Постанова

від 18.10.2024 по справі 380/20447/23

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 жовтня 2024 рокуЛьвівСправа № 380/20447/23 пров. № А/857/25461/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого суддіПліша М.А.,

суддів Мікули О.І., Курильця А.Р.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 24 листопада 2023 року (головуючий суддя Гулкевич І.З, м. Львів) по справі за адміністративним Товариства з обмеженою відповідальністю «Партнер ДРО» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Партнер ДРО» звернулось до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №01137513010413 від 23.05.2023.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 24 листопада 2023 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №01137513010413 від 23.05.2023.

Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Львівській області оскаржило його в апеляційному порядку, просить рішення суду скасувати і у задоволенні позову відмовити повністю.

В апеляційній скарзі зазначає, що згідно підп. 69.18 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години.

Саме в такій редакції діяв підп. 69.18 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України станом на граничний день реєстрації податкових накладних позивача.

Згідно ч. 3 ст. 7 КАС України у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.

З урахуванням наведеного, контролюючий орган вважає за необхідне застосувати до спірних правовідносин не норму п. 2, 3 Порядку № 1246, а норму підп. 69.18 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України як таку, що має вищу юридичну силу, та прийнята з метою впорядкування положень чинного законодавства на період дії воєнного стану. З даним твердженням погоджується й Львівській окружний адміністративний суд у своєму рішенні від 27.07.2023 року у справі 380/5100/23, що набрало законної сили та залишено в силі Восьмим апеляційним адміністративним судом.

З 08 лютого 2023 року набрав чинності Закон України від 12 січня 2023 року № 2876- IX «Про внесення змін до розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (далі Закон №2876-IX).

Законом №2876-IX підрозділ 2 розділу ХХ Податкового кодексу України доповнено пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану та протягом шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, збільшено граничні строки реєстрації ПН/РК до ПН у ЄРПН, встановлені пунктом 201.10 статті 201 Кодексу, та зменшено розміри штрафів за їх порушення, які встановлено пунктом 120 1.1 статті 1201 Кодексу. Визначені пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу строки реєстрації в ЄРПН застосовуються до ПН/РК, граничний термін реєстрації в ЄРПН яких припадає на період з дати набрання чинності Законом № 2876 - ІХ (тобто з датою складання починаючи з 16 січня 2023 року), та діють тимчасово протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано.

З відомостей акта перевірки вбачається, що штрафна санкція за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, граничний строк реєстрації яких припадав до дня набрання чинності Закону №2876-ІХ.

Рішенням Конституційного Суду України № 1-рп/99 від 9 лютого 1999 року (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) надано офіційне тлумачення ст. 58 Конституції України: «…Конституція України, закріпивши частиною першою статті 58 положення щодо неприпустимості зворотної дії в часі законів та інших нормативно-правових актів, водночас передбачає їх зворотну дію в часі у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують юридичну відповідальність особи, що є загальновизнаним принципом права. Тобто щодо юридичної відповідальності застосовується новий закон чи інший нормативно-правовий акт, що пом`якшує або скасовує відповідальність особи за вчинене правопорушення під час дії нормативно-правового акта, яким визначались поняття правопорушення і відповідальність за нього».

Разом з тим, у Рішенні Конституційного Суду України зазначено, що відповідальність можлива лише за наявності в законі чи іншому нормативно-правовому акті визначення правопорушення, за яке така юридична відповідальність особи передбачена, і яка може реалізовуватись у формі примусу зі сторони уповноваженого державою органу.

Також вказано, що за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.

Тобто, для того щоб стало можливим застосування зворотної дії Закону, необхідні одночасно три умови:

-наявність в законі чи іншому нормативно-правовому акті визначення правопорушення;

-наявність передбаченої відповідальності за таке правопорушення;

-можливість реалізації у формі примусу зі сторони уповноваженого державою органу.

Крім цього, у Рішенні Конституційного Суду України № 3-рп/2001 від 5 квітня 2001 року (справа про податки), зазначено, що Конституція України закріпила принцип незворотності дії в часі законів та інших нормативно-правових актів (частина перша статті 58). Це означає, що дія закону та іншого нормативно-правового акта не може поширюватися на правовідносини, які виникли і закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом.

