Постанова

від 27.11.2024 по справі 460/19240/23

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Головуючий суддя у першій інстанції: Гудима Н.С.

27 листопада 2024 рокуЛьвівСправа № 460/19240/23 пров. № А/857/25556/24Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого-судді: Бруновської Н.В.

суддів: Довгої О.І., Шавеля Р.М.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 17 вересня 2024 року у справі № 460/19240/23 за адміністративним позовом Товариства з додатковою відповідальністю «ЛТВ 26» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В :

11.08.2023р. позивач, Товариство з обмеженою відповідальність «ЛТВ 26» (далі ТзОВ «ЛТВ 26») звернувся з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області , у якому просив суд:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10.07.2023р. №585617000701, №585717000701 та №586017000701.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 17.09.2024р. позов задоволено.

Не погоджуючись із даним рішенням, апелянт Головне управління ДПС у Рівненській області подав апеляційну скаргу, в якій зазначає, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права.

Апелянт просить суд, рішення Волинського окружного адміністративного суду від 17.09.2024р. скасувати та прийняти нову постанову, якою в позові відмовити повністю.

Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

ч.1 ст.308 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи скарги, законність і обґрунтованість рішення суду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення виходячи з наступних підстав.

30.01.2018р. ТзОВ "ЛТВ 26" зареєстровано як юридична особа, про що в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань зроблено запис №16081020000013990.

Основними видами економічної діяльності підприємства є: оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням (основний) (КВЕД 46.73), лісозаготівлі (КВЕД 02.20), надання допоміжних послуг у лісовому господарстві (КВЕД 02.40), лісопильне та стругальне виробництво (КВЕД 16.10), виробництво інших дерев`яних будівельних конструкцій і столярних виробів (КВЕД 16.23), виробництво інших виробів з деревини; виготовлення виробів з корка, соломки та рослинних матеріалів для плетіння (КВЕД 16.29), розвідувальне буріння (КВЕД 43.13), надання в оренду інших машин, устатковання та товарів, н.в.і.у. (КВЕД 77.39), вантажний автомобільний транспорт (КВЕД 49.41), надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (КВЕД 68.20), надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів (КВЕД 77.11), надання в оренду вантажних автомобілів (КВЕД 77.12).

ТзОВ «ЛТВ 26» перебуває на обліку як платник податків та з 01.04.2018р. є платником податку на додану вартість (індивідуальний податковий номер 419005017163).

20.04.2023р. позивач ТзОВ «ЛТВ 26» у відповідності до вимог п.200.7 ст.200 ПК України для повернення суми бюджетного відшкодування подав до Головного управління ДПС у Рівненській області в електронному вигляді податкову декларацію з ПДВ за березень 2023 року, Додаток 1 до податкової декларації, Додаток 2 до податкової декларації, Додаток 3 до податкової декларації, Додаток 4 до податкової декларації.

08.05.2023рр. ТзОВ «ЛТВ 26» подав до Головного управління ДПС у Рівненській області в електронному вигляді уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку із виправленням самостійно виявлених помилок та Довідку про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка враховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2).

На підставі направлень від 29.05.2023р. №1223/ж3/17-00-07-03 та №1222/ж3/17-00-07-03, та від 31.05.2023р. №1253/ж3/17-00-07-03 та №1254/ж3/17-00-07-03 та наказу Головного управління ДПС у Рівненській області від 17.05.2023р. №760-п "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки» ТзОВ "ЛТВ 26", код ЄДРПОУ 41900506", на підставі пп.19-1.1.6 п.19-1 ст.19-1, пп.20.1.4. п.20.1. ст.20, пп.75.1.2. п.75.1. ст.75, пп.78.1.8. п.78.1 ст.78 ПК України уповноваженими особами Головного управління ДПС у Рівненській області та Головного управління ДПС у Житомирській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТзОВ "ЛТВ 26" щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах.

