Постанова

від 07.11.2024 по справі 640/38063/21

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

м. Київ

07 листопада 2024 року

справа №640/38063/21

адміністративне провадження № К/990/35717/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Олендера І. Я., Хохуляка В. В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «МАС ЕНЕРДЖІ»

на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2024 року (головуючій суддя Епель О. В., судді Мєзєнцев Є.І., Файдюк В.В.)

та рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 січня 2024 року в частині (суддя Панова Г. В.)

у справі №640/38063/21

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МАС ЕНЕРДЖІ»

до Головного управління ДПС у Київській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

УСТАНОВИВ:

Рух справи

22 грудня 2021 року до Київського окружного адміністративного суду надійшов позов Товариства з обмеженою відповідальністю «МАС ЕНЕРДЖІ» (далі по тексту - позивач, Товариство, платник податків) до Головного управління ДПС у Київській області (далі по тексту - відповідач, податковий орган), в якому Товариство просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13 жовтня 2021 року за № 24310/0711 і № 24311/0711, з мотивів безпідставності їх прийняття.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 29 січня 2024 року (суддя Панова Г. В.) адміністративний позов задоволено частково, внаслідок чого визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 13 жовтня 2021 року № 24311/0711, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 13 жовтня 2021 року № 24310/0711 в частині визначеного грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 8 650 661,00 грн (з них за податковим зобов`язанням - 7 864 237,00 грн, за штрафними санкціями - 786 424,00 грн). В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що формальні недоліки в первинних документах повинні оцінюватися в сукупності з іншими обставинами справи. Перевагу необхідно надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту. При цьому сама ж собою наявність, або відсутність окремих документів, а також помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю.

При цьому суд вказав, що між позивачем та його контрагентами-продавцями були укладені не договори перевезення, а договори поставок, а тому товарно-транспортні накладні в операціях з поставки товару не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей.

Суд також зазначив, що порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для застосування негативних наслідків для позивача.

В той же час, дослідивши та проаналізувавши надані позивачем до матеріалів справи документи в якості підтвердження обставин отримання рекламних послуг від ТОВ «БЕСТСОЮЗ» на підставі договору № 01-06-2020/1, суд дійшов висновку про відсутність у них відомостей, що розкривають суть та зміст, види і кількість наданих рекламних послуг, з урахуванням визначеної у договорі номенклатури останніх.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2024 року апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «МАС ЕНЕРДЖІ» залишено без задоволення, апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області задоволено, внаслідок чого скасовано рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 січня 2024 року в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Київській області від 13 жовтня 2021 року № 24311/0711 та від 13 жовтня 2021 року № 24310/0711 в частині визначеного грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 8 650 661,00 грн та ухвалено постанову, якою відмовлено у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «МАС ЕНЕРДЖІ» до Головного управління ДПС у Київській області в цій частині. В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 січня 2024 року залишено без змін.

Суд апеляційної інстанції за результатами апеляційного перегляду здійснив висновки виклавши їх у пунктах 15-92 постанови, підсумовуючи які зазначив, що у суду першої інстанції не було підстав для застосування принципу індивідуальної відповідальності платника податку, адже на противагу доводам податкового органу позивач не довів, що він діяв з належною обачністю при виборі контрагента та розумними заходами пересвідчився у достовірності первинних документів, належному їх складенні, на підставі яких сформував показники свого бухгалтерського та податкового обліку (пункт 93).

У пункті 94 постанови суд апеляційної інстанції зазначив про те, що у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

18 вересня 2024 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Товариства з обмеженою відповідальністю «МАС ЕНЕРДЖІ» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2024 року у справі №640/38063/21 та Київського окружного адміністративного суду від 29 січня 2024 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог.

24 вересня 2024 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства та витребувано справу з суду першої інстанції.

18 жовтня 2024 року справа № 640/38063/21 надійшла до Верховного Суду.

Доводи касаційної скарги

Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі було оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 цього кодексу. Крім того, скаржник зазначив про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права. В ухвалі Верховного Суду від 24 вересня 2024 року зазначено, що ці доводи підлягають перевірці під час касаційного перегляду справи.

Заявник касаційної скарги вважає, що суд апеляційної інстанції застосував норми права без врахування правих позицій, висловлених у постанові від 16 лютого 2023 року у справі № 804/27/17, від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, від 01 лютого 2023 року у справі № 380/9660/21, від 26 липня 2023 року у справі № 160/25972/21 щодо застосування статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України.

Зокрема, за позицією Товариства, суд не врахував висновок Верховного Суду щодо застосування статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», викладений в постанові від 16 лютого 2023 року у справі № 804/27/17, а саме: «Якщо надані документи (договори купівлі-продажу та складського зберігання зерна, специфікації, акти здачі-прийняття робіт / послуг, складські квитанції, товарно- транспортні накладні, видаткові накладні, податкові накладні, платіжні доручення) відповідають вимогам, установленим правовими нормами, зокрема, статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», щодо первинних документів і не викликають сумнівів щодо їхньої достовірності, то в сукупності з іншими доказами вони підтверджують здійснення господарських операцій». «Контролюючий орган має навести доводи, що платник самостійно вніс до первинних документів недостовірну інформацію щодо придбаних товарів та/або щодо постачальників, а також обізнаність платника щодо недостовірності даних про постачальників товарів в первинних документах, на підставі яких було сформовано показники податкового обліку сум доходу та податкового кредиту».

Також скаржник процитував висновки Великої Палати Верховного Суду, викладені в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, та підсумував, що, зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в зазначеній постанові, вказала, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Покликаючись на постанови Верховного Суду від 18 грудня 2018 року у справі № 816/1118/17, від 15 січня 2019 року у справі № 809/2918/13-а, позивач цитує наступний висновок: «Порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків. Чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів. Тому невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та / або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.».

Зазначаючи в касаційній скарзі висновки Верховного Суду щодо застосування пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, викладені в постанові від 01 лютого 2023 року у справі № 380/9660/21, позивач наголошує, що будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІУ підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

З постанови Верховного Суду від 26 липня 2023 року у справі № 160/25972/21 позивач, серед іншого, акцентує увагу на висновку: «... Інформація, що міститься в інформаційних базах даних контролюючих органів носить інформативний характер та не доводить наявності порушень податкового законодавства позивачем. Доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів трудові ресурси та матеріально - технічне забезпечення були недостатніми для проведення господарської діяльності з надання послуг (робіт) чи поставки товару позивачу, обумовленого укладеними договорами, надано не було, як не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили про наявність фактів, які встановлені судами, однак не були враховані під час прийняття рішень, та свідчили про протиправну поведінку як позивача так і контрагентів та злагодженості дій між ними».

Заявник переконаний, що суд апеляційної інстанції при вирішенні справи врахував неналежний доказ - інформацію про контрагентів Товариства, яка міститься в інформаційних базах даних контролюючого органу. Жодних первинних документів відповідних контрагентів суд апеляційної інстанції не досліджував.

Подібність правовідносин цієї справи з правовідносинами у справах по яких Верховний Суд висловив свою позицію і висновки в яких, на думку скаржника, не враховані при розгляді цієї справи, позивач доводить тим, що, по-перше однаковим предметом оскарження - податкове рішення-повідомлення, по-друге, однакове правове регулювання щодо складання первинних документів, підтвердження реальності господарських операцій.

По отриманню рекламних послуг від ТОВ «БЕСТСОЮЗ» суд апеляційної інстанції зазначив (пункт 89 Оскаржуваної Постанови), що: «у матеріалах справі відсутні будь-які документи, які розкривають зміст та обсяг наданих послуг, як-от, передбачена договором програма робіт або звіти про надані (отримані) рекламні послуги, в яких мають бути викладені результати наданих послуг, їх якісні, кількісні показники, період їх надання, виконавців таких послуг. Також відсутні бухгалтерські та статистичні документи, що підтверджують, зокрема збільшення асортименту товарів, обсягу продажу, розміру доходу тощо внаслідок отримання відповідних рекламних послуг».

