Постанова

від 07.11.2024 по справі п/811/736/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 листопада 2024 року

м. Київ

справа № П/811/736/17

адміністративне провадження № К/990/17314/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Васильєвої І.А., Гончарової І.А.,

розглянув в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Приватного малого підприємства НВФ «КІТ» на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17.01.2024 (судді: Щербак А.А. (головуючий), Баранник Н.П., Малиш Н.І.) у справі №П/811/736/17 за позовом Приватного малого підприємства НВФ «КІТ» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Приватне мале підприємство НВФ «КІТ» (далі - позивач, Підприємство, ПМП НВФ «КІТ») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 12.04.2017:

- №0000121404, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 2555722,00 грн, у тому числі за основним платежем на 2359652,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 196070,00 грн;

- №0000231404, яким Підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 2257044,00 грн, у тому числі за основним платежем на 1504696,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 752348,00 грн;

- №0000141404, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 398984,00 грн.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки про порушення Підприємством вимог податкового законодавства не відповідають фактичним обставинам, є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях, натомість у позивача наявні первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентами та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Справа розглядалась судами неодноразово.

4. Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 28.02.2019, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 12.12.2019, позов Підприємства задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0000121404, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 2054219,00 грн, у тому числі за основним платежем 1958450,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 95769,00 грн; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0000231404, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 1699820,00 грн, у тому числі за основним платежем 1133214,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 566606,00 грн; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0000141404, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 293579,00 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

В частині задоволених позовних вимог суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції виходив з того, що господарські операції позивача з контрагентами ТОВ «Алекс Групп», ТОВ «Київцентрпостач ЛТД», ТОВ «Трейд-Капітал Інвест Груп», ТОВ «Легалстрой ВВ», ТОВ «Інкоіндустрія», ТОВ «Тріумф Технології», ТОВ «Альмеріс», ТОВ «Лайф Дейз», ТОВ «Олімп Трейдінк» та ТОВ «Павлонія Футуре» є реальними, що підтверджено первинними документами, натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами. Відповідачем не надано достатніх та достовірних доказів на підтвердження своїх доводів щодо не підтвердження джерела походження товарів по ланцюгах постачання або засвідчили б наявність інших обставин, що підтвердили несумлінність позивача як платника податків.

Також суди дійшли висновків що порушені кримінальні провадження відносно директорів контрагентів позивача за ознаками кримінального правопорушення передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України не є безумовною підставою для висновку про порушення Позивачем податкового законодавства, оскільки норма частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України поширюється лише на особу, щодо якої постановлено відповідний вирок або прийнято постанову; вирок Святошинського районного суду м. Києва від 5 липня 2017 року в кримінальній справі № 759/8762/17, яким затверджено угоду про визнання винуватості засновника та директора ТОВ «Лайф Дейз» у вчиненні злочинів, передбачених частиною першою статті 205 та частиною другою статті 205-1 Кримінального кодексу України, не є беззаперечним доказом нереальності господарських операцій позивача з цим контрагентом, оскільки у вироку зафіксовано об`єктивну сторону складу злочину та не досліджувались господарські правовідносини між позивачем та ТОВ «Лайф Дейз», як і не встановлено фіктивність зазначених господарських операцій. Суд вказав на те, що належне ведення податкового обліку та результатів господарської діяльності покладено на кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на контрагентів платника податку.

Висновки судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови в позові ґрунтуються на встановлених ухвалою Орджонікідзевського районного суду м. Запоріжжя від 12.01.2018 у справі № 335/14898/17 обставинах щодо фіктивності господарської діяльності керівника ТОВ «МКМ Премія» та встановлення судом отримання ПМП НВФ «КІТ» як контрагентом покупцем ТОВ «МКМ Премія» податкової вигоди внаслідок безтоварних операцій. Вказане слугувало підставою для висновку щодо відсутності фактичного підтвердження здійснення господарських операцій з контрагентом ТОВ «МКМ Премія» та виключення сум по операціях з даним контрагентом з розрахунків сум витрат при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток та формування податкового кредиту по податку на додану вартість за наслідками операцій, які в дійсності є фіктивними.

