Постанова

від 31.10.2024 по справі 580/6014/22

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 жовтня 2024 року

м. Київ

справа № 580/6014/22

адміністративне провадження № К/990/43681/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів: Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 580/6014/22

за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Лебединський насіннєвий завод» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення,

за касаційною скаргою Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Черкаського окружного адміністративного суду (суддя: В. В. Геращенко) від 30 березня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: О. М. Кузьмишина, Т. Р. Вівдиченко. Л. О. Костюк) від 06 вересня 2023 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. Приватне акціонерне товариство «Лебединський насіннєвий завод» (далі - ПАТ «Лебединський насіннєвий завод», позивач, підприємство) звернулося до Черкаського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - ЦМУ ДПС по роботі з ВПП, відповідач, скаржник, податковий/контролюючий орган), в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ЦМУ ДПС по роботі з ВПП від 23 серпня 2022 року № 454/ж-10/31-00-04-02-01, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість по декларації за грудень 2021 року (реєстраційний номер у контролюючому органі 9422885457, дата реєстрації 20 січня 2022 року) на суму 12 703 813 грн.

2. В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що висновки акту перевірки базуються на наявності на думку перевіряючих недоліків первинних бухгалтерських документів, однак перевіряючими не заперечується фактичне здійснення господарської діяльності контрагентами від ТОВ «Галфарб», ТОВ «Агро культивація Україна», ТОВ «ВПГ Агро Плюс», ПП «Фермерське господарство «Джерельце», ТОВ «Березанський переробний завод».

2.1 Позивач також зазначив, що податковий орган помилково дійшов висновку про порушення позивачем вимог щодо завищення суми від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, оскільки з наведеними контрагентами здійснені реальні господарські операції, на підтвердження яких наявні необхідні, належним чином оформлені первинні бухгалтерські документи, а висновки акту перевірки не відповідають нормам чинного законодавства, базуються на припущеннях і не підтверджуються доказами.

2.2 За вказаних обставин позивач вважає, що спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.

3. Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 30 березня 2023 року, яким залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2023 року, позовні вимоги задоволено повністю.

4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 24 грудня 2023 року через підсистему «Електронний суд» відповідач повторно звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 30 березня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2023 року, та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову у повному обсязі.

5. Після усунень недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 01 лютого 2024 року клопотання про поновлення строку на касаційне оскарження задоволено. Поновлено ЦМУ ДПС по роботі з великими платниками податків строк на касаційне оскарження судових рішень у справі № 580/6014/22. Відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

6. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.

7. Станом на час розгляду справи відзив на касаційну скаргу не надходив, що не перешкоджає подальшому розгляду справи по суті.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

8. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що в період з 22 лютого 2022 року по 24 лютого 2022 року та 29 червня 2022 року по 18 липня 2022 року ЦМУ ДПС по роботі з ВПП проводило документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2021 року від`ємного значення податку на додану вартість, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування з бюджету, за результатами якої складено акт № 388/31-00-04-02- 01/00388932 від 22 липня 2022 року про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «Лебединський насіннєвий завод», яким зафіксовано порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме:

- пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пункту 5 Розділу V наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» від 28 січня 2016 року № 21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за №15/28289.

9. Перевіркою достовірності і правильності визначення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації), встановлено її завищення на 12 703 813 грн. внаслідок завищення показника рядка 19 Декларації:

1) заниження показника по рядку 9 ( колонка Б) на суму 7 299 552 грн.;

2) завищення показника по рядку 10.1 (колонка Б) на суму 5 404 261 грн.

10. На підставі висновків акту перевірки від 22 липня 2022 року № 388/31-00-04-02-01/00388932 (далі - Акт перевірки) відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 23 серпня 2022 року № 454/ж-10/31-00-04-02-01, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість по декларації за грудень 2021 року (реєстраційний номер у контролюючому органі 9422885457, дата реєстрації 20 січня 2022 року) на суму 12 703 813 грн.

11. Не погодившись із висновками за результатами перевірки та її результатами, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.

12. Водночас, у ході розгляду справи судами попередніх інстанцій установлено, що у періоді, що перевірявся, позивач здійснював придбання зернових і технічних культур у

ТОВ «Агрокультивація Україна» (у листопаді та грудні 2021 року кукурудза на загальну суму 9 016 089,9 грн., у т.ч. ПДВ 1 107 239 грн.),

ТОВ «ВПГ Агро Плюс» (у жовтні та грудні 2021 року пшениця 2-го та 3- го класів, соя та кукурудза 3-го класу на загальну суму 20 489 735, у т.ч. ПДВ 2516283 грн.),

ПП «Фермерське господарство «Джерельце» (у жовтні 2021 року кукурудза 3-го класу на загальну суму 4 409 138,23 грн., у т.ч. ПДВ 541 473 грн.) та

ТОВ «Березанський переробний завод» (у грудні 2021 року кукурудза 3-го класу на загальну суму 8 855 580 грн., у т.ч. ПДВ 1 087 527 грн.), операції з якими наведені у акті перевірки.

13. Суди попередніх інстанцій, досліджуючи наявні в матеріалах справи первинні документи щодо господарських операцій позивача з вказаними контрагентами встановили наступне.

14. Між ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» та ТОВ «Агрокультивація України» (постачальник, продавець) укладено договір купівлі-продажу від 25 червня 2018 року № 25/06АУ, за умовами якого, продавець зобов`язується в порядку та на умовах, визначених у цьому договорі, передати у власність покупцю, а покупець зобов`язується в порядку та на умовах, визначених у цьому договорі, прийняти та оплатити сільськогосподарську продукцію (надати по тексту іменовану - товар), в тому числі, але не виключно, кукурудзу, соняшник, рапс, пшеницю.

14.1 Вид, кількість товару, що передається по даному договору, та його характеристики погоджуються сторонами окремо та указуються у видаткових накладних на товар, які за відсутності окремо складених сторонами специфікації, мають силу специфікації до цього Договору і його невід`ємними частинами. Загальна кількість товару, що передається по даному договору визначається на підставі всіх видаткових накладних складених протягом терміну дії цього договору на його виконання.