Позивач зазначає, що позиція Верховного Суду щодо подібного питання сформульована в постанові від 25 березня 2021 року по справі № 813/2781/17, згідно з якою, головною умовою для врахування у складі податкових витрат на проведення маркетингових послуг є їх документальне підтвердження та зв`язок таких витрат із господарською діяльністю платника податку.

В касаційній скарзі позивач зазначає, що суд апеляційної інстанції не дослідив зібрані у справі докази.

Зокрема, суд апеляційної інстанції стверджує (пункт 59 Оскаржуваної Постанови), що Заявником не оскаржується, що: «у ТОВ «ЛІДЕРБІЛД», ТОВ «СТРЕНДЖ ФРОСТ», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ АЙЛАНД», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ МОНТЕРО», ТОВ «КАСТР ПРО», ТОВ «ГОЛТ АРСТ» взагалі були відсутні трудові ресурси для здійснення діяльності, оскільки ними не подавалися податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (Форма № 1 ДФ).», а також, що (пункт 79 Оскаржуваної Постанови): [як вбачається з матеріалів справи та не заперечується Позивачем, у ТОВ «ЛІМІ ГРУП» у спірному періоді були відсутні основні засоби, наявність яких підтвердила б надання відповідних послуг, та трудові ресурси, оскільки за основним місцем реєстрації вказаним товариством не подано податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (Форма № 1 ДФ) за 2020 рік.]

Позивач наголошує, що такі твердження суду є завідомо помилковими, оскільки заявник не мав і не має можливості перевіряти кількість працівників та обсяг наявних основних засобів в інших компаніях. У будь-якому разі, ці питання не є предметом розгляду в цій справі.

Суд апеляційної інстанції надає особливого значення (пункти 62-66 Оскаржуваної Постанови) відсутності оплати за товар окремим постачальникам. Однак, заявник надав суду обґрунтовані пояснення щодо цієї обставини, а саме: заявником було прийнято рішення призупинити оплати до закінчення оскарження податкових повідомлень-рішень з тієї причини, що у висновку акта перевірки, на підставі якого прийнято такі рішення, вказано на допущення відповідними контрагентами недоліків у первинних документах.

Щодо операцій з ТОВ «БЕСТСОЮЗ», позивач зазначав, що придбання послуг в цього контрагента було спрямовано на залучення нових клієнтів для продажу своєї продукції. У результаті, отримання таких рекламних послуг на виставці «Автодорекспо» зумовило залучення таких клієнтів: ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «МЕГА СТАЙЛ», ТОВ «ДОРБУД-11», ТОВ «ДОРМАН-1» та ТОВ «МІШЕМ». Підтвердження закупівлі продукції заявника останніми в апеляційній інстанції доводилось банківськими виписками та офіційними листами таких компаній.

При цьому, суд апеляційної інстанції не дослідив надані заявником банківські виписки, що підтверджують отримання оплат від нових клієнтів, які з`явились за результатами отримання рекламних послуг від ТОВ «БЕСТСОЮЗ» та неправомірно відхилив листи цих контрагентів, які підтверджують, що познайомились з продукцією заявника саме на виставці «Автодорекспо», де ТОВ «БЕСТСОЮЗ» якраз і надавав заявнику відповідні рекламні послуги.

Щодо ТТН № 1/1 та № 2 Товариство стверджує, що відповідач ввів суд в оману. На сторінці 5 апеляційної скарги відповідача вказано, що в накладних № 1/1 та № 2 вказаний один й той самий автомобіль і пункт навантаження м. Маріуполь, але це не відповідає дійсності, оскільки пункт навантаження був іншим, а саме: м. Запоріжжя, та були залучені різні водії. Це підтверджується вищезгаданими ТТН, які містяться в матеріалах справи.

Скаржник акцентує увагу на тому, що позиція відповідача, яку суд фактично дублює в оскаржуваній постанові з певним розширенням, в цілому ґрунтується на недоліках в окремих ТТН, тобто, щодо окремих господарських операцій, тоді як суд з незрозумілих, непояснюваних в оскаржуваній постанові, причин екстраполює висновки на весь обсяг господарських операцій заявника, повністю задовольняючи апеляційну скаргу відповідача.

Також, суд апеляційної інстанції не врахував дуже важливу обставину по справі, а саме відсутність розрахунків у розрізі кожної операції. Тобто, якщо у Відповідача були присутні зауваження до окремих операцій заявника по окремих контрагентах, він повинен був здійснити розрахунок не тільки в розрізі контрагентів, але й у розрізі кожної операції. Натомість, відповідач вдався до узагальнення та, опираючись на припущення перевіряючих, вирішив, що всі операції заявника з контрагентами не відбулись.

Товариство просить (мовою оригіналу) скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2024 року по справі № 640/38063/21, залишити в силі рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 січня 2024 року, а також направити справу на новий розгляд до Шостого апеляційного адміністративного суду в частині апеляційної скарги Товариства на рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 січня 2024 року по справі № 640/38063/21 (в частині неповного скасування податкового повідомлення-рішення від 13 жовтня 2021 року № 24310/0711 на суму 8 810 161,00) (щодо операцій з придбання рекламних послуг у ТОВ «БЕСТСОЮЗ»).

07 жовтня 2024 року від відповідача до суду надійшов відзив на касаційну скаргу Товариства, у якому податковий орган просить залишити без задоволення касаційну скаргу, постанову суду апеляційної інстанції залишити без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

З урахуванням змін до Кодексу адміністративного судочинства України, які набрали чинності 08 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.

Обставини справи

Суди попередніх інстанцій установили, що впродовж періоду з 26 серпня 2021 року по 03 вересня 2021 року Головне управління ДПС у Київській області відповідно до наказів та направлень, на підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України провело документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «МАС ЕНЕРДЖІ» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин із наступними контрагентами: ПП «АВТОДОР БНД» (податковий номер 42808944) за період з 01.10.2020 по 31.10.2020, ПП «НАФТАДОРБУД» (податковий номер 42467871) за період з 01.05.2019 по 31.05.2019, ТОВ «АГРОЛІНС» (податковий номер 43166999) за період 01.09.2019 по 30.09.2019, ТОВ «БЕСТСОЮЗ» (податковий номер 43214998) за період з 01.05.2020 по 30.06.2020, ТОВ «БІЛДІНГАП» (податковий номер 42991767) за період з 01.08.2019 по 31.08.2019, ТОВ «БК СТРОЙСПЕЦСЕРВІС» (податковий номер 41506872)за період з 01.07.2020 по 31.07.2020, ТОВ «ГОЛТ АРСТ» (податковий номер 42664869) за період з 01.11.2020 по 30.11.2020, ТОВ «ДЖЕТВОРКІН» (податковий номер 42981334) за період з 01.09.2019 по 30.09.2019, ТОВ «КАСТР ПРО» (податковий номер 42226611) за період з 01.10.2020 по 31.10.2020, ТОВ «КІЛВІНГ» (податковий номер 42300145) за період з 01.07.2020 по 31.07.2020, ТОВ «КУМІД» (податковий номер 41099051) за період з 01.102020 по 31.10.2020, ТОВ «ЛІДЕРБІЛД» (податковий номер 42991662) за період з 01.08.2019 по 31.08.2019, ТОВ ЛІМІ ГРУП» (податковий номер 42304914) за період з 01.06.2020 по 31.07.2020, ТОВ «ЛІМІ ПРО» (податковий номер 42311984) за період з 01.06.2020 по 30.06.2020, ТОВ «ОСКАРТ ТРЕЙД» (податковий номер 43395934) за період з 01.11.2020 по 30.11.2020, ТОВ «ПРАЙТ АКТИВ» (податковий номер 43394988) за період з 01.11.2020 по 30.11.2020, ТОВ «РОНВІЛ» (податковий номер 43166868) за період з 01.09.2019 по 30.09.2019, ТОВ «СИГМАТ» (податковий номер 43105894) за період з 01.05.2020 по 31.05.2020, ТОВ «ТОРГЛІДЕРГРУП» (податковий номер 43053024) за період з 01.08.2019 по 31.08.2019, ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ АЙЛАНД» (податковий номер 43163194) за період з 01.11.2019 по 30.11.2019, ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ МОНТЕРО» (податковий номер 43136173) за період з 01.11.2019 по 30.11.2019, ТОВ «ТРЕНТ НОРМА» (податковий номер 43217613) за період з 01.11.2019 по 30.11.2019, ТОВ «ТРИГОН-2018» (податковий номер 42279808) за період з 01.09.2019 по 30.09.2019, ТОВ «ФЛАНГЕР» (податковий номер 42001436) за періоди з 01.03.2019 по 31.03.2019 й з 01.05.2019 по 31.05.2019, ТОВ «СТРЕНДЖ ФРОСТ» (податковий номер 43217744) за період з 01.11.2019 по 30.11.2019 та відображення у податковій звітності з ПДВ за звітні періоди березень, травень, серпень, вересень, листопад 2019 року, а також травень, червень, липень жовтень і листопад 2020 року.