5. Постановою Верховного Суду від 02.12.2020 зазначені судові рішення скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Направляючи справу на новий розгляд, суд касаційної інстанції вказав, що суди попередніх інстанцій роблячи висновки щодо фактичного здійснення/нездійснення операцій між позивачем та його контрагентами, не в повному обсязі дослідили обставини, що мають значення для вирішення питання про правомірність формування витрат та податкового кредиту з ПДВ за наслідками спірних операцій з контрагнетами-постачальниками ТОВ «Алекс Групп», ТОВ «Київцентрпостач ЛТД», ТОВ «Трейд-Капітал Інвест Груп», ТОВ «Легалстрой ВВ», ТОВ «Інкоіндустрія», ТОВ «Тріумф Технології», ТОВ «Альмеріс», ТОВ «Лайф Дейз», ТОВ «Олімп Трейдінк», ТОВ «Павлонія Футуре» та ТОВ «МКМ Премія». Судами не встановлено обставини щодо наявності чи відсутності у контрагентів відповідного товару, що поставлявся позивачу; не встановлено обставин щодо зберігання придбаного Підприємством товару; не надано жодної оцінки доводам щодо відсутності сертифікатів якості на товари враховуючи наявність відповідних умов згідно з укладеними договорами в межах спірних операцій; не встановлено, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та контрагентами, хто персонально брав у участь у господарських операціях; не перевірено факт реального руху активів, не з`ясовано питання щодо обґрунтованості господарської мети та економічної доцільності при укладанні спірних договорів; не перевірено доводи контролюючого органу про неможливість здійснення контрагентами відповідних господарських операцій з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів (основних засобів, трудових ресурсів, економічних можливостей), понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).

Також Верховний Суд зазначив, що за наявності вироку щодо посадової особи контрагента платника податків судам слід було з`ясувати, які саме особи та у який період підписували документи від такого контрагента та чи охоплені господарські операції позивача із вказаним контрагентом періодом, який досліджувався судом у межах кримінального провадження щодо керівника контрагента позивача. Означені обставини залишилось поза судовим дослідженням судів попередніх інстанцій та ними не враховані.

Крім того, Верховний Суд вказав, що вирок підлягає врахуванню у сукупності із дослідженням усіх складових господарських операцій. Зокрема, з`ясуванню підлягають обставини, чи була особа, стосовно якої прийнято обвинувальний вирок, тією самою особою, яка підписувала документи від імені контрагента позивача, на підставі яких останній сформував витрати та податковий кредит, а також чи збігається період вчинення злочину з періодом, у який було підписано відповідні документи.

6. Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 20.09.2023 позов задоволено, податкові повідомлення-рішення визнано протиправними та скасовано.

Рішення суду обґрунтовано тим, що Підприємством надано належним чином оформленні первинні документи (видаткові накладні, платіжні доручення, товарно-транспортні накладні, тощо), які відповідно до приписів статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», є підставою для ведення бухгалтерського і податкового обліку, оскільки фіксують факти здійснення господарських операцій, а отже позивачем правомірно включило до витрат, що враховуються у фінансовому результаті до оподаткуванні, кошти сплаченні контрагентам за придбаний товар та сформовано податковий кредит з ПДВ за такими господарськими операціями.

Натомість відповідач не надав належних доказів недійсності спірних правочинів. Суд з посиланням на приписи частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України та правового висновку викладеного Великою Палатою Верховного Суду у справі №160/3364/19 (постанова від 07.07.2022) не взяв до уваги посилання контролюючого органу на вирок Святошинського районного суду м.Києва від 05.07.2017 у справі №759/557/17 та ухвалу Орджонікідзевського районного суду м.Запоріжжя від 12.01.2018 у справі №335/14898/17, оскільки судами не досліджувалися господарські взаємовідносини позивача та контрагентів ТОВ «Лайф Дейз», ТОВ «МКМ «Премія», судові рішення не містять жодного аналізу взаємовідносин позивача та вказаних контрагентів.

7. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 17.01.2024 рішення суду першої інстанції скасовано, в задоволенні позовних вимог Підприємства відмовлено.

Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами, та позбавляє права на врахування в податковому обліку наслідків нереальних господарських операцій. Документи, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, що виключає можливість формування даних податкового обліку на підставі таких документів.

Відповідні обставини підтверджено вироком Святошинського районного суду м.Києва від 05.07.2017 у справі № 759/8762/17 та ухвалою Орджонікідзевського районного суду м.Запоріжжя від 12.01.2018 у справі №335/14898/17.

Судом також враховано, що доводи відповідача про відсутність у постачальників основних засобів (нерухомого майна, транспортних засобів), трудових ресурсів та виробничих потужностей, необхідних для провадження господарської діяльності, порушення податкової дисципліни в частині виконання обов`язку декларування та звітування контролюючим органам. Надані позивачем документи не містять всіх реквізитів та є неузгодженими (не зазначення у товарно-транспортних накладних місця навантаження товару), відсутні сертифікати якості товару , що з урахуванням встановлених обставин, на переконання суду, не підтверджують дійсний рух активів у процесі виконання операцій та не дають можливості встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Також позивачем не було надано доказів на спростування доводів відповідача, що фактична реалізація певного товару позивачу не підтверджена попереднім придбанням такого контрагентами-постачальниками, які придбавали інший відмінний від поставленого позивачу товар. Наявність у контрагентів відповідного товару, що постачається особі, яка формує витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток та включає суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту, є необхідною обставиною для цілей встановлення правомірності формування даних податкового обліку. Проте матеріали справи не підтверджують, що відповідні товарно-матеріальні цінності бути отримані від вказаних у первинних документах постачальників.

На підставі зазначеного суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог Підприємства.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

8. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанцій, Підприємство подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17.01.2024 та залишити в силі рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 20.09.2023.

9. Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

10. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток, ПДВ, зменшення від`ємного значення ПДВ та застосування штрафних (фінансових) санкцій стали висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки від 24.03.2017 № 104/11-28-14-04/13748444, оформленого за результатами проведеної планової виїзної перевірки Підприємства з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати податків та зборів, а також дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2016 року та з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2016 року, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог:

1) підпункту 134.1.1 пункту 34.8 статті 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток всього на суму 2359652,00 грн в тому числі за: за 2015 рік на суму 1576374,00 грн; за 2016 рік на суму 784278,00 грн;

2) пункту 192.1 статті 192, пункту 198.2, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України в результаті чого занижено податок на додану вартість всього на суму 1504696,00 грн, в тому числі: за травень 2015 року на суму 97894,00 грн; за червень 2015 року на суму 194698,00 грн; за липень 2015 року на суму 253421,00 грн; за вересень 2015 року на суму 79393,00 грн; за жовтень 2015 року на суму 124862,00 грн; за листопад 2015 року на суму 40002,00 грн; за січень 2016 року на суму 68170,00 грн; за лютий 2016 року на суму 80906,00 грн; за березень 2016 року на суму 185171,00 грн; за квітень 2016 року на суму 129904,00 грн; за травень 2016 року на суму 27232,00 грн; за липень 2016 року на суму 8991,00 грн; за серпень 2016 року на суму 47009,00 грн; за вересень 2016 року на суму 104704,00 грн; за грудень 2016 року на суму 117140,00 грн;

3) пункту 192.1 статті 192, пункту 198.2, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755 - VI ( із змінами та доповненнями), в результаті чого завищено від`ємне значення між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту по податку на додану вартість всього на суму 398984,00 грн, в тому числі: за травень 2015 року на суму 101060,00 грн; за вересень 2015 року на суму 82022,00 грн; за січень 2016 року на суму 517310,00 грн; за лютий 2016 року на суму 49062,00 грн; за березень 2016 року на суму 56343,00 грн; за липень 2016 року на суму 8991,00 грн; за грудень 2016 року на суму 11757,00 грн.

Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства в акті перевірки вмотивовано тим, що господарські операції з контрагентами ТОВ «Алекс Групп», ТОВ «Київцентрпостач ЛТД», ТОВ «Трейд-Капітал Інвест Груп», ТОВ «Легалстрой ВВ», ТОВ «Інкоіндустрія», ТОВ «Тріумф Технології», ТОВ «Альмеріс», ТОВ «МКМ Премія», ТОВ «Лайф Дейз», ТОВ «Олімп Трейдінк» та ТОВ «Павлонія Футуре» не спричинили настання реальних правових наслідків, з огляду на те, що такі операції, на думку контролюючого органу, фактично не відбувались та мають формальний характер з огляду на непідтвердження джерела походження придбаних позивачем у вказаних постачальників товарів, оформлення первинних документів по вказаних операціях, які не опосередковувались реальним рухом активів між позивачем та вказаними контрагентами, дефектності товарно-транспортних накладних по взаємовідносинах з контрагентами (не зазначення пункту навантаження товарів), не надання сертифікатів якості.

Також контролюючий орган вказував на порушення контрагентами позивача податкової дисципліни, що виявилось у неподанні податкової звітності, відсутності основних засобів, необхідних виробничих потужностей та трудових ресурсів, зміна номенклатури товару та відображення реалізації товарів (робіт, послуг), придбання яких відсутнє або не підтверджується ланцюгом постачання, а також порушення кримінальних проваджень та судові рішення за фактом кримінальних правопорушень, передбачених статтею 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво) щодо посадових осіб контрагентів.

На підставі вказаного, встановивши у ході перевірки фактичну наявність у позивача товару, який використаний Товариством у подальшій господарській діяльності, контролюючий орган кваліфікував такий товар як безоплатно отриманий без наявності первинних документів та дійшов висновку про безпідставне позивачем таких операцій у податковому обліку.

На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Судами встановлено, що позивач мав взаємовідносини з контрагентами ТОВ «Алекс Групп», ТОВ «Київцентрпостач ЛТД», ТОВ «Трейд-Капітал Інвест Груп», ТОВ «Легалстрой ВВ», ТОВ «Інкоіндустрія», ТОВ «Тріумф Технології», ТОВ «Альмеріс», ТОВ «МКМ Премія», ТОВ «Лайф Дейз», ТОВ «Олімп Трейдінк» та ТОВ «Павлонія Футуре» на підставі договорів поставки.

Судами встановлено, що позивачем в підтвердження виконання вказаних договорів було надано видаткові та податкові накладні, платіжні доручення про оплату товару, товарно-транспортні накладні.

Також встановлено, що придбаний товар позивачем використаний у власній господарській діяльності.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

11. Підставою касаційного оскарження рішення суду апеляційної інстанції Підприємство зазначило неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункти 1, 4 частини четвертої статті 328, пункт 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суд апеляційної інстанцій при прийнятті рішень не врахував відповідних висновків, викладених, зокрема у постановах Верховного Суду від 19.04.2019 у справі №П/811/1761/16, від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19, від 24.09.2021 у справі № 320/5555/20, що свідчить про неправильне застосування судом апеляційної інстанції приписів підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового Кодексу України.

Позивач вказує, що судом апеляційної інстанції всупереч частини четвертої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України повторно розглянув правовідносини позивача та контрагентів ТОВ «Алекс Групп», ТОВ «Альмеріс», які вже розглядались судом у справі №П/811/1761/16 та наявні відповідні висновки.

Позивач наголошує на тому, що судом апеляційної інстанції зроблено неправильні висновки щодо фіктивності контрагентів на підставі вироку та ухвали про звільнення від кримінальної відповідальності, в межах статті 205 Кримінального кодексу України. З посиланням на висновки Великої Палати Верховного Суду у справі №160/3364/19, Підприємство вказує, що ані вказаним вироком, ані ухвалою про звільнення від кримінальної відповідальності не було встановлено жодних обставин щодо діяльності контрагентів в межах правовідносин з позивачем.

Підприємство зазначає, що ним було надано первинні документи, що стосуються господарських операцій з контрагентами, які фактично підтверджують їх реальність та безпосереднє використання придбаних товарів у власній господарській діяльності, при цьому суд апеляційної інстанції безпідставно надав перевагу доводам контролюючого органу, які не підтверджені доказами та дійшов висновків, які суперечать фактичним обставинам справи.