15. На виконання умов даного договору від 25 червня 2018 року № 25/06АУ у листопаді та грудні 2021 року ТОВ «Агрокультивація Україна» здійснило постачання до ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» кукурудзи наступними партіями (з полів за місцем провадження діяльності с, Липянка, Шполянський (Звенигородський) район та с. Іскрене, Шполянський (Звенигородський) район): за видатковою накладною від 25 листопада 2021 року № 1559 здійснено поставку кукурудзи в кількості 99,22 т на загальну суму 496 099,44 грн., у т.ч. ПДВ 60 924,49 грн.; за видатковою накладною від 12 грудня 2021 року № 1473 здійснено поставку кукурудзи в кількості 1 704,0 т на загальну суму 8 519 990,46 грн., у т.ч. ПДВ 1 046 314,62 грн.

16. За фактом відвантаження (передачі товару) і правилом першої події, складено та зареєстровано у ЄРПН податкові накладні: від 25 листопада 2021 року № 456 щодо постачання до ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» кукурудзи в кількості 99,22 т на загальну суму 496 099,44 грн., у т.ч. ПДВ 60 924,49 грн.; від 12 грудня 2021 року №456 щодо постачання до ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» кукурудзи в кількості 1 704,0 т на загальну суму 8 519 990,46 грн., у т.ч. ПДВ 1 046 314,62 грн.

17. Транспортування товару забезпечено за рахунок ТОВ «Агрокультивація Україна», що підтверджується відповідними товарно-транспортними накладними.

18. Розрахунки за поставлений товар проведено ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» у повному обсязі, що підтверджується відповідними платіжними дорученнями та не заперечується відповідачем.

19. Між ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» (покупець) та ТОВ «ВПГ Агро Плюс» (постачальник, продавець) укладено договорів поставки від 07 квітня 2021 року № 83-ТР-ПШ-21. Згідно із предметом даного договору, ТОВ «ВПГ Агро Плюс» зобов`язувалось поставити до ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» пшеницю 3 класу, українського походження, врожаю 2021 року, на умовах поставки: доставлено за адресою - м. Миколаїв (згідно транспортної інструкції Покупця) (надалі Портовий Елеватор). Кількість пшениці обумовленої даним договором, в заліковій вазі складає 3000,000 тонн (+/-3 % в опціоні Покупця).

20. Попередня ціна товару становить 5 929,58 грн. без ПДВ, строки поставки: з 01 серпня 2021 року по 30 вересня 2021 року. Додатковою угодою від 29 листопада 2021 року № 3 до договору поставки від 07 квітня 2021 року № 83-ТР-ПШ-21 строк поставки продовжено до 15 грудня 2021 року.

21. Постачання товару, сума ПДВ за операціями по яким включена до податкового кредиту за грудень 2021 року, відбувалось наступними партіями за видатковими накладними: від 16 жовтня 2021 року № 567 передано до ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» пшеницю 3 класу в кількості 50,32 т на загальну суму 321 950,76 грн., у т.ч. ПДВ 39 537,81 грн.; від 20 жовтня 2021 року № 568 передано до ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» пшеницю 3 класу в кількості 22,92 т на загальну суму 146 215,15 грн., у т.ч. ПДВ 17 956,25грн.; від 20 жовтня 2021 року № 569 передано до ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» пшеницю 3 класу в кількості 137,92 т на загальну суму 879 842,93 грн., у т.ч. ПДВ 108 050,85грн.; від 21 жовтня 2021 року № 570 передано до ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» пшеницю 3 класу в кількості 69,73 т на загальну суму 443 746,13 грн., у т.ч, ПДВ 54 495,14 грн.; від 23 жовтня 2021 року № 596 передано до ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» пшеницю 3 класу в кількості 68,38 т на загальну суму 436 549,62 грн., у т.ч. ПДВ 53 611,36 грн.; від 25 жовтня 2021 року № 597 передано до ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» пшеницю 3 класу в кількості 23,5 т на загальну суму 150 028,02 грн., у т.ч. ПДВ 18 424,49 грн.; від 07 грудня 2021 року № 701 передано до ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» пшеницю 3 класу в кількості 70,17 т на загальну суму 466 503,85 грн., у т.ч. ПДВ 57 289,95 грн.

22. ТОВ «ВПГ Агро Плюс» виписало та зареєструвало у ЄРПН податкову накладну від 16 жовтня 2021 року № 183 щодо постачання до ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» пшениці 3 класу в кількості 50,32 т на загальну суму 321 950,76 грн., у т.ч. ПДВ 39 537,81 грн; від 20 жовтня 2021 року № 184 щодо постачання до ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» пшениці 3 класу в кількості 22,92 т на загальну суму 146 215,15 грн, у т.ч. ПДВ 17 956,25 грн; від 07 грудня 2021 року № 3 щодо постачання до ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» пшениці 3 класу в кількості 70,17 т на загальну суму 466 503,85 грн, у т.ч. ПДВ 57 289,95 грн; від 21 жовтня 2021 року № 186 щодо постачання до ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» пшениці 3 класу в кількості 69,73 т на загальну суму 443 746,13 грн, у т.ч. ПДВ 54 495,14 грн; від 23 жовтня 2021 року № 187 щодо постачання до ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» пшениці 3 класу в кількості 68,38 т на загальну суму 436 549,62 грн, у т.ч. ПДВ 53 611,36 грн; від 25 жовтня 2021 року № 188 щодо постачання до ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» пшениці 3 класу в кількості 23,5 т на загальну суму 150 028,02 грн, у т.ч. ПДВ 184 24,49 грн; від 20 жовтня 2021 року № 185 щодо постачання до ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» пшениці 3 класу в кількості 137,92 т на загальну суму 879 842,93 грн., у т.ч. ПДВ 108 050,85 грн.

23. 12 жовтня 2021 року між позивачем (покупець) та ТОВ «ВПГ Агро Плюс» (продавець/постачальник) укладено договір поставки від 12 жовтня 2021 року № 221-ТР-21, згідно із предметом якого, ТОВ «ВПГ Агро Плюс» зобов`язувалось поставити до ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» сою, українського походження, врожаю 2021 року, на умовах поставки; доставлено за адресою - Чернігівська область, Новоселицький район, с. Новоселиця, вул. Складська, 10 (далі елеватор). Кількість сої обумовленої даним договором, в заліковій вазі складає 1000,000 тонн (+/- 2% в опціоні Покупця). Попередня ціна товару становить 12 631,58 грн без ПДВ. Строки постави: до 02 листопада 2021 року.

24. Додатковою угодою від 01 листопада 2021 року № 1 до договору поставки від 12 жовтня 2021 року № 221-ТР-21 строк поставки продовжено до 15 січня 2022 року.

25. ТОВ «ВПГ Агро Плюс» виставило ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» рахунок від 12 жовтня 2021 року № 338 щодо оплати сої в кількості 1000 т на загальну суму 14 400 001,20 грн, у т.ч. ПДВ 1 768 421,20 грн. Платіжним дорученням від 20 жовтня 2021 року № 31474 постачальнику перераховано 4 118 400,34 грн.