10 вересня 2021 року за результатами проведення вказаної документальної перевірки відповідачем складений акт за № 15120/10-36-07-11/41027799, в якому містяться висновки про вчинення позивачем порушень норм податкового законодавства, а саме пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до:

- завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та податкового кредиту та безпосередньо податкового кредиту за перевіряємі звітні періоди, всього на загальну суму 105 840,00 грн;

- заниження суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість, що підлягає сплаті до державного бюджету, на 8 009 237,00 грн.

Підставою для наведених висновків стали судження перевіряючих про вчинення між ТОВ «МАС ЕНЕРДЖІ» та підприємствами - ПП «НАФТАДОРБУД», ТОВ «АГРОЛІНС», ТОВ «БЕСТСОЮЗ», ТОВ «БІЛДІНГАП», ТОВ «БК СТРОЙСПЕЦСЕРВІС», ТОВ «ГОЛТ АРСТ», ТОВ «ДЖЕТВОРКІН», ТОВ «КІЛВІНГ», ТОВ «ЛІДЕРБІЛД», ТОВ ЛІМІ ГРУП», ТОВ «ЛІМІ ПРО», ТОВ «ОСКАР ТРЕЙД», ТОВ «ПРАЙТ АКТИВ», ТОВ «РОНВІЛ», ТОВ «СИГМАТ», ТОВ «ТОРГЛІДЕРГРУП», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ АЙЛАНД», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ МОНТЕРО», ТОВ «ТРЕНТ НОРМА», ТОВ «ТРИГОН-2018», ТОВ «ФЛАНГЕР», ТОВ «СТРЕНДЖ ФРОСТ» нереальних (безтоварних) господарських операцій, що не мали своїм наслідком фактичний рух активів, а лише документування на паперових документах для безпідставного формування позивачем показників податкового кредиту з податку на додану вартість.

Вказане мотивоване результатами аналізу наданих ТОВ «МАС ЕНЕРДЖІ» на дослідження первинних документів та наявної в ГУ ДПС податкової інформації стосовно перелічених контрагентів позивача. Зокрема, в акті перевірки зафіксовано, що:

- у певних первинних документах відсутні відомості про П.І.П. і посади осіб, які від імені ТОВ «МАС ЕНЕРДЖІ» були відповідальними за складання та підписання таких документів (що, як наслідок, не дало змоги ідентифікувати таких осіб);

- виявлено дефектність окремих товарно-транспортних накладних, отриманих ТОВ «МАС ЕНЕРДЖІ» від певних контрагентів (а саме: ТОВ «ФЛАНГЕР», ТОВ «НАФТАДОРБУД», ТОВ «ТОРГЛІДЕРГРУП», ТОВ «РОНВІЛ», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «МОНТЕРО»), з огляду на незазначення в них повних адрес місць навантаження вантажів та/або найменувань (марок) автомобілів, ідентифікаційного номеру особи-перевізника, номеру резервуару, даних про посвідчення водія та/чи відсутність підпису водія;

- виявлено, що пред`явлені до перевірки акти здачі-приймання робіт, складені ТОВ «ЛІМІ ГРУП» за результатами наданих послуг з оренди навантажувачів, перевезення робітників і автоперевезень, не містять докладного і вичерпного переліку наданих послуг за їх кількісним й вартісним змістом. При цьому не надані товарно-транспортні накладні за наслідком здійснених автоперевезень;

- в ході аналізу пред`явлених платником до перевірки первинних документів - актів здачі-прийняття робіт (наданих послуг), складених на виконання договору № 27-04-2020/1 від 27 квітня 2020 року (предметом якого було виконання робіт з вогнезахисної обробки конструкцій та устаткування), договору щодо надання рекламних послуг з виконавцем ТОВ «БЕСТСОЮЗ», перевіряючі дійшли висновків, що такі не містять докладного і вичерпного переліку наданих послуг за їх кількісним і вартісним змістом. При цьому платником на дослідження працівників ГУ ДПС не були надані перепустки на вхід на територію, де виконувалися роботи; документацію щодо проведення інструктажу з техніки безпеки; інформацію та документи щодо чисельності осіб, що були задіяні у виконанні робіт, та, що підтверджують кваліфікацію останніх; інших документів, які б підтверджували виконання робіт; макети та оригінали рекламної продукції (буклети, банери тощо); інформацію та документи щодо кількості та місць проведення презентацій (рекламних компаній); інформацію та документи, що свідчать про залучення після проведення рекламних заходів нових покупців та збільшення ТОВ «МАС ЕНЕРДЖІ» обсягів збуту власної продукції (тобто, не прослідковується ділова мета та економічна вигода від придбання спірних послуг);

- за наслідком відпрацювання ймовірних ланцюгів придбання (введення в обіг) товарів (послуг) на митній території України або факт придбання відповідних товарів (послуг) у постачальників-резидентів України та встановлено відсутність факту (джерела) їх законного введення в обіг та реального задекларованого виробництва. Зокрема, виявлені розбіжностей за даними Єдиного реєстру податкових накладних між номенклатурами придбаних контрагентами позивача товарів (послуг) і номенклатурами на придбання товарів (послуг) їх постачальників за ланцюгом постачання;

- неподання окремими контрагентами податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку;

- встановлення обставин незвітування окремими контрагентами до органів ДПС у майбутніх періодах після вчинення досліджуваних господарських операцій;

- прийняття стосовно окремих підприємств-постачальників (а саме: ТОВ «ФЛАНГЕР», ПП «НАФТАДОРБУД», ТОВ «ТОРГЛІДЕРГРУП», ТОВ «БІЛДІНГАП», ТОВ «ЛІДЕРБІЛД», ТОВ АГРОЛІНС», ТОВ «РОНВІЛ», ТОВ «ДЖЕТВОРКІН», ТОВ «ТРИГОН-2018», ТОВ «СТРЕНДЖ ФРОСТ», ТОВ «ТРЕНТ НОРМА», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ АЙЛАНД», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ МОНТЕРО», ТОВ «БЕСТСОЮЗ», ТОВ ЛІМІ ПРО, ТОВ «СИГМАТ», ТОВ «ЛІМІ ГРУП», ТОВ «КІЛВІНГ», ТОВ ОСКАР ТРЕЙД», ТОВ «ПРАЙТ АКТИВ») та їх контрагентів органами ДПС рішень про відповідність критеріям ризиковості платника податку;

- ТОВ «АГРОЛІНС», ТОВ «ДЖЕТВОРКІН» фігурують у кримінальному провадженні №12019100060002376 від 30 травня 2019 року порушеного за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч. 2 ст. 191, ч. 5 ст. 191 Кримінального кодексу України;

- за даними Реєстру виданих ліцензій, доступ до якого надано на офіційному сайті Державної архітектурно-будівельної інспекції України (https://dabi .gov.ua) ТОВ «ЛІМІ ПРО» і ТОВ «БК СТРОЙСПЕЦСЕРВІС» не видавалися ліцензії на здійснення будівельно-монтажних та/або електромонтажних робіт.

