Рішення

від 27.09.2024 по справі 580/7043/24

ЧЕРКАСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 вересня 2024 року справа № 580/7043/24

м. Черкаси

Черкаський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Рідзеля О.А., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю Віко-Нафта до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування рішень,

ВСТАНОВИВ:

16.07.2024 у Черкаський окружний адміністративний суд надійшов позов товариства з обмеженою відповідальністю Віко-Нафта (далі позивач) до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі відповідач), в якому позивач просить визнати протиправними та скасувати:

податкове повідомлення-рішення форми Р від 17.04.2024 №4690/23-00-07-02-01, яким товариству з обмеженою відповідальністю Віко-Нафта збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток підприємств в сумі 390910 грн., а також штраф у сумі 88641 грн;

податкове повідомлення-рішення форми Р від 17.04.2024 №4708/23-00-07-02-01, яким товариству з обмеженою відповідальністю Віко-Нафта збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 67310 грн., а також штраф у сумі 6731 грн;

податкове повідомлення-рішення форми Н від 17.04.2024 №4709/23-00-07-02-01, яким товариству з обмеженою відповідальністю Віко-Нафта накладено штраф з податку на додану вартість на суму 4015 грн.

Позовні вимоги позивач обґрунтовує тим, що відповідач помилково дійшов висновку про порушення позивачем вимог податкового законодавства України. На думку позивача висновки акту перевірки не відповідають нормам податкового законодавства, базуються на припущеннях і не підтверджуються доказами, натомість у позивача наявні всі первинні бухгалтерські документи щодо правовідносин із отримання маркетингових послуг та послуг з перевезення нафтопродуктів, які спростовують висновки контролюючого органу, що наведені в акті перевірки, а тому позивач вважає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.

Крім того, рішення про застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних є протиправним з огляду на мораторій на застосування штрафних санкцій на період дії карантину, спричиненого коронавірусною хворобою.

Ухвалою від 29.07.2024 відкрито провадження у справі, вирішено її розгляд здійснювати за правилами спрощеного провадження.

16.08.2024 відповідач подав суду відзив на позовну заяву, в якому просив відмовити у її задоволенні. Зазначив, що відповідно укладеного договору від 03.01.2022 №001/22 про надання послуг з пошуку інформації за винагороду, ТОВ «Віко-Нафта» в перевіряємому періоді придбавало у ФОП ОСОБА_1 інформаційні послуги на загальну суму 1835174,00 грн. без ПДВ.

В порушення ч. 1 ст. 9 Закону №996-XIV, надані до перевірки ТОВ «Віко-Нафта» акти виконаних робіт (наданих послуг) складались ФОП ОСОБА_1 не датою здійснення господарської операції, а щоквартально за 2022-2023 роки. Зокрема, ФОП ОСОБА_1 до акту виконаних робіт (наданих послуг) від 31.03.2022 №1 включено:

-договір між ТОВ «Віко-Нафта» та ТОВ «Група Венето», (зазначений в реєстрі договорів залучений ФОП ОСОБА_1 клієнт-покупець) укладено 01.02.2022 за №23, відвантаження ПММ ТОВ «Група Венето» розпочалося 28.02.2022, таким чином акт виконаних робіт (наданих послуг) повинен бути складений 28.02.2022 року;

-договір між ТОВ «Віко-Нафта» та ТОВ «Лєто Транс Україна» (зазначений в реєстрі договорів залучений ФОП ОСОБА_1 клієнт-покупець) укладено 15.02.2022 за №7, відвантаження ПММ ТОВ «Лєто Транс Україна» розпочалося 18.02.2022, таким чином акт виконаних робіт (наданих послуг) повинен бути складений 28.02.2022 року;

-договір між ТОВ «Віко-Нафта» та ТОВ «Золотоніський бекон» (зазначений в реєстрі договорів залучений ФОП ОСОБА_1 клієнт-покупець) укладено 28.02.2022 за №27, відвантаження ПММ ТОВ «Золотоніський бекон» розпочалося 28.02.2022, таким чином акт виконаних робіт (наданих послуг) повинен бути складений 28.02.2022.

Крім того, ФОП ОСОБА_1 до акту виконаних робіт (наданих послуг) від 31.03.2022 №1 включено укладені ТОВ «Віко-Нафта» договора, до дати укладання договору з ФОП ОСОБА_1 , а саме:

- договір між ТОВ «Віко-Нафта» та ФОП ОСОБА_2 , (зазначений в реєстрі договорів залучений ФОП ОСОБА_1 клієнт-покупець) укладено 20.10.2021 за №19, відвантаження ПММ ФОП ОСОБА_2 розпочалося 20.10.2021 ще до укладання договору від 03.01.2022 №001/22 на пошук ФОП ОСОБА_1 клієнтів-покупців для ТОВ «Віко-Нафта», таким чином акт виконаних робіт (наданих послуг) повинен бути складений 31.10.2021;

-договір між ТОВ «Віко-Нафта» та ФОП ОСОБА_3 (зазначений в реєстрі договорів залучений ФОП ОСОБА_1 клієнт-покупець) укладено 21.10.2021 за №20, відвантаження ПММ ФОП ОСОБА_3 розпочалося 18.10.2021 ще до укладання договору від 03.01.2022 №001/22 на пошук ФОП ОСОБА_1 клієнтів-покупців для ТОВ «Віко-Нафта» та до укладання договору із самим клієнтом-покупцем ФОП ОСОБА_3 , таким чином акт виконаних робіт (наданих послуг) повинен бути складений 31.10.2021.