26. За правилом першої події - одержання коштів, ТОВ «ВПГ Агро Плюс» виписало та зареєструвало у ЄРПН податкову накладну від 20 жовтня 2021 року № 230 щодо постачання до ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» сої в кількості 286 т на загальну суму 4 118 400,34 грн, у т.ч. ПДВ 505 768,46 грн. Платіжним дорученням від 21 жовтня 2021 року № 31592 постачальнику перераховано 4 118 400,34 грн.

27. За правилом першої події - одержання коштів, ТОВ «ВПГ Агро Плюс» виписало та зареєструвало у ЄРПН податкову накладну від 21 жовтня 2021 року № 231 щодо постачання до ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» сої в кількості 286 т на загальну суму 4 118 400,34 грн., у т.ч. ПДВ 505 768,46 грн. Платіжним дорученням від 22 жовтня 2021 року № 31855 постачальнику перераховано 2 147 040,18 грн.

28. За правилом першої події - одержання коштів, ТОВ «ВПГ Агро Плюс» виписало та зареєструвало у ЄРПН податкову накладну від 22 жовтня 2021 року № 232 щодо постачання до ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» сої в кількості 149,1 т на загальну суму 2 147 040,18 грн, у т.ч. ПДВ 263 671,60 грн. Платіжним дорученням від 22 жовтня 2021 року № 31833 постачальнику перераховано 200 160,16 грн.

29. За правилом першої події - одержання коштів, ТОВ «ВПГ Агро Плюс» виписало та зареєструвало у ЄРПН податкову накладну від 22 жовтня 2021 року № 233 щодо постачання до ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» сої в кількості 138,9 т на загальну суму 2 000 160,16 грн., у т.ч. ПДВ 345 633,70 грн. Станом на момент подання декларації за грудень постачання сої не здійснено та обліковувалась дебіторська заборгованість.

30. 09 квітня 2021 року між позивачем (покупець) та ТОВ «ВПГ Агро Плюс» (продавець/постачальник) укладено договір поставки від 09 квітня 2021 року № 90-ТР. Згідно із предметом даного договору, ТОВ «ВПГ Агро Плюс» зобов`язувалось поставити до ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» кукурудзу 3-го класу, врожаю 2021 року на умовах поставки до портів Одеської області (надалі Елеватор). Кількість товару обумовлена цим договором - 3000 т (+1-2%). Вартість товару - 5763,22 грн. за одну тону без ПДВ.

31. 09 квітня 2021 року ТОВ «ВПГ Агро Плюс» виписало рахунок від 09 квітня 2021 року № 98 щодо оплати кукурудзи 3 класу в кількості 3000 т на загальну суму 19 710 212,40 грн, у т.ч. ПДВ 2 420 552,40 грн. Платіжним дорученням від 24 грудня 2021 року № 41150 постачальнику перераховано 1 327 979,49 грн.

32. За правилом першої події - одержання коштів, ТОВ «ВПГ Агро Плюс» виписало та зареєструвало у ЄРПН податкову накладну від 24 грудня 2021 року № 17 щодо постачання до ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» кукурудзи в кількості 202,125598 т на загальну суму 1 327 979,49 грн, у т.ч. ПДВ 163 085,20 грн.

33. Станом на момент подання декларації за грудень постачання кукурудзи не здійснено та обліковувалась дебіторська заборгованість.

34. 07 квітня 2021 року між позивачем (покупець) та ТОВ «ВПГ Агро Плюс» (продавець/постачальник) укладено договір поставки від 07 квітня 2021 року № 10-ТР-НП-21, згідно із предметом якого, ТОВ «ВПГ Агро Плюс» зобов`язувалось поставити до ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» кукурудзу 3 класу, українського походження, врожаю 2021 року, на умовах поставки: доставлено за адрессою - Порт Одеської області (згідно транспортної інструкції Покупця) (надалі Портовий Елеватор). Кількість Товару в заліковій вазі складає 5000,000 тонн (+/-2% в опціоні Покупця). Попередня ціна Товару становить 5 734,71 грн без ПДВ.

35. Поставка товару в повному обсязі здійснюється в термін з 01 жовтня 2021 року по 31 жовтня 2021 року, включно. Поряд з цим, згідно із пунктом 10.3 даного Договору, строк дії цього Договору встановлюється з дня його підписання уповноваженими представниками Сторін і до 31 грудня 2021 року, а у випадку несвоєчасного виконання будь-якою стороною своїх договірних обов`язків - до повного виконання ними прийнятих на себе зобов`язань.

36. 20 листопада 2021 року ТОВ «ВПГ Агро Плюс» виписало рахунок на оплату від 20 листопада 2022 року № 403, а саме: кукурудзи в кількості 623,02 т на загальну суму 3 868 834,58 грн, у т.ч. ПДВ 475 120,04 грн. Оплата товару за цим рахунком проведена наступними платежами: платіжним дорученням від 23 листопада 2021 року № 36646 перераховано 3 327 196,50 грн, у т.ч. ПДВ в сумі 408 603,08 грн; платіжним дорученням від 14 грудня 2021 року № 39725 перераховано 652 765,69 грн, у т.ч. ПДВ в сумі 80 164,21 грн.

37. Передача товару здійснена за видатковими накладними: від 07 грудня 2021 року № 702 щодо постачання кукурудзи 3 класу в кількості 558,05 т на загальну суму 3 588 095,53 грн., у т.ч. ПДВ 440 643,31 грн; від 10 грудня 2021 року № 736 щодо постачання кукурудзи 3 класу в кількості 62 т на загальну суму 394 597,25 грн, у т.ч. ПДВ 48 459,31 грн.

38. За правилом першої події, одержання 23 листопада 2021 року попередньої оплати товару в сумі 3 327 196,50 грн., у т.ч. ПДВ в сумі 408 603,08 грн., ТОВ «ВПГ Агро Плюс» виписано та зареєстровано у ЄРПН податкову накладну від 23 листопада 2021 року № 24 щодо постачання до ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» кукурудзи в кількості 535,797 т на загальну суму 3 327 196,5 грн, у т.ч. ПДВ 408 603,08 грн, яка включена до складу податкового кредиту за листопад 2021 року.