Наголошує на тому, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподатковуваного прибутку та права на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з фактичним придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Одне тільки порушення постачальником товару (робіт, послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та обліку витрат за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними.

Також позивач звертає увагу на те, що відсутність у контрагентів матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ними господарських операцій, оскільки залучення працівників є можливими за договорами цивільно - правового характеру, аутсорсингу чи аутстафінгу. Відповідні висновки містяться зокрема у постановах Верховного Суду від 17.04.2018 у справі № 826/14549/15, від 13.08.2020 у справі № 520/4829/19, від 21.10.2020 у справі № 140/1845/19.

12. Контролюючим органом надано відзив на касаційну скаргу Підприємства, в якому відповідач вказує, що саме судом апеляційної інстанції надано юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких не підтверджується фактичне здійснення господарських операцій з контрагентами, а відповідно і не дотримання позивачем вимог норм Податкового кодексу України при формуванні об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту за такими операціями, у зв`язку з чим, контролюючий орган просить залишити касаційну скаргу Підприємства без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції просить залишити без змін.

ПОЗИЦІЯ СУДУ

Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій

13. Відповідно до вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши доводи касаційних скарг, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

14. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 статті 44 Податкового кодексу України).

Відповідно до вимог пункту підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Відповідно до положень пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Також пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення об`єкту оподаткуванням податком на прибуток та податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій.

Згідно вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис».

При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового документального підтвердження формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.

Аналіз вказаних правових норм свідчить, що платник податку формує об`єкт оподаткування податком на прибуток та податковий кредит виключно за реальними (фактично вчиненими) господарськими операціями, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Зазначена правова позиція неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду, зокрема від 28 квітня 2020 року (справа № 826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа № 808/954/17), від 09 вересня 2021 року (справа №460/2315/19), від 19 жовтня 2023 року (справа №420/18874/22).

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум отриманих доходів, понесених витрат, є підставною для врахування та відображення таких при формуванні об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі, або недійсність даних в яких установлена судом.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Тобто саме на відповідача покладено обов`язок доказування правомірності прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень.

При цьому, слід зазначити, що усталеною є практика Верховного Суду, яка, якщо її систематизувати, полягає в тому, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій.

Такі висновки неодноразово висловлювалися Верховним Судом, а в подальшому підтримані Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема щодо наявності таких обставин, як: відсутність документів обліку (первинних документів), суттєві недоліки в заповненні таких документів, які не дають змоги ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції, не дають можливості встановити дійсний зміст та обсяг господарської операції; неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку, тощо; наявність кримінальних проваджень (вироків, ухвал) відносно господарюючих суб`єктів, що задіяні в господарських операціях.

Слід зазначити, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

Отже, підсумовуючи наведене, Суд констатує, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

Крім того, при вирішенні податкових спорів Суд має також враховувати презумпцію добросовісності платника податків за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Згідно доктрини реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.

Нормами Податкового кодексу України презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції.

15. Проаналізувавши мотиви, з яких суд апеляційної інстанції виходив відмовляючи у задоволенні позовних вимог Підприємства, врахувавши встановлені обставини справи, докази, якими такі обставини підтверджуються, а також норми законодавства, якими врегульовано спірні правовідносини колегія суддів приходить до висновку про передчасність висновків суду апеляційної інстанції з огляду на наступне.

Суд апеляційної інстанції відмовляючи у позові виходив з того, що господарські операції з контрагентами ТОВ «Алекс Групп», ТОВ «Київцентрпостач ЛТД», ТОВ «Трейд-Капітал Інвест Груп», ТОВ «Легалстрой ВВ», ТОВ «Інкоіндустрія», ТОВ «Тріумф Технології», ТОВ «Альмеріс», ТОВ «Лайф Дейз», ТОВ «Олімп Трейдінк», ТОВ «Павлонія Футуре» та ТОВ «МКМ Премія» не спричинили настання реальних правових наслідків з огляду на ненадання документів (сертифікатів якості), дефектності наданих документів, відсутності у постачальників основних засобів (нерухомого майна, транспортних засобів), трудових ресурсів та виробничих потужностей, необхідних для провадження господарської діяльності, порушення податкової дисципліни в частині виконання обов`язку декларування та звітування контролюючим органам, а з контрагентами ТОВ «Лайф Дейз» та ТОВ «МКМ Премія» - ще й з огляду на наявність вироку та ухвали у кримінальних провадженнях відносно керівників вказаних господарюючих суб`єктів, що унеможливлюють визнання діяльності цих підприємств легальною.