При проведенні перевірки, ТОВ «Віко-Нафта» надано запит про надання інформації та документального підтвердження з питань, що обумовлені умовами договору від 03.01.2022 №001/22 (додаток №13 до першого примірника акта перевірки), а саме:

-яким чином ФОП ОСОБА_1 ознайомлює потенційних клієнтів ТОВ «Віко-Нафта» з умовами і порядком придбання та оплати ПММ;

-яким чином відбувається затвердження Клієнтом всіх умов і цін на ПММ;

-яким чином ФОП ОСОБА_1 повідомляє ТОВ «Віко-Нафта» про потенційних клієнтів для укладення договорів;

-яким чином ФОП ОСОБА_1 отримує підтвердження від ТОВ «Віко-Нафта» про укладення договору на поставку ПММ;

-яким чином ФОП ОСОБА_1 отримує інформацію від ТОВ «Віко-Нафта» про кількість фактично реалізованих ПММ покупцям.

ТОВ «Віко-Нафта» до перевірки інформацію та документальне підтвердження взаємовідносин з ФОП ОСОБА_1 не надано.

Таким чином, перевіркою встановлено невідповідність наданих до перевірки актів виконаних робіт вимогам до первинного бухгалтерського документу, встановлених ст. 9 Закону №996-XIV, та відсутність реальної участі ФОП ОСОБА_1 в здійсненні господарських операцій, що свідчить про складання первинних бухгалтерських документів без фактичного здійснення господарських операцій, відображення ТОВ «Віко-Нафта» в бухгалтерському обліку товариства документів по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_1 без здійснення реальних господарських операцій, які б спричинили реальні зміни майнового стану товариства, лише з метою зменшення сплати ТОВ «Віко-Нафта» податку на прибуток до державного бюджету.

Також, відповідач вказує, що ТОВ «Віко-Нафта» відповідно до укладених договорів на перевезення вантажів, в перевіряємому періоді придбавало у ТОВ "Євротранслогістика", ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ТОВ "Трансдизгарант", послуги по перевезенню палива на загальну суму 403858 грн. в т.ч. ПДВ - 67309,67 грн.

Звіркою маршрутів перевезення ПММ, місць навантаження і розвантаження, зазначених в ТТН, та відповідно відображених у актах здачі-прийняття робіт (надання послуг) встановлено невідповідності:

-по взаємовідносинах з ТОВ "Євротранслогістика": місце розвантаження пального зазначене в ТТН - м. Черкаси, тоді як в актах здачі-прийняття робіт (надання послуг) кінцеві пункти транспортування ПММ - с. Ступичне, с. Телепине, с. Косівка, с. Гланишів;

-по взаємовідносинах з ТОВ "Трансдизгарант": місце розвантаження пального зазначене в ТТН м. Черкаси, вул. Надпільна, 248/а оф.416, тоді як в актах здачі-прийняття робіт (надання послуг кінцеві пункти транспортування ПММ - с. Балалкея-м. Черкаси;

-по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_6 : місце розвантаження пального зазначене в ТТН м. Черкаси, вул. Надпільна, 248/а оф.416, тоді; як в актах здачі-прийняття робіт (надання послуг) кінцеві пункти транспортування ПММ - с. Олександрія, м. Жашків, м. Сміла;

-по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_7 : маршрут перевезення згідно ТТН м.Черкаси - с. Погреби (Драбівський район), тоді як в акті здачі-прийняття робіт (надання послуг) маршрут перевезення: м. Черкаси - м. Сміла - с. Погреби, тобто маршрут через м. Смілу не відповідає маршруту перевезення, згідно товарно-транспортної накладної.

Разом з цим, на місці навантаження дизельного палива та бензину - м. Черкаси, вул. Б. Вишневенького, буд. 37 та місці розвантаження - м. Черкаси, вул. Надпільна, буд. 248а відсутні засоби для зберігання палива.

Тобто, місця навантаження і розвантаження за адресами: м. Черкаси, вул. Б. Вишневецького, буд. 37 та м. Черкаси, вул. Надпільна, буд. 248а, не відповідають дійсності.

Отже, згідно інформації за обов`язковими реквізитами наведених вище товарно-транспортних накладних (невідповідність (дефектність) в первинних бухгалтерських документах), не можливо підтвердити маршрути перевезення вантажів зазначених в актах здачі-прийняття робіт з перевезення пального.

Також, в порушення вимог п.201.1, 201.10 ст.201 Податкового кодексу, ТОВ «Віко-Нафта» не своєчасно зареєстровано в ЄРПН податкові накладні, розрахунки коригування на загальну суму ПДВ 40647,75 грн., в т.ч. за кількістю прострочених днів з 1 до 15 на суму ПДВ - 40477,72 грн.; за кількістю прострочених днів з 61 до 365 на суму ПДВ - 170,03 грн.,

Заслухавши пояснення учасників справи, дослідивши письмові докази та оцінивши заявлені доводи, суд встановив таке.

Товариство з обмеженою відповідальністю Віко-Нафта зареєстровано як юридична особа 12.08.2021 (код ЄДРПОУ 42962736).

На підставі наказів від 02.02.2024 та від 13.03.2024 службовими особами Головного управління ДПС у Черкаській області проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 12.08.2021 по 31.12.2023 та правильності обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 12.08.2021 по 31.12.2023.

За результатами перевірки складено акт від 01.04.2024 №3432/23-00-07-02-01/44239182 (далі акт перевірки), яким зафіксовано порушення позивачем вимог:

- п.п.14.1.108, п.44.1 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу, ст.1, ст.9 Закону №996, п.2 Положення №88. п.11 Правил №363, 7.5 Інструкції №281, п.19 П(С)БО 16, вимог порядку заповнення показників Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, затверджених Наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 №897 «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств» (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 28.04.2017 року №467), в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 590910 грн., в т.ч. за 2022 рік на суму 157532 грн. 2023 рік на суму 233378 грн., з них за І квартал 2023 року - 85108 грн., півріччя 2023 року - 159630 грн., 3 квартали 2023 року - 194 291 грн.;

- п.198.1., п.198.2 ст.198 Податкового кодексу України, п.11 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363, п.7.5 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України №281/171/578/155 від 20.05.2008, п.1 ст. 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в результаті чого занижено податок па додану вартість на суму 67310 грн., в т.ч. за вересень 2022 року на суму 2592 грн., жовтень 2022 року на суму 12000 грн., грудень 2022 року на суму 23168 грн., лютий 2023 року на суму 27550 грн., серпень 2023 року на суму 2000 грн.;

- п.201.1., 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, у зв`язку з не своєчасною реєстрацією в ЄРПН податкових накладних та розрахунку коригування на загальну суму ПДВ 40647,75 грн., в тому числі за кількістю прострочених днів: з 1 до 15 на суму ПДВ 40477,72 грн., з 61 до 365 на суму ПДВ 170,03 грн.