Норми Закону № 2876-IX не містять прямої вказівки щодо поширення їх змісту на правовідносини стосовно зменшення штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, які мали місце у попередніх періодах, а відтак, дія закону Закону №2876IX не може поширюватися на правовідносини, які виникли і закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом.

Таким чином, штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН із датою складання починаючи з 16 січня 2023 року.

Позивач додав до позову протокол обшуку від 12.01.2023 та опис речей та документів, що були вилучені, та посилався на них, як на обставину, що виключає вину.

При цьому, варто зазначити, що датою складання податкових накладних, по яких порушені терміни реєстрації вказані в акті камеральної перевірки: з 16.12.2022 р. по 30.12.2022 р.

В даному випадку реєстрація податкових накладних повинна здійснюватися з дати складання таких накладних до 15.01.2023 р. включно.

Інформація про терміни реєстрації податкових накладних знаходяться у вільному доступі.

Отже, наведені платником аргументи про вилучені предмети та документи 12.01.2023 р. , не забороняли йому здійснити реєстрацію податкових накладних до цього моменту (до 12.01.2023р), не порушуючи встановлені Кодексом терміни реєстрації в ЄРПН, а саме з 01.01.2023 по 15.01.2023.

Таким чином, ТзОВ «Партнер ДРО» було обізнано з вимогами Кодексу в частині реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних з урахуванням граничних строків реєстрації у визначений законодавством термін.

Отже, платник податків мав можливість для дотримання правил та норм проведення реєстрації накладних, за порушення якої Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо ії дотримання.

Оскільки позивачем порушено строки реєстрації податкових накладних, відповідачем правомірно застосовано штрафні санкції, зазначених в цих податкових накладних, відповідно до розрахунку штрафу, який є додатком до спірного податкового повідомлення-рішення.

У поданому відзиві на апеляційну скаргу позивач просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Згідно п. 3 ч.1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Згідно ч.1 та ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Заслухавши суддю доповідача, вивчивши матеріали справи, та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних міркувань.

Судом першої інстанції встановлено, що посадовою особою ГУ ДПС у Львівській області проведено камеральну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Партнер ДРО» щодо дотримання граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За результатами перевірки складено акт від 02.05.2023 №11127/13-01-04-13-07/44727967.

Перевіркою встановлено, що позивачем порушено вимоги п. 201.10 статті 201 ПК України в частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Не погоджуючись із висновками проведеної перевірки, Товариство з обмеженою відповідальністю «Партнер ДРО» подано додаткові пояснення від 15.05.2023 до акту камеральної перевірки №11127/13-01-04-13-07/44727967 від 02.05.2023.

За результатами розгляду заперечення, листом від 23.05.2023 № 15836/6/13-01-04-13-14 Головне управленням ДПС у Львівській області повідомило позивача про правомірність складеного ним Акту та викладених у ньому висновків перевірки.

На підставі акта перевірки від 02.05.2023 №11127/13-01-04-13-07/44727967 ГУ ДПС у Львівській області винесено податкове повідомлення-рішення від 23.05.2023 №01137513010413, яким на підставі пункту яким на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних застосовано штраф у сумі 14 560,57 грн.

Відповідно до розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації ПН в ЄРПН до позивача застосовано такі штрафні санкції:

- по ПН № 55 від 28.12.2022, дата реєстрації 25.01.2023 (10 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 8619,44 грн., що становить 861,94 грн.;

- по ПН № 64 від 30.12.2022, дата реєстрації 25.01.2023 (10 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 10089 грн., що становить 1008,90 грн.;

- по ПН № 61 від 29.12.2022, дата реєстрації 25.01.2023 (10 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 3307,15 грн., що становить 330,72 грн;

- по ПН №60 від 29.12.2022, дата реєстрації 25.01.2023 (10 днів затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 2478,74 грн., що становить 247,87 грн;

-по ПН №66 від 30.12.2022, дата реєстрації 25.01.2023 (10 днів затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 8391,78 грн, що становить 839,18 грн;