Крім того, платником до перевірки не були надані певні документи, а саме: ті, що підтверджують якість придбаних у ТОВ «ФЛАНГЕР» товарів (сертифікатів якості (відповідності) тощо); документи по взаємовідносинам із ТОВ «ЛІМІ ПРО» як то: перепустки на вхід на територію, де виконувалися роботи (надавалися послуги); документація щодо проведення інструктажу з техніки безпеки; інформація та документи щодо чисельності осіб, що були задіяні у виконанні робіт (наданні послуг), та, що підтверджують кваліфікацію останніх; інформація та документи щодо номенклатури та обсягу матеріалів, використаних для виконання робіт (надання послуг), їх приналежність одному із сторін договору; кошторисна документація; інформація щодо об`єкта, на якому виконувалися певні роботи (надавалися послуги); інформація та документи на підтвердження транспортування матеріалів та об`єктів, що ремонтувалися; інші документи, які б підтверджували виконання робіт.

13 жовтня 2021 року на підставі акта перевірки, керуючись підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пункту 58.1 статті 58 Податкового кодексу України відповідач прийняв оспорювані податкові повідомлення-рішення:

- форми «Р» за № 24310/0711, яким збільшило позивачу грошове зобов`язання з податку на додану вартість на суму 8 810 161,00 грн (з них за податковим зобов`язанням у розмірі 8 009 237,00 грн, за штрафними санкціями - 800 924,00 грн). Детальний розрахунок нарахованих відповідачем позивачу згідно із цим податковим повідомленням-рішенням сум податкового зобов`язання та штрафних санкцій в розрізі по кожному із перелічених вище контрагентів наявний у матеріалах справи;

- форми «В4» за № 24311/0711, яким зменшило позивачу розмір задекларованого у податкових деклараціях за звітні періоди березень і листопад 2019 року від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 105 840,00 грн (розрахунок сум зменшеного позивачу від`ємного значення податку на додану вартість згідно із цим податковим повідомленням-рішенням в розмірі по контрагентах наявний у матеріалах справи).

Правове регулювання

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 статті 44 Податкового кодексу України).

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).

Також пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій.

Згідно вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником під час визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є нереальними (фіктивними), сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат, якщо ж господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або врахування відповідних витрат при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема щодо наявності таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку, суттєві недоліки в заповненні таких документів, які не дають змоги ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції, не дають можливості встановити дійсний зміст та обсяг господарської операції, тощо.

Слід зазначити, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

Також на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

Отже, підсумовуючи наведене, Суд констатує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Крім того, зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в вказаній постанові акцентувала увагу також на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

При цьому у постанові Великої Палати Верховного Суду також зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум податкового кредиту, є підставною для врахування таких при одержанні податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Підприємство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.

Крім того, при вирішенні податкових спорів Суд враховує презумпцію добросовісності платника податків за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Згідно доктрини реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.

Нормами Податкового кодексу України презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції.

Правова оцінка оскаржуваної постанови суду апеляційної інстанції

Предметом судового дослідження були господарські операції позивача з 24 контрагентами у період 2018 - 2020 років за наступними договорами:

- договір № 01/11-19 від 01 листопада 2019 року з ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ АЙЛАНД» щодо поставки бітуму дорожнього, марки 70/100;

- договір № 2/11-19 від 01 листопада 2019 року з ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ АЙЛАНД» щодо поставки щебіню фракційного 5-10;

- договір № 01/11-1 від 01 листопада 2019 року з ТОВ «ТРЕНТ НОРМА» щодо поставки мінерального порошку;

- договір № 01/11-2 від 01 листопада 2019 року з ТОВ «ТРЕНТ НОРМА» щодо поставки бітуму дорожнього, марки 70/100;

- договір № 01/11-3 від 01 листопада 2019 року з ТОВ «ТРЕНТ НОРМА» щодо поставки пічного палива;

- договір № 3/11 від 01 листопада 2019 року з ТОВ «СТРЕНДЖ ФРОСТ» щодо поставки щебеню фракційного 5-10;

- договір № 1/11 від 01 листопада 2019 року з ТОВ «СТРЕНДЖ ФРОСТ» щодо поставки мінерального порошку;

- договір № 2/11 від 01 листопада 2019 року з ТОВ «СТРЕНДЖ ФРОСТ» щодо поставки пічного палива;

- договір № 1-11/2019 від 01 листопада 2019 року з ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ МОНТЕРО» щодо поставки бітуму дорожнього марки 70/100;

- договір № 2-11/2019 від 01 листопада 2019 року з ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ МОНТЕРО» щодо поставки пічного палива;

- договір № 01-07 від 01 липня 2020 року з ТОВ «БК СТРОЙСПЕЦСЕРВІС» щодо поставки піску річкового;

- договір № 02-07 від 01 липня 2020 року з ТОВ «БК СТРОЙСПЕЦСЕРВІС» щодо поставки портландцементу в асортименті;

- договір № 03-07 від 01 липня 2020 року з ТОВ «БК СТРОЙСПЕЦСЕРВІС» щодо виконання електромонтажних робіт на об`єкті замовника за адресою: Київська обл., Фастівський р-н,с. Ярошівка, вул. Войтенка, буд. АБЗ;

- договір № 01/0819 від 01 серпня 2019 року з ТОВ «ДЖЕТВОРКІН» щодо поставки мінерального порошку;

- договір № 01/0919 від 01 вересня 2019 року з ТОВ «ДЖЕТВОРКІН» щодо поставки бітуму дорожнього, марки 70/100;

- договір № 16/08 від 16 серпня 2019 року з ТОВ «БІЛДІНГАП» щодо поставки мінерального порошку;

- договір № 17/08 від 16 серпня 2019 року з ТОВ «БІЛДІНГАП» щодо поставки пічного палива;

- договір № 01/09/19 від 01 вересня 2019 року з ТОВ «АГРОЛІНС» щодо поставки бітуму дорожнього, марки 70/100;

- договір № 0109-19 від 01 вересня 2019 року з ТОВ «РОНВІЛ» щодо поставки бітуму дорожнього, марки 70/100;

- договір № 01-08/19 від 01 серпня 2019 року з ТОВ «ЛІДЕРБІЛД» щодо поставки пічного палива;

- договір № 02-08/19 від 01 серпня 2019 року з ТОВ «ЛІДЕРБІЛД» щодо поставки мінерального порошку;

- договір поставки нафтопродуктів № 8 від 16 листопада 2018 року з ПП «НАФТАДОРБУД» щодо поставки бітуму шляхового БНД 60/90, бітуму шляхового БНД 70/100, пічного палива, водно-бітумної емульсії, мінерального порошку МП1, МП2;

- договір поставки нафтопродуктів №1004Т від 01 серпня 2019 року з ТОВ «ТОРГЛІДЕРГРУП»;

- договір поставки № 14/0319 від 14 березня 2019 року з ТОВ «ТРИГОН-2018» (паливо кательне);

- договір поставки № 1.11.20 від 01 листопада 2020 року з ТОВ «ГОЛТ АРСТ» щодо поставки порошку мінерального для асфальтобетонних та органо-мінеральних сумішей неактивований;

- договір №1-11.20 купівлі-продажу товару від 01 листопада 2020 року з ТОВ «ГОЛТ АРСТ» щодо поставки щебеню фракції 5 - 10 мм;

- договір поставки № 1/11/20 від 02 листопада 2020 року з ТОВ «ГОЛТ АРСТ» (бітум);

- договір поставки № 1-11.2020 від 01 листопада 2020 року з ТОВ «ОСКАР ТРЕЙД»;

- договір поставки нафтопродуктів № 1/11/20 від 01 листопад 2020 року з ТОВ «ОСКАР ТРЕЙД»;

- договір купівлі-продажу №1-11-2020 від 01 листопада 2020 року з ТОВ «ОСКАР ТРЕЙД» щодо поставки щебеневої продукції;

- договір постачання нафтопродуктів № 97 від 13 жовтня 2020 року з ПП «АВТОДОР БНД» щодо поставки партії бітуму шляхового 70/100, мінерального порошку МП1, пічного палива, воднобітумної емульсії;

- договір поставки нафтопродуктів № 27/10/20 від 27 жовтня 2020 року з ТОВ «КАСТРО ПРО»;

- договір № 18-05 від 18 травня 2020 року з ТОВ «СИГМАТ» щодо поставки оливи базової марки SN-150 (л);