13.06.2023р. за результатами перевірки податковий орган склав акт №5424/Ж5/17-00-07-01/41900506 в якому встановив порушення:

-п.200.1, п.200.4, ст.200 ПК України, в результаті чого ТОВ "ЛТВ 26" відмовлено у бюджетному відшкодуванні на рахунок платника у банку (завищено рядок 20.2.1 декларації у податковій декларації за березень 2023 року) на суму 4726,00грн.;

-пп.14.1.71, пп.14.1.219, п.14.1. ст.14, п.188.1 ст.188 ПК України, в результаті чого ТОВ "ЛТВ 26" занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість всього в сумі 126900,00грн., в т.ч. за лютий 2023р. 106373,00грн., за березень 2023 20527,00грн., що призвело до завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (показник рядка 19 Декларації) та в подальшому призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) за березень 2023 року на суму 66780,00грн. та до завищення суми бюджетного відшкодування за березень 2023р. на суму 60120,00грн.;

-п.201.4, п.201.10 ст.201 ПК України в результаті чого ТОВ "ЛТВ 26" не складено та не зареєстровано в єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну на перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до ст.188 ПК України, над фактичною ціною постачання на суму 634500,00грн. (сума ПДВ 126900,00грн.), в т.ч. за лютий 2023р. в сумі 531865,00грн. (сума ПДВ 106373,00грн.), за березень 2023р. в сумі 102635,00грн. (сума ПДВ 20527,00грн.).

27.06.2023р. ТзОВ «ЛТВ 26» подав контролюючому органу заперечення на акт перевірки, до яких долучив копію експертного висновку №05-26/06 від 26.06.2023р.

06.07.2023р. податковий орган за наслідками розгляду заперечень на акт перевірки склав відповідь на дане заперечення та повідомив про те, що за наслідками розгляду заперечень висновки, викладені у акті перевірки, залишено без змін

10.07.2023р. на підставі акту від 13.06.2023р. №5424/Ж5/17-00-07-01/41900506 контролюючий орган прийняв:

-податкове повідомлення-рішення №585617000701, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку в розмірі 60120 грн. за порушення пп.14.171 пп.14.1.219 п.14.1 ст.14, п.188 ПК України та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 15030,00 грн.;

-податкове повідомлення-рішення №585717000701,яким зменшено розмір від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації за березень 2023 року) в розмірі 66780 грн. за порушення пп.14.1.71 пп.14.1.219 п.14.1 ст.14, п.188.1 ст.188 ПК України

-податкове повідомлення-рішення №586017000701, яким застосовано штраф за порушення п.201.10 ст.120-1 ПК України в розмірі 6800,00 грн., відсутність складення та/або реєстрації потягом граничного строку, передбаченого ст.201 ПК України податкових накладних/розрахунків коригування на суму 634500 грн., в т.ч ПДВ 126900 грн., в т.ч за лютий 2023р. в сумі 531 865 грн., в т.ч ПДВ 206 373 грн., за березень 2023р. в сумі 102 635 грн., в т.ч ПДВ 20 527 грн.

ТзОВ «ЛТВ 26» вважає, що податковий орган протиправно зменшив заявлену до бюджетного відшкодування суму, оскільки позивач не відносив до від`ємного значення з ПДВ вартість реалізованих відходів виробництва за ціною, що значно нижча ринкової.

ч.2 ст.19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

В п.п. 14.1.18, 14.1.178, 14.1.181 п.14.1 ст.14 ПК України видно, що бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника; податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу; податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V Кодексу.

п.а та п.б п. 185.1 ст.185 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування податком на додану вартість є: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Згідно п.187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Із змісту п.188.1 ст.188 ПК України видно, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

п.198.1 ст.198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

В п.198.2 ст.198 ПК України визначено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 ПК України).