На підставі вказаного акту відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення:

- від 17.04.2024 №4690/23-00-07-02-01, яким товариству з обмеженою відповідальністю Віко-Нафта збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток підприємств в сумі 390910 грн. та застосовано штраф у сумі 88641 грн;

- від 17.04.2024 №4708/23-00-07-02-01, яким товариству з обмеженою відповідальністю Віко-Нафта збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 67310 грн., та застосовано штраф у сумі 6731 грн;

- від 17.04.2024 №4709/23-00-07-02-01, яким на товариство з обмеженою відповідальністю Віко-Нафта накладено штраф з податку на додану вартість на суму 4015 грн.

Не погоджуючись із вказаними рішеннями, позивач звернувся в суд з позовом.

Щодо ППР від 17.04.2024 №4690/23-00-07-02-01 та №4708/23-00-07-02-01, суд зазначає таке.

Для вирішення спору суд врахував норми ПК України в редакції станом на час виникнення спірних правовідносин.

Відповідно до п.198.1. ст.198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту згідно з п.198.2. ст.198 ПК України вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Датою збільшення податкового кредиту орендаря (лізингоотримувача) для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичного отримання об`єкта фінансового лізингу таким орендарем.

Відповідно до п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

З наведених законодавчих положень Верховний Суд у постанові від 19.07.2019 у справі №823/128/16 дійшов висновку, що умовами реалізації права платника на податковий кредит, а також на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства. При цьому, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах. Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Такі висновки Верховного Суду відповідно до ч.5 ст.242 КАС України обов`язкові для врахування судом першої інстанції.

Датою віднесення сум до податкового кредиту замовника з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).

Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.

Згідно з ч.1 ст.9 Закону України 16 липня 1999 року № 996-XIV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (далі Закон №996-XIV) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною 2 ст.9 Закону №996-XIV визначено, що первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо).

Первинні документи, створені автоматично в електронній формі програмним забезпеченням інформаційно-комунікаційної системи, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови наявності накладеного електронного підпису чи печатки з дотриманням вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах відповідно до ч.3 ст.9 Закону №996-XIV, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на кінець останнього дня кожного місяця. Права і обов`язки сторін, які виникають за результатами здійснення господарської операції, оформленої первинним документом відповідно до вимог цього Закону, не залежать від факту відображення її в регістрах та на рахунках бухгалтерського обліку.

Частинами 4-9 ст.9 Закону №996-XIV визначено, що регістри бухгалтерського обліку повинні мати назву, період реєстрації господарських операцій, прізвища і підписи або інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні.

Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

У разі складання та зберігання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку з використанням електронних засобів оброблення інформації підприємство зобов`язане за свій рахунок виготовити їх копії на паперових носіях на вимогу інших учасників господарських операцій, а також правоохоронних органів та відповідних органів у межах їх повноважень, передбачених законами.

Підприємство вживає всіх необхідних заходів для запобігання несанкціонованому та непомітному виправленню записів у первинних документах і регістрах бухгалтерського обліку та забезпечує їх належне зберігання протягом встановленого строку.

Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

Копії первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку можуть бути вилучені у підприємства лише за рішенням відповідних органів, прийнятим у межах їх повноважень, передбачених законами. Обов`язковим є складання реєстру документів, що вилучаються у порядку, встановленому законодавством.

Щодо правовідносин з ФОП ОСОБА_1 , суд зазначає таке.

03.01.2022 між ТОВ Віко-Нафта та ФОП ОСОБА_1 укладено договір №001/22 про надання послуг з пошуку інформації за винагороду, предметом якого є надання інформаційних послуг по телефону з використанням комп`ютерної технології для залучення потенційних клієнтів для надання можливості заправки автотранспорту через мережі відомих АЗС України. Надання послуг з пошуку інформації зацікавленості потенційних клієнтів для постачання палива оптовими партіями.

На підтвердження виконання вищевказаного договору та реальності операцій позивачем надані акти виконаних робіт: від 31.03.2022 №1 на суму 128398, грн., від 30.06.2022 №2 на суму 195674 грн., від 30.09.2022 №3 на суму 153493 грн., від 30.12.2022 №4 на суму 208818 грн., від 31.03.2023 №1 на суму 335069 грн., від 30.06.2023 №2 на суму 414009 грн., від 30.09.2023№3 на суму 182564 грн., від 30.12.2023 №4 на суму 217149 грн. (Разом на суму 1835174 грн.).

Суд врахував, що згідно з даними додатків до вказаних актів, за наслідками наданих ФОП ОСОБА_1 послуг, позивачем укладено 226 договорів (там 1 а.с.80-169) з третіми особами щодо постачання паливо-мастильних матеріалів.

Водночас, доказів укладення таких договорів та здійснення господарських операцій з такими контрагентами суду не надано.

Крім того, за наслідками отримання маркетингових послуг, сторонами складено 8 актів виконаних робіт.

Водночас первинно-бухгалтерські документи згідно з вищезазначеними вимогами Закону №996-XIV складаються під час здійснення кожної господарської операції або безпосередньо після її закінчення. Складання зведених первинних бухгалтерських документів нормами чинного законодавства не передбачено.

