності здійснення господарських операцій та факту отримання від контрагентів товарів з огляду на ненадання первинних документів, які у розумінні положень КАС України вважалися б належними і допустимими доказами, що свідчить про відсутність у ТОВ «Торговий Дім «Агро-Оіл-Трейд» правових підстав для формування податкового кредиту та декларування податкових зобов`язань з податку на додану вартість, за наслідками відносин з ТОВ «Аделіт Пром», ТОВ «Байкал Сервіс», ТОВ «Местар ЛТД», ТОВ «Апсель Капітал», ТОВ «АЕ-Віда Груп», ТОВ «Монреаль Капітал», ТОВ «Македон Інвест».

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на таке.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно із статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Наведені норми податкового законодавства дають підстави для висновку, що дохід, витрати, а також податковий кредит, для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість мають бути підтверджені фактично здійсненими господарськими операціями, належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність цих операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника.

Реальність (фактичне вчинення) господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності виникає у результаті руху активів, зміни зобов`язань чи власного капіталу платника, відповідності економічному змісту господарських операцій, оформлених належними первинними документами.

Своєю чергою, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. За своєю правовою суттю господарською операцією є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підтверджують факт її проведення.

Таким чином, основною, первинною, ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Навіть належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не завжди свідчить про безумовну їх відповідність дійсному змісту операції. Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи.

Судами встановлено, що у період, що перевірявся податковим органом, ТОВ «Торговий Дім «Агро-Оіл-Трейд» здійснювалися господарські операції з контрагентами-постачальниками товару (сільськогосподарської продукції), діяльність яких поставлена під сумнів податковим органом, а саме: ТОВ «Аделіт Пром» (код ЄДРПОУ 41897958), ТОВ «Байкал Сервіс» (код ЄДРПОУ 42485953), ТОВ «Метстар ЛТД» (код ЄДРПОУ 42608935), ТОВ «Апсель Капітал» (код ЄДРПОУ 42422029), ТОВ «АЕ-Віда Груп» (код ЄДРПОУ 42170826), ТОВ «Монреаль Капітал» (код ЄДРПОУ 42847721) та ТОВ «Македон Інвест» (код ЄДРПОУ 42847627).

З усіма наведеними вище товариствами позивачем було укладено типові (аналогічні за змістом) договори постачання сільськогосподарської продукції, у яких позивач є покупцем, а товариства-контрагенти - постачальниками.

Так, зокрема, податковим органом встановлено, що у переважній більшості випадків, на підтвердження виконання умов договорів, що укладені позивачем із контрагентами, виписані податкові накладні, видаткові накладні, які підписані невідомою особою з боку ТОВ «Торговий Дім «Агро-Оіл-Трейд» та невідомими особами з боку контрагентів позивача.

Водночас, особа, яка підписала від імені ТОВ «Аделіт Пром» як договір, так і видаткові/податкові накладні, директором такого підприємства значиться лише з 21 серпня 2018 року, а договір укладено ще 01 травня 2018 року. При цьому, станом на дату здійснення операцій з ТОВ «Аделіт Пром» директором, головним бухгалтером та засновником останнього значився ОСОБА_1 , який відповідно до протоколу допиту свідка в рамках кримінального провадження від 17 лютого 2015 року № 12015000000000088 повідомив, що жодного відношення до фінансово-господарської діяльності ТОВ «Аделіт Пром» не має.

Крім того, податковий орган посилається на кримінальне провадження, внесене до Єдиного реєстру досудових розслідувань від 09 вересня 2016 року за №42016101010000225 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною 3 статті 212, частиною 1 статті 190, частиною 1 статті 205, частиною 3 статті 209 Кримінального кодексу України, зокрема в межах справи № 752/20369/16-к встановлено, що транзитно-конвертаційна група ТОВ «Байкал Сервіс», ТОВ «Метстар ЛТД», ТОВ «Апсель Капітал» забезпечують незаконне виведення безготівкових коштів підприємств реального сектору економіки у тіньовий неконтрольований державною обіг, минаючи при цьому систему оподаткування, що призводить до ненадходження податків до бюджету держави та легалізації коштів, отриманих злочинним шляхом.

Також, в акті перевірки міститься посилання на витяг з ухвали Дніпровського районного суду міста Києва від 06 вересня 2019 року в справі № 755/11871/17 по кримінальному провадженню, внесеному до Єдиного реєстру досудових розслідувань за № 42016000000002035 від 04 серпня 2016 року за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною 2 статті 364, частиною 3 статті 212 Кримінального кодексу України, в межах якої встановлені «підприємства, які здійснили «пересорт» товару, а саме: … ТОВ «Монреаль Капітал» (код ЄДРПОУ 42847721). Встановлено, що за час діяльності у вказаних суб`єктів господарювання відсутні фізичні, технічні та технологічні можливості до вчинення задекларованих господарських операцій, відсутні основні фонди та кваліфікований персонал. Підтвердженням цьому є факт відсутності рахунків вказаних підприємств, відкритих в українських банках, окрім обов`язкового казначейського рахунку по оплаті ПДВ, відкритому у Державній казначейській службі України. Функціонування вказаних підприємств спрямоване лише на формування незаконного схемного податкового кредиту та надання послуг підприємствам - реального сектору економіки по мінімізації податкових платежів та незаконного переведення безготівкових коштів у готівку…».