39. На різницю між сумою постачання за видатковою накладною від 07 грудня 2021 року № 702 щодо постачання кукурудзи 3 класу в кількості 558,05 т на загальну суму 3 588 095,53 грн., у т.ч. ПДВ 440 643,31 грн, та сумою перерахованої попередньої оплати від 23 листопада 2021 року № 36646 перераховано 3 327 196,50 грн, у т.ч. ПДВ в сумі 408 603,08 грн;

40. За правилом першої події, складена податкова накладна від 07 грудня 2022 року № 4 на загальну суму 260 899,03 грн., у т.ч. ПДВ 32 040,23 грн.

41. 09 квітня 2021 року між позивачем (покупець) та ТОВ «ВПГ Агро Плюс» (продавець/постачальник) укладено договір поставки від 09 квітня 2021 року № 83-ТР. Згідно із предметом даного договору, ТОВ «ВПГ Агро Плюс» зобов`язувалось поставити до ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» кукурудзу 3-го класу, врожаю 2021 року на умовах поставки до портів Одеської області (надалі Елеватор). Кількість товару обумовлена цим договором - 2000 т (+/-2%). Вартість товару - 5 763,22 грн за одну тону без ПДВ.

42. Платіжним дорученням від 24 грудня 2021 року № 41151 постачальнику перераховано 3 672 018,85 грн. За правилом першої події - одержання коштів, ТОВ «ВПГ Агро Плюс» виписало та зареєструвало у ЄРПН податкову накладу від 24 грудня 2021 року № 16 щодо постачання до ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» кукурудзи в кількості 358,9 т на загальну суму 3 672 018,85 грн, у т.ч. ПДВ 450 949,68 грн.

43. Транспортування товару підтверджується відповідними товарно-транспортними та залізничними накладними, наявними в матеріалах справи.

44. 20 жовтня 2021 року між позивачем (покупець) та ПП «Фермерське господарство «Джерельце» (продавець/постачальник) укладено договір поставки від 20 жовтня 2021 року № 237-ТР-21.

45. Згідно із предметом даного договору, ПП «Фермерське господарство «Джерельце» зобов`язувалось поставити до ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» кукурудзу 3 класу, українського походження, врожаю 2021 року, на умовах поставки: доставлено за адресою - товариство з обмеженою відповідальністю «П`ятихатський комплекс» (надалі Елеватор). Кількість кукурудзи обумовленої даним договором, в заліковій вазі складає 700,000 тонн (+/-2% в опціоні Покупця). Попередня ціна товару становить 5 536,15 грн без ПДВ. Строки постави: до 28 жовтня 2021 року.

46. Постачання товару, сума ПДВ за операціями по яким включена до податкового кредиту за грудень 2021 року, відбувалось наступними партіями: 22 жовтня 2021 року ПП «Фермерське господарство «Джерельце» виписало рахунок від 22 жовтня 2021 року № 2210 щодо оплати кукурудзи в кількості 173,0 т на загальну суму 1 091 839,50 грн, у т.ч. ПДВ 134 085,55 грн. За видатковою накладною від 22 жовтня 2021 року № 2210 передано до ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» кукурудзу в кількості 173,0 т на загальну суму 1 091 839,50 грн., у т.ч. ПДВ 134 085,55 грн.; від 23 жовтня 2021 року № 2211 передано до ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» кукурудзу в кількості 192,720 т на загальну суму 1 216 296,59 грн, у т.ч. ПДВ 149 369,76 грн; від 24 жовтня 2021 року № 2212 передано до ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» кукурудзу в кількості 141,480 т на загальну суму 892 910,13 грн, у т.ч. ПДВ 109 655,63 грн; за видатковою накладною від 27 жовтня 2021 року № 2213 передано до ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» в кількості 191,420 т на загальну суму 1 208 092,01 грн, у т.ч. ПДВ 148 362,18 грн.

47. 23 жовтня 2021 року ПП «Фермерське господарство «Джерельце» виписало рахунок від 23 жовтня 2021 року № 2211 щодо оплати кукурудзи в кількості 192,720 т на загальну суму 1 216 296,59 грн., у т.ч. ПДВ 149 369,76 грн.

48. Оплата партій товару проведена платіжними дорученнями: від 05 листопада 2021 року № 33713 на суму 1 061 028,18 грн.; від 03 листопада 2021 року № 33714 на суму 938 981,98 грн.; від 04 листопада 2021 року № 33824 на суму 641 856,47 грн.; від 06 грудня 2021 року № 38649 на суму 1 149 992,25 грн.

49. За правилом першої події, відвантаження товару за вказаними вище видатковими накладними. ПП «Фермерське господарство «Джерельце» виписало та зареєструвало у ЄРПН наступні податкові накладні: податкова накладна від 22 жовтня 2021 року № 1 щодо постачання кукурудзи в кількості 173,0 т на загальну суму 1 091 839,50 грн., у т.ч. ПДВ 134 085,55 грн.; податкова накладна від 23 жовтня 2021 року № 2 щодо постачання кукурудзи в кількості 192,720 т на загальну суму 1 216 296,59 грн., у т.ч. ПДВ 149 369,76 грн., податкова накладна від 24 жовтня 2021 року № 3 щодо постачання кукурудзи в кількості 141,480 т на загальну суму 892 910,13 грн., у т.ч. ПДВ 109 655,63 грн.; податкова накладна від 27 жовтня 2021 року № 4 щодо постачання кукурудзи в кількості 191,420 т на загальну суму 1 208 092,01 грн., у т.ч. ПДВ 148 362,18 грн.

50. 08 грудня 2021 року між позивачем (покупець) та ТОВ «Березанський переробний завод» (продавець/постачальник) укладено договір поставки від 08 грудня 2021 року № 283-ТР-21, згідно із предметом якого, ТОВ «Березанський переробний завод» зобов`язувалось поставити до ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» кукурудзу 3 класу, українського походження, врожаю 2021 року, на умовах поставки: доставлено за адресою - порти Миколаєва (згідно транспортної інструкції Покупця). Кількість кукурудзи обумовленої даним договором, в заліковій вазі складає 1300,000 тонн (+/-2% в опціоні Покупця). Попередня ціна товару становить 7105,26 грн без ПДВ. Строки постави: до 31 грудня 2021 року.