Крім того, під час проведення перевірки, податковим органом позивачу надано запит про надання інформації та документального підтвердження з питань, що обумовлені умовами договору від 03.01.2022 №001/22, а саме: яким чином ФОП ОСОБА_1 ознайомлює потенційних клієнтів ТОВ «Віко-Нафта» з умовами і порядком придбання та оплати ПММ; яким чином відбувається затвердження Клієнтом всіх умов і цін на ПММ; яким чином ФОП ОСОБА_1 повідомляє ТОВ «Віко-Нафта» про потенційних клієнтів для укладення договорів; яким чином ФОП ОСОБА_1 отримує підтвердження від ТОВ «Віко-Нафта» про укладення договору на поставку ПММ; яким чином ФОП ОСОБА_1 отримує інформацію від ТОВ «Віко-Нафта» про кількість фактично реалізованих ПММ покупцям.

Відповіді на вказаний запит та підтверджуючих документів позивачем ні під час податкової перевірки, ні суду не надано.

Також, згідно з даними акту перевірки, ФОП ОСОБА_1 до акту виконаних робіт (наданих послуг) від 31.03.2022 №1 включено укладені ТОВ «Віко-Нафта» договори, до дати укладання договору з ФОП ОСОБА_1 , а саме:

- договір між ТОВ «Віко-Нафта» та ФОП ОСОБА_2 , (зазначений в реєстрі договорів залучений ФОП ОСОБА_1 клієнт-покупець) укладено 20.10.2021 за №19, відвантаження ПММ ФОП ОСОБА_2 розпочалося 20.10.2021 ще до укладання договору від 03.01.2022 №001/22 на пошук ФОП ОСОБА_1 клієнтів-покупців для ТОВ «Віко-Нафта», таким чином акт виконаних робіт (наданих послуг) повинен бути складений 31.10.2021;

-договір між ТОВ «Віко-Нафта» та ФОП ОСОБА_3 (зазначений в реєстрі договорів залучений ФОП ОСОБА_1 клієнт-покупець) укладено 21.10.2021 за №20, відвантаження ПММ ФОП ОСОБА_3 розпочалося 18.10.2021 ще до укладання договору від 03.01.2022 №001/22 на пошук ФОП ОСОБА_1 клієнтів-покупців для ТОВ «Віко-Нафта» та до укладання договору із самим клієнтом-покупцем ФОП ОСОБА_3 , таким чином акт виконаних робіт (наданих послуг) повинен бути складений 31.10.2021.

Вказаних обставин під час вирішення спору позивачем не спростовано.

Таким чином, позивачем не доведено факту реальності господарських операцій з ФОП ОСОБА_1 та, як наслідок формування витрат за вищевказаним договором.

Щодо правовідносин ТОВ «Віко-Нафта» з ТОВ "Євротранслогістика", ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ТОВ "Трансдизгарант" з послуг перевезення ПММ на загальну суму 403858 грн. в т.ч. ПДВ - 67309,67 грн., суд зазначає таке.

Так, вказані витрати включені позивачем на підставі актів здачі-прийняття робіт:

від 23.09.2022 №179 (ТОВ Євротранслогістика) на суму 6650,00 грн.;

від 28.09.2022 №185 (ТОВ Євротранслогістика) на суму 8900,00 грн.;

від 31.10.2022 №314 (ФОП ОСОБА_5 ) на суму 72000,00 грн.;

від 13.10.2022 №198 (ТОВ Євротранслогістика) на суму 65250,00 грн.;

від 13.10.2022 №199 (ТОВ Євротранслогістика) на суму 73755,00 грн.;

від 14.02.2023 №ВН-01/23 (ТОВ Трансдизгарант) на суму 79803,00 грн.;

від 14.02.2023 №28 (ФОП ОСОБА_5 ) на суму 85500,00 грн.;

від 16.08.2023 №0000000021 (ФОП ОСОБА_4 ) на суму 12000,00 грн.

Суд врахував, що порядок контролювання якості під час приймання, зберігання і відпуску нафти та/або нафтопродуктів врегульовано розділом 6 Інструкції з контролювання якості нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 4 червня 2007 року №271/121 (далі - Інструкція №271/121).

Так, перед поданням транспортних засобів під зливання товарний оператор (або інша відповідальна особа) зобов`язаний проконтролювати справність і чистоту технологічного обладнання, якість підготовки (зачищення) резервуарів, призначених для приймання нафти або нафтопродуктів. Приймання нафтопродукту на однойменний залишок у резервуарі, що не відповідає вимогам нормативних документів, заборонено. Приймання дизельного палива різних марок і видів (за масовою часткою сірки) проводиться в окремі резервуари. У разі приймання дизельного палива на залишок дизельного палива іншої марки та/або виду (за масовою часткою сірки) проводяться лабораторні випробування проби суміші дизельних палив. За результатами випробувань приймається рішення стосовно необхідності проведення перерахування залишку або прийнятого дизельного палива в іншу марку або вид дизельного палива, про що складається акт, у якому вказується причина перерахування.

Вказана господарська операція повинна бути відображена в бухгалтерському і складському обліку суб`єкта господарювання у відповідності до положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні.

З прибуттям транспортних засобів оператор (або інша відповідальна особа) зобов`язаний: порівняти номери та назви транспортних засобів з номерами та назвою, зазначеною в транспортних документах; перевірити наявність та цілісність пломб, запірно-пломбувальних пристроїв (у разі пломбування транспортних засобів вантажовідправником), чистоту нижніх зливних пристроїв транспортних засобів, наявність маркування на тарі з нафтопродуктами, відповідність маркування відвантажувальним документам та справність тари; перевірити наявність, повноту і правильність заповнення паспортів якості і копій сертифікатів відповідності (на продукти, що підлягають обов`язковій сертифікації в Україні) і перевірити дані паспортів якості на відповідність вимогам нормативних документів.

У разі виявлення будь-яких порушень під час огляду транспортних засобів і тари, що надійшли, та перевірки супровідних документів і якості доставлених нафти та/або нафтопродуктів товарний оператор або інша відповідальна особа зобов`язаний повідомити про це негайно керівника підприємства або вповноважену ним особу. За відсутності паспорта якості допускається приймання нафти та/або нафтопродукту лише до окремих зачищених резервуарів або на залишок однойменного нафтопродукту після встановлення відповідності його якості вимогам нормативних документів на підставі результатів лабораторних випробувань.