-по ПН №27 від 16.12.2022, дата реєстрації 26.01.2023 (11 днів затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 1940 грн, що становить 194 грн;

-по ПН №59 від 28.12.2022, дата реєстрації 25.01.2023 (10 днів затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 3438,26 грн, що становить 1343,83 грн;

-по ПН №47 від 27.12.2022, дата реєстрації 25.01.2023 (10 днів затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 13250 грн, що становить 1325 грн;

-по ПН №54 від 28.12.2022, дата реєстрації 25.01.2023 (10 днів затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 3760,45 грн, що становить 376,05 грн;

-по ПН №62 від 30.12.2022, дата реєстрації 25.01.2023 (10 днів затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 9856 грн, що становить 985,60 грн;

-по ПН №52 від 28.12.2022, дата реєстрації 26.01.2023 (11 днів затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 3224,35 грн, що становить 322,44 грн;

-по ПН №58 від 28.12.2022, дата реєстрації 25.01.2023 (10 днів затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 4995,50 грн, що становить 499,55 грн;

-по ПН №63 від 30.12.2022, дата реєстрації 25.01.2023 (10 днів затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 8389,02 грн, що становить 838,90 грн;

-по ПН №51 від 28.12.2022, дата реєстрації 25.01.2023 (10 днів затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 3177,95 грн, що становить 317,80 грн;

-по ПН №49 від 27.12.2022, дата реєстрації 26.01.2023 (11 днів затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 13729,77 грн, що становить 1372,98 грн;

-по ПН №48 від 27.12.2022, дата реєстрації 25.01.2023 (10 днів затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 4541,60 грн, що становить 454,16 грн;

-по ПН №46 від 27.12.2022, дата реєстрації 26.01.2023 (11 днів затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 11603,49 грн, що становить 1160,35 грн;

-по ПН №53 від 28.12.2022, дата реєстрації 26.01.2023 (11 днів затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 5889,58 грн, що становить 588,96 грн;

-по ПН №57 від 28.12.2022, дата реєстрації 25.01.2023 (10 днів затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 7881,64 грн, що становить 788,16 грн;

-по ПН №50 від 28.12.2022, дата реєстрації 26.01.2023 (11 днів затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 7264,81 грн, що становить 726,48 грн;

-по ПН №65 від 30.12.2022, дата реєстрації 25.01.2023 (10 днів затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 9777 грн, що становить 977,70 грн.

Постановляючи рішення, суд першої інстанції виходив з того, що відповідно до п. 3.1 ст. 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Згідно з п. 4.4 ст. 4 ПК України установлення і скасування податків та зборів, а також пільг їх платникам здійснюються відповідно до цього Кодексу Верховною Радою України, а також Верховною Радою Автономної Республіки Крим, сільськими, селищними, міськими радами та радами об`єднаних територіальних громад, що створені згідно із законом та перспективним планом формування територій громад у межах їх повноважень, визначених Конституцією України та законами України.

У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу (п. 5.2 ст. 5 ПК України).

Положеннями пункту 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

Для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

Для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Так, за змістом пункту 120-1.1 статті 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами а-г цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Таким чином, на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк, встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Разом із тим, Законом України від 12.05.2022 №2260-ІХ Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану, який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України Про затвердження Указу Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Так, відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу Перехідні положення ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Згідно підпункту 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Тобто, Законом № 2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.

Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до 27.05.2022 (тобто до дня набрання чинності Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану) за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022.