п.198.5 ст.198 ПК України передбачено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Відповідно до п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

В п.200.1 ст.200 ПК України видно, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

п.200.4 ст.200 ПК України встановлено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Згідно п.п. 201.1, 201.10 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Право на нарахування податкового кредиту при придбанні товару (послуг) виникає у платника податків, якщо таке придбання здійснюється з метою використання їх в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, при цьому до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів/послуг, а підставою для нарахування податкового кредиту є видана зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних податкова накладна із заповненням всіх обов`язкових реквізитів.

п.44.1 ст. 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

В п.44.2 ст.44 ПК України видно, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. Платники податку, які відповідно до Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.

п.85.4 ст.85 ПК України передбачено, що при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Згідно ч.1-ч.3 ст.9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

При цьому, податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, які повинні складатися за наслідками тієї чи іншої господарської операції. Таким чином, будь-які документи (у тому числі, договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Тобто, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. Для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту (податкових зобов`язань).

Така правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 20.02.2018р. у справі №814/328/15.

Аналіз наведених правових норм дає підстави дійти висновку, що для отримання права сформувати податковий кредит із сум податку на додану вартість платник податку на додану вартість повинен мати податкові накладні, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначений для використання у власній господарській діяльності. При цьому, право на бюджетне відшкодування частини від`ємного значення виникає лише у разі фактичної сплати податку на додану вартість в ціні придбаного товару (робіт, послуг) отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Суд апеляційної інстанції звертає увагу апелянта на те, що за висновками акту перевірки від 13.06.2023р. №5424/Ж5/17-00-07-01/41900506 основним чинником виникнення від`ємного значення з податку на додану вартість стала реалізація позивачем власно виробленої продукції (відходів виробництва) за цінами, що є нижчими за звичайні (ринкові) ціни.

Так, контролюючий орган вказує, що відповідно до даних бухгалтерського обліку і даних первинних документів у січні 2023 року позивач оприбуткував тирсу та обпіл в результаті проведеної інвентаризації 06.01.2023р., а саме тирса (С) в кількості 497,713 за ціною 10,00 грн. на суму 4977,13грн. та обпіл (С) в кількості 4983,946 за ціною 5,00 грн. на суму 24919,73грн., але покликаючись на результати інвентаризації основних засобів, залишків запасів, товарів та інших ТМЦ станом на 19.01.2021р., що проведена в рамках перевірки, яка оформлена актом перевірки від 29.01.2021р. №399/17-00-07-01/41900506, контролюючий орган стверджує що вказана тирса та обпіл не утворилися в результаті діяльності позивача в період з 2018р. - березень 2020р., а є результатом діяльності товариства після 19.01.2021р., а тому їх реалізація має здійснюватися за ринковими цінами.

Колегія суддів зазначає і про те, що контролюючий орган не заперечує того, що в процесі виробничої діяльності ТзОВ «ЛТВ 26» по обробітку деревини утворюються такі відходи виробництва як тирса та обпіл (обрізки), норми утворення яких затверджені наказами по підприємству, як не заперечує і того, що вказані обсяги утворених відходів є в межах таких норм.

06.01.2023р. ТзОВ «ЛТВ 26» наказом №06/01 "Про створення комісії по інвентаризації та проведення інвентаризації" для посилання контролю за обліком руху товарно-матеріальних цінностей та інвентаризації товарно-матеріальних цінностей з метою раціонального використання ресурсів товариства позивач створив комісію по проведенню інвентаризації товарно-матеріальних цінностей.

Результати інвентаризації викладені у протоколі інвентаризаційної комісії від 06.01.2023р. у якому відображено залишки по таких товарно-матеріальних цінностях як тирса (С) в кількості 497,713 м.куб та обпіл (С) в кількості 4983,946 м.куб., що вказано також і у інвентаризаційному описі на 06 січня 2023 щодо товарно-матеріальних цінностей, що знаходяться на зберіганні, з якого вбачається, що комісією констатовано наявність тирси (С) в кількості 497,713 м.куб та обпілу (С) в кількості 4983,946 м.куб.