Перед прийманням нафти та/або нафтопродукту необхідно: відібрати точкові проби з транспортного засобу і скласти сукупну пробу у відповідності до вимог ДСТУ 4488 та п.4.2 цієї Інструкції для проведення приймально-здавальних і контрольних випробувань; перевірити у пробах нафтопродуктів (візуально) наявність води і механічних домішок; зареєструвати відібрану сукупну пробу нафти та/або нафтопродукту в журналі реєстрації проб за формою №3-НК і провести приймально-здавальні випробування; порівняти дані приймально-здавальних випробувань з даними паспорта якості вантажовідправника і, у разі відсутності розбіжностей, надати дозвіл на зливання нафти та/або нафтопродукту; записати до паспортів якості вантажовідправника і журналу реєстрації проб номери транспортних засобів, якими доставлено нафту або нафтопродукти, а також номери резервуарів, до яких їх злито.

Суд встановив відсутність у позивача всіх вищевказаних доказів.

Для участі в прийманні нафти та/або нафтопродуктів за якістю мають призначатись особи, компетентні за родом діяльності, освітою, досвідом роботи з питань контролювання їх якості. У представника вантажовідправника має бути доручення, оформлене у відповідності до чинного законодавства України (підп.6.1.15-6.1.16 п.6.1 розділу 6 Інструкції №271/121).

До акта приймання нафти та/або нафтопродукту за якістю за формою №14-НК, складеного у відповідності до вимог цієї Інструкції, згідно з підп.6.1.22 п.6.1 розділу 6 Інструкції №271/121 мають бути додані: паспорт якості нафти та/або нафтопродукту вантажовідправника і копія сертифіката відповідності або свідоцтва про визнання іноземного сертифіката (якщо продукт підлягає обов`язковій сертифікації в Україні); транспортний документ (накладна, коносамент); пакувальні ярлики з тарних місць, у яких розміщено розфасовані нафтопродукти неналежної якості; документи, що підтверджують повноваження учасників у прийманні нафти та/або нафтопродуктів за якістю; паспорт якості, виданий випробувальною лабораторією згідно з результатами випробувань нестандартних нафти та/або нафтопродуктів, та акт відбирання проби; інші документи (за наявності), що свідчать про причини псування і невідповідності якості нафти та/або нафтопродуктів.

Суд звернув увагу, що позивач не надав жодних доказів наявності сертифікатів відповідності на паливо-мастильні матеріали.

Ведення обліку, зберігання та реалізації дизельного палива залежно від вмісту масової частки сірки врегульовані відповідним Порядком, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 21 березня 2007 року №545.

Згідно з пунктом 3 цього Порядку ведення обліку, зберігання, реалізацію, а також приймання, транспортування, відпуск, проведення обліково-розрахункових операцій з дизельним паливом з різним вмістом масової частки сірки суб`єкти господарювання здійснюють відповідно до Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року №1442, та інших нормативно-правових актів, що регулюють правовідносини із зазначених питань, з дотриманням вимог цих Правил.

Бухгалтерський облік наявності та руху дизельного палива ведеться суб`єктом господарювання в розрізі операцій, пов`язаних з придбанням, зберіганням та реалізацією окремих партій товару за кожним видом дизельного палива залежно від вмісту масової частки сірки. Зберігання і транспортування дизельного палива здійснюється в окремих ємкостях залежно від вмісту масової частки сірки.

Вид дизельного палива залежно від вмісту масової частки сірки визначається на підставі паспорта якості, виданого випробувальною лабораторією підприємства - виробника дизельного палива на кожну партію відвантаженої готової продукції, або паспорта якості дизельного палива, що ввозиться на митну територію України, який може бути виданий іншою акредитованою лабораторією на кожну партію відвантаженої готової продукції. Відомості, що містяться у паспорті якості, підтверджуються сертифікатом відповідності, виданим в установленому порядку уповноваженим органом із сертифікації, визначеним відповідно до законодавства.

Дотримання вищевказаних вимог законодавства щодо порядку обліку дизельного палива позивачем не доведено.

Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів врегульовано Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 (далі - Інструкція №281/171/578/155).

Згідно з п.4.2 розділу 4 Інструкції №281/171/578/155 облік нафти і нафтопродуктів на нафтопереробних заводах, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС - одиницях об`єму. Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно-масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.

Відповідно до вимог підп.4.2.4 п.4.2 розділу 4 Інструкції №281/171/578/155 прямим (ваговим) методом вимірюють масу нафти і нафтопродуктів у тарі та транспортних засобах шляхом зважування на вагах (залізничних та автомобільних цистерн) для статичного зважування середнього класу точності за ГОСТ 29329-92 з кількістю повірочних поділок не менше ніж 3000.

Приймання нафти і нафтопродуктів за кількістю згідно з підп.5.1.1 п.5.1 розділу 5 Інструкції №281/171/578/155 здійснюється відповідно до вимог цієї Інструкції та договорів постачання, купівлі-продажу тощо.

Забороняється здійснювати одночасно приймання та відпуск нафти і нафтопродукту з одного і того самого резервуара у випадках, коли за результатами вимірювань у резервуарах проводяться їх приймання та відпуск (підп.5.1.2 п.5.1 розділу 5 Інструкції №281/171/578/155).

Відпуск нафти і нафтопродуктів згідно з п.7.2 розділу 7 Інструкції №281/171/578/155 здійснюється шляхом їх відвантаження споживачам магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, водним, залізничним і автомобільним транспортом.

Порядок приймання нафти і нафтопродуктів під час надходження автомобільним транспортом врегульовано п.5.4 розділу 5 Інструкції №281/171/578/155. Перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом здійснюється згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтрансу України від 14 жовтня 1997 року №363, зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за N 128/2568, та ГОСТ 27352-87.