- договір № 18-05 від 18 травня 2020 року з ТОВ «КІЛВІНГ» щодо поставки оливи;

- договір поставки № 1012-2020 від 12 жовтня 2020 року з ТОВ «Кумід» щодо поставки щебеню в асортименті, піску (фактично поставлявся бітум);

- договір поставки № 1/11 від 01 листопада 2020 року з ТОВ «Прайт Актив» щодо поставки нафтопродуктів;

- договір поставки № 2.11.20 від 01 листопада 2020 року з ТОВ «Прайт Актив» щодо поставки інертних матеріалів;

- договір на постачання продукції № 01/03-19 від 01 березня 2019 року з ТОВ «ФЛАНГЕР» щодо поставки бітуму дорожнього БНД 70/100;

- договір № 27-04-2020/1 від 27 квітня 2020 року з ТОВ «БЕСТСОЮЗ» щодо виконання робіт з вогнезахисної обробки конструкцій та устаткування на ділянці за адресою: Київська обл., Фастівський р-н,с. Ярошівка, вул. Войтенка, буд. АБЗ;

- договір № 01-06-2020/1 від 01 червня 2020 року з ТОВ «БЕСТСОЮЗ» виконання робіт з реклами;

- договір оренди навантажувача №03/07-2020-1 від 01 липня 2020 року з ТОВ «ЛІМІ ГРУП»;

- договір перевезення №01/06-2020-1 від 01 червня 2020 року з ТОВ «ЛІМІ ГРУП» щодо перевезення робітників до пункту призначення: Київська обл., Фастівський р-н, с. Ярошівка, вул. Войтенка, буд. АБЗ;

- договір № 01-06/2020 від 01 червня 2020 року з ТОВ «ЛІМІ ПРО» щодо виконання будівельних робіт за адресою: Київська обл., Фастівський р-н,с. Ярошівка, вул. Войтенка, АБЗ.

- договір оренди навантажувача № 03/06-2020-1 від 01 червня 2020 року з ТОВ «ЛІМІ ГРУП»;

- договір оренди устаткування для будівництва № 02/06-2020-1 від 01 червня 2020 року з ТОВ «ЛІМІ ГРУП».

Відмовляючи в задоволенні позову суд апеляційної інстанції дійшов наступних висновків.

Оцінюючи реальність господарських операцій позивача з контрагентами, предметом яких була поставка нафтопродуктів, суд апеляційної інстанції застосував положення Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка затверджена наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за № 805/15496 (далі - Інструкція), яка встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів.

Ця Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів. Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх підприємств, установ та органів незалежно від форм власності, які займаються хоча б одним із таких видів діяльності, як зберігання, транспортування та відпуск нафти і нафтопродуктів.

Пунктом 7.5.7, 7.5.8 Інструкції визначено, що товарно-транспортні накладні на вивезення нафти або нафтопродуктів автотранспортом вантажоодержувача оформлюється на підставі довіреності вантажоодержувача, а під час постачання вантажовідправником - на підставі подорожнього листа автотранспортного підприємства. Відпуск нафти або нафтопродуктів здійснюється в день оформлення товарно-транспортної накладної за наявності усіх її примірників. У товарно-транспортній накладній оператор зазначає номер резервуара, з якого відпущено нафту або нафтопродукт, розписується в ній і здає для оформлення. У товарно-транспортних накладних зазначаються найменування, марка та вид нафти або нафтопродукту, об`єм, маса, густина і температура, за якої визначалась густина, а також дата і час виїзду автоцистерни з підприємства.

Суд апеляційної інстанції при встановленні факту транспортування нафтопродуктів на адресу позивача врахував доводи податкового органу, який наголошував, що заповнення товарно-транспортної накладної щодо транспортування специфічного товару - нафтопродуктів без дотримання вимог Інструкції, нівелюють значення товарно-транспортної накладної як документу, що може бути доказом перевезення нафтопродуктів.

Дослідивши надані позивачем товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів від ТОВ «ФЛАНГЕР», суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що вони не відповідають вимогам Інструкції, оскільки у пункті навантаження вказано м. Коростень без зазначення адреси, складу, чи будь-якої іншої інформації, за допомогою якої можливо ідентифікувати місце навантаження, не заповнено графи «номер резервуара», «об`єм нафтопродукту», «густина нафтопродукту», «температура нафтопродукту», «дата і час прибуття до вантажоодержувача», «дата і час виїзду від вантажоодержувача». Крім того, постачання здійснювалося вантажовідправником, однак у ТТН відсутня вказівка на номер подорожнього листа автотранспортного підприємства. Подорожні листи суду не надані.

Щодо товарно-транспортних накладних, складених за результатами господарської операції позивача та ТОВ «Нафтадорбуд», суд апеляційної інстанції зазначив, що у них не заповнені графи «номер резервуара», «об`єм нафтопродукту», «автоцистерна» «дата і час прибуття до вантажоодержувача», «дата і час виїзду від вантажоодержувача». У графі «вантаж одержав» міститься лише підпис, без зазначення прізвища, імені, посади відповідальної особи, що унеможливлює ідентифікацію особи, яка брала участь в господарській операції. ТОВ «Нафтадорбуд» зазначено як автопідприємство, однак у ТТН так само відсутня вказівка на номер подорожнього листа автотранспортного підприємства. Подорожні листи до суду також не надані.

Подібні недоліки містяться і в інших товарно-транспортних накладних, складених в межах спірних господарських операцій з контрагентами позивача, а саме з ТОВ «ТОГРЛІДЕРГРУП», ТОВ «АГРОЛІНС», ТОВ «РОНВІЛ», ТОВ «ДЖЕТВОРКІН», ТОВ «Трент Норма», ТОВ «Торговий дім Айланд», ТОВ «Торговий дім Монтеро», ТОВ «Кумід».

Суд апеляційної інстанції також наголосив, що товарно-транспорті накладні, складені за наслідками операцій з постачання нафтопродуктів від ТОВ «ГОЛТ АРСТ», ТОВ «КІЛВІНГ», ТОВ «ОСКАРТ ТРЕЙД», ТОВ «ПРАЙТ АКТИВ», ТОВ «СИГМАТ», ТОВ «ТРИГОН - 2018» взагалі не відповідають формі ТТН передбаченій Інструкцією (Форма №1-ТТН (нафтопродукт)).

Усуваючи неповноту з`ясування судом першої інстанції обставин цієї справи, суд апеляційної інстанції установив, що й інші, надані до суду первинні документи містять суттєві недоліки. Так, у видаткових накладних, сформованих щодо господарських операцій, зокрема з ТОВ «АГРОЛІНС», ТОВ «ГОЛГ АРСТ», ТОВ «КУМІД», ТОВ «ПРАЙТ АКТИВ», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ АЙЛАНЛ», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ МОНТЕРО», ТОВ «ОСКАРТ ТРЕЙД», міститься лише підпис, без зазначення прізвища, імені, посади відповідальної особи, що унеможливлює ідентифікацію особи, яка брала участь в господарській операції.

Як правильно зазначив суд апеляційної інстанції зазначені реквізити, в силу вимог чинного законодавства, є обов`язковими, а тому відсутність останніх у відповідних документах позбавляє можливості розцінювати їх як належні первинні документи у розумінні статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Крім того, суд апеляційної інстанції установив, що позивач не підтвердив належними допустимими доказами факт приймання, розвантаження, оприбуткування, зберігання, списання у виробництво матеріалів, а також не визначив виробника та технічні характеристики продукції, не надав відповідних сертифікатів якості. При цьому суд застосував пункт 6.1 Інструкції, за яким на всіх підприємствах ведеться облік нафти і нафтопродуктів із записом у журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 7-НП (додаток 6) (на НПЗ у спеціальних регістрах складського обліку) для кожного резервуара з відображенням усіх технологічних операцій, що здійснюються кожною зміною.

Відповідно до пункту 14.3 Інструкції облік нафти і нафтопродуктів у фізичних величинах (за об`ємом, масою) ведеться безпосередньо матеріально відповідальними особами, а бухгалтерська служба підприємства здійснює їх кількісно-грошовий облік. Матеріально відповідальні особи підприємств (за винятком НПЗ) ведуть кількісний облік нафти та нафтопродуктів у товарній книзі кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою № 31-НП (додаток 34), у якій зазначаються надходження і відпуск нафтопродуктів за день, а також їх залишки на кінець дня (пункт 14.4). Для посилення контролю за станом приймання, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів матеріально відповідальні особи ведуть журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НП і журнал вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою № 7-НП.