51. Постачання товару, сума ПДВ за операціями по яким включена до податкового кредиту за грудень 2021 року, відбувалось наступними партіями за видатковими накладними: від 19 грудня 2021 року № ПЗ-0000112 передано до ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» кукурудзу в кількості 24,520 т на загальну суму 198 611,92 грн, у т.ч. ПДВ 24 390,94 грн; від 20 грудня 2021 року № ПЗ-0000114 передано до ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» кукурудзу в кількості 24,340 т на загальну суму 197 153,91 грн, у т.ч. ПДВ 24 211,88 грн; від 17 грудня 2021 року № ПЗ-0000111 передано до ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» кукурудзу в кількості 98,520 т на загальну суму 798 011,65 грн, у т.ч. ПДВ 98 001,43 грн; від 25 грудня 2021 року № ПЗ-0000117 передано до ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» кукурудзу в кількості 49,680 т на загальну суму 402 245,82 грн., у т.ч. ПДВ 49 398,61 грн.; від 22 грудня 2021 року № ПЗ-0000115 передано до ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» кукурудзу в кількості 74,440 т на загальну суму 602 963,73 грн., у т.ч. ПДВ 74 048,18 грн.

52. Оплата партій товару проведена платіжними дорученнями: від 22 грудня 2021 року № 40762 на суму 1 026 650,24 грн.; від 24 грудня 2021 року № 41149 на суму 518 545,56 грн.; від 29 грудня 2021 року № 41732 на суму 345 926,55 грн; від 30 грудня 2021 року № 42001 на суму 6 964 457,90 грн.

53. За правилом першої події, ТОВ «Березанський переробний завод» виписало та зареєструвало у ЄРПН наступні податкові накладні: від 17 грудня 2021 року № 24 щодо постачання кукурудзи в кількості загальну суму 798 011,65 грн., у т.ч. ПДВ 98 001,43 грн.; від 19 грудня 2021 року № 25 щодо постачання кукурудзи в кількості загальну суму 198 611,92 грн., у т.ч. ПДВ 24 390,94 грн.; від 20 грудня 2021 року № 27 щодо постачання кукурудзи в кількості загальну суму 197 153,91 грн., у т.ч. ПДВ 24 211,88 грн.; від 22 грудня 2021 року № 31 щодо постачання кукурудзи в кількості загальну суму 602 963,73 грн., у т.ч. ПДВ 74 048,18 грн., від 25 грудня 2021 року № 33 щодо постачання кукурудзи в кількості загальну суму 402 245,82 грн., у т.ч. ПДВ 49 398,61 грн.; від 30 грудня 2021 року № 37 щодо постачання кукурудзи в 821,801998 т на загальну суму 6 656 593,22 грн., у т.ч. ПДВ 817 476,36 грн.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

54. Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що викладені в акті перевірки твердження про можливі порушення ТОВ «Галфарб», ПП «Фермерське господарство «Джерельце», ТОВ «Агрокультивація Україна», ТОВ «Березанський переробний завод» та ТОВ «ВПГ Агро Плюс» при складанні статистичної звітності, не можуть впливати на право ПАТ «ЛНЗ» на податковий кредит, так як господарські операції із постачання пшениці, кукурудзи, сої та запасних частин мали реальний характер і відображені як продавцями, так і покупцями у податковому і бухгалтерському обліку.

55. Разом з тим суди виснували, що з огляду на принцип персональної відповідальності платника податку, право на податковий кредит не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами - контрагентами позивача. У випадку невиконання контрагентом платника податків свого зобов`язання щодо належного декларування необхідних даних та/або сплати податку до бюджету, відповідальність та негативні наслідки мають наставати саме щодо цієї особи, а тому сама по собі несплата податку продавцем (у тому числі внаслідок ухилення від сплати) не може бути підставою для відмови у праві платника податку на податковий кредит за наявності факту здійснення господарської операції.

56. Проаналізувавши зміст наведеної контролюючим органом у тексті акта перевірки податкової інформації, суди дійшли висновку про відсутність підстав вважати доведеними обставини неможливості контрагентами в дійсності вчинити спірні господарські операції. Так, як дані висновки контролюючого органу зроблені виключно на підставі аналізу зібраної та опрацьованої податкової інформації наявної в базі даних, проте така (інформація), носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону, посилаючись при цьому, на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 19 вересня 2021 року у справі № 460/143/19.

57. Окрім того, відзначено, що відсутність деяких реквізитів в одному з первинних документів не робить автоматично господарську операцію такою, що не відбулася.

58. З огляду на викладене, співставлення змісту первинних документів та доказів підтвердження фактичного придбання товарів вказує, що спірні господарські операції є реальними, відповідають дійсному економічному змісту та підтверджуються необхідними документами, що є свідченням добросовісності позивача при здійсненні вказаних операцій. Доказів на підтвердження зворотного відповідачем не надано.

59. Враховуючи вкладене, суди зазначили, що позивач правомірно відобразив у складі податкового кредиту суми податку на додану вартість за господарськими операціями з контрагентом на підставі належним чином оформлених останнім первинних бухгалтерських документів.

60. Разом з тим, посилання відповідача на недотримання податкової дисципліни за наслідками господарських операцій з ТОВ «Укрпроектбасейн» суд першої інстанції вказав на те, що ці доводи податкового органу не можуть слугувати підставою для застосування до позивача відповідальності за порушення пункту 5 Розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 р оку № 15/28289, оскільки відповідач не зазначив в акті перевірки та відзиві на адміністративний позов, якими доказами підтверджено намагання позивача використати товар не в господарській діяльності.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

61. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

62. З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), - якщо скаржник вмотивовано обґрунтував необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні;

63. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували норми пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 ПК України, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

64. Відповідно до сталої судової практики (зокрема постанови Верховного Суду від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 19 листопада 2019 року у справі № 826/487/16) про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень.

65. Контролюючий орган стверджує, що судами не враховано аргументи контролюючого органу з приводу не встановлення джерела походження товару, що у свою чергу призвело до неможливості поставки с/г продукції в адресу позивача зважаючи на відсутність у контрагентів достатньої кількості посівних площ, зокрема під час перевірки встановлено факт перевищення кількості реалізованої с/г продукції над фактично вирощеною (більше ніж в десять разів по ТОВ «ВПГ Агро Плюс»). ЦМУ ДПС по роботі з ВПП також зазначає, що за відсутності встановлення достовірного джерела походження товару первинні документи надані позивачем, на підтвердження виконання договорів поставки, не можуть братися до уваги

66. Разом з тим, під час перевірки контролюючим органом встановлено заниження позивачем податкових зобов`язань у розмірі 6 731 389,76 грн: по податкових накладних № 277 від 31 грудня 2021 року зареєстрованої в ЄРПН 31 січня 2022 року на суму ПДВ 5 509 826,45 грн., № 276 від 31 грудня 2021 року зареєстрованої в ЄРПН 04 лютого 2022 року на суму ПДВ 1 221 563,31 грн. В рішенні суду першої інстанції та постанові суду апеляційної інстанції повністю відсутня оцінка встановленому під час перевірки заниженню позивачем податкових зобов`язань.