На підставі вказаних відомостей інвентаризації ТзОВ «ЛТВ 26» здійснив 06.01.2023р. оприбуткування виявлених лишків товаро-матеріальних цінностей, а саме тирси (С) в кількості 497,713 м.куб за ціною 10,00 грн. на загальну суму 4977,13 грн. та обпілу (С) в кількості 4983,946 м.куб. за ціною 5,00 грн. на загальну суму 24919,73 грн. .

Оприбуткування виявлених лишків за вказаними цінами ТзОВ «ЛТВ 26» обумовлює тим, що такі відходи зберігалися на відкритому майданчику за природніх умов тривалий час, а тому під впливом зовнішніх природних факторів вони втратили свій первинний стан і властивості, що зробило неможливим їх використання у діяльності позивача та призвело до втрати товарної цінності.

Із змісту експертного висновку з науково-технічної експертизи щодо термінів зберігання деревинної продукції за №05-26/06 від 26.06.2023р., складеного незалежним експертом-дорадником з питань лісового товарознавства і технологій деревообробки ОСОБА_1 , на питання чи можливе збереження товарних властивостей відходів лісопиляння (тирса, обрізки), отриманих лісоматеріалів круглих деревини сосни звичайної (pinus sylvestris) класу якості D з сухостійних дерев впродовж 2018-2020 років за умови їх зберігання на відкритому майданчику за природніх умов до січня 2023 року, чітко видно, що деревинні тирса та обрізки, які зберігалися на відкритому майданчику такий тривалий період як з 2018 по січень 2023, за дії несприятливих атмосферних умов (середня температура від +5С до +21С та вологість 64%-76%), не може мати товарної цінності, а її вартість важко обрахувати, оскільки вона прагне до нуля, особливо це стосується такої деревинної породи як сосна звичайна, яка дуже нестійка до дії грибних уражень.

Колегія суддів звертає увагу, що апелянт не надав будь яких належних та допустимих письмових доказів, які б спростовували можливість утворення в результаті виробничої діяльності ТзОВ «ЛТВ 26» такої кількості відходів у вигляді тирси та обпілу, яка оприбуткована 06.01.2023р., за результатами проведеної інвентаризації на підставі наказу №06/01 від 06.01.2023.

З огляду на вказане, колегія суддів вважає, що наявні у справі докази підтверджують факт реального оприбуткування позивачем тирси (С) в кількості 497,713 м.куб та обпілу (С) в кількості 4983,946м.куб.

Із змісту п. 44 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України 20.10.1999р. №246, чітко видно, що відходи, що утворилися у процесі виробництва продукції, які втратили повністю або частково первинні споживчі властивості початкового матеріалу (хімічні і фізичні) і тому використовуються з підвищеними витратами (зниженням виходу продукції) або зовсім не використовуються за прямим призначенням у виробничому циклі підприємства, відповідають поняттю "запаси", а відповідно до п.329 Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджених наказом Міністерства промислової політики України №373 від 09.07.2007р., такі відходи можуть оцінюватися за ціною можливого використання, якщо підприємство має намір використовувати відходи для власного основного, допоміжного виробництва або для інших потреб, за повною ціною первинного матеріалу, якщо відходи реалізуються стороннім організаціям або за справедливою вартістю відходів, тобто за ціною відходів, за якою їх можна реалізувати.

Системний аналіз норм законодавства дає підстави для висновку, що контролюючий орган не має права втручатися у господарську діяльність, а відповідно платник податків самостійно визначається із тим, яким чином ним буде використано відходи, отримані в результаті його виробничої діяльності, з урахуванням чого ним застосовується відповідний метод оцінки таких відходів.

Отже, в даному випадку колегія суддів враховує, що ТзОВ «ЛТВ 26», оцінивши стан отриманих в процесі виробничої діяльності відходів (тирси та обпілу), з урахуванням тривалого впливу на такі відходи атмосферних явищ, не виявивши можливості використання таких відходів у своїй виробничій діяльності, мав право застосувати метод оцінки таких відходів за їх справедливою вартістю з метою їх реалізації.