Натомість суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги Товариства навпаки виходив з наявності у позивача первинних документів стосовно придбання товарів і використання у господарській діяльності та достатності таких для підтвердження реальності господарських операцій; ненадання контролюючим органом доказів на підтвердження своїх доводів щодо нереальності господарських операцій, такі доводи ґрунтуються виключно на податковій інформації та не підтверджені доказами; неврахування вироку та ухвали у кримінальних справах відносно контрагентів з посиланням на відсутність у таких висновків, які б стосувалися безпосередньо ПМП НВФ «КІТ», а отже відповідно до частин 6, 7 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України такі не є обов`язковими для суду, що цілком відповідає правовій позиції Великої Палати Верховного Суду, що була висловлена у справі №160/3364/19.

Тобто суд першої інстанції встановив наявність у позивача первинних документів, зокрема видаткових накладних, платіжних доручень, товарно-транспортних накладних та інших, а також встановив, що такі в повній мірі підтверджують отримання товару, оприбуткування, перевезення, сплату коштів і використання в у власній господарській діяльності, а також отримання від такої діяльності доходу. Підсумовуючи, суд зробив висновок, що Підприємство надало належним чином оформленні первинні документи, які відповідно до приписів статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», є підставою для ведення бухгалтерського і податкового обліку, оскільки фіксують факти здійснення господарських операцій.

При цьому суд апеляційної інстанції вказаних обставин, встановлених судом першої інстанції не спростував.

З рішення суду апеляційної інстанції не вбачається, що ним аналізувались документи, які наявні в матеріалах справи, зокрема видаткові накладні, податкові накладні, платіжні доручення, товарно-транспортні накладні, накладні на внутрішнє переміщення, акти списання у виробництво, оборотно - сальдові відомості, на предмет їх достатності для підтвердження фактичного руху активів в межах спірних операцій та не спростовано висновок суду першої інстанції щодо їх достатності для підтвердження факту реальності таких господарських операцій. Суд формально підійшов до вимог норм процесуального права щодо дослідження наявних у справі доказів (документів) та обставин, що такі підтверджують.

Суд апеляційної інстанції, зокрема вказував на не зазначення у товарно-транспортних накладних місця навантаження товару, що не дозволяє встановити місце його зберігання та перевірити складські приміщення, проте з судового рішення не вбачається які саме товарно - транспортні накладні містять такі недоліки. З наявних у справі товарно - транспортних накладних вбачається, що у деяких вказано повну адресу (місто, вулиця, номер будинку) місця навантаження, а в деяких товарно - транспортних накладних, у графі «пункт навантаження» вказано лише місто, однак в графі «вантажовідправник» вказано повну адресу місцезнаходження вантажовідправника, проте судом зазначеного не проаналізовано та відповідних висновків не зроблено.

Щодо відсутності сертифікатів якості на товар, то слід зазначити, що згідно умов договорів надання таких не є обов`язковим. Крім того, сертифікатів якості є товаросупровідними документами, надаються, як правило, на вимогу покупця, та у податковому/бухгалтерському обліку не відображаються, оскільки фактично не містять достатньої і необхідної інформації про господарську операцію з поставки.

Окремо слід звернути увагу на те, що згідно акту перевірки товар, ідентичний придбаному у наведених вище контрагентів, позивачем був оприбуткований і використаний у господарській діяльності, при цьому контролюючий орган заперечує походження такого товару саме від задекларованих контрагентів та вказує, що Підприємство придбало такі товари безкоштовно у невстановлених осіб. Суд першої інстанції визнав такі доводи необґрунтованими, однак суд апеляційної інстанції таким доводам оцінки не надав взагалі та висновки суду першої інстанції в цій частині не спростував.

Також суд звертає увагу, що для підтвердження реальності господарських операцій, окрім наявності первинних документів, обов`язковою умовою також є встановлення реального руху активів в процесі господарських операцій.

Суд апеляційної інстанції при прийнятті рішення врахував доводи відповідача про відсутність у постачальників основних засобів (нерухомого майна, транспортних засобів), трудових ресурсів та виробничих потужностей, необхідних для провадження господарської діяльності, а також порушення такими контрагентами податкової дисципліни в частині виконання обов`язку декларування та звітування контролюючим органам, проте судом не вказано жодного доказу яким підтверджено відповідні доводи контролюючого органу та на підставі яких зроблено відповідні висновки судом апеляційної інстанції.

Наведене свідчить про формальний підхід судом апеляційної інстанції до встановлення дійсних обставин справи. Фактично судом апеляційної інстанції не було перевірено та встановлено на підставі належних, допустимих та достатніх доказів технічну можливість як позивача так і контрагентів виконати спірні поставки товарів з урахуванням умов договорів, фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів виробничо-складських приміщень, транспортних засобів, тощо), понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).

Необхідно зазначити, що Верховний Суд направляючи цю справу на новий розгляд (постанова від 02.12.2020) вказував на необхідність встановлення таких обставин з метою правильного вирішення справи по суті, що свідчить про недотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права, а саме частини п`ятої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України.

Також суд апеляційної інстанції дійшов висновку про не підтвердження придбання контрагентами по ланцюгах постачання реалізованого позивачу товару, проте на підставі яких доказів суд дійшов таких висновків у рішенні суду не наведено, як і не спростовано висновок суду першої інстанції щодо ненадання контролюючим органом відповідних доказів.

Крім того, Суд повторно наголошує, що саме на відповідача покладено обов`язок доказування правомірності прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень, і лише у разі надання контролюючим органом відповідних доказів, платник податків має спростовувати ці доводи.

Враховуючи вказане, колегія суддів вважає, що суд апеляційної інстанції не дотримався принципів процесуального закону, не встановив в повній мірі фактичних обставин справи, не дослідив докази, що мають значення для правильного її вирішення, в сукупності та не надав їм оцінки з урахуванням норм права та доводів сторін, якими обґрунтовані їх вимоги та заперечення.

Щодо господарських операцій з контрагентами ТОВ «Лайф Дейз» та ТОВ «МКМ Премія» по яких суд апеляційної інстанції дійшов висновку про їх нереальність також ще й з огляду на наявність вироку та ухвали у кримінальних провадженнях відносно керівників вказаних господарюючих суб`єктів.

Згідно акту перевірки та доводів контролюючого органу, останній наполягав на тому, що вирок Святошинського районного суду м.Києва від 05.07.2017 у справі №759/557/17 та ухвала Орджонікідзевського районного суду м.Запоріжжя від 12.01.2018 у справі №335/14898/17 підтверджують фіктивність господарської діяльності господарюючих суб`єктів ТОВ «Лайф Дейз» та ТОВ «МКМ Премія».

Суд першої інстанції з посиланням на приписи частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України та правового висновку викладеного Великою Палатою Верховного Суду у справі №160/3364/19 (постанова від 07.07.2022) не взяв до уваги посилання контролюючого органу на вирок Святошинського районного суду м.Києва від 05.07.2017 у справі №759/557/17 та ухвалу Орджонікідзевського районного суду м.Запоріжжя від 12.01.2018 у справі №335/14898/17, оскільки судами не досліджувалися господарські взаємовідносини позивача та контрагентів ТОВ «Лайф Дейз», ТОВ «МКМ «Премія», судові рішення не містять жодного аналізу взаємовідносин позивача та вказаних контрагентів.

Натомість суд апеляційної інстанції на підставі вказаного вироку та ухвали, дійшов протилежних висновків та зазначив, що статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами, та позбавляє права на врахування в податковому обліку наслідків нереальних господарських операцій. Документи, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, що виключає можливість формування даних податкового обліку на підставі таких документів. Оскільки відповідні обставини підтверджено вироком Святошинського районного суду м.Києва від 05.07.2017 у справі № 759/8762/17 та ухвалою Орджонікідзевського районного суду м.Запоріжжя від 12.01.2018 у справі №335/14898/17, то відповідно позивач не мав права формувати об`єкт оподаткування податком на прибуток та податкових кредит за господарськими операціями з ТОВ «Лайф Дейз», ТОВ «МКМ «Премія».