67. У касаційній скарзі скаржник зазначає, що під час перевірки не підтверджено реальність здійснення господарських операцій позивача з контрагентами ТОВ «ГАЛФАРБ», ТОВ «ВПГ АГРО ПЛЮС», ТОВ «АГРОКУЛЬТИВАЦІЯ УКРАЇНА», ТОВ «БЕРЕЗАНСЬКИЙ ПЕРЕРОБНИЙ ЗАВОД», ПП «ФГ ДЖЕРЕЛЬЦЕ».

68. Підсумовуючи те що вказано у касаційній скарзі, на переконання відповідача, суди попередніх інстанцій залишили поза увагою доводи податкового органу з приводу не встановлення джерела походження товару, що у свою чергу призвело до неможливості поставки с/г продукції в адресу позивача зважаючи на відсутність у контрагентів достатньої кількості посівних площ, зокрема під час перевірки встановлено факт перевищення кількості реалізованої с/г продукції над фактично вирощеною (більше ніж в десять разів по ТОВ «ВПГ Агро Плюс»). ЦМУ ДПС по роботі з ВПП зазначає, що за відсутності встановлення достовірного джерела походження товару первинні документи надані позивачем, на підтвердження виконання договорів поставки, не можуть братися до уваги.

69. Контролюючий орган також стверджує, що під час перевірки контролюючим органом встановлено заниження позивачем податкових зобов`язань у розмірі 6 731 389,76 грн.: по податкових накладних № 277 від 31 грудня 2021 року зареєстрованої в ЄРПН 31 січня 2022 року на суму ПДВ 5 509 826,45 грн., № 276 від 31 грудня 2021 року зареєстрованої в ЄРПН 04 лютого 2022 року на суму ПДВ 1 221 563,31 грн. В рішенні суду першої інстанції та постанові суду апеляційної інстанції повністю відсутня оцінка встановленому під час перевірки заниженню позивачем податкових зобов`язань.

70. У цілому, скаржник наводить доводи, аналогічні доводам відзиву на позовну заяву, апеляційної скарги, здійснює виклад обставин справи, шляхом відтворення частини акта перевірки, цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, а також висловлює свою незгоду із оскаржуваними судовими рішеннями, а тому повторного зазначення не потребують.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

71. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.

72. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

73. За приписами пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (тут та надалі в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

74. Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

75. Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

76. Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені у статті 198 ПК України.

77. Положеннями пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України установлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

78. Відповідно до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

79. Пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

80. За приписами пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

81. Згідно підпункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

82. Як визначено пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

83. За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV) господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

84. Згідно із частинами першою та другою статті 9 цього Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

85. Аналіз наведених норм свідчить, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

86. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

87. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.

88. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

89. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

90. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

91. Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.

92. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

93. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

94. Отже, як з`ясували суди попередніх інстанцій в періоді, який охоплювався податковою перевіркою, позивач мав господарські операції з контрагентами ТОВ «Галфарб», ТОВ «Агро культивація Україна», ТОВ «ВПГ Агро Плюс», ПП «Фермерське господарство «Джерельце», ТОВ «Березанський переробний завод», реальність здійснення яких контролюючий орган не визнає.

95. У справі, що розглядається, з урахуванням встановлених обставин справи, суди попередніх інстанцій за результатами дослідження і оцінки первинних документів дійшли висновку, що позивач надав первинні документи бухгалтерського обліку, що містять всі необхідні реквізити, не суперечать законодавчим та нормативним актам, а отже, підтверджують факт реального виконання умов договорів, що надає право платнику податків на формування податкового кредиту за результатами господарських операціях з зазначеними вище контрагентами.

96. Суд касаційної інстанції вважає такі висновки судів першої та апеляційної інстанцій обґрунтованими, та такими, що зроблені із повним та об`єктивним дослідженням усіх обставин справи, оскільки ними при розгляді цієї справи, досліджувалось питання щодо реальності господарських операцій позивача з спірними контрагентами. Зокрема, як вбачається зі змісту судових рішень судів попередніх інстанцій, ними враховано аргументи позивача щодо змісту господарських операцій із переліченими вище контрагентами, які описані у позовній заяві та підтверджені долученими до позовної заяви письмовими доказами.

97. Разом з тим, доводи скаржника про непідтвердження права позивача на податковий кредит зводяться до даних ЄРПН контрагентів по «ланцюгу постачання».

98. Поряд з цим, за наявними матеріалами справи, відповідач ні у відзиві на позов, ні в апеляційній скарзі, ні у касаційній скарзі не навів переконливих аргументів щодо спростування доводів позивача про реальність господарських операцій із ТОВ «Галфарб», а також ТОВ «ВПГ Агро Плюс», ТОВ «Агрокультивація Україна», ПП «Фермерське господарство «Джерельце» і ТОВ «Березанський насіннєвий завод».

99. Також відповідачем не обґрунтовується касаційна скарга і наявністю будь-яких процесуальних перешкод у зібранні тих чи інших доказів на підтвердження своєї позиції в судах першої та апеляційної інстанції, що, на думку відповідача, не було йому забезпечено судами першої та апеляційної інстанції.

100. Також відповідачем не вказано жодних зауважень до змісту договорів та первинних документів, доданих позивачем до позовної заяви на підтвердження, на його думку, здійснених поставок товарів, їх транспортування та проведення розрахунків за ними, а також своєчасної реєстрації контрагентами податкових накладних за ознаками «безумової» реєстрації, тобто за відсутності ризиків за даними органів ДПС.

101. Не навів відповідач і заперечень щодо доводів судів попередній інстанцій та аргументів позивача про відсутність у вказаних суб`єктів господарювання «дефектного» статусу реєстрації або походження (такі контрагенти перебувають на обліку в органах ДПС; як на момент проведення перевірки, так і на час розгляду справи, являються платниками ПДВ; за контрагентами обліковуються об`єкти оподаткування; останні подають податкову та статистичну звітність; постачання товарів до позивича відповідає задекларованим КВЕД; вироки або інші рішення судів щодо використання реквізитів цих підприємств у незаконній діяльності відсутні, як і відсутні пояснення/протоколи допитів посадових осіб/учасників про непричетність до підписання документів по господарських операцій із позивачем). Податкові повідомлення-рішення за місцем обліку контрагентів позивача про завищення ними податкових зобов`язань не приймались, зустрічні звірки не проводились.