Податковий орган всупереч ст.77 КАС України не надав суду належних та допустимих доказів того, що ціна, за якою ТзОВ «ЛТВ 26» оприбутковано тирсу в розмірі 10,00грн за 1 м.куб та обпіл в розмірі 5,00 грн. за 11 м.куб. не відповідає поняттю справедлива вартість.

п.188.1 ст.188 ПК України передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається, виходячи з їх договірної вартості, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

В п.14.1.71 ст.14 ПК України видно, що звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до ст.39 цього Кодексу.

п.14.1.219 ст.14 ПК України встановлено, що ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

Поняття ринок товарів (робіт, послуг) надано у п.14.1.218 ст.14 ПК України як сфера обігу товарів (робіт, послуг), що визначається виходячи з можливості покупця (продавця) без значних додаткових витрат придбати (реалізувати) товар (роботи, послуги) на найближчій для покупця (продавця) території.

Згідно п.14.1.80 ст.14 ПК України ідентичні товари (роботи, послуги) - товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки. При цьому під ідентичними розуміються товари, що мають однакові ознаки з оцінюваними товарами, у тому числі такі, як: фізичні характеристики; якість та репутація на ринку; країна виробництва (походження); виробник.

п.14.1.131 ст.14 ПК України визначає, що однорідними (подібними) товарами (роботами, послугами) є товари (роботи, послуги), що не є ідентичними, але мають схожі характеристики і складаються із схожих компонентів, у результаті чого виконують однакові функції порівняно з товарами, що оцінюються, та вважаються комерційно взаємозамінними. Для визначення товарів однорідними (подібними) враховуються такі ознаки: якість та ділова репутація на ринку; наявність торговельної марки; країна виробництва (походження); виробник; рік виробництва; новий чи вживаний; термін придатності.

ст.627 ЦК України передбачено, що відповідно до ст.6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.

У відповідності до ст.632 ЦК України ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін.

ст.10, ст.11 Закону України "Про ціни і ціноутворення" визначено, що суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціни; державні регульовані ціни. Вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.

Отже, при визначенні бази оподаткування податком на додану вартість з постачання відходів враховується рівень звичайних цін на таку продукцію. База оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, що відповідають ринковим. При цьому, суб`єкти господарювання реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Така ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.

Суд апеляційної інстанції звертає увагу апелянта, що Верховний Суд в постанові від 16.12.2019р. у справі №200/12345/18-а зазначив, що в таких справах особливо важливе значення має факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим. Цей факт має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, не відповідає ринковим.

Аналогічна правова позиція міститься в постановах Верховного Суду від 28.09.2022р. в справі №200/14542/19-а, від 17.07.2023р. в справі №640/16890/20, від 03.10.2023р. в справі №300/15635/22.

Також у постанові від 25.05.2023р. у справі №200/465/21-а Верховний Суд висловив позицію про те, що відсутність доказів звернення податкового органу до уповноваженого державного органу про отримання необхідної інформації свідчить про порушення відповідачем визначеної процедури з`ясування рівня звичайних цін. Використання іншої інформації до встановлення відсутності офіційних статистичних даних про рівень цін на окремі товари свідчить про передчасність використання результатів досліджень, використаних податковим органом для визначення звичайної ціни у межах спірних відносин.

Поряд із цим, Верховний Суд у постанові від 26.03.2024р. у справі №200/773/20-а підтримав правову позицію про те, що суб`єкти господарювання реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Відповідно до тлумачення нoрм Пoдаткoвoгo кoдексу України звичайнoю цінoю для здійснення розрахунку бази oпoдаткування ПДВ oперацій з пoстачання самoстійнo вигoтoвлених тoварів/пoслуг є ціна, визначена зацікавленими стoрoнами у цивільнo-правoвoму дoгoвoрі, яка, свoєю чергoю, відповідає ринкoвій ціні (ціні, щo склалася на ринку тoварів/пoслуг). Факт доведення реалізації самoстійнo вигoтoвлених тoварів/пoслуг за цінами, які не відпoвідають ринкoвим, пoкладається на oсoбу, яка вважає, щo ціна тoварів (рoбіт, пoслуг), визначена стoрoнами дoгoвoру, не відпoвідає ринкoвим. Тoбтo, oбoв`язoк дoведення невідпoвіднoсті ціни договору рівню звичайних цін покладається на контролюючий орган.