Суд апеляційної інстанції зазначив й про те, що позивач не надав доказів, що підтверджують виконання відправником транспортування небезпечних вантажів, інформації про погодження маршрутів руху перевезення небезпечних вантажів, відповідних свідоцтв та дозволів, а також не підтвердив наявність сертифікатів на цистерни транспортних засобів, якими здійснювались перевезення.

Колегія суддів Верховного Суду погоджується з судом апеляційної інстанції, що відсутність на підприємстві товарної книги форми №31-НП та журналів форм № 6-НП, № 7-НП у сукупності з іншими доказами, які за звичайною діловою практикою супроводжують фактичне виконання такого роду операцій, може свідчити про факти неотримання нафтопродуктів. З огляду на зазначене, суд апеляційної інстанції обґрунтовано визнав нереальними господарські операції позивача з ТОВ «ФЛАНГЕР», ТОВ «Нафтадорбуд», ТОВ «ТОГРЛІДЕРГРУП», ТОВ «АГРОЛІНС», ТОВ «РОНВІЛ», ТОВ «ДЖЕТВОРКІН», ТОВ «Трент Норма», ТОВ «Торговий дім Айланд», ТОВ «Торговий дім Монтеро», ТОВ «Кумід», ТОВ «ГОЛГ АРСТ», ТОВ «ПРАЙТ АКТИВ», ТОВ «АВТОДОР БНД», ТОВ «КІЛВІНГ» щодо поставки нафтопродуктів.

Оцінюючи реальності господарських операцій позивача з ТОВ «БІЛДІНГ АП» за договорами поставки №16/08 (товар - мінеральний порошок) та №17/08 (товар - пічне паливо) від 16 серпня 2019 року, суд апеляційної інстанції врахував, що контролюючий орган під час перевірки встановив, що ТОВ «БІЛДІНГ АП» формує придбання запасів (товарно - матеріальних цінностей) за рахунок наступної номенклатури: Нагетси фігурні зам (ваг, проз пакет 3 кг), Котлета "Кордон Блю" зам (лоток 315 г), Шлунки індика охол., Надання комірника-вантажника для виконання робіт в період з 01.08.2019 р. по 15.08.2019 р., Брюки чоловічі, джинс, Масло солодковершкове селянське 72,6% та інше. За результатами відпрацювання усіх ймовірних ланцюгів придбання (введення) в обіг відповідного товару (послуг) на митну територію України або факт придбання відповідного товару (послуг) у постачальників - резидентів України відповідач встановив відсутність факту (джерела) його законного введення в обіг та реального задекларованого виробництва ТОВ «БІЛДІНГ АП». Отже, ТОВ «БІЛДІНГ АП» здійснює викривлення показників податкової звітності з податку на додану вартість через недостовірне їх визначення, зокрема, нереальне постачання (продаж) різноманітних товарів та послуг.

Наведене вище з урахуванням відсутності у платника податків реальних витрат у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності, зумовило висновок суду апеляційної інстанції, що в даному випадку не підтверджено реальність операцій, які зумовлювали б зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу ТОВ «МАС ЕНЕРДЖІ».

Шостий апеляційний адміністративний суд при прийнятті постанови врахував здійснений податковим органом під час перевірки аналіз усіх можливих ланцюгів постачання товарів/послуг контрагентами позивача та інших відомостей в межах інших спірних господарських операцій, та погодився з відповідачем про непідтвердження постачання товарів, а отже й реального їх постачання на виконання зобов`язань, зокрема від ПП «НАФТАДОРБУД», ТОВ «АГРОЛІНС», ТОВ «БІЛДІНГАП», ТОВ «БК СТРОЙСПЕЦСЕРВІС», ТОВ «ГОЛТ АРСТ», ТОВ «ДЖЕТВОРКІН», ТОВ «КІЛВІНГ», ТОВ «ЛІДЕРБІЛД», ТОВ «ОСКАР ТРЕЙД», ТОВ «ПРАЙТ АКТИВ», ТОВ «РОНВІЛ», ТОВ «СИГМАТ», ТОВ «ТОРГЛІДЕРГРУП», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ АЙЛАНД», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ МОНТЕРО», ТОВ «ТРЕНТ НОРМА», ТОВ «ТРИГОН-2018», ТОВ «ФЛАНГЕР», ТОВ «СТРЕНДЖ ФРОСТ».

Досліджуючи господарські операції, не пов`язані з постачанням нафтопродуктів, суд апеляційної інстанції зауважив, що на підтвердження транспортування товару від ТОВ «ОСКАРТ ТРЕЙД» до ТОВ «МАС ЕНЕРДЖІ», позивач надав товарно-транспортні накладні, зокрема, від 23 листопада 2020 року №Р133/2 , при цьому у матеріалах справи наявні 16 товарно-транспортних накладних від 23 листопада 2020 року №Р133/2. Крім того, позивач надав до суду товарно-транспортні накладні щодо здійснення поставок від ТОВ «Прайт Актив» та ТОВ «ГОЛТ АРСТ», які мають такий же номер (№Р133/2), однак складені в інші дні.

Апеляційний суд установив, що позивач не здійснював оплату за товарно-матеріальні цінності контрагентам ТОВ «ОСКАРТ ТРЕЙД», ТОВ « ПРАЙТ АКТИВ », ТОВ «ГОЛТ АРСТ», а видаткові накладні, сформовані щодо господарських операцій з цими контрагентами, містять лише підпис, без зазначення прізвища, імені, посади відповідальної особи, що унеможливлює ідентифікацію особи, яка брала участь в господарській операції.

Наведене вище підтверджує висновки контролюючого органу про нереальний характер господарських операцій позивача з ТОВ «ГОЛГ АРСТ», ТОВ «ПРАЙТ АКТИВ», ТОВ «ОСКАРТ ТРЕЙД».

Суд апеляційної інстанції установив, зокрема, що з наданих товарно-транспортних накладних, сформованих на підставі здійснення поставки товарів за наслідками укладення договорів між позивачем та ТОВ «ТРЕНТ НОРМА», а також між позивачем та ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ АЙЛАНД», вбачається, що водії ОСОБА_1 на автомобілі РЕНО НОМЕР_1 , ОСОБА_2 на автомобілі РЕНО НОМЕР_2 , ОСОБА_3 на автомобілі ІВЕКО НОМЕР_3 , ОСОБА_4 на автомобілі ІВЕКО НОМЕР_8, ОСОБА_5 на автомобілі РЕНО НОМЕР_4 , ОСОБА_7 на автомобілі ДАФ НОМЕР_5 , ОСОБА_6 на автомобілі ДАФ НОМЕР_6 , ОСОБА_8 на автомобілі НОМЕР_7 у той же самий період (11-13 листопада 2019 року) здійснювали перевезення товару на користь позивача як від ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ АЙЛАНД», так і від ТОВ «ТРЕНТ НОРМА».

Також в усіх товарно-транспортних накладних не зазначено марки автомобілів та причепів, а в товарно-транспортних накладних, і у видаткових накладних не зазначено прізвища, імені, посади відповідальної особи ТОВ «МАС ЕНЕРДЖІ», що унеможливлює ідентифікацію особи, яка брала участь в господарській операції.

Серед іншого, суд апеляційної інстанції врахував податкову інформацію щодо відсутності у ТОВ «ЛІДЕРБІЛД», ТОВ «СТРЕНДЖ ФРОСТ», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ АЙЛАНД», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ МОНТЕРО», ТОВ «КАСТР ПРО», ТОВ «ГОЛТ АРСТ» трудових ресурсів для здійснення діяльності, оскільки ними не подавалися податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, i сум утриманого з них податку (Форма № 1 ДФ).