Згідно акту камеральної перевірки від 02.05.2023, порушення позивачем вимог пункту 201.10 статті 201 ПК в частині граничного терміну реєстрації в ЄРПН податкових накладних мало місце в січні 2023 року. Зокрема, як уже наголошувалось судом вище, ТОВ «Партнер ДРО» несвоєчасно зареєстровано податкові накладні в ЄРПН, а саме: ПН № 55 від 28.12.2022, дата реєстрації 25.01.2023 (10 днів затримки) 10% штрафу від суми ПДВ 8619,44 грн., що становить 861,94 грн.; ПН № 64 від 30.12.2022, дата реєстрації 25.01.2023 (10 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 10089 грн., що становить 1008,90 грн.; ПН № 61 від 29.12.2022, дата реєстрації 25.01.2023 (10 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 3307,15 грн., що становить 330,72 грн; ПН №60 від 29.12.2022, дата реєстрації 25.01.2023 (10 днів затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 2478,74 грн., що становить 247,87 грн; ПН №66 від 30.12.2022, дата реєстрації 25.01.2023 (10 днів затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 8391,78 грн, що становить 839,18 грн; ПН №27 від 16.12.2022, дата реєстрації 26.01.2023 (11 днів затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 1940 грн, що становить 194 грн; ПН №59 від 28.12.2022, дата реєстрації 25.01.2023 (10 днів затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 3438,26 грн, що становить 1343,83 грн; ПН №47 від 27.12.2022, дата реєстрації 25.01.2023 (10 днів затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 13250 грн, що становить 1325 грн; ПН №54 від 28.12.2022, дата реєстрації 25.01.2023 (10 днів затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 3760,45 грн, що становить 376,05 грн; ПН №62 від 30.12.2022, дата реєстрації 25.01.2023 (10 днів затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 9856 грн, що становить 985,60 грн; ПН №52 від 28.12.2022, дата реєстрації 26.01.2023 (11 днів затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 3224,35 грн, що становить 322,44 грн; ПН №58 від 28.12.2022, дата реєстрації 25.01.2023 (10 днів затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 4995,50 грн, що становить 499,55 грн; ПН №63 від 30.12.2022, дата реєстрації 25.01.2023 (10 днів затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 8389,02 грн, що становить 838,90 грн; ПН №51 від 28.12.2022, дата реєстрації 25.01.2023 (10 днів затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 3177,95 грн, що становить 317,80 грн; ПН №49 від 27.12.2022, дата реєстрації 26.01.2023 (11 днів затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 13729,77 грн, що становить 1372,98 грн; ПН №48 від 27.12.2022, дата реєстрації 25.01.2023 (10 днів затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 4541,60 грн, що становить 454,16 грн; ПН №46 від 27.12.2022, дата реєстрації 26.01.2023 (11 днів затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 11603,49 грн, що становить 1160,35 грн; ПН №53 від 28.12.2022, дата реєстрації 26.01.2023 (11 днів затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 5889,58 грн, що становить 588,96 грн; ПН №57 від 28.12.2022, дата реєстрації 25.01.2023 (10 днів затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 7881,64 грн, що становить 788,16 грн; ПН №50 від 28.12.2022, дата реєстрації 26.01.2023 (11 днів затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 7264,81 грн, що становить 726,48 грн; ПН №65 від 30.12.2022, дата реєстрації 25.01.2023 (10 днів затримки), 10% штрафи від суми ПДВ 9777 грн, що становить 977,70 грн.

Розглядаючи спір, судом першої інстанції вірно враховано, що Законом України від 12.01.2023 №2876-ІХ Про внесення змін до розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування, який набув чинності 08.02.2023, положення підрозділу 2 розділу XX ПК України доповнено пунктами 89 та 90 такого змісту:

89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України Про затвердження Указу Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача-платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України Про затвердження Указу Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів. .

Отже, вказаними змінами на період дії воєнного стану в Україні та протягом шести місяців після його припинення або скасування установлено спеціальні строки для реєстрації платниками ПДВ податкових накладних в ЄРПН (збільшені у порівнянні із загальними строками, визначеними п. 201.10.ст. 201 ПК України).

Крім того, цими змінами зменшено розміри штрафів, що можуть накладатися на платників ПДВ за порушення ними відповідних граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

Тобто, якщо згідно із п. 120-1.1 ст. 120 ПК України розмір штрафу у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів становить 10 відсотків суми ПДВ, від 16 до 30 календарних днів 20 відсотків суми ПДВ зазначеної у податковій накладній, то згідно з п. 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України лише 2 відсотки та 5 відсотків відповідно.

