Постанова

від 16.10.2024 по справі 640/4179/21

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 640/4179/21 Суддя (судді) першої інстанції: Головенко О.Д.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 жовтня 2024 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Заїки М.М.,

суддів - Ганечко О.М., Кузьменка В.В.,

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 24 січня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КАПІТАЛ СПЕЦРЕСУРС» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИЛА:

Товариство з обмеженою відповідальністю «КАПІТАЛ СПЕЦРЕСУРС» (далі - ТОВ «КАПІТАЛ СПЕЦРЕСУРС», позивач) звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15.01.2021 № 00011910702.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 06.07.2023 справу було прийнято до провадження після передачі цієї справи з Окружного адміністративного суду міста Києва на підставі абзаців 1-3 п. 2 Прикінцевих та перехідних положень Закону України від 13.12.2022 № 2825-IX "Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду".

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 24.01.2024 позов задоволено.

При цьому суд першої інстанції виходив з того, що податкове повідомлення-рішення від 15.01.2021 № 00011910702 прийняте на підставі висновків відповідача про безпідставність відображення позивачем у податковому обліку наслідків господарських операцій позивача з ТОВ «ФОБОС ТЕХНО-ГРУП» та ТОВ «ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ «ТЕПЛА ОСЕЛЯ».

Разом з цим, фактично висновки відповідача, які покладено в основу акта перевірки від 17.12.2020 та оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, є необґрунтованими та такими, що не відповідають дійсним обставинам справи, оскільки реальність господарських операцій позивача з контрагентами ТОВ «ФОБОС ТЕХНО-ГРУП» та ТОВ «ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ «ТЕПЛА ОСЕЛЯ» підтверджується відповідними первинними документами та спростовує висновки відповідача.

Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення Київського окружного адміністративного суду від 24.01.2024 скасувати, прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм права, невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до неповного з`ясування обставин справи і, як наслідок, невірного вирішення справи та прийняття необґрунтованого рішення.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що первинні документи, складені ТОВ "КАПІТАЛ СПЕЦРЕСУРС" на підставі операцій із ТОВ «ФОБОС ТЕХНО-ГРУП» та ТОВ «ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ «ТЕПЛА ОСЕЛЯ», не дають можливості підтвердити факт здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «ФОБОС ТЕХНО-ГРУП» та ТОВ «ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ «ТЕПЛА ОСЕЛЯ», адже в ході співставлення звітів про виконані роботи та актів про надання послуг встановлено, що період отримання послуг не співпадає з періодом та датою виписки актів виконаних робіт.

Шостим апеляційним адміністративним судом ухвалою від 04.04.2024 відкрито апеляційне провадження у справі, встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу.

Позивач не подав відзиву на апеляційну скаргу відповідача.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.10.2024 справу призначено до розгляду в порядку письмового провадження.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступних висновків.

Встановлено, що на підставі направлення від 20.11.2020 № 1268/26-15-07-02-04, виданого Головним управлінням ДПС у м. Києві та відповідно до п. п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (далі - ПК України), на підставі наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 18.11.2020 № 553-п, проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «КАПІТАЛ СПЕЦРЕСУРС» з питань законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн за вересень 2020 року, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередньому звітному періоді за грудень 2019 року, січень, лютий, березень, квітень, травень, червень, липень, серпень 2020 року.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 17.12.2020 № 13011/26-15-07-02-04/37939019 у якому зафіксовані виявлені у ході перевірки порушення позивачем вимог п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ПК України, в результаті чого, завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 21), на загальну суму 254333,00 грн, в тому числі по періодам: вересень 2020 року - 254333,00 грн.

На підставі вказаного висновку акту перевірки прийняте податкове повідомлення-рішення форми «В4» від 15.01.2021 № 00011910702, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 254333,00 грн.

Позивач не погодився із податковим повідомленням-рішенням від 15.01.2021 № 00011910702 та, вважаючи вказане рішення протиправним, звернувся до суду із вказаним позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що висновки перевірки необґрунтовані, а прийняте на їх підставі податкове повідомлення-рішення - протиправне та підлягає скасуванню.

Щодо вказаних висновків суду першої інстанції зазначає наступне.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Порядок нарахування та сплати податку на додану вартість регулюється Розділом V Податкового кодексу України. Зокрема, відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України;

е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Пунктом 188.1 статті 188 ПК України встановлено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Згідно пункту 200.4 статті 200 ПК України, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу;

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно із пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (пункт 198.2 статті 198 Податкового кодексу України).