При дослідженні господарських операцій позивача з ТОВ «КАСТР ПРО» за договором поставки нафтопродуктів №27/10/20 від 27 жовтня 2020 року, суд апеляційної інстанції установив, що відповідно до видаткових накладних, складених за вказаним договором, №51 від 29 жовтня 2020, №48 від 29 жовтня 2020, № 49 від 28 жовтня 2020 року, №50 від 30 жовтня 2020 року та доданих до них рахунків вбачається, що ТОВ «КАСТР ПРО» поставлено на користь позивача акумулятор TOP CAR 6CT-225Аз, гідравлічний прес, текстильні лицьові маски, набір інструменту. При цьому оплата за отримані товарно-матеріальні цінності від ТОВ «КАСТР ПРО» не здійснювалася.

У контексті наявності кредиторської заборгованості по спірних господарських операціях, суд апеляційної інстанції зауважив, що за умовами договорів, укладених позивачем з ТОВ «БІЛДІНГ АП», ТОВ «БК СТРОЙСПЕЦСЕРВІС», ТОВ «ГОЛТ АРСТ», ТОВ «КІЛВІНГ», ТОВ «КУМІД», ТОВ «ЛІДЕРБІЛД», ТОВ «СИГМАТ», ТОВ ТОРГОВИЙ ДІМ АЙЛАНД», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ МОНТЕРО», ТОВ «ТРЕНТ НОРМА», ТОВ «СТРЕНДЖ ФРОСТ», передбачено 100% передоплату за поставлені товари. Водночас станом на час розгляду цієї справи у суді апеляційної інстанції (більше, ніж через 3 роки після складення первинних документів щодо здійснення поставки товарно-матеріальних цінностей), у позивача наявна кредиторська заборгованість перед контрагентами ТОВ «КІЛВІНГ», ТОВ «КУМІД», ТОВ «ЛІДЕРБІЛД» та ТОВ «ТРЕНТ НОРМА».

Щодо контрагентів ТОВ «БІЛДІНГ АП», ТОВ «БК СТРОЙСПЕЦСЕРВІС», ТОВ «ГОЛТ АРСТ», ТОВ «СИГМАТ», ТОВ ТОРГОВИЙ ДІМ АЙЛАНД», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ МОНТЕРО», ТОВ «СТРЕНДЖ ФРОСТ», то оплата за поставку товарно-матеріальних цінностей взагалі не здійснювалася.

При цьому, апеляційний суд акцентував увагу на тому, що в матеріалах справи відсутні будь-які докази того, що між вказаними товариствами було досягнуто згоди щодо відстрочення здійснення оплати або про зміну умов договору щодо порядку оплати. В Єдиному державному реєстрі судових рішень відсутні рішення у справах, де вказані контрагенти зверталися до суду з позовами до позивача про стягнення заборгованості.

Колегія суддів Верховного Суду вважає, що суд апеляційної інстанції дослідив обставини щодо оплати товару, зарахування коштів, як однієї з подій, яка відповідно до положень статті 198 ПК України визначає дату віднесення платником податків сум податку на додану вартість до податкового кредиту. Відсутність факту оплати товару вказує на формування позивачем податкового кредиту на дату отримання ним товарів/послуг від своїх контрагентів. Однак, враховуючи те, що за умовами більшості договорів учасники господарських відносин погодили «попередню оплату», суд апеляційної інстанції обґрунтовано ставить під сумнів реальність операцій, враховуючи відсутність домовленостей про зміну умов договорів, судових спорів тощо. Доводи позивача про те, що оплата зупинена Товариством з огляду на оскарження податкових повідомлень-рішень, не спростовують висновків суду апеляційної інстанції.

Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про те, що всі наведені в мотивувальній частині постанови недоліки первинних документів, з урахуванням інформації з ЄДРПН, а також податкової інформації, наявної в розпорядженні відповідача, ставлять під сумнів здійснення постачання від ТОВ «БІЛДІНГ АП», ТОВ «ЛІДЕРБІЛД», ТОВ ТРИГОН-2018», ТОВ «СТРЕНДЖ ФРОСТ», ТОВ «ТРЕНТ НОРМА», ТОВ «БК СТРОЙСПЕЦСЕРВІС», ТОВ « ОСКАРТ ТРЕЙД», ТОВ «ПРАЙТ АКТИВ», ТОВ «ГОЛТ АРСТ», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ АЙЛАНД», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ МОНТЕРО», ТОВ «КІЛВІНГ».

Досліджуючи господарські операції ТОВ «МАС ЕНЕРДЖІ» та ТОВ «ЛІМІ ПРО», суд апеляційної інстанції установив, що між вказаними контрагентами укладено договір №01/06-2020-1 від 01 червня 2020 року на виконання будівельних робіт. Позивач надав суду акти здачі-приймання робіт та рахунки на оплату, водночас, у актах №38 від 20 червня 2020 року, №31 від 29 червня 2020 року, №37 від 30 червня 2020 року, №36 від 30 червня 2020 року, №35 від 30 червня 2020 року, №33 від 23 червня 2020 року не міститься докладного та вичерпного переліку надаваних послуг з їх кількісним та вартісним змістом, а тому неможливо встановити як саме формується ціна на послуги, її складові.

Крім того, суд апеляційної інстанції врахував й те, що позивач не надав жодних інших документів, які за звичайною діловою практикою супроводжують фактичне виконання такого роду операцій, як-от кошторисна документація, довідка про вартість будівельних робіт або інший документ, який містить інформацію про дату, види, обсяги та вартість виконаних робіт, обчислення прибутку, з обґрунтуванням вартості та підтвердженням витрат матеріальних ресурсів та ін.

Долучені до матеріалів справи фотографії об`єкту, на якому ймовірно могли здійснювати будівельні роботи, а також наявність відповідного дозволу від орендодавця, суд апеляційної інстанції не вважав достатніми доказами у справі, які підтверджують реальність надання таких послуг з огляду на викладене вище.

За результатами дослідження господарських операцій позивача та ТОВ «ЛІМІ ПРО» за договором перевезення №01/06-2020-1 від 01 червня 2020 року та №01/07-2020-1 від 01 липня 2020 року, договором оренди устаткування для будівництва №02/06-2020-1 від 01 червня 2020 року, договором оренди навантажувача №03/06-2020-01 від 01 серпня 2020 та №03/06-2020-01 від 01 липня 2020 року, суд апеляційної інстанції установив, що долучені до матеріалів справи акти здачі-приймання робіт №17 від 22 червня 2020 року, №18 від 27 червня 2020 року, №19 від 24 червня 2020 року, №102 від 27 липня 2020 року, №106 від 31 липня 2020 року, №104 від 31 липня 2020 року, №109 від 31 липня 2020 року не містять докладного та вичерпного переліку наданих послуг з їх кількісним та вартісним змістом, а також не надано жодних документів, які за звичайною діловою практикою супроводжують фактичне виконання такого роду операцій, та які можуть забезпечити розкриття змісту господарських операцій та пов`язаних з ними витрат (матеріальних, людських, технічних ресурсів).

Окрім недоліків первинних документів, суд апеляційної інстанції врахував інформацію відповідача щодо відсутності у ТОВ «ЛІМІ ПРО» основних засобів, наявність яких підтвердила б надання відповідних послуг, та трудових ресурсів, оскільки за основним місцем реєстрації вказаним товариством не подано податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, i сум утриманого з них податку (Форма № 1 ДФ) за 2020 рік.

Переглядаючи рішення суду першої інстанції в контексті спірних операцій між ТОВ «МАС ЕНЕРДЖІ» та ТОВ «БЕСТСОЮЗ» щодо виконання робіт вогнезахисної обробки конструкцій та устаткування за договором №27-04-2020/1 від 27 квітня 2020 року, суд апеляційної інстанції дослідив долучені до матеріалів справи акти здачі-прийняття робіт №83 від 18 травня 2020 року, №84 від 19 травня 2020 року, №85 від 20 травня 2020 року, №86 від 21 травня 2020 року, №87 від 22 травня 2020 року, №88 від 25 травня 2020 року, №89 від 27 травня 2020 року, №90 від 26 травня 2020 року, №92 від 28 травня 2020 року, №91 від 29 травня 2020 року, та установив, що ці акти не містять усіх обов`язкових реквізитів, зокрема, у них не розшифровано зміст та обсяг отриманих послуг, зокрема де, коли, у який період, на яких об`єктах, у яких обсягах отримано послуги, їх економічне обґрунтування та доцільність, чим зумовлена загальна вартість таких послуг. Суд також вказав на відсутність інших документів, які дозволили б встановити вказані вище обставини та забезпечили б розкриття змісту господарських операцій та пов`язаних з ними витрат (матеріальних, людських, технічних ресурсів).