Таким чином, суди попередніх інстанцій, дослідивши наявні в матеріалах справи документи, оцінивши подані сторонами докази з точки зору їх належності, допустимості, достовірності та достатності, дійшли висновку про те, що господарські операції між позивачем та його контрагентами не мали реального характеру, й, незважаючи на обсяг та зміст наданих позивачем документів, фактично ним здійснено безпідставне документальне оформлення нереальних господарських операцій.

Надаючи оцінку таким висновкам судів у світлі доводів заявника касаційної скарги Суд звертає увагу на наступне.

У постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду, досліджуючи аспект засудження посадової особи підприємства за статтею 205 КК України зауважила на тому, що в податкових правовідносинах виникнення прав та обов`язків пов`язане насамперед зі спеціальним статусом платника податків, а не із загальною цивільно-правовою дієздатністю юридичної особи. За наявності статусу платника податків суб`єкт господарювання має підстави для складення первинних та інших документів, які повинні братися до уваги при підтвердженні даних податкового обліку. Разом з тим, Великою Палатою Верховного Суду зауважено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показах, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.

У наведеній постанові Великою Палатою Верховного Суду зроблено висновок, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Дійсно, Велика Палата Верховного Суду у згаданому вище рішенні відступила від висновку Верховного Суду України, викладеного у постанові від 1 грудня 2015 року у справі № 826/15034/14, про безумовні й наскрізні наслідки фіктивного підприємства (його несумісність з легальною підприємницькою діяльністю), поряд з тим, ВП ВС запровадила диференційований підхід до аналізу господарських операцій між суб`єктами господарювання залежно від фактично встановлених вироками обставин і їх впливу на правовідносини у справі, що розглядається адміністративним судом.

Роблячи узагальнюючі висновки у цій справі суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що податковий орган навів як прямі, так і непрямі докази, що підтверджують його висновки про неможливість здійснення контрагентами господарських операцій з позивачем за спірними правочинами.

Тут варто додати й те, що платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись також і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій. Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи мають бути достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Верховний Суд звертає увагу, що доводи касаційної скарги в частині незгоди позивача з висновками судів щодо безтоварності господарських операцій не суперечать висновкам Верховного Суду, викладеним, зокрема, і у постановах, на які посилається скаржник у касаційній скарзі. Наведені позивачем постанови Верховного Суду ухвалені у адміністративних справах за інших фактичних обставин, установлених судами попередніх інстанцій, та загалом стосуються оцінки встановлених судами обставин та досліджених ними доказів (оцінюючий фактор). На обґрунтування своєї позиції скаржником наведено витяги з судових рішень у справах, у яких наведено оцінку того чи іншого аргументу контролюючого органу. Натомість, у справі, що розглядається, суди надавали умотивовану оцінку сукупності обставин, оскільки надання оцінки кожному окремому аргументу сторони без урахування інших унеможливило б всебічний і об`єктивний розгляд справи.

Отже, переглянувши судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, колегія суддів вважає, що суди правильно застосували норми матеріального права. Висновки судів є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки така оцінка судами здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів.

Доводи скаржника щодо неповноти встановлення обставин справи не знайшли свого підтвердження в ході касаційного перегляду справи, оскільки суди ретельно перевірили всі доводи й аргументи позивача, в тому числі обставини господарських взаємовідносин з його контрагентами, умови договорів, висновки акта перевірки, наявність основних засобів, трудових та інших ресурсів для виконання обумовлених правочином поставок, та встановили відсутність реального здійснення таких господарських операцій.

Отже, доводи й аргументи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи. Решта аргументів скаржника у розрізі підстав касаційного оскарження зводяться до незгоди із правовою оцінкою наданим позивачем доказам, однак, такі вимоги щодо переоцінки доказів відповідно до статті 341 КАС України виходять за межі повноважень касаційного суду і не є свідченням неправильного застосування судом апеляційної інстанції положень ПК України.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).

У зв`язку з цим, касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду

п о с т а н о в и в :

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 листопада 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 січня 2024 року залишити без змін, а касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «БЄРГ», - без задоволення.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. Л. Желтобрюх

Судді О. В. Білоус

Н. Є. Блажівська