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

В силу пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Підпунктом 44.1 статті 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий вищевказаної правової норми).

Відповідно до частини другої статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

За вимогами частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина друга статті 9 Закону № 996-XIV).

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкового кредиту та витрат виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.

Водночас, наведені вище норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкового кредиту та витрат, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.

У постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду висловила наступні висновки щодо застосування вказаних норм матеріального права.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХIV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.

Аналіз наведених норм свідчить про те, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими відповідно до вимог частини другої статті 9 Закону №996-ХIV та пункту 2.4 Положення первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Отже, будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХIV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також не мати достатніх підстав для сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків; чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів; так само невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Відповідно до частини восьмої статті 9 Закону №996-ХIV відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що відповідальність, зокрема, за недостовірність відображених у первинних документах даних покладена саме на ту особу, яка склала та підписала ці документи. Відтак кожен з учасників господарської операції відповідає лише за ті відомості, які до первинного документа вносив він сам.

Таким чином, у приписах частини восьмої статті 9 Закону №996-ХIV знайшов відображення принцип індивідуальної відповідальності платника податків.

Водночас немає жодних підстав перекладати на платника податків відповідальність за внесення до первинних документів недостовірних даних іншою особою. Інакше це буде суперечити принципу індивідуальної відповідальності та визначеним у статті 16 ПК України обов`язкам платника податків, до яких не віднесено те, що останній повинен дбати про правомірність податкового обліку контрагента.

Принцип індивідуальної відповідальності платника податків також застосував ЄСПЛ у рішеннях у справах «Бізнес Супорт Центр проти Болгарії», «Булвес АД проти Болгарії», «Інтерсплав проти України», визначивши, що платник податків не може нести відповідальність за зловживання свого контрагента, якщо не буде доведено залученість цього платника до таких зловживань.

Згідно із ст. 6 КАС України та ст. 17 Закон України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

При вирішенні даної справи суд також керувався закріпленим у підпункті 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України принципом презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Крім того, суд також акцентує увагу на принципі індивідуальної відповідальності за вчинене порушення (частина друга статті 61 Конституції України) за яким у разі підтвердження товарності здійснених поставок та реальності надання послуг, платник не може відповідати за порушення, допущені контрагентом, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цієї особи.

Підпунктом 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що господарською діяльністю визнається діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відтак, мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Розглядувана позиція узгоджується зі змістом підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Разом з тим, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі; операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій та не може бути беззаперечним свідченням того, вона не пов`язана з господарською діяльністю платника податків.

Проте із визначеного в Податковому кодексі України поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.

Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.

З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.

При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений в отриманні позитивного економічного ефекту.

З матеріалів справи встановлено, що основним видом діяльності ТОВ «КАПІТАЛ СПЕЦРЕСУРС» є підготовчі роботи на будівельному майданчику (КВЕД 43.12), також підприємство здійснює інші спеціалізовані будівельні роботи (КВЕД 43.99).

20.05.2019 між ТОВ «КАПІТАЛ СПЕЦРЕСУРС» (виконавець) та ТОВ «Шатро Інжиніринг» (замовник) укладено договір підряду на виконання робіт № 200519.

За умовами вказаного договору, виконавець зобов`язується на свій ризик виконати власними силами та/або силами субпідрядників та здати замовнику в установлені даним договором строки роботи на території об`єкту за адресою вул. Миру, 24, с. Почуйки, Попільнянського району Житомирської області у відповідності до даного договору, а замовник зобов`язується прийняти та оплатити виконані виконавцем роботи на умовах, передбачених даним договором.

Для виконання в межах своїх зобов`язань за договором від 20.05.2019 № 200519 ТОВ «КАПІТАЛ СПЕЦРЕСУРС» залучено субпідрядників, а саме: ТОВ «ФОБОС ТЕХНО-ГРУП» та ТОВ «ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ «ТЕПЛА ОСЕЛЯ».

Так, між ТОВ «КАПІТАЛ СПЕЦРЕСУРС» (замовник) та ТОВ «ФОБОС ТЕХНО-ГРУП» (виконавець) укладено договір № 0012/18 про надання послуг спецтехніки від 03.09.2018 та договір № 0619-01 про надання послуг спецтехніки від 03.06.2019.