Оцінка судом апеляційної інстанції правовідносин позивача та ТОВ «БЕСТСОЮЗ» щодо надання рекламних послуг за договором №01-06-2020/1 від 01 червня 2020 року зумовила висновок, що акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) №102 та №103 від 30 червня 2020 року не розкривають суть та зміст, види і кількість наданих рекламних послуг, з урахуванням визначеної у договорі номенклатури останніх.

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що для формування податкового кредиту за операціями з отримання таких послуг необхідною умовою, яка надає таке право суб`єкту господарювання є доведення безпосереднього зв`язку таких операцій (отриманих послуг) з господарською діяльністю платника податків та підтвердження їх (операцій) належними первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, які б засвідчували факт здійснення господарської операції.

Факт безпосереднього зв`язку отриманих послуг з господарською діяльністю платника податків може бути встановлений з врахуванням якісних характеристик послуг, які мають однозначно свідчити про призначення наданих послуг для використання в господарській діяльності платника податків, відповідати змісту цієї діяльності.

У підтвердження фактичного отримання послуг можуть бути надані акт приймання-передачі послуг, акт виконаних робіт (наданих послуг) або інший документ, що підтверджує фактичне надання таких послуг, який має містити інформацію щодо суті господарської операції, має за змістом відповідати даним договору на надання відповідних послуг, в таких документах має бути конкретний перелік наданих послуг, місце, дата їх надання, а також зазначено, у чому виражено їх результат, критерії для визначення вартості послуг, розрахунок вартості послуг, тощо.

Тобто, необхідно, щоб первинні документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, доцільність придбання саме таких послуг (ділову мету), економічну вигоду (виправданість, ризик).

Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій, адже за відсутності таких документів неможливо встановити та перевірити як пов`язаність таких послуг з безпосередньою господарською діяльністю замовника послуг, так і перевірити правильність обчислення і сплати сум податкових (грошових) зобов`язань на підставі господарських операцій.

Лише при дотриманні вищезазначених умов платники податку мають право формувати податковий кредит за господарськими операціями по отриманню відповідних послуг.

Суд апеляційної інстанції окрім змісту наданих позивачем актів звернув увагу на те, що за умовами договору (пункти 2.1., 2.3.) виконавець (ТОВ «БЕСТСОЮЗ») подає на затвердження рекламодавцю (ТОВ «МАС ЕНЕРДЖІ») докладну програму робіт з реклами продукції або надання послуг, із зазначенням часових інтервалів, звітних матеріалів, необхідних для виконання робіт. Подає на затвердження рекламодавцю ескізи, оригінал-макети та інші матеріали, необхідні для проведення робіт. Однак, у матеріалах справі відсутні будь-які документи, які розкривають зміст та обсяг наданих послуг, як-от, передбачена договором програма робіт або звіти про надані (отримані) рекламні послуги, в яких мають бути викладені результати наданих послуг, їх якісні, кількісні показники, період їх надання, виконавців таких послуг. Також відсутні бухгалтерські та статистичні документи, що підтверджують, зокрема збільшення асортименту товарів, обсягу продажу, розміру доходу тощо внаслідок отримання відповідних рекламних послуг.

Суд апеляційної інстанції надав оцінку листам від ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «МЕГА СТАЙЛ», ТОВ «ДОРБУД-11», ТОВ «ДОРМАН-1» та ТОВ «МІШЕМ» та визнав, що ці листи не є бухгалтерськими документами та у своїй сукупності з іншими документами не є достатніми доказами реальності здійснення господарських операцій з надання рекламних послуг.

В цій частині спору Шостий апеляційний адміністративний суд погодився з висновками суду першої інстанції про нереальність здійснення спірної господарської операції.

Підсумовуючи усе вищезазначене суд апеляційної інстанції зауважив, що позивач не довів, що він діяв з належною обачністю при виборі контрагентів та розумними заходами пересвідчився у достовірності первинних документів, належному їх складенні, на підставі яких сформував показники свого бухгалтерського та податкового обліку.

Колегія суддів Верховного Суду визнає, що всі досліджені судом апеляційної інстанції докази, кожний окремо, так і у сукупності, дають обґрунтовані підстави вважати, що у ТОВ «МАС ЕНЕРДЖІ» та його контрагентів наявні ознаки відсутності факту реального здійснення господарської діяльності та підтвердження реальності договірних умов з постачання товару/послуг/робіт.

Позивач в касаційній скарзі посилається на положення пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, вказуючи на те, суд апеляційної інстанції порушив норми процесуального права, не дослідив зібрані у справі докази. При цьому, колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на те, що суд апеляційної інстанції в мотивувальній частині оскаржуваної постанови, доходячи до певних висновків, оцінює конкретні докази (видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, акти прийняття робіт тощо) та обґрунтовує їх дефектність або вказує на відсутність документів, які мали б підтвердити певні обставини. Тобто суд апеляційної інстанції надає оцінку в контексті спірних правовідносин з урахуванням позиції учасників справи та долучених до матеріалів справи доказів, натомість позивач, посилаючись в касаційній скарзі на порушення судом правил дослідження доказів, не спростовує висновки суду апеляційної інстанції із зазначенням того, в чому саме полягає помилковість або неповнота дослідження.

Стосовно доводів позивача про те, що контролюючим органом висновки були зроблені виключно з аналізу податкової інформації, колегія суддів Верховного Суду зазначає, що дійсно згідно усталеної практики Верховного Суду відомості з інформаційних баз даних контролюючого органу, зокрема і «Податковий блок», які використовуються контролюючим органом відносно господарюючих суб`єктів, носять інформативний характер, проте в межах цієї справи суд апеляційної інстанції надав оцінку й іншим доказам окремо і в сукупності з інформацією податкового органу, а також вказав на відсутність інших документів, які додатково можуть свідчити про виконання такого роду операцій та розкрити їх зміст.

Колегія суддів звертає увагу, що доводи позивача щодо протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень зазначені ним в позовній заяві та касаційній скарзі в контексті спірних правовідносин не спростовують обґрунтованих висновків суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, та, насамперед, стосуються намагання позивача здійснити переоцінку обставин.

При цьому зазначене стосується і доводів позивача, наведених у касаційній скарзі, щодо неврахування судами попередніх інстанцій окремих висновків Верховного Суду, на думку позивача, у подібних правовідносинах. Так, позивач посилається на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування у цій справі норм права, без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду.

Аналіз висновків суду апеляційної інстанції у цій справі та в наведених позивачем рішеннях судів касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення. При цьому у наведених позивачем постановах Верховного Суду, зокрема наголошувалось саме про необхідність дослідження сукупності обставин справи та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій у конкретному спірному випадку.

Таким чином, наведені скаржником судові рішення ухвалені за інших фактичних обставин справи, встановлених судами, тому посилання на те, що оскаржувані рішення у цій справі ухвалено без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду, не знайшли свого підтвердження.

Суд апеляційної інстанції в повній мірі встановив фактичні обставини справи та надав об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених позивачем у адміністративному позові, апеляційній скарзі та відзиві на апеляційну скаргу податкового органу, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено неповно чи неправильно, а, отже, і наведені позивачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків суду апеляційної інстанції.

Переглянувши постанову суду апеляційної інстанції в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи, правильність застосування норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, колегія суддів Верховного Суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшла висновку, що при ухваленні оскаржуваної постанови, суд апеляційної інстанцій не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Товариства слід залишити без задоволення.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «МАС ЕНЕРДЖІ» залишити без задоволення.

Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2024 року у справі №640/38063/21 та рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 січня 2024 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р. Ф. Ханова

Судді: І. Я. Олендер

В. В. Хохуляк