Постанова

від 08.11.2024 по справі 400/11992/23

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

08 листопада 2024 р.м. ОдесаСправа № 400/11992/23

Головуючий І інстанції: Біоносенко В.В.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді - Осіпова Ю.В.,

суддів - Коваль М.П., Скрипченка В.О.

розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Приватного підприємства «Укрбудсервіс і Ко» на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 31 січня 2024 року (м.Миколаїв, дата складання повного тексту судового рішення - 31.01.2024р.) у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «Укрбудсервіс і Ко» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

26.09.2023р. ПП «Укрбудсервіс і Ко» звернулося до Миколаївського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до ГУ ДПС у Миколаївській області, в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13.09.2023р. №0/7778/041109 про застосування штрафних санкцій в розмірі 440 207,35 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що перелік порушень чинного податкового законодавства, за які податковим органом можуть нараховуватися штрафні санкції в період дії карантину на території України, є вичерпним і не включає застосування штрафних санкцій за порушення «граничних» строків реєстрації податкових накладних у період з 01.03.2020р. по останній календарний день місяця, в якому завершується дія карантину.

Представник відповідача надав до суду 1-ї інстанції письмовий відзив, в якому позовні вимоги не визнав та просив відмовити у їх задоволенні.

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 31 січня 2024 року (ухваленим в порядку (спрощеного) письмового провадження) у задоволенні позову ПП «Укрбудсервіс і Ко» - відмовлено.

Не погоджуючись із вищевказаним рішенням суду першої інстанції, позивач 28.02.2024р. подав апеляційну скаргу, в якій зазначив про те, що судом, при винесенні оскаржуваного рішення, було порушено норми матеріального та процесуального права, у зв`язку із чим просив скасувати рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 31.01.2024р. та прийняти нове, яким у його позовні вимоги - задовольнити в повному обсязі.

Ухвалами П`ятого апеляційного адміністративного суду від 06.03.2024 р. відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою ПП «Укрбудсервіс і Ко» та призначено справу до розгляду в порядку письмового провадження.

Відповідач, належним чином повідомлений про розгляд даної справи, правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.

27.05.2024р. матеріали справи надійшли до П`ятого апеляційного адміністративного суду.

Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України, апеляційні скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, можуть бути розглянуті судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження.

Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (ч.1 ст.308 КАС України).

Розглянувши матеріали даної справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення у межах заявлених позовних вимог та доводів апеляційної скарги, колегія суддів доходить висновку про наявність підстав для її часткового задоволення.

Судом першої інстанції встановлені наступні обставини справи.

Позивач - ПП «Укрбудсервіс і Ко» зареєстрований як юридична особа з 18.02.2010р. та з дати його реєстрації перебуває на податковому обліку, як платник ПДВ.

Основним видом економічної діяльності ПП «Укрбудсервіс і Ко», згідно з кодом КВЕД 41.20 - є будівництво житлових і нежитлових будівель.

28.12.2021р. ПП «Укрбудсервіс і Ко» складено податкову накладну №64 на неплатника ПДВ на загальну суму 6 603 110,28 грн, у тому числі ПДВ - 1 100 518,38 грн.

20.01.2022р. позивач подав зазначену податкову накладну №64 для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, однак у її реєстрації було відмовлено у зв`язку із недостатністю ліміту на рахунку підприємства.

05.01.2023р. ПП «Укрбудсервіс і Ко» повторно подало податкову накладну №64 на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних та успішно її зареєструвало.

18.08.2023р. ГУ ДПС у Миколаївській області проведено камеральну перевірку ПП «Укрбудсервіс і Ко» щодо своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатами якої складено акт №7188/14-29-04-11-09/36714047.

Під час даної камеральної перевірки, контролюючим органом встановлено, що позивач порушив строк реєстрації податкової накладної від 28.12.2021р. №64 на 223 дні на суму ПДВ - 1 100 518,38 грн.

Далі, на підставі вказаного акту камеральної перевірки від 18.08.2023р. №7188/14-29-04-11-09/36714047, уповноваженою особою ГУ ДПС у Миколаївській області було прийнято податкове повідомлення-рішення від 13.09.2023р. №0/7778/041109, згідно з яким, до позивача за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, застосовано штраф у загальному розмірі - 440 207,35 грн.