З прибуттям нафтопродуктів до вантажоодержувача в автоцистерні перевіряється наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об`єму і густини нафтопродукту в автоцистерні об`єму і густині, зазначеним у товарно-транспортній накладній на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою №1-ТТН (нафтопродукт) (далі -ТТН) (додаток 3), відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, зазначених у ТТН і паспорті якості на відвантажений нафтопродукт. Відповідність густини нафтопродукту під час відвантаження та приймання визначається після її приведення до температури 20°C відповідно до ГОСТ 3900.

Маса нафтопродукту в автоцистерні визначається зважуванням на автомобільних вагах або об`ємно-масовим методом. Маса нафтопродуктів, розфасованих у тару, визначається зважуванням на вагах або за трафаретами на тарі (якщо нафтопродукти в заводській упаковці). Про прийнятий нафтопродукт матеріально відповідальна особа складає акт за своїм підписом, підписами водія та представника одержувача чи відправника із зазначенням їх прізвищ і посад.

Оскільки позивач не надав вищезазначених доказів перевірки якості та кількості придбаного товару, отже не довів наявності змін майнового стану у зв`язку з господарськими операціями з ТОВ "Євротранслогістика", ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ТОВ "Трансдизгарант".

Згідно з положеннями пункту 7.5 Інструкції №281/171/578/155 нафта і нафтопродукти вантажоодержувачам постачаються централізовано або вивозяться самостійно вантажоодержувачем. Контролювання наливання нафти або нафтопродуктів здійснює оператор автоматизованої системи наливу, а кількість налитого до міри повної місткості продукту здійснюється водієм автоцистерни на підставі договору постачання.

Відпуск нафти або нафтопродуктів до мір повної місткості здійснюється лише за наявності свідоцтва про її повірку. За наявності простроченого свідоцтва про повірку відпуск нафти або нафтопродуктів до мір повної місткості забороняється. Відпуск нафти і нафтопродуктів до мір повної місткості та нафтопродуктів, розфасованих до тари, оформлюється товарно-транспортними накладними (далі - ТТН) у чотирьох примірниках, з яких: перший - залишається у товарного оператора вантажовідправника і є первинним документом складського обліку з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; другий - використовується водієм як перепустка під час виїзду з підприємства, а після виїзду - залишається в охорони підприємства з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; третій та четвертий - засвідчені підписом представника вантажоодержувача та відміткою про час виїзду з підприємства - передаються перевізнику. При цьому третій примірник є супровідним документом вантажу і після його здавання передається вантажоодержувачу. Четвертий примірник передається експедитору (водію) і є підставою для обліку транспортної роботи. Бланки ТТН на підприємстві є документами суворої звітності.

ТТН на вивезення нафти або нафтопродуктів автотранспортом вантажоодержувача оформлюється на підставі довіреності вантажоодержувача, а під час постачання вантажовідправником - на підставі подорожнього листа автотранспортного підприємства. Відпуск нафти або нафтопродуктів здійснюється в день оформлення ТТН за наявності усіх її примірників.

У ТТН оператор зазначає номер резервуара, з якого відпущено нафту або нафтопродукт, розписується в ній і здає для оформлення. У ТТН зазначаються найменування, марка та вид нафти або нафтопродукту, об`єм, маса, густина і температура, за якої визначалась густина, а також дата і час виїзду автоцистерни з підприємства.

Заміну однієї марки та виду нафти або нафтопродукту іншою або дописування у ТТН нових найменувань і марок нафтопродуктів заборонено. ТТН на відпущені зі складу нафту або нафтопродукти здаються до бухгалтерської служби не пізніше першої половини наступного дня разом з реєстром, який складається у двох примірниках. Реєстр підписують начальник цеху (старший оператор) та бухгалтер.

На відпущені нафту або нафтопродукти за заданою дозою на автоматизованих системах наливання ТТН оформлюється після завершення наливання за фактичними показниками лічильних механізмів.

Всі вищевказані документи у позивача відсутні.

Оскільки вид товару є особливо небезпечним вантажем, суд зауважує, що

Відповідно до ст.20 Закону України "Про перевезення небезпечних вантажів" від 6 квітня 2000 року №1644-III перевезення небезпечних вантажів допускається за наявності відповідно оформлених перевізних документів, перелік і порядок подання яких визначається нормативно-правовими актами, що регулюють діяльність транспорту.

Ст.8 цього Закону передбачено обов`язок перевізника небезпечних вантажів здійснювати в установленому порядку обов`язкове страхування відповідальності суб`єктів перевезення небезпечних вантажів на випадок настання негативних наслідків під час перевезення таких вантажів; а ст.7 - обов`язок відправника небезпечних вантажів здійснити в установленому порядку страхування відповідальності на випадок настання негативних наслідків перевезення небезпечних вантажів, надавати перевізнику необхідні документи з достовірною інформацією про небезпечний вантаж, а в разі дорожнього перевезення - аварійну картку та інше.

Однак вищевказані докази у позивача відсутні.

Суд встановив, що надані на підтвердження переміщення палива ТТН містять розбіжності щодо місця навантаження та розвантаження.

Так, згідно з даними акту перевірки, звіркою маршрутів перевезення ПММ, місць навантаження і розвантаження, зазначених в ТТН, та відповідно відображених у актах здачі-прийняття робіт (надання послуг) встановлено невідповідності:

-по взаємовідносинах з ТОВ "Євротранслогістика": місце розвантаження пального зазначене в ТТН - м. Черкаси, тоді як в актах здачі-прийняття робіт (надання послуг) кінцеві пункти транспортування ПММ - с. Ступичне, с. Телепине, с. Косівка, с. Гланишів;

-по взаємовідносинах з ТОВ "Трансдизгарант": місце розвантаження пального зазначене в ТТН м. Черкаси, вул. Надпільна, 248/а оф.416, тоді як в актах здачі-прийняття робіт (надання послуг кінцеві пункти транспортування ПММ - с. Балалкея-м. Черкаси;

-по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_6 : місце розвантаження пального зазначене в ТТН м. Черкаси, вул. Надпільна, 248/а оф.416, тоді; як в актах здачі-прийняття робіт (надання послуг) кінцеві пункти транспортування ПММ - с. Олександрія, м. Жашків, м. Сміла;

-по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_7 : маршрут перевезення згідно ТТН м.Черкаси - с. Погреби (Драбівський район), тоді як в акті здачі-прийняття робіт (надання послуг) маршрут перевезення: м. Черкаси - м. Сміла - с. Погреби, тобто маршрут через м. Смілу не відповідає маршруту перевезення, згідно товарно-транспортної накладної.