За умовами вказаних договорів, виконавець зобов`язується надати замовникові послуги спецтехніки, а замовник прийняти і оплатити надані послуги відповідно до умов, які визначені в цьому договорі. Вартість замовлених за цим договором послуг спецтехніки формується на підставі договірної ціни згідно додатку № 1 до цього договору та вказана в рахунках на оплату послуг. Загальна вартість послуг за цим договором не регламентується та складається із сум актів наданих послуг згідно виставлених виконавцем та сплачених замовником рахунків.

Відповідно до додатку № 1 до договору № 0012/18 від 03.09.2018, сторони домовилися про вартість послуг екскаватора гусеничного Doosan DX255LC в сумі 11600,00 грн (за зміну) та послуг бульдозера Т-170 в сумі 6000,00 грн (за зміну).

Згідно із додатком № 1 до договору № 0619-01 від 03.06.2019 сторони узгодили вартість послуг екскаватора-навантажувача в сумі 3360,00 грн (за зміну), послуг бульдозера в сумі 4000,00 грн (за зміну) та послуг самоскида в сумі 3500,00 грн (за зміну).

На виконання умов зазначених договорів ТОВ «ФОБОС ТЕХНО-ГРУП» виконані роботи, у зв`язку із чим між сторонами було підписано змінні рапорти від 22.05.2019, від 01.06.2019, від 01.07.2019 та за період з 11.12.2019 по 12.12.2019.

Після перевірки всіх виконаних робіт сторони 28.12.2019 підписали наступні акти здачі-приймання робіт (надання послуг) № ОУ-0000033 на загальну суму 161350,00 грн; № ОУ-0000032 на загальну суму 156950,00 грн; № ОУ-0000031 на загальну суму 160200,00 грн; № ОУ-0000030 на загальну 159500, грн.

За фактами підписання вказаних актів здачі-приймання робіт (надання послуг) ТОВ «ФОБОС ТЕХНО-ГРУП» складені податкові накладні від 28.12.2019 № 10 на загальну суму 159000,00 грн, № 11 на загальну суму 160200,00 грн, № 12 на загальну суму 156950,00 грн, № 13 на загальну суму 161350,00 грн.

Між ТОВ «КАПІТАЛ СПЕЦРЕСУРС» (замовник) та ТОВ «ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ «ТЕПЛА ОСЕЛЯ» (виконавець) укладено договір № 030419-03 про надання послуг від 03.04.2019.

За умовами даного договору, виконавець зобов`язується надати замовнику в установленому даним договором порядку транспортні послуги та послуги спецтехніки (механізмів, самоскидів) на об`єктах замовника на умовах згідно даного договору, а замовник зобов`язується прийняти та оплатити надані виконавцем послуги (включаючи доставку спецтехніки на об`єкти та повернення спецтехніки з об`єктів на місце базування), в строки та на умовах, передбачених договором. Загальна вартість послуг, що надаються згідно даного договору, визначається з вартості наданих послуг, зазначених в актах здачі-приймання робіт (надання послуг).

Відповідно до додатку № 1 до договору № 030419-03 від 03.04.2019, сторони домовилися, що вартість замовлених за цим договором послуг встановлюється в наступних розмірах: послуги самоскида УРАЛ 43202 - 6875,00 грн (м.зм. - 8 год); послуги самоскида VOLVO FN12BX 9800,00 грн (м.зм. - 8 год); транспортні перевезення на відстань від 30 до 40 км - 2,50 грн (грн/км).

На виконання вказаного договору, сторонами було підписано змінні рапорти від 22.05.2019, від 28.05.2019, від 01.06.2019, від 02.07.2019, від 06.07.2019 та за період з 11.12.2019 по 12.12.2019. Після перевірки всіх виконаних робіт, сторони підписали акт надання послуг № 115 від 24.12.2019 на загальну суму 270000,00 грн та акт надання послуг № 116 від 30.12.2019 на загальну суму 618000,00 грн.

За фактами підписання вказаних актів здачі-приймання робіт (надання послуг) ТОВ «ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ «ТЕПЛА ОСЕЛЯ» складено податкові накладні від 24.12.2019 № 10 на загальну суму 270000,00 грн та від 30.12.2019 № 14 на загальну суму 618000,00 грн.

Позивач здійснив оплату наданих послуг, що підтверджується платіжними дорученнями № 716 від 23.12.2019, № 722 від 10.01.2020, № 738 від 05.02.2020.

Стверджуючи про нереальність вказаних господарських операцій ТОВ "КАПІТАЛ СПЕЦРЕСУРС" із ТОВ «ФОБОС ТЕХНО-ГРУП» та ТОВ «ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ «ТЕПЛА ОСЕЛЯ», відповідач зазначає, що наявні документи не дають можливості підтвердити факт здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «ФОБОС ТЕХНО-ГРУП» й ТОВ «ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ «ТЕПЛА ОСЕЛЯ», адже в ході співставлення звітів про виконані роботи та актів про надання послуг встановлено, що період отримання послуг не співпадає з періодом та датою виписки актів виконаних робіт.