102. Не достатній, на думку відповідача, опис в оскаржуваних судових рішеннях судів попередніх інстанції предметної оцінки тих чи інших доказів або обставин не може свідчити про необхідність скасування таких рішень, у разі якщо судовий спір вирішено по суті правильно з дотриманням вимог норм матеріального та процесуального права.

103. Схожий за змістом висновок викладено у постанові Верховного Суду у складі Об`єднаної палати Касаційного цивільного суду від 18 квітня 2022 року у справі № 522/18010/18, де вказано також і про те, що правильним по суті рішення є в тому випадку, коли воно відповідає вимогам законності й обґрунтованості, оскільки порушення останніх має наслідком зміну або скасування оскарженого судового рішення. Оскаржене судове рішення належить залишати без змін за наявності незначних порушень закону, які вже були усунені при розгляді справи, або ж таких, які можуть бути виправлені судом. Правило про те, що «не може бути скасоване правильне по суті і законне рішення з одних лише формальних міркувань» стосується випадків, коли такі недоліки не призводять до порушення основних засад (принципів) судочинства.

104. Статтею 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачено, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року та практику Суду як джерело права.

105. Європейський суд з прав людини у рішенні в справі «Серявін та інші проти України» вказав, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях, зокрема, судів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною залежно від характеру рішення.

106. Колегія суддів наголошує, що за приписами частини другої статті 341 КАС України, Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

107. Доводи касаційної скарги в частині висновків про нереальність господарських операцій не містять належних та об`єктивно обумовлених міркувань, які б спростовували наведені висновки судів першої та апеляційної інстанцій. Фактично доводи касаційної скарги зводяться до незгоди з мотивами суду першої та апеляційної інстанцій, якими вони керувалися при оцінці доказів і встановленні обставин справи.

108. В свою чергу, у касаційній скарзі відповідач фактично просить касаційний суд дослідити та переглянути ще раз наявні у справі докази, що знаходиться поза межами касаційного оскарження.

109. Враховуючи окреслені податковим органом в акті перевірки та процесуальних документах відповідача, підстави для висновку про безтоварний характер спірних у цій справі господарських операцій, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що сама по собі зібрана податкова інформація не є достатньою підставою для висновку про неможливість реального здійснення господарських операцій. Суди правильно оцінили наявні у податкового органу відомості саме у співвідношенні з наявною первинною документацію та надали перевагу належним письмовим доказам. Зазначені висновки судів узгоджуються з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 22 травня 2024 року у справі №160/19771/23 (адміністративне провадження № К/990/11998/24).

110. Верховний Суд неодноразово наголошував, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними (пункт 65 постанови Великої Палати Верховного Суду від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19.

111. Таким чином підлягають відхиленню аргументи скаржника про непідтвердження реальності здійснених господарських операцій контрагентами даними ЄРПН по «ланцюгу постачання», оскільки це суперечить принципам індивідуальної юридичної відповідальності.

112. Щодо аргументів скаржника про неврахування судами змісту та висновків акту перевірки про заниження позивачем податкових зобов`язань по декларації з ПДВ за грудень 2021 року на суму 7 299 552,00 грн, колегія суддів також погоджується з висновками судів про скасування податкового повідомлення-рішення в цій частині.

113. Так, в акті перевірки вказується на те, що ПАТ «Лебединський насіннєвий завод» виписано та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на суми ПДВ, які не задекларовано ним у податковій звітності з ПДВ за відповідний період, а саме № 277 від 31 грудня 2021 року зареєстрованої в ЄРПН 31 січня 2022 року на суму ПДВ 5 509 826,45 грн., № 276 від 31 грудня 2021 року зареєстрованої в ЄРПН 04 лютого 2022 року на суму ПДВ 1 221 563,31 грн. Це, за висновком ГУ ДПС, призвело до заниження ПДВ на суму 6 731 389,76 грн.

114. Разом з тим відповідачем не спростовано аргументів позивача, викладених у позовній заяві, відповіді на відзив, відзиві на апеляційну скаргу, про те, що позивач не визнає вказаного порушення з підстав декларування податкових зобов`язань з ПДВ у повному обсязі, відповідно до обсягів оподатковуваних операцій, на підставі первинних документів та їх змісту.

115. Так, аргументи скаржника про заниження податкових зобов`язань за ПН зводяться лише до встановлення фактів їх реєстрації. Але, відповідачем не враховано те, що наведені ПН за № 276 та № 277, які зареєстровані в ЄРПН були помилково складені як по господарській операції Підприємством само на себе, а тому у позивача не було підстав для врахування цих ПН у податковому та фінансовому обліку підприємства. Позивач за рахунок цих ПН не формував ні податковий кредит, ні податкові зобов`язання.

116. Проте касаційна скарга не містить жодного доводу про те, що сума ПДВ саме за вказаними ПН (а не іншими ПН) не включена ним до складу податкових зобов`язань за грудень 2021 року. Зокрема, відповідачем навіть не допускається, що до податкових зобов`язань могли бути не включені суми ПДВ за іншими накладними.

117. Відповідачем не враховано, що підставою для реєстрації податкової накладної є виникнення податкових зобов`язань, а останні виникають лише за наслідками здійснених господарських операцій, які є об`єктом оподаткування ПДВ. Причому, факт здійснення господарської операції має підтверджуватись первинним документом.

118. Відповідачем не спростовано аргументів позивача про те, що податковим органом під час перевірки не перевірялись первинні документи, на підставі яких позивачем складені ПН.

119. Причому, як зазначено позивачем, в процесі перевірки сум податкового кредиту, відповідач досліджував не тільки зареєстровані у ЄРПН податкові накладні, але і всі договори та первинні документи, натомість при проведенні перевірки податкових зобов`язань - таких процедур відповідач не провів, що суперечить вимогам підпункту 86.10 статті 86 ПК України (в акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов`язань платника).

120. З урахуванням викладеного, дослідити питання щодо включення або невключення до складу податкових зобов`язань сум ПДВ за спірними ПН можливо лише за наслідками суцільної перевірки первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку за грудень 2021 року та співставлення таких даних із показниками декларацій з ПДВ та ЄРПН за такий період.

121. Відповідач при проведення перевірки позивача таких процедур не провів, а тому підтверджуються доводи позивача про те, що акт перевірки оформлено з порушенням Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727.