Із матеріалів справи та наявних в ній письмових доказів чітко видно, що ТзОВ «ЛТВ 26» здійснив реалізацію відходів в період січень березень 2023 року, а саме: за видатковими накладними №1 від 16.01.2023, №2 від 16.01.2023, №3 від 18.01.2023, №4 від 20.01.2023, №5 від 20.01.2023, №6 від 24.01.2023, №7 від 26.01.2023, №8 від 27.01.2023, №9 від 27.01.2023, №10 від 30.01.2023, №11 від 31.01.2023, №12 від 31.01.2023, №13 від 02.02.2023, №14 від 03.02.2023, №15 від 06.02.2023, №16 від 06.02.2023, №17 від 09.02.2023, №18 від 09.02.2023, №19 від 13.02.2023, №20 від 13.02.2023, №21 від 15.02.2023, №22 від 15.02.2023, №27 від 17.02.2023, №28 від 17.02.2023, №29 від 20.02.2023, №30 від 20.02.2023, №34 від 23.02.2023, №35 від 23.02.2023, №36 від 23.02.2023, №37 від 23.02.2023, №38 від 23.02.2023, №39 від 23.02.2023, №40 від 23.02.2023, №41 від 24.02.2023, №42 від 24.02.2023, №43 від 24.02.2023, №44 від 24.02.2023, №45 від 24.02.2023, №46 від 24.02.2023, №47 від 27.02.2023, №48 від 27.02.2023, №49 від 27.02.2023, №51 від 27.02.2023, №65 від 27.02.2023, №66 від 28.02.2023, №67 від 28.02.2023, №68 від 28.02.2023. Позивач реалізував обпіл (С) фізичним особам за ціною за 1 м.куб. - 5,00грн. без ПДВ, ПДВ 20% (тобто 6,00грн. з ПДВ) та тирсу за ціною за 1 м.куб. - 10,00грн. без ПДВ, ПДВ 20% (тобто 12,00грн. з ПДВ); за видатковими накладними №60 від 09.03.2023, №77 від 09.03.2023, №78 від 09.03.2023, №79 від 09.03.2023, №80 від 10.03.2023, №81 від 10.03.2023, №82 від 10.03.2023, №83 від 10.03.2023, №84 від 10.03.2023, №85 від 10.03.2023, №86 від 10.03.2023, №87 від 10.03.2023, №88 від 10.03.2023, №89 від 10.03.2023, №90 від 13.03.2023, №91 від 13.03.2023, №92 від 13.03.2023, №93 від 13.03.2023, №94 від 13.03.2023, №95 від 13.03.2023, №96 від 13.03.2023, №97 від 13.03.2023, №98 від 13.03.2023, №99 від 13.03.2023, №100 від 14.03.2023, №101 від 14.03.2023, №102 від 14.03.2023, №103 від 14.03.2023, №104 від 14.03.2023, №105 від 14.03.2023, №106 від 14.03.2023 позивачем було реалізовано обпіл (С) Товариству з обмеженою відповідальністю "Блангард" за ціною за 1 м.куб. - 6,00грн. з ПДВ.

Реальність та товарність вказаних господарських операцій з поставки (продажу) відходів апелянт не спростовує.

При цьому, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що товар який оприбуткований 06.01.2023р., продано ТзОВ «ЛТВ 26» як фізичним особам, так і юридичній особі за однаковими договірними цінами, які не є нижче ціни, за якою такий товар оприбутковано позивачем.