Вказаних невідповідностей позивачем не спростовано.

З огляду на характер спірних операцій, предмет, вид товару суд дійшов висновку, що невиконання позивачем вимог щодо перевірки придбаного палива на якість та кількість, недотримання вимог щодо обов`язкового страхування при перевезенні небезпечного вантажу та інші вищевказані обставини, з`ясовані судом, правомірно надавали відповідачу підстави для сумніву щодо реальності виконання правочинів з ТОВ "Євротранслогістика", ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ТОВ "Трансдизгарант".

У зв`язку з вищевикладеними обставинами справи суд дійшов висновку, що реально господарські відносини за вказаними документами у вказаний період між позивачем та його контрагентами: ФОП ОСОБА_1 , ТОВ "Євротранслогістика", ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ТОВ "Трансдизгарант", - з урахуванням часу, місця та необхідності затрати зазначених ресурсів не відбувалися, а їх складення було направлено на отримання податкової вигоди.

Отже, позивач не довів зміну власного майнового стану, пов`язану з вищевказаними правочинами.

Відповідно до п.198.3. ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з п.198.6. ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод.

Суд врахував, що згідно з даними акту перевірки, з ТОВ "Євротранслогістика", ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ТОВ "Трансдизгарант" видано та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на суму ПДВ 67309,66 грн.

Суд враховує, що підставою для виникнення права на податковий кредит є податкова накладна, а для включення сплачених сум коштів у витрати підприємства - первинний бухгалтерський документ.

Разом з тим, для вирішення спору суд врахував правову позицію викладену у постанові Верховного Суду від 26.06.2018 у справі №816/1422/17, що обов`язкова для врахування судом відповідно до ч.5 ст.242 КАС України.

Верховний Суд у вказаному рішенні наголосив, що податкові накладні надають відповідні права платнику податків виключно за умови реального вчинення засвідченного ними правочину. Такий факт підверджується додатковими документами, як-то докази переміщення товару, його якості (відповідності або походження), зберігання, використання в господарській діяльності платника, реалізації тощо.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування об`єкту оподаткування податком на прибуток (витрат) та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та витрат.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Підприємство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.

Однак, під час розгляду справи судом встановлено, що правовідносини між позивачем та вказаним контрагентами оформлені лише документально, оскільки їх реальність не підтверджується.

Отже, сукупність вищевказаних обставин, встановлених під час податкової перевірки та з`ясованих судом, дозволяють зробити висновок, що реально правочини з урахуванням часу, фактичної відсутності підтверджуючих документів щодо перевірки якості, кількості, походження, зберігання, використання придбаного дизельного палива не відбувалися, а податкові накладні оформлені виключно на папері для надання-отримання податкової вигоди.

Таким чином, суд дійшов висновку, що ППР від 17.04.2024 №4690/23-00-07-02-01 та №4708/23-00-07-02-01 є правомірними та не підлягають скасуванню.

Щодо ППР від 17.04.2024 №4709/23-00-07-02-01, яким на позивача накладено штраф на суму 4015 грн. за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, суд зазначає таке.

Як установлено судом, за наслідками встановлено порушення позивачем п.201.1., 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, у зв`язку з не своєчасною реєстрацією в ЄРПН податкових накладних та розрахунку коригування, складених за період з 30.09.2022 до 06.12.2022, на загальну суму ПДВ 40647,75 грн., в тому числі за кількістю прострочених днів: з 1 до 15 на суму ПДВ 40477,72 грн., з 61 до 365 на суму ПДВ 170,03 грн.

Так, за приписами п. 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до абз.1 п. 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

При цьому, відповідно до абз.4 п. 201.10 статті 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з абз.14 п.201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення п.201.10 статті 201 ПК України.

Так, згідно п.120-1.1 статті 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Із аналізу вказаних правових норм вбачається, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк, встановлений податковим законодавством, а саме: для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних є підставою для відповідальності у вигляді штрафу за п.120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Податкові накладні у межах спірних правовідносин були складені позивачем як продавцем 30.09.2022 до 06.12.2022, однак зареєстровані з порушенням строків.

Разом з тим, згідно з п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.

Таким чином, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Суд зазначає, що у контексті застосування п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України правове значення має саме факт вчинення відповідного порушення, складом, якого, в даному випадку, є порушення строку реєстрації податкової накладної в ЄРПН.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

Таким чином, суд вважає, що обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не для встановлення застосовності вказаної норми ПК України у правовій кваліфікації такого правопорушення, як триваючого.

Водночас, п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України містить чітку вказівку на темпоральний критерій застосування з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Аналогічна правова позиція наведена Верховним Судом у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20.

Однак, Законом України від 12 травня 2022 року №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27 травня 2022 року (далі Закон №2260-ІХ), внесено зміни до п.69 підрозділу 10 XX «Перехідні положення» ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Так, відповідно до п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Згідно з п.п.69.1-1 п.69 підрозділу 10 XX «Перехідні положення» ПК України платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підпунктом 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Тобто, Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022 року, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених п.п.112.8.9 п.112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.

При цьому, п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).

Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 27 травня 2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану») за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року.

Судом встановлено, що за результатами проведеної перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем пункту 201.10 статті 201 ПК України в частині порушення термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних.