Не погоджуючись з зазначеними вище висновками акту перевірки та прийнятим на їх підставі спірним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернуся до суду із даним позовом.

Вирішуючи справу по суті та повністю відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив із того, що Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022р. №2260-IX законодавець досить чітко висловився щодо обов`язку платників податків реєструвати податкові накладні та можливість застосувати до них штрафів у разі несвоєчасної реєстрації. Оскільки позивачем не було зареєстровано податкову протягом граничного строку (до 27.05.2022р.), а вказаним Законом відновлено право контролюючого органу на застосування штрафів за несвоєчасність реєстрації податкових накладних, у відповідача були всі підстави для застосування до позивача такого штрафу.

Проте, колегія суддів апеляційного суду, уважно дослідивши матеріали даної справи та наявні у них докази, не може погодитися із наведеними висновками суду попередньої інстанції в повному обсязі та вважає їх частково необґрунтованими, з огляду на наступне.

Частиною 2 ст.19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

За приписами ст.67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України.

Підпунктом 14.1.60 п.14.1 ст.14 ПК України регламентовано, що Єдиним реєстром податкових накладних вважається реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, що ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно із наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Відповідно до пп.16.1.2, 16.1.3 п.16.1 ст.16 ПК України, платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.

За змістом п.201.1 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законом, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Як визначено п.201.10 ст.201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01.07.2017р. в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та / або розрахунку коригування до Єдиному реєстрі податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, що надсилається протягом операційного дня.

У свою чергу, датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 до останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Так, п.120-1.1 ст.120-1 ПК України передбачено, що порушення платниками ПДВ граничного строку, передбаченого ст.201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (окрім визначених законом випадках) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог ст.ст.192,201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Отже, наведеними нормами ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а у разі порушення строків реєстрації до платників застосовуються штрафні санкції у визначеному розмірі.

При цьому, податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої у п.201.10 ст.201 ПК України, а строк затримки реєстрації має правове значення для визначення саме розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

18.03.2020р. набрав чинності Закон України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020р. №533- IX, відповідно до якого, підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений п.52-1 такого змісту (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30.03.2020р. №540-IX та Законом України від 13.05.2020р. №591-ІХ):

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020р. по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, окрім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 01.03.2020р. по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.

При цьому, п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені порушення, а саме: з 01.03.2020р. і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Аналогічний правовий висновок було сформовано Верховним Судом за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10.12.2021р. у справі №420/10367/20, а саме, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 01.03.2020р.і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.

Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11.03.2020р. №211 з 12.03.2020р., який в подальшому неодноразово продовжувався. Постановою «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 27.06.2023р. №651 Кабінет Міністрів України відмінив з 24:00 год. 30.06.2023р. на всій території України дію карантину.

Разом із тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022р. №64/2022 в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду цієї справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації, забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до ПК України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03.03.2022р. №2118-IX, який набрав чинності 07.03.2022р.

Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений п.69, яким було установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, що визначені у цьому пункті.

Зокрема, пп.69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено:

- у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;

- для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

З огляду на прийняття Закону України «Про внесення змін до ПК України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» від 24.03.2022р. №2142-IX у пп.69.1 слова «трьох місяців» замінені словами «шести місяців».

У подальшому, у зв`язку із набранням чинності 27.05.2022р. Закону України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022р. №2260-IX, пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України було викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків і зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022р. до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022р., подання податкової звітності до 20.07.2022р. та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31.07.2022р.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Відтак, з набранням чинності Законом №2260-IX передбачене пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, з-поміж іншого, і щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Також, Законом №2260-IX пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України було викладено в редакції, відповідно до якої, у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених у пп.112.8.9 п.112.8 ст.112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому, вимоги законодавства відносно мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються».

Таким чином, з 27.05.2022р. фактично було припинено застосовування положень законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Окрім того, Законом №2260-IX було внесено зміни й до пп.69.9 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Відповідно до нової редакції цієї норми, для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

Також, зазначеним Законом №2260-IX п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пп.69.1-1, згідно з положеннями якого, платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, що встановлені п.69.1 цього ж пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у пп.69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Законом України від 13.12.2022р. №2836-IX (набрав чинності 03.01.2023р.) пп.69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абз.3 - 5 цього пункту, платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 01.02.2022р. по 31.05.2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15.07.2022р.;

- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 01.02.2022р. по 31.05.2022р., складених за операціями, визначеними п.198.5 ст.198 і п.199.1 ст.199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20.07.2022р.

З огляду на наведене правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01.03.2020р. по 26.05.2022р.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, то у випадку коли податкова накладна або ж розрахунок коригування складена (ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в Єдиному реєстрі податкових накладних після скасування дії мораторію (тобто у період після 26.05.2022р.), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

У справі, яка розглядається, судом 1-ї інстанції цілком вірно констатовано, що Законом № 2260-IX законодавець досить чітко висловився щодо обов`язку платників податків реєструвати податкові накладні та можливість застосувати до них штрафів у разі несвоєчасної реєстрації.

Висновки суду 1-ї інстанції в цій частині є цілком обґрунтованими та вірними.

У той же час, як зазначено вище, п.69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом №2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 01.02.2022р. по 31.05.2022р., за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15.07.2022р.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування були складені платником в період з 01.02.2022р. по 31.05.2022р., а зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку після 15.07.2022р., у контролюючого органу також є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до п.120-1.1 ст.120-1 ПК України.

Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 30.01.2024р. у справі №280/4484/23.

В розвиток вказаної вище правової позиції Верховний Суд у постанові 07.02.2024р. у справі №380/7070/23 зауважив, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26.05.2022р. в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних, які складені до 24.02.2022р. (зі змінами до 31.01.2022р.).

Отже, фактично з 27.05.2022р. усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23.02.2022р., дійсно автоматично підлягали відповідальності.

Разом із тим, відповідний Закон №2260-ІХ був опублікований 26.05.2022р. в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.

У цьому контексті, слід наголосити, що законодавець не створив умов, за яких платник податків мав можливість у розумні строки зареєструвати податкові накладні, складені до введення воєнного стану, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.

Як слідує з системного аналізу норм ПК України, фактично з 27.05.2022р. платники податків, які не зареєстрували в Реєстрі податкові накладні, складені з 01.02.2022р. до травня 2022р., отримали додатковий час для їх реєстрації без застосування штрафних санкцій до 15.07.2022р., тобто близько 1,5 місяці.

Відтак, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31.01.2022р. (як і в даному випадку) не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець і ретроспективної дії.

Наведене є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства, що помилково не було враховано судом 1-ї інстанції.

Так, за результатами камеральної перевірки, наведеними в акті від 18.08.2023р. №7188/14-29-04-11-09/36714047, відповідач, зважаючи на дату складення податкової накладної - 28.12.2021р. та дату її реєстрації - 05.01.2023р., визначив кількість днів порушення термінів реєстрації даної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних виходячи з кінцевого терміну її реєстрації - 27.05.2022р., а саме 223 дні.

У контексті зазначеного, колегія суддів звертає увагу на те, що визначальним критерієм, який повинен братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27.05.2022р. дії мораторіїв, є саме можливість виконання платником своїх зобов`язань. У даному випадку, всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15.07.2022р.

Тобто, податкові накладні, які були складені в період дії «ковідного» мораторію до початку дії воєнного стану також мають бути зареєстровані до 15.07.2022р.

Більше того, у постанові 07.02.2024р. у справі №380/7070/23 Верховний Суд фактично дійшов висновків про те, що з урахуваннями принципу верховенства права та заборони на дискримінацію платників податків, а також принципу «in dubio pro tributario» (презумпція правомірності рішень платника податків), що закріплений в пп.4.1.4 п.4.1 ст.4 ПК України, перехідний період - до 15.07.2022р., про який йдеться в п.69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом №2836-IX), та який згідно вказаного пункту має застосовуватись до податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 01.02.2022р. по 31.05.2022р., доцільно б було враховувати і при реєстрації податкових накладних, які складені у період до 01.02.2022р. та не були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних з огляду на дію «ковідного» мораторію.

Аналогічна правова позиція знайшла також своє відображення у постанові Верховного Суду від 13.06.2024р. у справі №260/1427/23, та, згідно з ч.5 ст.242 КАС України, підлягає врахуванню судом при розгляді цієї справи.

Матеріалами справи підтверджується, що спірна податкова накладна була складена позивачем від 28.12.2021р., тобто строк її реєстрації, у відповідності до п.201.10 ст.201 ПК України, настав саме у період «ковідного» мораторію - 15.01.2022р. (останній день строку). Як наслідок, відповідно до п.69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та з огляду на вищенаведену правову позицію Верховного Суду, ПП «Укрбудсервіс і Ко» було зобов`язане зареєструвати дану податкову накладну №64 не до 27.05.2022р., на що помилково посилається ГУ ДПС у Миколаївській області (в тому числі обраховуючи кількість днів порушення термінів її реєстрації), а до 15.07.2022р. (включно).

Надаючи оцінку рішенню суду першої інстанції у межах доводів та вимог апеляційної скарги, судова колегія, не вдаючись до аналізу наявності або ж відсутності підстав для прийняття податкової накладної ПП «Укрбудсервіс і Ко» (під час подання її первинного - 20.01.2022р., оскільки такі дії відповідача не є предметом позову), вважає за необхідне звернути увагу, що правові ситуації, пов`язані із можливістю або ж неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022р., так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - «ковідну пандемію» та воєнний стан.

Умови ж юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке установлюється така відповідальність. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися випадковими чинниками, серед іншого, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.

За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена у пп.4.1.2 п.4.1 ст.4 ПК України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27.05.2022р. поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».

З огляду на вищевикладене, обрахунок кількості днів порушення строку реєстрації податкових накладних, складених у період «ковідного» мораторію, і взагалі висновок про наявність відповідного порушення з метою застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до п.120-1.1 ст.120-1 ПК України розпочинається саме з 16.07.2022р.

Аналізуючи наведене правове регулювання у контексті встановлених обставин справи через призму згаданої презумпції правомірності рішень платника податків, колегія суддів вважає, що кількість днів порушення термінів реєстрації податкової накладної від 28.12.2021р. №64 в Єдиному реєстрі податкових накладних, виходячи з кінцевого терміну її реєстрації - 27.05.2022р., насправді складає саме 173 дні, а не 223 дні, як було помилково визначено податковим органом.

Підсумовуючи викладене вище, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що дії ГУ ДПС у Миколаївській області при винесенні оскаржуваного повідомлення-рішення від 13.09.2023р. №0/7778/041109, яким ПП «Укрбудсервіс і Ко» було визначено штрафну санкцію в розмірі - 440 207,35 грн. (як 40% суми ПДВ, зазначеної в податковій накладній, що була подана із порушення строків реєстрації на 173 календарні дні) є в цілому правомірними та такими, що відповідають вимогам п.120-1.1 ст.120-1 ПК України, однак виключно з мотивів, наведених судом апеляційної інстанції вище.

Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів керується ст.322 КАС України, ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини та Висновком № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.

Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, яка відображає принцип, пов`язаний із належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (п.58 рішення у справі «Серявін та інші проти України»).

Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у даній справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші зазначені в апеляційній скарзі аргументи позивача, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.

Як передбачено ч.1 ст.317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:

1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;

2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;

3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;

4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Згідно з ч.4 ст.317 КАС України, зміна судового рішення може полягати в доповненні або ж зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.

Враховуючи, що суд першої інстанції правильно по суті вирішив даний спір, однак частково не надав належної оцінки вказаним вище обставинам справи, судова колегія, діючи у відповідності до п.п.1,3,4 ч.1 ст.317 КАС України, вважає необхідним змінити рішення суду першої інстанції в частині мотивів та підстав відмови у задоволенні позову ПП «Укрбудсервіс і Ко».

Керуючись ст.ст.286,308,311,315,317,321,322,325,329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Приватного підприємства «Укрбудсервіс і Ко» - задовольнити частково.

Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 31 січня 2024 року - змінити в частині мотивів та підстав відмови у задоволенні позову Приватного підприємства «Укрбудсервіс і Ко», виклавши його мотивувальну частину в редакції цієї постанови.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст постанови виготовлено: 08.11.2024р.

Головуючий у справі

суддя-доповідач: Ю.В. Осіпов

Судді: М.П. Коваль

В.О. Скрипченко