Суд першої інстанції правильно зазначив, що спірним податковим повідомленням-рішенням до позивача застосовано штрафні санкції у загальному розмірі, а не у розмірі, визначеному Законом № 2876-IX на період дії воєнного стану.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що такі дії контролюючого органу є протиправними і такими, що не відповідають фактичним обставинам справи та чинному податковому законодавству.

Суд першої інстанції правильно погодився з висновками камеральної перевірки про недотримання позивачем граничного строку реєстрації податкових накладних в ЄРПН, та вірно вважав, що санкції за вчинене ним порушення визначені відповідачем неправомірно та без урахування запроваджених законодавцем гарантій і пільг для платників ПДВ в умовах дії воєнного стану.

Також, судом першої інстанції встановлено, що 12.01.2023 слідчим управлінням розслідування злочинів у сфері господарської та службової діяльності слідчого управління Головного управління Національної поліції у Львівській області старшим лейтенантом поліції Заболоцьким О.В. в рамках кримінального провадження внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №4202214000000279 від 14.09.2022, на підставі ухвали слідчого судді Галицького районного суду м. Львова у справі №461/7119/22 від 29.12.2022, було проведено обшук на п`ятому поверсі у приміщенні ТОВ НВК Зефір, що знаходиться за адресою : м. Дрогобич, вул. Раневицька,5а. У ході проведення обшуку було виявлено та вилучено предмети та документи згідно опису речей і документів, які було вилучено на підставі ухвали слідчого судді, в тому числі: системний блок марки DELL, який перебував у користуванні головного бухгалтера ТОВ Партнер ДРО ОСОБА_1 та цілу низку первинної бухгалтерської документації.

Відповідно до пункту 109.1 статті 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

З урахуванням наведеного, суд першої інстанції правильно зазначив, що для вирішення питання про наявність/відсутність підстав для застосування до платника податку відповідальності за затримку реєстрації податкових накладних необхідно встановити причини, що зумовили допущення такого пропуску, та перевірити чи вчинив платник податку усі залежні від нього дії з метою належного виконання податкового обов`язку щодо своєчасної реєстрації таких документів.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 26.03.2020 року у справі №826/1700/18.

Проте, в даному випадку відсутня протиправна бездіяльність ТОВ Партнер ДРО щодо не реєстрації в ЄРПН податкових накладних виписаних у грудні 2022 року своєчасно, оскільки предмети та документи згідно опису речей і документів, в тому числі: системний блок марки DELL, який перебував у користуванні головного бухгалтера ТОВ Партнер ДРО ОСОБА_1 та первинна бухгалтерська документація були вилучені на підставі ухвали слідчого судді від 12.01.2023.

Крім того, у даній спірній ситуації, судом першої інстанції враховано, що відповідно до пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, застосовується принцип презумпцію правомірності рішень платника податків.

Вказаний підхід національного законодавства узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини (далі ЄСПЛ), що сформувалась з питань імперативності правила про прийняття рішення на користь платників податків. Так, у своїх рішеннях ЄСПЛ неодноразово звертав увагу на те, що у разі існування неоднозначності в тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків необхідно віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків; національне законодавство має відповідати вимозі якості закону, щоб воно було доступним для заінтересованих осіб, чітким і передбачуваним у застосуванні (Щокін проти України, заяви № 23759/03 та № 37943/06, рішення від 14 жовтня 2010 року; Серков проти України, заява № 39766/05, рішення від 7 липня 2011 року).

Також, розглядаючи даний спір, судом першої інстанції, правильно враховано позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи), сформовану, зокрема, у справах Салов проти України (заява № 65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89), Проніна проти України (заява № 63566/00; 18 липня 2006 року; пункт 23) та Серявін та інші проти України (заява № 4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

З урахуванням викладеного, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про задоволення позову.

Колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, суд першої інстанції вірно встановив обставини справи, правильно застосував норми матеріального та процесуального права, відтак рішення суду першої інстанції слід залишити без змін.

Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, п. 1, ч. 1 ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 24 листопада 2023 року у справі №380/20447/23 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя М. А. Пліш судді О. І. Мікула А. Р. Курилець