122. Здійснюючи судочинство, Європейський суд з прав людини (далі - ЄСПЛ) неодноразово аналізував межі, спосіб та законність застосування дискреційних повноважень національними органами, їх посадовими особами. Зокрема, в рішенні ЄСПЛ від 17 грудня 2004 року у справі «Pedersen and Baadsgaard v. Denmark» (заява № 49017/99) зазначено, що, здійснюючи наглядову юрисдикцію, суд, не ставлячи своїм завданням підміняти компетентні національні органи, перевіряє, чи відповідають рішення національних держаних органів, які їх винесли з використанням свого дискреційного права, положенням Конвенції та Протоколів до неї. Суд є правозастосовчим органом та не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, відміняти замість нього рішення, яке визнається протиправним, приймати інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.

123. Отже, під час розгляду справи, ні суди попередніх інстанцій, ні суд касаційної інстанції не можуть здійснювати проведення документальної перевірки позивача замість податкового органу, зокрема, витребовуючи і досліджуючи нові докази, які не увійшли до предмету доказування під час проведення позапланової перевірки. Вказане узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 28 березня 2023 року у справі № 260/433/19, від 16 травня 2023 року у справі № 380/3195/22.

124. З урахуванням цього, відсутність вказаних аргументів у рішеннях судів попередніх інстанцій не спростовує протиправності донарахування позивачу податкових зобов`язань за викладеними відповідачем порушеннями.

125. Як зазначено вище, міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною залежно від характеру рішення, а тому невідображення аргументів відповідача у прийнятих рішеннях судових рішеннях у цій справі, не може бути підставами для їх скасування за частиною другою статті 350 КАС України.

126. Аналогічно до викладеного вище, касаційний суд погоджується з доводами судів попередніх інстанцій про те, що позивачем не занижено податкові зобов`язання в сумі 568 161,82 грн. (не нараховано зобов`язання за правилом «умовного продажу») внаслідок господарських операцій з ТОВ «Укрпроектбасейн» (придбання товарів (пилосос, електронагрівач тощо), в порядку пункту 198.5 статті 198 ПК України.

127. Так, при висновках про придбання таких товарів без наміру їх використання у господарській діяльності, відповідач не навів жодного аргументу про наявність у позивача такого наміру і не вказав про його документальне підтвердження.

128. Відповідач не спростував аргументів позивача про те, що на час проведення перевірки і розгляду справи, товари, придбані у ТОВ «Укрпроектбасейн» і вказані в акті перевірки, позивачем не реалізовані (не продані і не подаровані) і не втрачені, а тому в порядку пункту 198.3 статті 198 ПК України, позивач не може втратити право на податковий кредит. Поза як, право на податковий кредит виникло у позивача на підставі зареєстрованих податкових накладних у зв`язку із фактичним здійсненням господарської операції і незалежно від того, чи почали використовуватись придбані товари у господарській діяльності у звітному періоді.

129. Таким чином, відповідачем не доведено втрату позивача використати придбані товару у господарській діяльності та отримати дохід.

130. З огляду на викладене, доводи заявника касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовують, а зводяться виключно до нової оцінки встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 КАС України, а касаційна скарга не містить інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені відповідачем під час слухань цієї справи в судах першої та апеляційної інстанцій, і з урахуванням яких суди вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам.

131. Таким чином, переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій по суті спору в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень суди не допустили порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень.

132. Щодо доводів касаційної скарги про необхідність відступу від висновків Верховного Суду, суд касаційної інстанції зазначає наступне.

133. Так, Верховний Суд вже неодноразово у своїх рішеннях звертав увагу, що у разі подання касаційної скарги на підставі пункту 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, скаржником у касаційній скарзі обов`язково зазначається обґрунтування необхідності відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.

134. Відступаючи від висновку щодо застосування юридичної норми, Суд може шляхом буквального, звужувального чи розширювального тлумачення відповідної норми або повністю відмовитися від її висновку на користь іншого, або конкретизувати попередній висновок, застосувавши належні способи тлумачення юридичних норм. Отже, має існувати необхідність відступу і така необхідність має виникати з певних визначених об`єктивних причин, такі причини повинні бути чітко визначені та аргументовані, також відступ від правової позиції повинен мати тільки вагомі підстави, реальне підґрунтя, суд не повинен відступати від попередніх рішень за відсутності вагомої для цього причини, а метою відступу може слугувати виправлення лише тих неузгодженостей (помилок), що мають фундаментальне значення для судової системи.

135. Обґрунтованими підставами для відступу від уже сформованої правової позиції Верховного Суду є, зокрема: зміна законодавства; ухвалення рішення Конституційного Суду України або ж винесення рішення Європейського суду з прав людини, висновки якого мають бути враховані національними судами; зміни у правозастосуванні, зумовлені розширенням сфери застосування певного принципу права або ж зміною доктринальних підходів до вирішення питань, тощо.

136. У справі «Коссі проти Сполученого Королівства» Європейський суд з прав людини зазначив, що, хоч він формально не зв`язаний своїми попередніми рішеннями, відступ від них може бути, наприклад, виправданий з метою забезпечення того, що тлумачення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод відображає соціальні зміни та відповідає умовам сьогодення.

137. У справі «Чепмен проти Сполученого Королівства» Європейський суд з прав людини також наголосив, що в інтересах правової визначеності, передбачуваності та рівності перед законом він не повинен відступати від попередніх рішень за відсутності належної для цього підстави.

138. Отже, з метою забезпечення єдності та сталості судової практики для відступу від висловлених раніше правових позицій Верховного Суду повинна мати ґрунтовні підстави: її попередні рішення мають бути помилковими чи застосований у цих рішеннях підхід має очевидно застаріти внаслідок розвитку в певній сфері суспільних відносин або їх правового регулювання, враховуючи зміни, що відбулися в суспільних відносинах, у законодавстві, практиці Європейського суду з прав людини.

139. У касаційній скарзі відповідачем у взаємозв`язку із визначеною підставою не зазначено ані норму матеріального права, яку неправильно застосовано судом першої та апеляційної інстанцій, ані постанову Верховного Суду, у якій викладено висновок щодо правильного застосування норми права, від якого належить відступити, ані вмотивованого обґрунтування необхідності такого відступу.

140. Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, Суд звертає увагу на таке.

141. Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

142. Зазначеним вимогам процесуального закону рішення суду першої та апеляційної інстанцій відповідають, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими.

143. Отже, переглянувши судові рішення, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень судами першої та апеляційної інстанцій не допущено неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційні скарги необхідно залишити без задоволення.

144. Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

145. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 30 березня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2023 року у справі № 580/6014/22 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов