Постанова

від 27.11.2024 по справі 560/4106/24

СЬОМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 560/4106/24

Головуючий у 1-й інстанції: Козачок І.С.

Суддя-доповідач: Граб Л.С.

27 листопада 2024 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Граб Л.С.

суддів: Білої Л.М. Сторчака В. Ю.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 червня 2024 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Н.П.К.» до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Н.П.К.» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, в якому просило:

-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0136530409 від 06.12.2023.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 червня 2024 року позов задоволено:

-визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області №0136530409 від 06.12.2023.

Не погодившись з судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.

В обґрунтування доводів апеляційної скарги апелянт посилається на неповне з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для розгляду справи, невідповідність висновків обставинам справи та порушення норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення правового спору.

За правилами п.п.1,2 ч.1 ст.311 КАС України, розгляд справи колегією суддів здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступного.

Судом першої інстанції встановлено, що ГУ ДПС у Хмельницькій області проведено камеральну перевірку ТОВ "Н.П.К." з питань своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригувань до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних виписаних у листопаді 2022 р. та червні 2023 р. За результатами перевірки складений акт від 14.11.2023 №12163/22-01-04-09/33651236.

Перевіркою виявлено порушення ТОВ "Н.П.К." ст.201, п. 89.1 п. 69 підрозділу 2 розділу ХХ розділу V ПК України № 2755 - VI від 02 грудня 2010 року (зі змінами та доповненнями), а саме-зареєстровано розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням граничних термінів реєстрації.

На підставі Акта від 14.11.2023 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №0136530409 від 06.12.2023 на суму 1127,13 грн.

Не погоджуючись з вказаним рішенням, позивач подав до ДПС України скаргу, в задоволенні якої рішенням Державної податкової служби України від 26.02.2024 відмовлено.

В подальшому, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Приймаючи рішення, суд першої інстанції дійшов висновку про обгрунтованість позовних вимог та наявність правових підстав для їх задоволення.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, колегія суддів виходить із наступного.

Так, згідно з п.п.14.1.60 п.14.1 ст.14 ПК України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін (п.201.1 ст.201 ПК України).

За змістом абз.1 п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Відповідно до абз.14 п.201.10 ст.201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця,-до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця,-до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача-платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику,-протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну порушення передбачена п.120 1.1 ст. 120.1 ПК України, згідно якого порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

-10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

-20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

-30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

-40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

-50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Законом України від 12.01.2023 №2876-ІХ «Про внесення змін до розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», який набув чинності 08.02.2023, підрозділ 2 розділу ХХ ПК України доповнено п.89 та п.90, якими змінено строки реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування та розмір штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування.

Приписами п.89 підрозділу 2 Розділу ХХ ПК України встановлено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року N 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Положеннями п.90 підрозділу 2 Розділу ХХ ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів

Відтак, встановлені п.89 підрозділом 2 Розділу ХХ ПК України строки реєстрації в ЄРПН застосовуються до податкових накладних/розрахунків коригування, граничний термін реєстрації в ЄРПН яких припадає на період з дати набрання чинності Закону №2876-ІХ 08.02.2023, тобто з датою складання, починаючи з 16.01.2023, так як граничний строк для їх реєстрації - до 18.02.2023 (для податкових накладних з датою складання до 15.01.2023, граничний строк для реєстрації - до 05.02.2023).

Так само штрафи в розмірах, встановлених п.90 підрозділу 2 Розділу ХХ ПК України, застосовуються за порушення строків, передбачених саме п.89 цього підрозділу, тобто строків, встановлених для податкових накладних з датою складання, починаючи з 16.01.2023.

Водночас, порушення платником податку граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Закону України від 12.01.2023 №2876-ІХ, тобто з датою складання до 15.01.2023 включно, тягне за собою нарахування штрафних санкцій у розмірах, встановлених п.120-1.1 ст. 120-1 ПК України.

Законодавцем не вказано окремо конкретної календарної дати, з якої пункти 89, 90 підрозділу 2 Розділу ХХ ПК України у редакції Закону №2876-ІХ підлягають застосуванню та вказаний Закон не містить прямої вказівки про надання зворотної дії в часі.

Відтак, за загальним правилом положення пункту 89, 90 підрозділу 2 Розділу ХХ ПК України у редакції Закону №2876-ІХ підлягають застосуванню до тих правовідносин, котрі виникають у часі після набрання законної сили нормами Закону №2876-ІХ (тобто після 08.02.2023).

Отже, до 08.02.2023 граничні строки реєстрації податкової накладної (та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної) в ЄРПН визначались пунктом 201.10 статті 201 ПК України, а з 08.02.2023 граничні строки реєстрації податкової накладної (та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної) в ЄРПН визначаються пунктом 89 підрозділу 2 Розділу ХХ ПК України у редакції Закону №2876-ІХ.

Згідно з пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Відтак, за порушення граничних строків реєстрації податкової накладної (та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної) в ЄРПН, визначених пунктом 201.10 статті 201 ПК України, підлягає застосуванню штраф у порядку пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а за порушення граничних строків реєстрації податкової накладної (та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної) в ЄРПН, визначених пунктом 89 підрозділу 2 Розділу ХХ ПК України у редакції Закону №2876-ІХ, підлягає застосуванню штраф у порядку пункту 90 підрозділу 2 Розділу ХХ ПК України у редакції Закону №2876-ІХ.

Оскільки спірним податковим повідомленням-рішенням застосовано штрафну санкцію за порушення позивачем граничних строків реєстрації розрахунку коригування №1 від 15.11.2022 до податкової накладної, складеної 03.11.2022, то правомірним є застосування в цій частині штрафу в порядку п.120-1.1 ст.120-1 ПК України за порушення строків, визначених п.201.10 ст.201 ПК України.

Однак, як встановлено з матеріалів справи, розрахунок коригування №8 здійснений до податкової накладної №7 від 16.06.2023, а тому в даному випадку має бути застосований зменшений розмір штрафних санкцій, оскільки вказана податкова накладна складена та зареєстрована після набрання чинності Законом №2876-ІХ.

Вказане узгоджується з висновками Верховного Суду сформульованими зокрема у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23, від 12 березня 2024 року у справі №160/13661/23, від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 12 квітня 2024 року у справі № 620/9720/23, від 24 вересня 2024 року у справі №320/8747/23, від 24 вересня 2024 року у справі №560/19985/23 та від 24 вересня 2024 року у справі №560/9886/23.

Крім того, відповідно до пункту 1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:

постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

При цьому, як було зазначено вище, п.201.10 ст.201 ПК України передбачено, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача-платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної.

Аналіз наведених правових норм свідчить про те, що обов`язок складання розрахунків коригування до податкових накладних якими передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, покладається на постачальника. В свою чергу, обов`язок з реєстрації даного розрахунку коригування покладається на покупця, для цього постачальник надсилає складений розрахунок коригування покупцю.

З матеріалів справи вбачається, що: розрахунок коригування №1 ТОВ «Н.П.К.» отримано 09.12.2022 року о 09:08 год (Протокол РК№1), а зареєстровано розрахунок коригування №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних 12.12.2022 року, відповідно, в 15-денний термін з дня отримання від постачальника даного розрахунку коригування; розрахунок коригування №8 від 07.09.2023 року отримано 18.10.2023 року о 14:46 год, (Протокол РК№8), а зареєстровано розрахунок коригування №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних 12.12.2022 року, тобто, в 15-денний термін з дня отримання від постачальника даного розрахунку коригування.

Стосовно посилання відповідача на те, що роздруківки скріншотів файлів спеціалізованого програмного забезпечення - комп`ютерної програми «M.E.Doc» не є підтвердженням отримання від продавця розрахунків коригування, то колегія суддів звертає увагу, що Верховний Суд неодноразово визнавав такі роздруковані скріншоти файлів належними та допустимими доказами, зокрема у постановах від 28 квітня 2020 року по справі № 810/198/16, від 20 жовтня 2020 року у справі № 620/817/19, від 21.11.2021 №200/12604/19-а.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що контролюючим органом не доведено правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, однак частково невірно вказав мотиви задоволення позову.

Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

При цьому, у пункті 29 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі Ruiz Torija v. Spain від 9 грудня 1994 р. зазначено, що статтю 6 п. 1 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.

Відповідно до пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Пунктом 2 частини першої статті 315 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Підставами для зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права (частина перша статті 317 КАС України). Зміна судового рішення може полягати, зокрема, у доповненні або зміні його мотивувальної частини (частина четверта статті 317 КАС України).

Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції слід частково змінити в частині мотивів задоволення позову.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області задовольнити частково.

Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 червня 2024 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Н.П.К.» до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення частково змінити в частині мотивів задоволення позову, з підстав, зазначених у мотивувальній частині цієї постанови.

В решті рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Головуючий Граб Л.С. Судді Біла Л.М. Сторчак В. Ю.