Колегія суддів вважає такі висновки суду апеляційної інстанції передчасними.

За змістом частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Отже, обов`язковими для врахування адміністративним судом є факти, наведені у вироку в кримінальній справі, який набрав законної сили, щодо часу, місця та об`єктивного характеру відповідного діяння тієї особи, правові наслідки, дій чи бездіяльності якої є предметом розгляду в адміністративній справі.

Суд має надавати правову оцінку встановленим фактичним обставинам справи та наявності вироку суду в кожній конкретній справі.

Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з встановленими обставинами щодо наявності та надання первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності, тощо.

Великою Палатою Верховного Суду від 07.07.2022 прийнято постанову у справі №160/3364/19 якою відступлено від висновку Верховного Суду України щодо поширення на податкові правовідносини норму статті 205 Кримінального кодексу України та визнано необґрунтованим висновок Верховного суду України про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Велика Палата Верховного Суду зазначила, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в цій постанові акцентувала увагу на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

У цій постанові Велика Палата Верховного Суду також сформулювала правову позицію, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 Кримінального кодексу України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею Кримінального кодексу України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Зазначені вище обставини з огляду на положення статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України підлягають встановленню під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи.

Як вже зазначалось вище фактично судом апеляційної інстанції не було встановлено дійсних обставин щодо господарських операцій позивача з контрагентами, в тому числі і по господарських операціях з ТОВ «Лайф Дейз» та ТОВ «МКМ «Премія», а відповідно вирок та ухвала за результатами розгляду кримінальних проваджень не оцінювалась судом разом (в сукупності) з фактично встановленими обставинами у цій справі щодо наявності та надання первинних документів, правильності їх оформлення, встановленими обставинами щодо фактичної поставки товару, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій з урахуванням матеріальних та трудових ресурсів, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача, використання придбаного товару у подальшій діяльності, тощо.

Крім того, Суд звертає увагу, що суд апеляційної інстанції, дійшов висновку про те, що документи, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, що виключає можливість формування даних податкового обліку на підставі таких документів, при цьому жодних обставин відносно того, хто саме підписував документи за спірними господарськими операціями судом взагалі не встановлювалось.

16. З урахуванням наведеного вище в сукупності колегія суддів прийшла до висновку, що судом апеляційної інстанції в порушення норм процесуального закону в повному обсязі не досліджено докази та не встановлено дійсні обставини справи по господарських операціях з контрагентами ТОВ «Алекс Групп», ТОВ «Київцентрпостач ЛТД», ТОВ «Трейд-Капітал Інвест Груп», ТОВ «Легалстрой ВВ», ТОВ «Інкоіндустрія», ТОВ «Тріумф Технології», ТОВ «Альмеріс», ТОВ «Лайф Дейз», а тому висновки суду апеляційної інстанції є передчасними, що зроблені без фактичного дослідження спірних господарських операцій та встановлення дійсних обставин справи на підставі наявних у справі доказів та первинних документів в сукупності, без надання обґрунтованої та об`єктивної оцінки доводам як позивача так і відповідача та наявних у справі доказів, які б підтверджували такі доводи.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

17. За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України).

Для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно дослідити докази, надати належну правову оцінку як кожному окремому доказу та сукупності доказів, які міститься в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Під час нового розгляду справи слід взяти до уваги вказане та встановити обставини реальності чи відсутності такої у спірних господарських операціях на підставі наявних у справі доказів та первинних документів в сукупності, з наданням обґрунтованої та об`єктивної оцінки доводам як позивача так і відповідача з відображенням такої у мотивувальній частині рішення.

18. Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції вказаним вимогам не відповідає.

19. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Приватного малого підприємства НВФ «КІТ» задовольнити частково.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17.01.2024 у справі №П/811/736/17 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.Я.Олендер І.А. Васильєва І.А. Гончарова