Щодо вказаного висновку відповідача суд зазначає наступне.

Згідно із ст. 627 ЦК України, відповідно до ст. 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.

Відповідно до умов договорів укладених позивачем із ТОВ «ФОБОС ТЕХНО-ГРУП» не встановлено термінів підписання актів здачі-приймання робіт (наданих послуг) вище вказані договори не містять.

Згідно із пунктами 2.4, 2.5 договору № 030419-03 від 03.04.2019, акти здачі-приймання робіт (надання послуг) підписуються сторонами не пізніше 7-го (сьомого) числа місяця, наступного за місяцем виконання робіт (надання послуг) на підставі даних рапортів роботи механізмів, у відповідності з даним договором.

В разі прострочення замовником строку підписання акту здачі-приймання робіт (надання послуг) та в разі відсутності зі сторони замовника мотивованої відмови від підписання вказаного акту, послуги вважаються прийнятими замовником в безспірному порядку і замовник зобов`язаний розрахуватися з виконавцем на протязі 7 (семи) робочих днів з дати передачі замовнику акту здачі-приймання робіт (наданих послуг) на підпис.

Частиною 1 ст. 526 ЦК України встановлено, що зобов`язання має виконуватися належним чином відповідно до умов договору та вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, а за відсутності таких умов та вимог - відповідно до звичаїв ділового обороту або інших вимог, що звичайно ставляться.

Відповідно до ч. 2 ст. 630 ЦК України, якщо у договорі не міститься посилання на типові умови, такі типові умови можуть застосовуватись як звичай ділового обороту, якщо вони відповідають вимогам статті 7 цього Кодексу.

З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає, що зміст наведених договорів та специфіка відносин позивача із вказаними контрагентами припускає можливість обліку фактично відпрацьованих виконавцем годин в змінних рапортах про роботу спецтехніки та підписання актів здачі-приймання робіт (наданих послуг) після фактичного завершення всіх робіт та їх перевірки замовником.

Тому, неспівпадіння періоду отримання послуг з датою виписки актів виконаних робіт уданому випадку не може слугувати єдиною та беззаперечною підставою для висновку про нереальність вказаних господарських операцій між позивачем та ТОВ «ФОБОС ТЕХНО-ГРУП» й ТОВ «ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ «ТЕПЛА ОСЕЛЯ».

Разом з цим, інших доводів нереальності вказаних операцій відповідачем не наведено.

Верховний Суд у постанові від 22.05.2024 у справі № 160/25897/21 зауважив, що судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Згідно із частиною другою статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Такий підхід узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23.07.2002 у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та «Вуліч проти Швеції» визначив, що адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.

З урахуванням наведеного у сукупності апеляційний суд дійшов висновку про наявність достатнього документального підтвердження господарських операцій ТОВ «КАПІТАЛ СПЕЦРЕСУРС» із ТОВ «ФОБОС ТЕХНО-ГРУП» та ТОВ «ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ «ТЕПЛА ОСЕЛЯ», наявність економічного змісту та зв`язку таких операцій з господарською діяльністю ТОВ «КАПІТАЛ СПЕЦРЕСУРС».

Тому, колегія суддів вважає, що позивач правомірно сформував податковий кредит за результатом придбання вказаних робіт у ТОВ «ФОБОС ТЕХНО-ГРУП» та ТОВ «ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ «ТЕПЛА ОСЕЛЯ», що свідчить про необґрунтованість відповідних висновків перевірки, а отже й про протиправність та необхідність скасування прийнятого на підставі таких висновків податкового повідомлення-рішення від 15.01.2021 № 00011910702.

На підставі викладеного, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, ухвалив оскаржене рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права та дійшов обґрунтованого висновку про задоволення позову, а доводи апеляційної скарги не спростовують висновки суду першої інстанції.

Згідно з пунктом 1 частини 1 статті 315 та статті 316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Таким чином, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст. ст. 48, 242-244, 250, 271, 272, 286, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 24 січня 2024 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не підлягає касаційному оскарженню, відповідно до пункту 2 частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя М.М. Заїка

Судді О.М. Ганечко

В.В. Кузьменко

Повний текст постанови складено та підписано 16 жовтня 2024 року.