Суд наголошує, що реєстрація податкових накладних була здійснена у період дії Закону №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, яким поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, за виключенням тих випадків, коли граничний термін їх реєстрації припадає на період з 24.02.2022 по 27.05.2022 (наявне інше нормативне обґрунтування).

У свою чергу, граничні терміни реєстрації жодної із зазначених у акті перевірки податкових накладних не підпадають під період звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію, що передбачений підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення у редакції Закону №2260-ІХ.

Підсумовуючи наведене, суд дійшов висновку, що позивач порушив терміни реєстрації податкових накладних в ЄРПН, за що починаючи з 27.05.2022 підлягав притягненню до фінансової відповідальності відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Суд зазначає, що особливістю операцій із реєстрації податкових накладних є їх тривалість у часі, а тому у даному випадку необхідно враховувати плинність та змінюваність законодавства, адже відправною точкою для притягнення до відповідальність платників податків за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України є саме дата здійснення реєстрації податкових накладних, а не дата їх складання.

При цьому суд звертає увагу, що при здійсненні правозастосування, суд має комплексно та системно застосовувати законодавства, враховуючи при цьому мету (ціль) та завдання того чи іншого нормативно-правового акту.

Вносячи Законом №2260-ІХ зміни до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України законодавець переслідує мету унормування саме особливостей операцій із реєстрації податкових накладних, що є тривалими у часі, а надто за умови попередньої дії вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину.

Оцінюючи аргументи позивача, наведені в позовній заяві, щодо наявності колізії між нормами п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яку потрібно долати із застосуванням положень пункту 56.21 статті 56 ПК України, суд вважає, що насамперед необхідно встановити правовий зміст поняття «колізії норм права».

Під юридичною колізією потрібно розуміти певний конфлікт, суперечку в правовій сфері, в основі яких суперечності між правовими актами й нормами, прийнятими з одного й того ж питання. Ці норми й акти можуть бути прийняті одним або різними суб`єктами правотворчості, але спрямовані на регулювання одних суспільних правовідносин, і їх застосування дає різний, зокрема можливий протилежний результат.

Колізії можуть бути: темпоральні (часові) - ті, які виникають внаслідок видання в різний час і з того самого питання принаймні двох норм права; ієрархічні - ті, які виникають тоді, коли на врегулювання одних фактичних відносин претендують норми, що розміщуються на різних щаблях в ієрархічній (вертикальній) структурі законодавства, а тому мають різну юридичну силу; змістовні колізії - ті, які є конфліктними відносинами між нормами, що виникають унаслідок часткового збігу обсягів їх регулювання, обумовлених специфікою суспільних відносин.

Колізія норм права вирішується з використанням темпорального, ієрархічного чи змістовного методу шляхом вибору того нормативного акта, який повинен бути застосований до конкретного випадку (юридичного факту).

Враховуючи викладене, суд зазначає, що у спірних правовідносинах має місце темпоральна (часова) колізія норм, яка підлягає вирішенню шляхом застосування правила «Lex posterior derogat priori» - "наступний закон скасовує попередній".

Конституційний Суд України у Рішенні від 3 жовтня 1997 року № 4-зп та у Рішенні від 9 лютого 1999 року № 1-7/99 дійшов висновку, що конкретна сфера суспільних відносин не може бути водночас врегульована однопредметними нормативними правовими актами однакової сили, які за змістом суперечать один одному.

Дію нормативно-правового акта в часі слід розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою чинності. За загальновизнаним правилом нормативно-правовий акт (в цілому або в окремій частині) втрачає чинність у зв`язку з прийняттям нового акта вищої або однакової юридичної сили з того ж предмета регулювання, без формального скасування старого акта. При виникненні темпоральної колізії наступний акт одного рівня з того ж самого питання скасовує дію актів попередніх.

Аналогічний висновок наведений в рішеннях Конституційного Суду України від 5 квітня 2001 року № 3-рп/2001 та від 13 березня 2012 року № 6-рп/2012.

Крім того, Конституційним Судом України у Рішенні від 5 квітня 2001 року № 3-рп/2001 зазначено, що Конституція України в частині першій статті 58 закріпила принцип незворотності дії в часі законів та інших нормативно-правових актів. Це означає, що дія закону та іншого нормативно-правового акта не може поширюватися на правовідносини, які виникли і закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом.

Відповідно до статті 147 Конституції України Конституційний Суд України здійснює офіційне тлумачення Конституції України. Діяльність Конституційного Суду України ґрунтується на принципах верховенства права, незалежності, колегіальності, гласності, обґрунтованості та обов`язковості ухвалених ним рішень і висновків. Таким чином, Конституційний Суд України, надаючи тлумачення статті 58 Конституції України, передбачив порядок подолання темпоральної колізії.

Таким чином, до спірних правовідносин необхідно застосувати принцип подолання темпоральної колізії норм права, відповідно до якого має застосовуватися пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яким скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).

Також суд зауважує, що норми пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України визначають спеціальне (пріоритетне) застосування податкового законодавства на період дії воєнного часу по відношенню до інших положень ПК України, в тому числі й щодо пункту 52-1 цього підрозділу.

Оскільки реєстрація податкових накладних була здійснена вже у період дії Закону №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, та підлягає пріоритетному застосуванню, суд дійшов висновку, що ППР від 17.04.2024 №4709/23-00-07-02-01 є правомірним та не підлягає скасуванню.

Врахувавши викладене, суд дійшов висновку, позовні вимоги є безпідставними і не підлягають задоволенню, а понесені судові витрати поверненню.

Керуючись ст. 6, 9, 14, 241-246, 255, 295, 370 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ВИРІШИВ:

1. У задоволенні позову товариства з обмеженою відповідальністю Віко-Нафта відмовити повністю.

2. Судові витрати розподілу не підлягають.

3. Копію рішення направити учасникам справи.

4. Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо таку скаргу не було подано. Апеляційна скарга може бути подана до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного його тексту.

Суддя Олексій РІДЗЕЛЬ