Крім того, колегія суддів зауважує, що з огляду на позицію апелянта відносно того, що ціна реалізації відходів виробництва не відповідає ринковим (звичайним) цінам, то саме податковий орган в межах проведення контрольного заходу мав довести таку невідповідність. Однак, жодних доказів, які б підтверджували невідповідність цін, за якими позивач відчужив тирсу та обпіл за наведеними вище видатковими накладними рівню звичайних цін, податковим органом не спростовано в ході проведення перевірки, як і не надано суду.

Також, податковий орган не надав суду доказів того, що стан відходів виробництва, які реалізуються позивачем, не впливає на ціну реалізації, а отже, не підтвердив і висновків, викладених у акті перевірки в частині правомірності порівняння цін на інші відходи, що реалізовувалися товариством в його господарській діяльності.

Отже, в даному випадку припущення контролюючого органу про заниження ТзОВ «ЛТВ 26» податкових зобов`язань з податку на додану вартість в сумі 126900 грн., в т.ч. за лютий 2023 року 106373 грн., за березень 2023 року 20527 грн. не знайшли свого підтвердження, а тому, є такими, що не відповідають нормам чинного законодавства, що в свою чергу спростовує також і висновки перевірки в частині завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) за березень 2023 року на суму 66780,00 грн. та до завищення суми бюджетного відшкодування за березень 2023 року на суму 60 120,00 грн.

Зважаючи на вищевикладені обставини висновки контролюючого органу про допущення ТзОВ «ЛТВ 26» порушення п.201.4, п.201.10 ст.201 ПК України у зв`язку із не складенням та не поданням на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкової накладної на перевищення бази оподаткування над фактичною ціною постачання на суму 634500,00грн. (сума ПДВ 126900,00 грн.), в т.ч. за лютий 2023 року в сумі 531865,00 грн. (сума ПДВ 126900,00 грн.), за березень 2023 року в сумі 102635,00 грн. (сума ПДВ 20527,00 грн.), є помилковими, оскільки таке перевищення не мало місця. Тому, нарахування штрафних санкцій на підставі ст.120-1 ПК України штрафу в розмірі 6800 грн. є безпідставним.

Таким чином податкове повідомлення-рішення №585617000701 від 10.07.2023р., яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку в розмірі 60120 грн. за порушення пп.14.171 пп.14.1.219 п.14.1 ст.14, п.188 ПК України та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 15030,00 грн.;-податкове повідомлення-рішення №585717000701 від 10.07.2023р., яким зменшено розмір від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації за березень 2023 року) в розмірі 66780 грн. за порушення пп.14.1.71 пп.14.1.219 п.14.1 ст.14, п.188.1 ст.188 ПК України; податкове повідомлення-рішення №586017000701 від 10.07.2023р., яким застосовано штраф за порушення п.201.10 ст.120-1 ПК України в розмірі 6800,00 грн., відсутність складення та/або реєстрації потягом граничного строку, передбаченого ст.201 ПК України податкових накладних/розрахунків коригування на суму 634500 грн., в т.ч ПДВ 126900 грн., в т.ч за лютий 2023р. в сумі 531 865 грн., в т.ч ПДВ 206 373 грн., за березень 2023р. в сумі 102 635 грн., в т.ч ПДВ 20 527 грн. є протиправними які слід скасувати.

За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність підстав для задоволення позову, оскільки суб`єкт владних повноважень в особі Головного управління ДПС у Рівненській області діяв не у спосіб визначений законами та Конституцією України.

Інші доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанцій по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.

Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі Серявін та інші проти України (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).

Також, п.41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, визначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Згідно ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

ст.316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Із врахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують і при ухваленні оскарженого судового рішення порушень норм матеріального та процесуального права ним допущено не було, тому, відсутні підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 17 вересня 2024 року у справі № 460/19240/23 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Н. В. Бруновська судді О. І. Довга Р. М. Шавель